Бухгалтерский баланс филиала ОАО 'Химремонт' РМНУ

СодержаНие

Введение

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС В СВЕТЕ РАЗВИТИЯ ТЕОРИИ УЧЕТА

.1 Сущность и значение бухгалтерского баланса

1.2Содержание и методика составления бухгалтерского баланса в Республике Беларусь

.3 Бухгалтерский баланс в системе Международных стандартов финансовой отчетности

ПОДГОТОВКА И СОСТАВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА В ФИЛИАЛЕ ОАО «ХИМРЕМОНТ» РМНУ

.1 Технико-экономическая характеристика филиала ОАО «Химремонт» РМНУ

.2 Подготовительные работы по составлению бухгалтерской отчетности

.3 Методика формирования статей баланса в филиале ОАО «Химремонт» РМНУ

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ОЦЕНКИ ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО НА ПРИМЕРЕ ФИЛИАЛА ОАО «ХИМРЕМОНТ» РМНУ

.1 Совершенствование принципов формирования бухгалтерского баланса в Республике Беларусь в соответствии с МСФО

.2 Совершенствование оценки показателей бухгалтерского баланса Республики Беларусь в соответствии с МСФО

.3 Преобразование бухгалтерского баланса филиала ОАО «Химремонт» РМНУ в соответствии с МСФО

Заключение

Список использованных источников

Введение

Как государственные, так и частные белорусские предприятия все более интегрируются в глобальные экономические процессы. Уже сегодня наличие у предприятий финансовой отчетности по международным стандартам финансовой отчетности (далее - МСФО) является обязательным условием привлечения инвестиций и заемных денежных средств от зарубежных партнеров. В ряде случаев наличие отчетности, сформированной по международным стандартам, является также условием получения белорусскими предприятиями долгосрочных товарных кредитов или предоставления отсрочек платежа при заключении импортных контрактов с зарубежными компаниями. Однако помимо решения задач, связанных с взаимодействием с зарубежными партнерами, белорусские субъекты хозяйствования все чаще используют МСФО и для целей ведения внутреннего финансового и управленческого учета.

Поскольку учет и отчетность в командно-административной системе выполняют принципиально другие функции, нежели в условиях рыночной экономики, то проблема реформирования учета и отчетности в соответствии с общепринятой во всем мире практикой стала сугубо актуальной.

Стратегия применения МСФО заключается в использовании их наряду с национальными стандартами. И со временем, при реализации программы перехода на МСФО и решении проблем трансформации, приближения самих стандартов белорусского бухгалтерского учета к международным, был принят ряд постановлений и инструкций, в результате чего некоторые основополагающие допущения и качественные характеристики были закреплены на законодательном уровне. Вместе с тем национальная система бухгалтерского учета имеет отличия от МСФО по причине недостаточного использования методов оценки активов по справедливой и дисконтированной стоимости, отсутствие учета их обесценения, различий в признании доходов.

В связи с существующими различиями организациям требуется проведение дополнительных учетно-аналитических процедур для формирования отчетности в формате МСФО.

Среди отчетных форм наибольшим информационным потенциалом обладает бухгалтерский баланс, на основании которого рассчитывается большинство аналитических показателей, используемых для оценки имущественного и финансового состояния организаций. На данный момент времени структура и оценка показателей бухгалтерского баланса в нашей стране не удовлетворяет требованиям как международных стандартов, так и иностранных инвесторов.

В рамках реформирования национальной системы бухгалтерского учета, которое проводится в Республике Беларусь уже 1 лет, бухгалтерская отчетность за последние годы неоднократно менялась. В течение 2000-2012 гг. была значительно изменена форма баланса, пересмотрены содержание и структура всех отчетных форм. Однако, несмотря на это, качество и достоверность показателей бухгалтерского баланса в Республике Беларусь еще оставляют желать лучшего.

Целью настоящей дипломной работы является анализ развития бухгалтерского баланса и разработка направлений совершенствования его структуры и содержания с целью повышения качества содержащейся в нем информации и приближения к международным стандартам.

В соответствии с поставленной целью необходимо решить следующие основные задачи:

рассмотреть сущности и значения бухгалтерского баланса;

проанализировать реформирование отчетности в процессе гармонизации национальной и международной систем бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

проанализировать последние изменения, произошедшие в законодательной базе, регулирующей составление бухгалтерского баланса и его содержание;

изучить методики составления бухгалтерского баланса и формирования его показателей в соответствии с учетной политикой, утвержденной в филиале ОАО «Химремонт» РМНУ

проанализировать финансовую устойчивость на основе показателей бухгалтерского баланса филиала ОАО «Химремонт» РМНУ.

трансформировать баланс филиала ОАО «Химремонт» РМНУ в соответствии с МСФО.

Объектом данного исследования является бухгалтерский баланс филиала ОАО «Химремонт» РМНУ.

В процессе исследования применялись методы наблюдения, сравнения, сопоставления, балансовый и индексный методы, а также методы элиминирования.

Методологическую основу исследования при написании работы составили труды белорусских, российских и западных специалистов Я.В. Соколова, Ж. Ришара, Обербрикмана, Г.В. Савицкой, В.И. Стражева, Д.А. Панкова, К. Ю. Цыганкова, Л.Т. Гиляровской, О.А. Левкович, а также другие научно-практические работы.

Законодательной базой работы являются следующие документы: Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», Инструкция по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, международные стандарты финансовой отчетности и другие нормативно-правовые акты.

1. Бухгалтерский баланс в сфере развития теории учета

1.1 Сущность и значение бухгалтерского баланса с позиции статической и динамической теорий

Бухгалтерский учет и отчетность в условиях развитого рынка рассматриваются как информационная система, формируемая исходя из потребностей рыночной инфраструктуры и выступающая основой при принятии решений, как в рамках экономического субъекта, так и за его пределами. Она представляет собой совокупность взаимосвязанных элементов, характеризующих средства и методы получения и преобразования информации о финансово-хозяйственном положении организации и результатах ее деятельности, необходимой для принятия обоснованных управленческих решений. [1, с.232]

В свою очередь, бухгалтерский баланс является важнейшим источником информации о финансовом положении предприятия на отчетную дату, так как он позволяет определить структуру имущества предприятия, ликвидность и оборачиваемость средств, наличие собственного капитала и обязательств, состояние и динамику дебиторской и кредиторской задолженности. Получение такой информации является необходимым условием для принятия обоснованных управленческих решений, а также для оценки эффективности инвестиций и степени финансовых рисков.

