рассмотреть основные направления и пути совершенствования аудита затрат на производство в системе современных информационных технологий.
В процессе исследования были использованы: современные методики проведения аудита, метод сравнительного анализа, синтеза, монографический, и другие.
1. Экономическая сущность, значение, задачи и источники аудита прямых переменных затрат на производство
Затраты на производство - это издержки, связанные с производством и обращением произведенных товаров. В бухгалтерской и статистической отчетности отражаются в виде себестоимости.
Себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятий. Исчисление этого показателя необходимо для определения рентабельности производства и отдельных видов продукции, осуществления внутрипроизводственного хозрасчета, выявления резервов снижения себестоимости продукции, определения цен на продукцию, расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий, обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших. Управление себестоимостью продукции предприятий - планомерный процесс. Основными элементами системы управления себестоимостью являются прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью. Все они функционируют в тесной взаимосвязи друг с другом.
Кроме того, себестоимость продукции также является качественным показателем деятельности предприятия, так как в ней отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности: степень использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, качество работы отдельных работников и руководства в целом.
Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся независимо от времени оплаты - предварительной (арендная плата и т.п.) или последующей (оплата отпусков работников и др.). Отдельные виды затрат (затраты на подготовку и освоение производства, погашение стоимости специальных инструментов и приспособлений и т.п.), в отношении которых нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, а также затраты сезонных отраслей промышленности включаются в затраты на производство в сметно-нормализованном порядке, определяемом в отраслевых рекомендациях.
Одни затраты на производство являются простыми, однородными, другие - комплексными. Одна часть затрат включается в себестоимость продукции непосредственно прямым путем, другая - распределяется. Одни затраты зависят от объема производства, другие - не зависят и т.д.
Поэтому все это многообразие затрат, образующих себестоимость продукции, работ, услуг, необходимо классифицировать по определенным признакам. Это способствует улучшению планирования, прогнозирования, учета, контроля и их анализа.
По назначению все затраты подразделяются на технологические (основные) и хозяйственно-управленческие (накладные).
К основным относятся расходы, обусловленные непосредственно процессом производства. В их число входят: сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, расходы, связанные с освоением производства новых видов продукции и содержанием и эксплуатацией машин и оборудования.
К накладным (хозяйственно-управленческим) относятся расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства (общепроизводственные, общехозяйственные расходы).
Таким образом, совокупность технологических и управленческих расходов образует производственную себестоимость продукции.
По способу включения в себестоимость продукции все затраты можно подразделить на прямые, распределяемые и косвенные.
Прямыми являются затраты, которые на основании первичных документов могут быть отнесены непосредственно на определенные виды продукции, работ, услуг, с изготовлением (выполнением, оказанием) которых они связаны (сырье, заработная плата рабочих и др.).
Распределяемые расходы (в случае, когда с одного вида материалов изготавливается несколько разных видов изделий; расход двигательной энергии; затраты на внутрицеховые перемещения материалов, деталей, узлов и др.) находятся в непосредственной зависимости от изготовления изделии, времени работы оборудования, веса перевозимых ценностей и др. Поэтому их распределяют между видами продукции и работ пропорционально конкретным базам. При этом должна обеспечиваться точность их распределения.
В отличие от распределяемых косвенные расходы могут быть распределены между объектами калькулирования лишь условно. К ним относятся хозяйственно-управленческие (накладные) расходы. При этом базы для распределения косвенных расходов определяются исходя из технологии и организации производства и характера выпускаемой продукции.
Однако отнесение тех или иных видов затрат к прямым или косвенным в известной мере условно. Так, в производствах, где вырабатывается однородная продукция, все затраты на производство являются прямыми (угольная промышленность, электроэнергетика и др.). В тех же производствах, где из одного и того же исходного сырья получают одновременно несколько различных видов продукции, все затраты являются косвенными.
По отношению к объему производства затраты подразделяются на переменные и условно-постоянные.
Переменными являются расходы, изменяющиеся в зависимости от изменения объема производства. К ним относятся: расход сырья и материалов; топлива и энергии на технологические цели; покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов и услуги производственного характера; на оплату труда производственных рабочих; на тару, упаковку и транспортировку готовой продукции, включаемых в коммерческие расходы и др.
Условно-постоянными являются расходы, не зависящие от изменения объема производства. К ним прежде всего следует отнести общепроизводственные и общехозяйственные расходы. С увеличением объема производства в абсолютном выражении эти расходы возрастают, а их относительная доля в себестоимости единицы продукции снижается. В этом смысле они как бы являются переменными.
По степени однородности различают затраты одноэлементные (простые) и комплексные.
Одноэлементные - это такие затраты, которые состоят из экономически однородных элементов (материалы, зарплата и др.).
Комплексные затраты представляют собой совокупность разнородных экономических элементов; К ним можно отнести общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на освоение производства новых видов продукции и др.
По целесообразности производственные затраты подразделяются на производительные и непроизводительные.
В зависимости от характера (от связи с производством) затраты подразделяются на производственные и расходы на реализацию.