В условиях рыночной экономики возрос интерес к практическому использованию балансов в управлении экономическими процессами, особенно в области инвестирования, сохранения, отчуждения, разделения и присвоения собственности: определений финансовых, налоговых отношений и других многочисленных ситуаций.

Под бухгалтерским балансом следует понимать не просто таблицу или иную форму выражения результатов счетной регистрации, а совокупность свойств отдельного хозяйства, присущих ему реально, независимо от того, насколько они постигаются бухгалтерским учетом как наукой.

Бухгалтерский баланс следует рассматривать с экономическо-правовой и с учетной точек зрения. Первый подход представляет собой совокупность всего того, что в хозяйстве может быть, и исчисляется в стоимостной (денежной) форме. В этом смысле бухгалтерский баланс хозяйства существует вне зависимости от ведения бухгалтерского учета. Каждое хозяйство, если оно и не вело никакого учета, все же имеет свой баланс, который определяет его имущественное состояние на известный момент [2, с.941]

Учетное понятие баланса - это момент счетного отражения имущественного состояния баланса. Бухгалтерский баланс отражает не только состояние хозяйства на тот или иной момент, но и всех процессов, происходящих в хозяйстве и исчисленных в стоимостной форме. Отсюда бухгалтерский баланс, с одной стороны, отражает статику хозяйства, т.е. его имущественное состояние, с другой - показывает динамику хозяйства, т.е. изображает движение имущества, капитала и все происходящие изменения в составе хозяйства.

В зависимости от теории баланса (статической или динамической) применяется одна из формул балансового равенства представлены на рисунке 1.2:

= = + +

_ = =

Рисунок 1.1 - Формулы балансового равенства.

По форме бухгалтерский баланс представляет собой таблицу, состоящую из двух разделов, - актива и пассива. В нем представлено имущество (активы) организации и источники его формирования (пассивы) в денежной оценке на начало отчетного года и конец отчетного периода.

В первой, называемой активом, (от латинского activus - деятельный) хозяйственные средства предприятия классифицируются по их составу. Во второй - пассиве, по источникам их формирования. Разумеется, итоги обоих частей равны между собой, т.к. в обоих отражаются одни и те же средства, по-разному классифицированные и сгруппированные [3, с.649-668].

Кроме деления на актив и пассив, баланс имеет разделы, группы и статьи в соответствии с экономическим содержанием отдельных видов средств, их значимостью и ролью в воспроизводстве. Это разграничение обусловлено различием в источниках финансирования; оно важно для контроля за направлением и использованием собственных и заемных средств предприятия [5, с.835-842]. Для того чтобы «читать» баланс, надо знать сущность, экономический смысл и способ оценки каждой его статьи, связи с другими статьями, характер изменения средств и их источников.

Отчетная форма действующего бухгалтерского баланса на белорусских предприятиях в настоящее время имеет структуру:

Рисунок 1.2 - Структура бухгалтерского баланса

В состав актива бухгалтерского баланса входят два раздела:

Долгосрочные активы.

Краткосрочные активы.

В первом разделе представлены активы, используемые в течение длительного периода времени (более 1-го года). Во втором - имущество более динамичное, быстро изменяющее свое физическое воплощение [6, с.299-305].

Источники финансирования деятельности организации сгруппированы по трем разделам:

собственный капитал;

долгосрочные обязательства;

краткосрочные обязательства.

В первом разделе представлены собственные средства организации, в двух других привлеченные, или обязательства перед сторонними организациями и лицами.

В нашей практике в последние десятилетия складывался упрощенный взгляд на баланс как счетную таблицу, в то время как это характеризует лишь его форму, но не раскрывает содержания.

Бухгалтерский баланс можно классифицировать по многим признакам.

По времени составления бухгалтерские балансы подразделяются:

1 Вступительный (организационные) баланс - составляется в момент создания предприятия. В нем отражается капитал, с которого организация начинает свою деятельность.

Текущие балансы - составляют в течение всего периода функционирования предприятия. Они подразделяются на начальные, промежуточные и заключительные.

Санируемые балансы - применяются в тех случаях, когда предприятие находиться на пороге банкротства.

Ликвидационные балансы - составляются при ликвидации предприятия.

Разделительные балансы - применяются в момент разделения крупной организации на несколько более мелких, но самостоятельных предприятий.

Объединительные (соединительные) балансы - составляются при объединении нескольких предприятий в одну организацию [7, с.835-842].

По виду деятельности предприятия балансы подразделяются на:

1 Баланс по основной деятельности - относится деятельность, зарегистрированная в уставе предприятия.

Баланс по неосновной деятельности - все прочие виды деятельности.

По степени обобщения и представления информации балансы различают:

1 Первичные балансы - характеризуют деятельность только одного, юридически самостоятельного, предприятия.

Сводные балансы - составляют вышестоящие организации на основании первичных балансов подведомственных предприятий путем простого суммирования одноименных показателей и исключая остатки по взаимным расчетам.

Консолидированные балансы - составляет группа предприятий, представленная материнскими и дочерними компаниями. Этот баланс отражает информацию о группе как о едином предприятии, т.е. каким бы был баланс материнской организации, если бы она закрыла все свои дочерние компании.

По способу оценки и отражения объектов бухгалтерского учета бухгалтерские балансы подразделяются:

1 Балансы-брутто - объекты бухгалтерского учета оцениваются и отражаются по исторической, т. е. первоначальной стоимости.

Балансы-нетто - объекты бухгалтерского учета оцениваются по остаточной стоимости. В валюту такого баланса суммы, отражаемые на регулирующих счетах, не включаются [8, с.337-339].

По источникам составления бухгалтерские балансы подразделяются:

1 По учетным данным (книжные).

Инвентарные.

В международной практике применяются две формы бухгалтерского баланса: горизонтальная и вертикальная.

При горизонтальной активы показываются в левой части баланса, а пассивы - в правой.