Производственные связаны с выпуском продукции в цехах основного, вспомогательного либо обслуживающих производств.
Расходы на реализацию связаны с процессом отгрузки и реализации продукции (погрузка, упаковка, транспортировка и др.).
Производственные и расходы на реализацию вместе образуют полную себестоимость реализуемой продукции.
В зависимости от места возникновения затраты учитываются по производствам, цехам, участкам, бригадам и т.п.
В зависимости от времени возникновения и включения в издержки производства затраты можно подразделить на текущие, предстоящие и будущих периодов.
По отношению к бизнес-плану они могут быть планируемыми и непланируемыми, а по отношению к формированию себестоимости продукции - включаемыми и невключаемыми в себестоимость.
По видам расходов затраты подразделяются на экономические элементы и статьи калькуляции.
-обоснованности, правомерности и своевременности включения в состав затрат на производство расходов, произведенных организацией;
-правильности группировки затрат;
-обоснованности включения расходов в затраты текущего периода;
-правильности калькулирования себестоимости продукции;
-правильности отнесения затрат на основное и вспомогательное производство;
-правильности группировки затрат по местам возникновения и организации аналитического учета;
-правильности учета затрат для целей налогового учета.
При проверке правильности включения расходов в состав производственных затрат и исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) подвергаются контролю обоснованность разграничения источников возмещения различных расходов (за счет себестоимости, прибыли, фондов или резервов), достоверность отчетных показателей себестоимости продукции, правильность распределения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией, выявляются внутрихозяйственные резервы снижения себестоимости продукции.
Источники информации для проведения аудиторской проверки прямых переменных затрат:
-Бухгалтерская отчетность: бухгалтерский баланс, форма № 1, отчет о прибылях и убытках, дополнение к бухгалтерскому балансу, форма № 2, отчет о движении денежных средств, дополнение к бухгалтерскому балансу, форма № 4
-Статистическая отчетность: отчет о финансовых результатах, форма №5-ф, отчет о затратах на производство и реализацию продукции, форма №5-3, отчет о финансово-хозяйственной деятельности организаций (малого предприятия), форма № 1 -МП
-Регистры бухгалтерского учета: Главная книга, журналы-ордера № 10 и 10/1, ведомости№ 10,11, 12. 13, 14. 15
-Документы: производственные отчеты, накладные на внутреннее перемещение, акты, сметы и др.
Кроме этого дополнительно используются: первичная документация и бухгалтерские записи по счетам учета производственных затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28"Брак в производстве", 29 Обслуживающие производства и хозяйства", 43 "Коммерческие расходы"), используют данные аудиторской проверки или ревизии основных средств, материальных ценностей, фонда оплаты труда, денежных средств и другую информацию, отражающую использование хозяйственных средств предприятия.
Осуществляя контроль, следует руководствоваться Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
Опыт проведения аудиторских проверок показывает, что можно выделить следующие ошибки (искажения) при ведении учета затрат на производство:
-необоснованное завышение (занижение) величины материальных затрат, незавершенного производства, сумм по оплате труда и др.;
-включение в издержки производства расходов, которые в соответствии с законодательством должны быть отнесены на счет специальных источников (фонда потребления, резервов и др.);
-отсутствие объектов калькулирования затрат;
-необоснованное включение в издержки производства отчетного периода транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованного товара;
-отнесение капитальных вложений в основные средства на издержки
-производства и обращения;
-включение в себестоимость затрат, производственный характер которых не обоснован;
-включение расходов в себестоимость без надлежащего документального обоснования и оправдательных первичных документов;
-включение расходов по командировкам, не связанным с предпринимательской деятельностью организации, в себестоимость;
-не подтверждено документально включение амортизации нематериальных активов в себестоимость;
-включение в себестоимость затрат по аренде объектов основных средств у физических лиц;
-включение расходов на содержание непроизводственных основных средств в себестоимость. [16, с. 154]
аудиторский проверка затрата производство
2. Нормативно-правовые акты, регулирующие бухгалтерский учет и аудит прямых переменных затрат
Планирование, учет и контроль прямых переменных затрат на производство, осуществляется в соответствии с действующими нормативно-правовыми актами:
-Типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета: Утв. Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь 30.05.2003 г. № 89.
-Закон Республики Беларусь 18 октября 1994 г. № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (в ред. Законов Республики Беларусь от 25.06.2001 № 42-З, от 17.05.2004 № 278-З, от 29.12.2006 № 188-З, от 26.12.2007 № 302-З).
-Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг): утверждены Министерством экономики Республики Беларусь (№ 19-12/397 от 26 января 1998 г.), Министерством статистики и анализа Республики Беларусь (№ 01-21/8 от 30 января 1998 г.), Министерством финансов Республики Беларусь (№ 3 от 30 января 1998 г.), Министерством труда Республики Беларусь (№ 03-02-07/300 от 30 января 1998 г.).
-Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по предприятиям и организациям потребительской кооперации Республики Беларусь от 24 марта 1998 г., № 09-2/01-22.
-Инструкция по учету издержек обращения в торговле, общественном питании и заготовительной деятельности потребительской кооперации: утверждена Постановлением правления Белкоопсоюза от 3 мая 1999 г., № 62.
-Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость строительно-монтажных работ: утверждены Постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь (с учетом дополнений) от 23 марта 2000 г., № 4.
-Инструкция о порядке удержания (взыскания) сумм завышения изношенных строительно-монтажных работ и произведенных затрат при строительстве (реконструкции) жилья с привлечением льготных кредитив, а также наложения штрафов: утверждена Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18 февраля 2000 г., № 5.
-Инструкция о порядке формирования тарифов на услуги по техническому обслуживанию и ремонту легковых автомобилей: утверждена Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 24 марта 2000 г., № 54.
-Положение о порядке участия организаций в возмещении издержек по хранению документов в государственных архивах, утверждено Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31 января 2000 г., № 125.
-Инструкция о порядке возмещения затрат на транспортировку тепловой энергии, утверждена постановлением Министерства экономики Республики Беларусь отот15 марта 2000 г., № 43.
-Инструкция по доставке товаров при определении таможенной стоимости на основе цены сделки с ввозимыми товарами, утверждена Постановлением Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 5 мая 2000 г., № 27.
-Типовые положения о стимулировании снижения себестоимости продукции (работ, услуг): утверждены Постановлением Министерства труда Республики Беларусь и Министерства экономики Республики Беларусь от 15 марта 2000 г., № 46/35 и др.
При проведении аудиторской проверки прямых переменных затрат на производство следует руководствоваться следующими нормативно-правовыми актами:
-Закон Республики Беларусь от 08.11.1994 № 3373-XII «Об аудиторской деятельности».
-Правила аудиторской деятельности «Планирование аудита», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 04.08.2000 № 81.
-Правила аудиторской деятельности «Документирование аудита», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 04.08.2000 № 81.
-Правила аудиторской деятельности «Цели и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.10.2000 № 114.
-Правила аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.10.2000 № 114.
-Правила аудиторской деятельности «Использование результатов работы внутреннего аудита», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 07.02.2001 № 9.
-Правила аудиторской деятельности «Аналитические процедуры», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 07.02.2001 № 9.
-Правила аудиторской деятельности «Существенность в аудите», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 06.03.2001 № 24.
-Правила аудиторской деятельности «Аудиторская выборка», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 09.07.2001 № 77.
-Правила аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2001 № 106.
-Правила аудиторской деятельности «Использование результатов работы другой аудиторской организации», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2001 № 106.
-Правила аудиторской деятельности «Использование результатов работы эксперта», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.2001 № 123.
-Правила аудиторской деятельности «Внутренний контроль качества аудита», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 23.01.2002 № 8.
-Правила аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 23.01.2002 № 8.
-Правила аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством аудируемого лица», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 11.03.2002 № 35.
-Правила аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 11.03.2002 № 35.
-Правила аудиторской деятельности «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 19.06.2002 № 86.
-Правила аудиторской деятельности «Начальные и сопоставимые данные в бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 05.09.2002 № 124.
-Правила аудиторской деятельности «Общение с руководством аудируемого лица», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 05.09.2002 № 124. Правила аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проверенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 25.09.2002 № 133.
-Правила аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных», утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.2002 № 163. и др.
. Планирование и организация аудиторской работы на предприятии, определение уровня существенности и аудиторского риска
Концепция существенности существует как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность является одним из основных понятий аудита. Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности клиента. Как количественная характеристика таких обстоятельств выступает уровень существенности, то есть предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения. Установить четкие и однозначные критерии существенности совсем непросто.
Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом. Одна из целей предварительного суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки.
Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом Существенность в аудите (ISA 320 AuditMateriality).
Аудиторы используют концепцию существенности (материальности) следующим образом:
) как основу для планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание,
) как основу для принятия решения о типе аудиторского заключения.
Формулировка стандартного аудиторского заключения признает отчетность достоверной во всех существенных аспектах. Фраза во всех существенных аспектах должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации. Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего цента или копейки.
Существенность имеет как качественный, так и количественный аспекты. Искажение факта в финансовом отчете может быть не существенно, но тем не менее дать основание для его раскрытия. Из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности концепцию трудно применить в работе и попытка установить, единый согласованный стандарт бесполезна. Кроме того, понятию существенности неизбежно присущ значительный субъективизм: то, что один аудитор считает существенным, другой оценит как незначительное. Однако точно определить границу существенности невозможно из-за недостатка возможностей измерений в бухгалтерском деле и ограничений, накладываемых на процесс и технологию аудиторской проверки.
Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительное. Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко.
На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений.
При планировании аудитор должен учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности аудитор принимает для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять выборку или аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемого уровня.
Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
а) при более строгих критериях существенности уровень аудиторского риска ниже,
б) при мене строгих критериях существенности аудиторский риск выше. Данное положение прямо вытекает из предыдущего параграфа, где была рассмотрена взаимосвязь уровня существенности и объема аудиторских процедур.