При вертикальной форме актив и пассив в балансе располагаются последовательно, т. е. сначала актив, затем обязательства и капитал таким образом, что разность двух первых разделов равна третьему.

Моделирование баланса и его содержание находятся в прямой зависимости от целей его составления. Принципиальные различия в целях привели к появлению двух теорий баланса - динамическому и статическому.

Данные цели определяют различия в методологии бухгалтерского учета, то есть различия в определении содержания баланса, группировки и оценки его статей.

Идея статической теории - отражение кредитоспособности предприятия, его возможности погасить свои долги. Основными пользователями отчетности здесь провозглашаются кредиторы компании. Идея динамической балансовой теории отражение в отчетности эффективности деятельности фирмы, исчисление финансовых результатов этой деятельности. Здесь в роли основного пользователя бухгалтерской информации выступают собственники компании [9, с.403].

Цель статического баланса - показать, насколько предприятие в состоянии оплачивать свои долги.

Цель динамического баланса - оценить эффективность деятельности компании, исчислить финансовый результат его деятельности - прибыль или убыток.

.2 Содержание и методика составления бухгалтерского баланса в Республике Беларусь

Изменения условий хозяйствования, трансформация собственности, появление новых пользователей финансовой и другой экономической информации сказываются на подходах к методике составления, содержанию и структуре бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности.

Бухгалтерская отчетность должна составляться субъектами хозяйствования с учетом требований, установленных Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», постановлением Министерства финансов Республики от 31.10.2011 № 111 «Об установлении форм бухгалтерской отчетности, утверждении Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности и признании утратившими силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 14 февраля 2008 г. № 19 и отдельного структурного элемента постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 11 декабря 2008 г. № 187» и других нормативных документов.[9, 10]

Одним из основных требований является достоверность отчетности, т.е. она должна давать объективную и полную информацию об имущественном, финансовом состоянии предприятия, финансовых результатах его деятельности. Достоверная отчетность - та, которая предоставляет информацию, необходимую и достаточную для принятия эффективных экономических решений. [11, с. 35]

В отчетность следует включать все операции, совершенные как самим предприятием, так и его структурными подразделениями. Необходимо соблюдать другие требования составления бухгалтерских отчетов: соблюдение отчетного периода, за который составляется отчетность; формальных принципов методики составления и содержания всех форм отчетов и пояснительной записки к ним. В отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности. Числовые значения показателей включаются в баланс в оценке нетто, т.е. за вычетом регулирующих сумм. В бухгалтерской отчетности не допускается никаких подчисток и помарок. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые заверяют лица, подписавшие отчет, с указанием даты исправления.

Годовая бухгалтерская отчетность предприятия должна быть открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, поставщиков, покупателей и др., которые могут знакомиться с содержанием отчетных форм и при необходимости их получать. В случаях, предусмотренных законодательством страны, предприятия должны публиковать бухгалтерскую отчетность и итоговую часть аудиторского заключения, Публикации в обязательном порядке подлежат бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

В рамках реформирования национальной системы бухгалтерского учета, которое проводится в Республике Беларусь уже 10 лет, бухгалтерская отчетность за последние годы неоднократно менялась. В течение 2007-2008 гг. была значительно изменена форма баланса. Пересмотрены содержание и структура всех отчетных форм. [12, с. 18]

В 2011 году был внесен ряд изменения в бухгалтерский учет: введен новый типовой план счетов бухгалтерского учета, изменена структура бухгалтерского баланса, утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств и др.

Среди отчетных форм наибольшим информационным «потенциалом» обладает бухгалтерский баланс, на основании которого рассчитывается большинство аналитических показателей, используемых для оценки имущественного и финансового состояния организаций.

В повышении аналитичности баланса, гармонизации его с международными стандартами заинтересованы как внутренние, так и внешние пользователи. Поэтому изменение бухгалтерской отчетности в большей степени коснулись содержания бухгалтерского баланса.

Рассмотрим особенности составления бухгалтерского баланса, действующие в Республике Беларусь в настоящее время.

В разделе I «Долгосрочные активы» приводится информация об остатках основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке и строительных материалов, долгосрочных финансовых вложений, долгосрочной дебиторской задолженности, отложенных налоговых активов и других долгосрочных активов.

Стоимость основных средств и вложений в долгосрочные активы показывается на начало и конец отчетного года с учетом результатов переоценки, проведенной в соответствии с законодательством.

По статье «Основные средства» (строка 110) показывается остаточная стоимость основных средств, определяемая как разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью основных средств, учитываемых на счете 01 «Основные средства», и накопленных по ним сумм амортизации и обесценивания, учитываемых на счете 02 «Амортизация основных средств».

По статье «Нематериальные активы» (строка 120) показывается остаточная стоимость нематериальных активов, определяемая как разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью нематериальных активов, учитываемых на счете 04 «Нематериальные активы», и накопленных по ним сумм амортизации и обесценивания, учитываемых на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

По статье «Доходные вложения в материальные активы» (строка 130) показываются суммы доходных вложений в материальные активы, в том числе в инвестиционную недвижимость (строка 131), предметы финансовой аренды (лизинга) (строка 132), прочие доходные вложения в материальные активы (строка 133). Остаточная стоимость инвестиционной недвижимости, предметов финансовой аренды (лизинга), учитываемой на счете 03 «Доходные вложения в материальные активы», и накопленных по ним сумм амортизации и обесценивания, учитываемых на счете 02 «Амортизация основных средств».

По статье «Вложения в долгосрочные активы» (строка 140) показываются суммы вложений в долгосрочные активы, учитываемые на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы», а также стоимость оборудования к установке и строительных материалов, учитываемая на счете 07 «Оборудование к установке и строительные материалы».

По статье «Долгосрочные финансовые вложения» (строка 150) показываются суммы долгосрочных финансовых вложений, учитываемые на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения».

По статье «Отложенные налоговые активы» (строка 160) показывается сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы».

По статье «Долгосрочная дебиторская задолженность» (строка 170) показывается дебиторская задолженность, в том числе выданные авансы, предварительная оплата поставщикам, подрядчикам, исполнителям, учитываемая на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетах учета расчетов, погашение которой ожидается более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

При наличии резервов по сомнительным долгам, учитываемых на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», показатели статьи «Долгосрочная дебиторская задолженность» (строка 170), в связи с которыми созданы указанные резервы по сомнительным долгам, уменьшаются на суммы данных резервов.

По статье «Прочие долгосрочные активы» (строка 180) показываются суммы долгосрочных активов, не показанные по строкам 110-170, в том числе суммы расходов будущих периодов, учитываемые на счете 97 «Расходы будущих периодов» и подлежащие отнесению на расходы отчетного периода более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

В разделе II «Краткосрочные активы» приводится информация об остатках запасов, долгосрочных активов, предназначенных для реализации, расходов будущих периодов, налогов по приобретенным товарам, работам, услугам, краткосрочной дебиторской задолженности, краткосрочных финансовых вложений, денежных средств и их эквивалентов, прочих краткосрочных активов.

По статье «Запасы» (строка 210) показываются остатки материалов, животных на выращивании и откорме, незавершенного производства, готовой продукции и товаров, товаров отгруженных и прочих запасов.

При наличии резервов под снижение стоимости запасов, учитываемых на счете 14 «Резервы под снижение стоимости запасов», показатели соответствующих строк статьи «Запасы», в связи с которыми созданы резервы под снижение стоимости запасов, уменьшаются на суммы данных резервов.

По строке 211 «материалы» показываются остатки материалов, учитываемых на счете 10 «Материалы».

При ведении бухгалтерского учета заготовления и приобретения материалов с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов» по строке 211 «материалы» показывается также сумма отклонений фактической себестоимости приобретенных материалов от их стоимости по учетным ценам.

По строке 212 «животные на выращивании и откорме» показывается стоимость животных на выращивании и откорме, учитываемая на счете 11 «Животные на выращивании и откорме».

По строке 213 «незавершенное производство» показываются остатки незавершенного производства, учитываемого на счетах 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Оценка незавершенного производства может производиться:

По производственной себестоимости (плановой или нормативной).

По прямым статьям расходов.

По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

По строке 214 «готовая продукция и товары» показываются остатки готовой продукции, учитываемой на счете 43 «Готовая продукция», остатки товаров, учитываемых на счете 41 «Товары», а также расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию», относящиеся к остаткам товаров в порядке, установленном законодательством. Если учет товаров ведется по розничным ценам, то показатель строки 214 «готовая продукция и товары» уменьшается на сальдо по счету 42 «Торговая наценка».

В организациях общественного питания по строке 214 «готовая продукция и товары» показываются остатки сырья и готовой продукции на кухнях и в кладовых.

Издержки обращения в части транспортных расходов и процентов по кредитам, займам распределяются на реализованные товары и на товары, оставшиеся не реализованными на конец месяца, пропорционально стоимости товаров:

По продажным ценам.

По покупным ценам.

По строке 215 «товары отгруженные» приводится сумма себестоимости отгруженных покупателям товаров и продукции, учитываемых по счету 45 «Товары отгруженные».

Методы учета выручки:

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (метод начисления).

Выручка при осуществлении денежной формы расчетов отражается по мере оплаты отгруженной продукции (работ, услуг) (кассовый метод).

По строке 216 «прочие запасы» показываются остатки запасов, не показанные по строкам 211-215.

По статье «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации» (строка 220) показывается стоимость долгосрочных активов, признанных предназначенными для реализации, а также активов, включенных в выбывающую группу, признанную предназначенной для реализации, учитываемая на счете 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации».

По статье «Расходы будущих периодов» (строка 230) показываются суммы расходов будущих периодов, учитываемые на счете 97 «Расходы будущих периодов» и подлежащие отнесению на расходы отчетного периода в течение 12 месяцев после отчетной даты.

По статье «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (строка 240) показываются суммы налога на добавленную стоимость, учитываемые на счете 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».

По статье «Краткосрочная дебиторская задолженность» (строка 250) показывается дебиторская задолженность, в том числе выданные авансы, предварительная оплата поставщикам, подрядчикам, исполнителям, учитываемая на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетах учета расчетов, погашение которой ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты.

При наличии резервов по сомнительным долгам, учитываемых на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», показатели соответствующих строк статьи «Краткосрочная дебиторская задолженность» (строка 250), в связи с которыми созданы резервы по сомнительным долгам, уменьшаются на суммы данных резервов.

По статье «Краткосрочные финансовые вложения» (строка 260) показываются суммы краткосрочных финансовых вложений, учитываемые на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения», за исключением сумм краткосрочных финансовых вложений в высоколиквидные долговые ценные бумаги других организаций, установленный срок погашения которых не превышает трех месяцев. При наличии резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений, учитываемых на счете 59 «Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений», показатель этой статьи уменьшается на сумму данных резервов.

По статье «Денежные средства и их эквиваленты» (строка 270) показываются остатки денежных средств организации, учитываемых на счетах 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Денежные средства в пути», а также суммы краткосрочных финансовых вложений в высоколиквидные долговые ценные бумаги других организаций, установленный срок погашения которых не превышает трех месяцев, учитываемые на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения».

По статье «Прочие краткосрочные активы» (строка 280) показываются суммы краткосрочных активов, не показанные по строкам 210-270, в том числе учитываемые на счете 94 «Недостачи и потери от порчи имущества».

В разделе III «Собственный капитал» приводится информация о величине собственного капитала организации.

По статье «Уставный капитал» (строка 410) показывается сумма уставного фонда, учитываемая на счете 80 «Уставный капитал».

По статье «Неоплаченная часть уставного капитала» (строка 420) показывается дебиторская задолженность собственника имущества (учредителей, участников) по вкладам в уставный фонд, учитываемая на счете 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»). Показатель этой статьи вычитается при подсчете итога по разделу III «Собственный капитал».

По статье «Собственные акции (доли в уставном капитале)» (строка 430) показывается стоимость собственных акций (долей в уставном фонде), выкупленных у акционеров (участников), учитываемая на счете 81 «Собственные акции (доли в уставном капитале)». Показатель этой статьи вычитается при подсчете итога по разделу III «Собственный капитал».

Данные этой статьи бухгалтерского баланса вычитаются при подсчете результатов по разделу III бухгалтерского баланса.