В общем виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска можно представить следующим образом:
Таблица 1 - Взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска
Параметр Нижняя граница Верхняя граница Уровень существенности 1-2% 10-15% Объем требуемых аудиторских процедур Больше меньше Риск необнаруженияНизкий высокий Аудиторский риск Низкий высокий Употребляемые в данной главе термины более строгий уровень существенности менее строгий уровень существенности Примечание - Источник: собственная разработка
Рассчитаем уровень существенности для ОАО "БЕЛКОММУНМАШ" в следующей таблице:
Таблица 2 - Расчет уровня существенности
ПоказательЗначение, тыс. рублейУровень существенности, %Уровень существенности, тысяч рублей1234Прибыль отчетного периода12,61650,63Выручка от реализации189,03223,78Итог баланса225,24924,5Собственный капитал39,381103,94Себестоимость продукции157,61923,15Примечание - Источник: собственная разработка
Расчет:(3,78 + 4,5 + 3,94 + 3,15)/4 = 3,84
Вывод: Из полученной совокупности значений мы исключили одно минимальное значение, отличающееся более чем в три раза от остальных. На основании этих данных мы рассчитали среднюю величину, являющуюся уровнем существенности, который равен 3,84.
Определив уровень существенности следует оценить и аудиторский риск который включает в себя три составные части: неотъемлемый (внутрихозяйственной) риск, риск системы контроля и риск необнаружения.
Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск, согласно международным стандартам - это подверженность сальдо счетов или класса операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, при допущении отсутствия средств внутреннего контроля.
Далее оценим внутрихозяйственной риск в таблице:
Таблица 3 - Оценка внутрихозяйственного риска
ПоказательОценка1. Предварительная оценка образования, опыта, квалификации персонала бухгалтерии72. Повышения квалификации, своевременность реагирования на изменения в законодательстве83. Отсутствие чрезмерной загруженности работников бухгалтерии54. Отсутствие текучести работников бухгалтерии75. Принятие мер по защите от несанкционированного доступа или уничтожения учетных документов96. Оценка надежности программного обеспечения6Итого:42Примечание - Источник: собственная разработка
Риск системы контроля согласно международным стандартам - это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении сальдо счета или класса операций и которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, не будет предотвращено, обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Оценим средства внутреннего контроля на ОАО "БЕЛКОММУНМАШ" в следующей таблице:
Таблица 4 - Оценка средств внутреннего контроля
ПоказательОценка1. Наличие специальной службы, ответственной за проведение внутреннего контроля02. Достаточность количества должностных лиц, ответственных за проведение внутреннего контроля, предварительная оценка их профессионального уровня73. Осуществление постоянного контроля над отражением в учете нетипичных операций104. Независимость должностных лиц, отвечающих за проведение внутреннего контроля55. Оценка действий руководства по исправлению обнаруженных недостатков 106. Оценка взаимодействия с внешними аудиторами10Итого:42Примечание - Источник: собственная разработка
Риск необнаружения - это риск того, что аудиторские процедуры проверки по существу не позволят обнаружить искажение в сальдо счета или классе операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций.
Далее оценим риск необнаружения в таблице:
Таблица 5- Оценка риска необнаружения
ПоказательОценка1. Итоговое количество баллов оценки внутрихозяйственного риска422. Максимальное количество баллов оценки внутрихозяйственного риска603. Оценка внутрихозяйственного риска0,34. Итоговоеколичество баллов оценки средств внутреннего контроля425. Максимальное количество баллов оценки средств внутреннего контроля606. Оценка риска средств внутреннего контроля0,37.Оценка общего аудиторского риска0,058.Оценка риска необнаружения0,56Примечание - Источник: собственная разработка
Вывод: риск необнаружения на ОАО "БЕЛКОММУНМАШ" составил 0,56. Значение показателя находится в пределах от 0,33 до 0,66, следовательно, риск необнаружения можно оценить как средний.
. Аудит прямых переменных затрат на производство продукции
В учете и отчетности затраты, формирующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием последующим элементам: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация (износ) основных фондов, прочие затраты.
Экономический элемент "Материальные затраты" содержит целый комплекс издержек производства, отражающих стоимость израсходованных сырья и материалов (за вычетом возвратных отходов), покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, топливно-энергетических ресурсов, в пределах установленных норм их расходов работ и услуг производственного характера. В состав материальных затрат включаются и платежи за использование природного сырья, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, рекультивацию земель, расходы на оплату работ по рекультивации земель, осуществляемые специализированными организациями, плата за отпускаемую на корню древесину, а также за другие природные ресурсы, используемые предприятиями в пределах установленных норм (лимитов).
При проведении проверки правильности отнесения сумм затрат по статье "Сырье и материалы", проверить сначала полноту отпуска сырья (материалов) в производство, а затем выяснить реальность сумм по статье.
При этом используются следующие вспомогательные ведомости:
Таблица 5- Ведомость проверки полноты отпуска сырья в производство
ДатаПо накладным, тыс. руб.По производственным отчетам мастера, тыс. руб.Отклонения, (+/-)01.200926 95126 951001.201026 93926 939001.201117 40517 4050Примечание - Источник: [1, с. 323].