По статье «Резервный капитал» (строка 440) показывается остаток резервного фонда, учитываемого на счете 82 «Резервный капитал».

По статье «Добавочный капитал» (строка 450) показывается остаток добавочного фонда, учитываемого на счете 83 «Добавочный капитал».

По статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (строка 460) показывается сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за предыдущие и отчетный годы, учитываемая по кредиту (дебету) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумма непокрытого убытка, показанного по этой статье, вычитается при подсчете итога по разделу III «Собственный капитал».

По статье «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (строка 470) показывается сумма чистой прибыли (убытка) отчетного периода, учитываемая на счете 99 «Прибыли и убытки». Сумма убытка отчетного периода, показанного по этой статье, вычитается при подсчете итога по разделу III «Собственный капитал».

В годовом бухгалтерском балансе статья «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (строка 470) не заполняется.

Сумма убытка по данной строке показывается со знаком минус.

В годовом бухгалтерском балансе по данной строке ставится прочерк.

По статье «Целевое финансирование» (строка 480) показывается остаток целевого финансирования, учитываемого на счете 86 «Целевое финансирование».

В разделе IV «Долгосрочные обязательства» приводится информация о долгосрочных обязательствах организации, погашение которых ожидается более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

По статье «Долгосрочные кредиты и займы» (строка 510) показываются обязательства по погашению долгосрочных кредитов и займов (за исключением процентов по ним), учитываемые на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

По статье «Долгосрочные обязательства по лизинговым платежам» (строка 520) показываются долгосрочные обязательства по лизинговым платежам, учитываемые на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По статье «Отложенные налоговые обязательства» (строка 530) показывается сальдо по счету 65 «Отложенные налоговые обязательства».

По статье «Доходы будущих периодов» (строка 540) показываются суммы доходов будущих периодов, учитываемые на счете 98 «Доходы будущих периодов» и подлежащие отнесению на доходы отчетного периода более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

По статье «Резервы предстоящих платежей» (строка 550) показываются суммы резервов предстоящих платежей, учитываемые на счете 96 «Резервы предстоящих платежей» и подлежащие использованию более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

По статье «Прочие долгосрочные обязательства» (строка 560) показываются прочие долгосрочные обязательства, учитываемые на счетах учета расчетов, не показанные по строкам 510-550.

В разделе V «Краткосрочные обязательства» приводится информация о краткосрочных обязательствах организации, погашение которых ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты.

По статье «Краткосрочные кредиты и займы» (строка 610) показываются обязательства по погашению краткосрочных кредитов и займов (за исключением процентов по ним), учитываемые на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

По статье «Краткосрочная часть долгосрочных обязательств» (строка 620) показывается часть долгосрочных обязательств, учитываемых на счетах учета расчетов, погашение которой ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты, за исключением краткосрочной кредиторской задолженности, показанной по статье «Краткосрочная кредиторская задолженность» (строка 630).

По статье «Краткосрочная кредиторская задолженность» (строка 630) показывается задолженность другим лицам, погашение которой ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты.

По строке 631 «поставщикам, подрядчикам, исполнителям» показывается кредиторская задолженность поставщикам, подрядчикам, исполнителям, учитываемая на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По строке 632 «по авансам полученным» показываются суммы полученных от заказчиков, покупателей авансов, предварительной оплаты, учитываемые на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По строке 633 «по налогам и сборам» показывается кредиторская задолженность по налогам и сборам, учитываемая на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По строке 634 «по социальному страхованию и обеспечению» показывается кредиторская задолженность по социальному страхованию и обеспечению, учитываемая на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

По строке 635 «по оплате труда» показывается кредиторская задолженность перед работниками по оплате труда, учитываемая на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

По строке 636 «по лизинговым платежам» показывается кредиторская задолженность по лизинговым платежам, учитываемая на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По строке 637 «собственнику имущества (учредителям, участникам)» показывается кредиторская задолженность перед собственником имущества (учредителями, участниками) по выплате дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации, учитываемая на счетах 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

По строке 638 «прочим кредиторам» показывается прочая кредиторская задолженность, учитываемая на счетах учета расчетов (за исключением обязательств, включенных в выбывающую группу, признанную предназначенной для реализации), не показанная по строкам 631-637, в том числе кредиторская задолженность перед работниками, учитываемая на счетах 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», кредиторская задолженность по погашению процентов по кредитам и займам, учитываемая на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

По статье «Обязательства, предназначенные для реализации» (строка 640) показываются обязательства, включенные в выбывающую группу, признанную предназначенной для реализации, учитываемые на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По статье «Доходы будущих периодов» (строка 650) показываются суммы доходов будущих периодов, учитываемые на счете 98 «Доходы будущих периодов» и подлежащие отнесению на доходы отчетного периода в течение 12 месяцев после отчетной даты.

По статье «Резервы предстоящих платежей» (строка 660) показываются суммы резервов предстоящих платежей, учитываемые на счете 96 «Резервы предстоящих платежей» и подлежащие использованию в течение 12 месяцев после отчетной даты.

По статье «Прочие краткосрочные обязательства» (строка 670) показываются краткосрочные обязательства организации, не показанные по строкам 610-660. [14]

Данные о стоимости активов и размере обязательств, учитываемых на забалансовых счетах, приводятся в бухгалтерском балансе в размере стоимости, указанной в договоре, приемо-сдаточном акте или других первичных учетных документах. Стоимость активов и обязательств, установленная в иностранной валюте, показывается по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на отчетную дату.

Анализируя бухгалтерский баланс Республики Беларусь с точки зрения статической и динамической концепций, следует отметить, что он скорее тяготеет к системе статического учета, о чем свидетельствует наличие забалансовых счетов, практика переоценки активов. Исторически сложилось, что основной целью составления отчетности, и в частности бухгалтерского баланса, организациями Республики Беларусь является предоставление отчетов в контролирующие и налоговые органы. В таком случае направленность баланса имеет откровенно статическую природу, поскольку основными показателями, интересующими данные органы, являются показатели финансовой устойчивости и величина чистых активов предприятия. Разработанные Министерством финансов Республики Беларусь методы финансового анализа также подразумевают баланс, сформированный в рамках статической теории. Основные показатели, характеризующие финансовое положение организации и удовлетворительность ее баланса, основываются на статической оценке имущественного комплекса и степени ликвидности активов.

Однако большинство статей баланса в нашей стране сформировано в соответствии с динамической теорией. Исключение составляет подход к отражению на балансе предприятия основных средств по договорам аренды и лизинга (кроме варианта финансового лизинга, когда объект основных средств находится на балансе у лизингополучателя). Соответственно, налицо парадокс: оценка показателей баланса происходит по динамической концепции, представление и цель составления баланса - согласно статической концепции.

Подводя итог, следует отметить, что в связи с выходом на мировой рынок организаций Республики Беларусь, конечно, делаются шаги по унифицированию отечественных стандартов учета с международными. Однако до тех пор, пока основной целью финансовой отчетности в нашей стране будет предоставление данных для контроля за предприятием, а не направленность на кредиторов и инвесторов, приток инвестиций в отечественную экономику не получит необходимого импульса.

1.3 Бухгалтерский баланс в системе Международных стандартов финансовой отчетности

Развитие рыночных отношений, международных хозяйственных и финансовых связей выдвинули в число наиболее актуальных вопрос о совершенствовании бухгалтерского учета в Республике Беларусь, приближении его содержания (принципов, методов) к принятым в международной практике нормам. Общепринятым инструментом в мировой практике учета являются сегодня Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), регламентирующие учетные подходы, которые позволяют обеспечить достоверное представление информации о финансовом положении и результатах деятельности предприятия, движении денежных средств. Важным шагом на пути реформирования отечественного бухгалтерского учета и финансовой отчетности явилось принятие Государственной программы перехода на международные стандарты бухгалтерского учета в Республике Беларусь.

Повышенный интерес к МСФО можно объяснить следующим:

- во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из необходимых условий, которые открывают отечественным предприятиям возможность приобщения к международным рынкам капитала;

во-вторых, как показывает международная практика, финансовая отчетность, которая сформирована согласно международным стандартам финансовой отчетности, отличается более высокой информативностью и полезностью для пользователей;

в-третьих, использование международных стандартов финансовой отчетности позволяет значительно сократить время и ресурсы для разработки принципиально новых национальных правил учета и отчетности;

в-четвертых, использование МСФО закладывает основу для развития бухгалтерской профессии, расширяя круг полномочий и обязанностей отечественных бухгалтеров, а также знаний и навыков, и в итоге ведет к увеличению значимости учета для устойчивого развития экономики. [15]

Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО это, по сути, обобщённая практика учёта наиболее развитых учётных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухучёта. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты, прежде всего, должно быть признание Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Концептуальные основы сформулированы в виде отдельного документа. Данный документ не является стандартом и не содержит обязательных требований и рекомендаций. Если какие-нибудь положения стандартов противоречат Концептуальным основам (принципам), то применяются положения стандарта. В то же время, по мнению КМСФО, при разработке будущих и пересмотре существующих стандартов число расхождений будет последовательно уменьшаться [16].

Можно выделить следующие составляющие Концептуальных основ МСФО (рис. 1.3):

Рис. 1.3 Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности

Целью финансовой отчетности, согласно МСФО, является обеспечение полезной информацией о финансовом состоянии, результатах деятельности и изменении финансового состояния предприятия широкого круга пользователей для принятия ими экономических решений. Для достижения этой цели финансовая отчетность должна составляться на основе определенных предположений, обладать определенными качественными характеристиками и содержать информацию об определенных элементах, которые удовлетворяют критерию признания и оценены соответствующим образом. [24, с. 56-59]

В основе процесса подготовки финансовой отчетности лежат два базовых предположения (underlying assumptions):

Принцип начислений (accrual basis).

Принцип продолжающейся деятельности (going concern).

Принцип начислений означает, что хозяйственные операции отражаются в учете в момент их совершения, а не в момент получения или выплаты денежных средств, и относятся к тому отчетному периоду, когда они возникли.

Согласно принципу продолжающейся деятельности финансовая отчетность составляется на основе предположения о том, что предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем, т.е. у него нет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться или существенно сокращать свои операции. В ином случае в основе составления отчетности лежали бы другие принципы, например, все средства предприятия оценивались бы по рыночной стоимости. [17, 18]

Стандарт «Справедливая стоимость». Целью данного стандарта является дача определения справедливой стоимости, изложение в едином МСФО основу для оценки справедливой стоимости и требование раскрытия информации об оценках справедливой стоимости.

Справедливая стоимость - это рыночная оценка, а не оценка, формируемая с учетом специфики предприятия. По некоторым активам и обязательствам могут существовать наблюдаемые рыночные операции или рыночная информация. По другим активам и обязательствам наблюдаемые рыночные операции или рыночная информация могут отсутствовать. Однако цель оценки справедливой стоимости в обоих случаях одна и та же - определить цену, по которой проводилась бы операция, осуществляемая на организованном рынке, по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть выходная цена на дату оценки с точки зрения участника рынка, который удерживает актив или имеет обязательство).

Если цена на идентичный актив или обязательство не наблюдается на рынке, предприятие оценивает справедливую стоимость, используя другой метод оценки, который обеспечивает максимальное использование уместных наблюдаемых исходных данных и минимальное использование ненаблюдаемых исходных данных. Поскольку справедливая стоимость является рыночной оценкой, она определяется с использованием таких допущений, которые участники рынка использовали бы при определении стоимости актива или обязательства, включая допущения о риске. Следовательно, намерение предприятия удержать актив или урегулировать или иным образом выполнить обязательство не является уместным фактором при оценке справедливой стоимости.

В определении справедливой стоимости особое внимание уделяется активам и обязательствам, потому что они являются основным объектом бухгалтерской оценки. Кроме того, настоящий стандарт должен применяться в отношении собственных долевых инструментов предприятия, оцениваемых по справедливой стоимости.

Настоящий стандарт применяется в том случае, когда какой-либо другой стандарт требует или позволяет использовать оценку справедливой стоимости или раскрытие информации об оценках справедливой стоимости (а также таких оценках, как справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу, основанных на справедливой стоимости или раскрытии информации о таких оценках).