Вывод: По результатам проверки полноты отпуска сырья и материалов в производство за рассмотренные периоды, между данными отчетов мастера и данными бухгалтерского учета отклонений не выявлено. Сырье и материалы отпускались в производство в полном объеме.
Далее проверим суммы по статье "Сырье и материалы" в следующей таблице:
Таблица 5- Ведомость проверки сумм по статье "Сырье и материалы"
МесяцПо производственному отчету мастера, тыс. руб.По отчетной калькуляции себестоимости, тыс. руб.Отклонения, (+/-)Январь145014500Февраль144514450Март144514450Апрель144214420Май145614560Июнь145514550Июль144314430Август145614560Сентябрь145614560Октябрь145014500Ноябрь146014600Декабрь144714470Примечание - Источник: [1, с. 323].
Вывод: По результатам проверки сумм по статье "Сырье и материалы" за рассмотренные периоды, между данными отчетов мастера и данными отчетной калькуляции себестоимости отклонений не выявлено.
Проверяя структуру материальных затрат, необходимо убедиться в том, что их стоимость состоит не только из расхода материальных и топливно-энергетических ресурсов, но и некоторых затрат на оплату работ и услуг производственного характера, в частности, выполненных другими организациями и хозяйствами данного предприятия, не относящимися к. основному виду деятельности.
Основу формирования фактической себестоимости сырья иматериалов составляет цена, указанная в счете-фактуре (накладной) поставщика, включая наценки (надбавки), транспортные и прочие расходы, связанные с приобретением материалов. Для контроля правильности определения этих затрат, необходимо установить по данным бухгалтерского учета (журнала-ордера № 6, машинограмм, ведомостей поступления материальных ценностей) количество поступивших материалов и их стоимость.
Особое внимание следует обратить на обоснованность включения в себестоимость продукции расходов на оплату услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, на выплату комиссионных вознаграждений посредническим и внешнеэкономическим организациям, так как в условиях рыночных отношений они составляют значительный удельный вес в расходах на покупку материальных ценностей.
Обоснованность описания материальных затрат на производственные нужды и включения их в себестоимость продукции (работ, услуг) контролируется путем сопоставления данных складов об отпуске материалов в производство с данными цехов и других подразделений о поступлении их в производство, а также путем анализа записей по кредиту счета 10 "Материалы" и дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 „Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", отражаемых в журнале-ордере № 10 или заменяющих его машинограммах. При этом следует руководствоваться тем, что предприятиям предоставлено право относить на издержки производства недостачи материальных ценностей на складах и в производстве при отсутствии виновных лиц или во взыскании которых отказано судом. Правомерность списания таких недостач устанавливают на основе записей по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" или 25 "Общепроизводственные расходы" и кредиту счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете затрат на тару и упаковку, приобретаемую предприятиями вместе с материальными ценностями, следует иметь в виду, что если стоимость тары входит в цену материалов, то фактическую себестоимость материалов необходимо уменьшить на стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации. Бели же стоимость тары оплачивается покупателями сверх цены материальных ресурсов, то она включается в затраты на их приобретение за вычетом ее стоимости по ценам возможного использования.
Важно выяснить, исключена ли стоимость возвратных отходов из затрат на материальные ресурсы, включаемые в себестоимость продукции.
Возвратные отходы - остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, других видов материальных ресурсов, образовавшиеся и процессе производства продукции и утратившие полностью или частично свои потребительские качества. К возвратным отходам не относят остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в качестве полноценного материала для производства других видов изделий, а также попутная сопряженная) продукция, детализированный перечень которой устанавливается в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. В процессе контроля проверяют также обоснованность оценки возвратных отходов.
В условиях рыночной экономики предприятиям предоставлено право самостоятельно определять размер, порядок и условия оплаты труда, а также другие виды выплат и компенсаций стимулирующего характера. В этой связи возрастает роль контроля за правильностью отражения в бухгалтерском учете источников покрытия затрат на оплату труда и других выплат, направляемых на потребление.
Контролю подвергается правомерность выплат из фонда оплаты труда, включаемых в себестоимость продукции, и выплат, направленных на потребление, за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или фондов специального назначения, образуемых в соответствии с учредительными документами. При этом руководствуются тем, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включают не только расходы на оплату труда, начисленную по сдельным расценкам, тарифным ставкам и должностным окладам, но и выплаты стимулирующего характера (включая стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты), премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т. д. Кроме - того, на издержки производства относят выплаты компенсирующего характера, доплаты и надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное и сверхурочное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, различные доплаты за вредность работы и отклонения от нормальных условий труда. В себестоимость продукции включают также и непроизводительные расходы на оплату труда: выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий и организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов, за время вынужденного прогула или выполнение нижеоплачиваемой работы, доплаты в случае утраты трудоспособности до фактического заработка.