Финансовая отчетность, составленная исходя из вышеназванных предположений, должна удовлетворять определенным качественным характеристикам (qualitative characteristics):

- Понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователям;

Уместность или значимость (relevance);

Надёжность или достоверность (reliability) информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной.

Сопоставимость или сравнимость (comparability) информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчётности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Это означает, необходимо раскрывать все изменения в учётной политике таким образом, чтобы данное требование выполнялось. И др. [16]

В результате последовательного применения качественных характеристик информации и при условии соответствия бухгалтерским стандартам обеспечивается достоверное и объективное представление отчетности.

В мировой учетной практике в финансовой отчетности бухгалтерскому балансу отводится основная роль, тем не менее, его структура, порядок расположения разделов и степень их детализации многообразны.

МСФО не представляют форматов баланса, определяя лишь перечень статей, подлежащих раскрытию. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» предусматривает раскрытие в балансе трех важнейших элементов отчетности: активов, обязательств, капитала.

Активы - это средства или ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надёжно измерена. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, например, арендованная собственность является активом, если организация будет контролировать выгоды от её использования.

Обязательства - это существующая на отчётную дату задолженность, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведёт к оттоку ресурсов предприятия. Обязательства отражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надёжно измерена.

Собственный капитал - это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех обязательств. [16, с. 145]

Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств предприятия:

Первоначальная стоимость (historical value).

Текущая стоимость (current value).

Стоимость реализации (погашения) (realizable (settlement) value).

Приведенная (дисконтированная) стоимость (present value).

Справедливая стоимость (fair value)

В международных стандартах дано определение текущих активов и обязательств и сформулированы требования к минимальному содержанию информации, представляемой непосредственно в балансе.

Определение текущих активов и обязательств традиционно считается важной информацией, позволяющей пользователям финансовых отчетов применять эти сведения в анализе финансового положения компаний.

Преобладание текущих активов над текущими обязательствами называется «чистыми текущими активами» или «собственным оборотным капиталом».

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» не регламентирует содержание баланса, но определяет требования к минимальному набору статей, которые должны быть отражены непосредственно в балансе. Требование отдельного представления данных статей непосредственно в балансе обусловлено их сущностью и значимостью для пользователей.

Минимальная информация, которая должна быть представлена непосредственно в балансе, такова:

- основные средства (property, plant and equipment);

- нематериальные активы (intangible assets);

финансовые активы (за исключением инвестиций по методу участия, дебиторской задолженности, денежных средств) (financial assets);

инвестиции, учитываемые по методу участия (инвестиции в зависимые компании) (investments accounted for using the equity method);

запасы (inventories);

торговая и другая дебиторская задолженность (trade and other receivables);

денежные средства и эквиваленты денежных средств (cash and cash equivalents);

торговая и иная кредиторская задолженность (trade and other payables);

обязательства по налогам (tax liabilities);

резервы (provisions);

нетекущие обязательства, по которым начисляются проценты (non-current interest-bearing liabilities);

- доля меньшинства (minority interests);

вложенный капитал и резервы (issued capital and reserves). [16]

Другие статьи представляются в балансе, когда это требуется иными международными стандартами или необходимо для справедливого представления финансового положения предприятия. Это могут быть или дополнительные статьи, или более детализированная информация по указанным статьям.

Среди отчетных форм наибольшим информационным потенциалом обладает бухгалтерский баланс, на основании которого рассчитывается большинство аналитических показателей, используемых для оценки имущественного и финансового состояния организаций. На данный момент времени структура и оценка показателей бухгалтерского баланса в нашей стране не удовлетворяет требованиям, как международных стандартов, так и иностранных инвесторов.

2. Подготовка и составление бухгалтерского баланса в филиале ОАО «Химремонт» РМНУ

.1 Технико-экономическая характеристика филиала ОАО «Химремонт» РМНУ

Предприятие начало свою деятельность в 1969 году, сначала как мастерский хозрасчетный участок наладочных работ треста «Химремстроймонтаж», затем с октября 1989 года, как ремонтно - монтажно-наладочный участок треста «Запхимремонт» и с сентября 1992года, как ремонтно - монтажно-наладочное управление треста «Запхимремонт», в апреле 1993 года трест реорганизован в НПП «Химремонт». В сентябре 2000г. РМНУ НПП «Химремонт» переименовано в филиал УП «Химремонт» РМНУ, а на основании приказа директора ОАО Химремонт № 41 от 26 февраля 2003года предприятие преобразовано в филиал ОАО Химремонт РМНУ.

Полное наименование организации: Филиал Открытое Акционерное Общество «Химремонт» Ремонтно-монтажно-наладочное управление.

Сокращенное название: Филиал ОАО «Химремонт» РМНУ.

Местонахождение организации: 246010, Республика Беларусь, г. Гомель, ул. Химзаводская , 6.

Организационно-правовая форма предприятия: по ОКОПФ 1311; (Открытое Акционерное общество).

Цель и задача деятельности организации: данная организация создана для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг с целью удовлетворения общественных потребностей и получения прибыли.

Отраслевая принадлежность: ОАО «Химремонт» принадлежит к строительному комплексу.

Открытое акционерное общество «Химремонт» начало свою производственную деятельность как Ремонтно-строительный и монтажных трест «Химремстроймонтаж» в составе управления химической промышленности при СМ БССР на основании распоряжения СМ БССР от 24.11.1967 г. № 448р и приказа управления химической промышленности БССР от 12.03.1968 г. № 25а.

В Гомеле находятся три филиала данной организации:

Филиал ОАО «Химремонт» Ремонтно-строительно-монтажное управление № 4 г. Гомель;

Филиал ОАО «Химремонт» Ремонтно-монтажно-наладочное управление г. Гомель;

Филиал ОАО «Химремонт» «Транснефтедиагностика» г. Гомель;

Номенклатура и специфика оказываемых услуг: ОАО «Химремонт» РМНУ оказывает целый комплекс услуг по проектированию, реконструкции, ремонту и строительству зданий и сооружений, а так же предлагает широкий комплекс ремонтно - монтажно-наладочных услуг. В том числе:

Электротехническое оборудование и средства измерений:

- Устройство и ремонт наружных и внутренних сетей электроснабжения и освещения;

Пусконаладочные работы электротехнических устройств;

Монтаж, наладка и ремонт электрооборудования грузоподъемных кранов;

Ремонт, поверка, гарантийное и сервисное обслуживание контрольно-измерительных приборов и автоматики, ремонт газоанализаторов, дымомеров, приборов физико-химических измерений, теплотехнических и электрических измерений на аттестованных установках совместно с представителем центральной метрологической службы г. Гомеля.