Используя данные разработочной таблицы (машинограммы) распределения заработной платы по направлениям затрат, устанавливают правомерность отнесения начисленных сумм оплаты труда на счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Потери от брака", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". На практике встречаются случаи неправильного отнесения на издержки производства амортизационных отчислений от стоимости основных средств, используемых в непроизводственной сфере (объектов коммунально-бытового и социально-культурного назначения), но числящихся на балансе промышленного предприятия.
Начисление амортизации (износа) по этим объектам вместе с другими расходами на их содержание следует отражать по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и кредиту счета 02 "Износ основных средств" в журнале-ордере 10/1 или заменяющей его машинограмме. Затраты, учтенные по дебету счета 29 списываются на счет 81 "Использование прибыли" и финансируются за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия. При этом следует иметь в виду, что по основным фондам (помещения, предоставляемым бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также по помещениям и инвентарю, которые безвозмездно выделены медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории предприятия (животноводческого комплекса, фермы), расходы включают в себестоимость продукции. По предприятиям общественного питания на себестоимость продукции относят амортизационные отчисления, затраты на проведение всех видов ремонта помещения, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи.
Элемент "Прочие затраты" объединяет широкий блок денежных затрат и отчислений, не относящихся к рассмотренным выше элементам, но включаемым в себестоимость продукции. Сюда, в частности, относят налоги, сборы и отчисления в бюджет и внебюджетные фонды; проценты за банковские кредиты; оплату услуг связи, вычислительных центров, банков; компенсацию за использование для служебных поездок личных транспортных средств; износ нематериальных активов, командировочные и представительские расходы, отчисления в ремонтный фонд и резерв предстоящих затрат по ремонту основных фондов и другие расходы. Рассмотрим особенности учета и контроля отдельных из них, наиболее часто встречающихся в финансово-хозяйственной деятельности предприятий.
В соответствии с налоговым законодательством предприятия включают в состав издержек производства следующие виды налогов: за пользование природными ресурсами (экологический налог), земельный налог.
При проверке правильности включения экологического налога в затраты производства следует иметь в виду, что платежи за допустимые в пределах установленных лимитов выбросы) загрязняющих веществ и объемы добычи природных ресурсов относятся на себестоимость продукции и контролируются на основании записей по дебету счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и 20 "Основное производство" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом".
В случае превышения установленных лимитов выбросов (сбросов) загрязняющих веществ и добычи природных ресурсов эти платежи покрываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и записываются по дебету счета 81 "Использование прибыли" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты с бюджетом". Достоверность исчисления налогов на приобретение транспортных средств и пользователям дорог, определяют на основании записей по счетам 08 „Капитальные вложения", и 26 "Общехозяйственные расходы" (в корреспонденции со счетом 67 "Расчеты по внебюджетным платежам").
Некоторые особенности имеет контроль за правильностью отражения в учете расходов по уплате процентов за пользование банковскими кредитами. Плата по процентам за краткосрочные кредиты банков (кроме процентов по просроченным и отсроченным ссудам, ссудам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов) относится на издержки производства. Оплата процентов за приобретение материальных ресурсов (проведение работ, оказание услуг сторонним организациям) в кредит, предоставляемый поставщиком материальных ресурсов (производителям работ, услуг), процентов по векселям в пределах установленных сроков платежей и по краткосрочным займам других юридических и физических лиц также включается в себестоимость продукции. Расходы же на уплату процентов за пользование долгосрочными и краткосрочными кредитами, если они использованы на приобретение основных средств, нематериальных активов, а также просроченных и отсроченных кредитов покрываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль (дебет счета 81 "Использование прибыли").
Пристального внимания требует проверка законности отражения в учете расходов на командировки, прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц. В состав издержек производства (дебет счета 26) вышеуказанные выплаты включаются в пределах норм, установленных законодательством, суммы, возмещаемые сверх установленных размеров, покрываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (дебет счета 81).
5. Обобщение результатов аудиторской проверки
При проведении аудита, аудиторская организация исходит из того, что бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъектом исходя из оценки непрерывности деятельности. Если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
При проведении аудита аудиторская организация должна установить, существует ли какое-либо серьезное сомнение в применимости оценки непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Профессиональное суждение аудиторской организации в данном вопросе основывается на се знании соответствующих условий и событии, имевших или имеющих место на момент завершения исследования и сбора аудиторских доказательств.
Сомнение в применимости оценки непрерывности деятельности может возникнуть у аудиторской организации при рассмотрении бухгалтерской отчетности этого субъекта или при выполнении иных аудиторских процедур.
Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости оценки непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями этого заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что экономический субъект будет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
Факт того, что экономический субъект находится в процессе ликвидации после подписания аудиторской организацией аудиторского заключения, в котором не выражено какое-либо серьезное сомнение в применимости оценки непрерывности деятельности (в том числе в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) как таковой, не может и не должен трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как свидетельство некачественно проведенного аудита.
После проведения всех необходимых процедур проверки аудитор должен оценить полноту и качество выполнения всех пунктов плана и программы аудита. Кроме того, он должен провести систематизацию и аналитический обзор результатов проверки, чтобы составить объективное аудиторское заключение.
Систематизация результатов проверки заключается в приведении в определенную последовательность всех полученных результатов. Ее выполняет, как правило, руководитель бригады аудиторов. Данные группируются по разделам проверки (учет основных средств, учет материально-производственных запасов и т. д.), а внутри разделов - по аналитическим и другим признакам. При необходимости выделяют наиболее существенные ошибки и замечания: неверные учетные записи, отсутствие оправдательных документов по операциям, нарушения налогового законодательства и др.
Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита должна быть четкой, краткой и содержательной, не иметь фактических неточностей. Различные уровни значимости сведений должны быть четко выделены.
Письменная информация должна в обязательном порядке содержать: реквизиты аудитора и проверяемого предприятия; указание периода, за который проводилась проверка; выявленные существенные нарушения в организации бухгалтерского учета, в системе внутреннего контроля и в отчетности. Дополнительно могут быть отражены следующие сведения: методика аудита; перечень основных направлений бухгалтерского учета, подвергнутых проверке; количественная оценка влияния выявленных отклонений на показатели отчетности; ссылки на нормативные акты, положения которых были нарушены, и др.
Аудиторское заключение - официальный документ, дающий оценку достоверности бухгалтерского учета и отчетности аудируемого предприятия, подтвержденный подписью имеющего лицензию руководителя проверяющей группы аудиторской фирмы и печатью этой фирмы. В случае, если проверка осуществлялась самостоятельным независимым аудитором, имеющим лицензию, то подтверждение заключения производится его подписью и личной печатью.
За свою более чем полуторавековую историю современный институт аудита стал основной формой финансового контроля во многих странах мира. Аудиторская деятельность является неотъемлемым элементом рыночной экономики и гармонично встроена в систему финансово-экономических отношений общества.
Повышение качества аудиторской деятельности является важнейшей задачей аудита на ближайшую перспективу. Одним из основных путей ее решения является разработка и постоянное совершенствование внутренних методик аудита, рабочей документации, т.е. внутрифирменных стандартов.
Крупные аудиторские фирмы имеют такие методики, являющиеся их интеллектуальной собственностью и недоступные для широкого пользования аудиторами-практиками. Разработкой и совершенствованием внутрифирменных стандартов могут заниматься только высококвалифицированные специалисты. Этот процесс является довольно трудоемким, скорее его можно охарактеризовать как научно-исследовательские изыскания, дающие теоретическую и практическую основу для ведения аудиторской деятельности на достаточно высоком профессиональном уровне. При самостоятельной разработке фирмой таких внутренних документов совмещение ведущими специалистами текущей аудиторской деятельности и исследовательских изысканий представляется весьма проблематичным.
Мелкие и средние аудиторские фирмы, как и индивидуальные аудиторы-предприниматели, в основной своей массе не имеют реальной возможности проведения таких работ параллельно с основной деятельностью. В основе их работы лежат опыт и интуиция, что не может являться полной гарантией высокого качества аудиторских проверок.
Одной из реальных возможностей для небольших аудиторских организаций в получении конкретных методик проведения аудита и способностью поддерживать их на необходимом уровне актуальности может явиться присоединение к профессиональному аудиторскому объединению. Профессиональные объединения должны разрабатывать стандарты, обязательные для использования всеми их членами. В таком объединении необходима структура, которая постоянно занимается отслеживанием происходящих изменений и внесением поправок в стандарты. Присоединение к профессиональному объединению для аудиторской организации принесет существенные выгоды, позволит иметь внутренние методики проведения проверок и не расходовать ресурс своих специалистов на их создание и совершенствование.
Совершенствование и развитие методики аудита прямых переменных затрат - это не просто вопрос совершенствования одного из направлений контрольно-ревизионной работы на предприятиях республики. Ведь удельный вес этого вида расходов в общей сумме затрат промышленного предприятия составляет более 50%. По этому дальнейшее совершенствование аудита прямых переменных затрат - это одно из условий для объективной оценки правильности формирования себестоимости продукции, поиска резервов для выполнения плана по ее снижению, эффективного контроля и менеджмента объема и структуры затрат, формирования путей повышения эффективности производства и максимизации прибыли хозяйствующего субъекта.
В связи с активной экономической деятельностью и постоянно изменяющимися условиями деятельности предприятий в ситуации мировой глобализации стандарты аудита также представляют собой гибкую структуру, которая изменяется с течением времени. В частности, за последние несколько лет были отменены стандарты (МСА 1007 «Контакты с руководством клиента») и введены в действие новые (МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность», МСА 505 «Внешние подтверждения», МСА 1012 «Аудит производных финансовых инструментов»). Некоторые стандарты были подвержены значительным изменениям (МСА 240 «Мошенничество и ошибки», МСА 1001 «Среда КИС - автономные микрокомпьютеры», МСА 1009 «Методы аудита с помощью компьютера»).
Одним из направлений совершенствования методики аудита в целом и аудита прямых переменных затрат является повышение значимости служб внутреннего аудита на предприятиях. В начале курсовой работы было отмечено отсутствие на ОАО "БЕЛКОММУНМАШ" данного структурного подразделения. Это свидетельствует о том, что в нашей стране даже на таких крупных предприятиях уделяется незначительное внимание вопросам проверки своей собственной хозяйственной деятельности. Опыт зарубежных стран со сложившимися традициями рыночной экономики свидетельствует о том, что службы внутреннего аудита являются важным структурным элементом контроля эффективности системы учета. Стремительное развитие мировой экономики на основе ее многоукладности, а также развитие маркетинговой политики предприятия, усложнение управленческой структуры как итог укрупнения предприятий на основе концентрации капитала - некоторые из множества причин, обусловивших трансформацию внутреннего аудита из органа контроля эффективности системы учета в службу, контролирующую вопросы финансового положения предприятия, его стратегического экономического развития, его позиционирования и поведения на рынке, безопасности инвестиций и другие. Таким образом внутренний аудит все больше приобретает совещательные функции, функции анализа, прогноза, но основной его задачей остается контроль за исполнением принимаемых управленческих решений.
Заключение
В условиях рыночной экономики предприятия получили самостоятельность в управлении и ведении хозяйства, право распоряжаться ресурсами и результатами труда и несут всю полноту экономической ответственности за свои решения и действия. В таких условиях благополучие и коммерческий успех предприятия всецело зависят от того, насколько эффективна его деятельность.
Процесс производства продукции, работ, услуг требует различных расходов, которые составляют ее себестоимость. Вместе с тем организации несут ряд расходов, возмещаемых за счет других источников (прибыли, фондов специального назначения, целевого финансирования и целевых поступлений, государственного бюджета и т.д.). Однако основная доля затрат включается в себестоимость продукции, работ, услуг. Они должны возмещаться из стоимости произведенной и реализованной продукции, работ, услуг и приносить доход (прибыль).
Себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятий. Исчисление этого показателя необходимо для определения рентабельности производства и отдельных видов продукции, осуществления внутрипроизводственного хозрасчета, выявления резервов снижения себестоимости продукции, определения цен на продукцию, расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий, обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших. Управление себестоимостью продукции предприятий - планомерный процесс. Основными элементами системы управления себестоимостью являются прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью. Все они функционируют в тесной взаимосвязи друг с другом.
Себестоимость продукции - качественный показатель деятельности предприятия, так как в ней отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности: степень использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, качество работы отдельных работников и руководства в целом
Формирование затрат производства является ключевым и одновременно наиболее сложным элементом формирования и развития производственно-хозяйственного механизма предприятия.
Информация об издержках производства нужна, прежде всего, руководителю предприятия и его подразделений, а также его участникам (учредителям) для выработки политики управления предприятием с целью снижения издержек и увеличения прибыльности, повышении конкурентоспособности продукции и услуг, что будет являться залогом успешной хозяйственной деятельности.
Список использованных источников
1.Пупко, Г.М. Аудит и ревизия: учебник. / Г.М. Пупко - Минск: Книжный Дом: Мисанта, 2010. - 512 с.
.Аудит и ревизия: справ.пособие /А.Л. Бавдей, И.Н. Белый - Мн.: ООО Мисанта, 2009г.
.Шидловская М.С. Финансовый контроль и аудит:Учеб.пособие. - Мн.: Вышейшая школа, 2011. - 495 с.
.Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ.; Под ред. проф. Я.В. Соколова. М: Финансы и статистика 2001. - 550 с.
.Аудит: учеб.пособие / И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н. - М.: ОАО Московские учебники; Ростов н/Д: Феникс,2008. - 475с.
.Бычкова С.М. Международные стандарты аудита. - СПб.: Питер; М.: Издательский дом БИНФА, 2009- 212 с..
.Бычкова С.М., Газарян А.В. Планирование в аудите. М., 2001.
.Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. Учебн. пособ. М.: Фбк пресс - 2002. - 384 с.
.Дробышевский Н.П. Ревизия и аудит: Учеб.пособие. - Мн.: Мисанта, 2009. - 465 с.
.Кочинев Ю.Ю. Аудит. С-Пб, 2006 СПб.: Питер - 2009. - 488 с.
.Кравченко М.А. и др. Ревизия и аудит: практикум. Мн.:БГЭУ - 2006.
.Лемеш, В.Н. Ревизия и аудит : пособ. для студентов экон. специальностей высш. и сред.спец. учеб. заведений : в 2 ч. / В. Н. Лемеш. - Минск :Изд-во Гревцова, 2007. - Ч. 1. - 288 с.
.Панкова С.В., Панкова Н.И. Международные стандарты аудита: учебник - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Магистр, 2008.
.Закон Республики Беларусь от 08.11.1994 № 3373-XII «Об аудиторской деятельности»//Консультатнт плюс: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац.центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск,2011. - Дата доступа 19.11.2011.
.Практический аудит: учеб.пособие / В.Б. Ивашкевич. - М.: Магистр, 2010. - 286с.
.Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) //Консультатнт плюс: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац.центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск,2011. - Дата доступа 19.11.2011.