Технологическое оборудование:

- Ремонт воздухоохладителей и насосов высокого давления;

Ремонт, наладка и паспортизация дыхательных и предохранительных клапанов.

Установка кондиционирования воздуха и вентиляции:

- Проектирование, изготовление, монтаж, пусконаладочные работы, паспортизация систем вентиляции, пылеулавливающих установок и кондиционирования воздуха.

Водоснабжение и отопление:

- Устройство, ремонт, пусконаладочные работы и тепловая изоляция систем водоснабжения, отопления и канализации. Монтаж и наладка приборов учета воды и теплоэнергетических ресурсов.

Аттестована проливная установка РУП-80 классом точности 0,06% по следующим видам работ:

- Ремонт, калибровка, поверка всех видов теплосчетчиков и водосчетчиков диаметром условного прохода от 10 до 80 мм;

Монтаж, демонтаж, сервисное обслуживание тепло- и водосчетчиков.

Аккредитована электротехническая лаборатория по следующим видам работ:

- Измерение в электроустановках до и свыше 1000 В на электробезопасность, заземляющих устройств, сопротивления петли «фаза-нуль», сопротивления постоянному току, испытание повышенным напряжением.

Аккредитована лаборатория промышленной санитарии по следующим видам работ:

- Промышленные выбросы в атмосферу от стационарных источников; Измерения концентрации отработанных газов автомобилей с регулировкой и выдачей экологических талонов; Ремонт и регулировка топливной аппаратуры автомобилей.

Кроме того, предприятие выполняет работы:

- По изготовлению различных нестандартных металлических изделий (гаражи, ворота, двери, теплицы, решетки и др.);

По изготовлению сантехнического оборудования (монтажные элементы вентиляторов, калориферов, отопительных агрегатов, воздуховоды, циклоны, зонты различных диаметров и сечений);

Водосточные трубы и комплектующие к ним;

Жестяные работы под заказ

Технический уровень основной продукции завода соответствует основным характеристикам зарубежных аналогов и является конкурентоспособным на внутреннем рынке.

Рынки сбыта: Основными заказчиками являются:

За 1 квартал 2011 года управлением выполнено работ на сумму 1906,4 млн. рублей при плановой сумме 1354 млн. рублей; в том числе по основным заказчикам (млн. рублей):

ВМУ РУП «ПО Белоруснефть» (САПУ) - 364,5.

ОАО «Химремонт» (ЦДНГ - 3 НСП «Виша») - 295,2.

ПУ Нефтеспецстрой - 267,3.

Филиал СМП - 716 РУП «Трест «Белтрасстрой» - 191,1.

(ПУ Нефтебурсервис)

ОАО «Белшина» - 180,1.

ООО Никова (ЗАО ВТБ банк) - 67,5.

ОДО «Стройторгсистема» (здание ДОСААФ г.Бра - 61,4.

КДЖЭУП «Жилфонд» г.Светлогорск - 58,6.

В составе филиала ОАО «Химремонт» РМНУ действуют следующие структурные подразделения:

Ремонтно-монтажно-наладочный участок.

Участок механизации.

Ремонтно-механический участок.

Лаборатория промышленной санитарии, в состав которой вошла

Проектная группа по вентиляции и паспортизации вентсистем.

Ремонтно-монтажный участок.

Электротехническая лаборатория.

Проливная станция.

Обязанности между работниками бухгалтерии распределяются главным бухгалтером на основании настоящего Положения и должностных инструкций в целях обеспечения выполнения требований Политики в области качества, стандартов предприятия СМК, Положения о политике в области качества, руководстве по качеству, обеспечение выполнения Политики и целей Общества в области охраны труда (по охране труда).

Организация учетного процесса:

Бухгалтерский учет в ОАО «Химремонт» ведется в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь. Ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение требований законодательства в соответствии с Законом РБ О бухгалтерском учете и отчетности несет руководитель ОАО «Химремонт».

Руководство бухгалтерским учетом ОАО «Химремонт» осуществляет главный бухгалтер, который непосредственно подчиняется генеральному директору.

Бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерией ОАО «Химремонт», возглавляемой главным бухгалтером, и бухгалтериями филиалов, осуществляющих непосредственно на месте учет материалов, формирование затрат на производство, расчет по оплате труда, ведение налоговых регистров и расчета по платежам в бюджет, внебюджетные фонды, формирование финансовых результатов и использование прибыли в соответствии с Положением о филиале.

Бухгалтерские службы осуществляют свою деятельность на основании Положения о бухгалтерской службе, а также в соответствии с законодательством Республики Беларусь, внутренним документам предприятия, должностными инструкциями работников бухгалтерии.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций, осуществляемых филиалами, ведется с применением единой учетной политики. Вместе с тем филиалы могут внести дополнения, не изменяющие единой учетной политики ОАО «Химремонт» и действующие только в конкретном филиале. Бухгалтерская отчетность филиалов представляется в головную в аппарат управления ОАО «Химремонт» в сроки, определенные Графиком документооборота.

Таблица 2.1 - Динамика экономических показателей деятельности предприятия в 2010-2011 гг.

Выше приведены основные прогнозные показатели финансовой деятельности филиала ОАО «Химремонт» РМНУ на 2011 год в сравнении с предыдущим 2010. Данные для составления таблицы были получены из бухгалтерских балансов (Приложение А), отчетов о прибылях и убытков (Приложение Б), приложений к бухгалтерскому балансу за соответствующий период (Приложение В).

Как следует из данных таблицы 1.1, объем производства продукции в фактических ценах возрос за рассматриваемый период( на 56,35% или на 1788 млн. руб.) и в сопоставимых ценах снизился на протяжении анализируемого периода (на 24% или 532 млн. руб.). Темп роста себестоимости от реализации продукции в период 2010-2011 гг. составлял 70,4%, это является положительной тенденцией для предприятия. Прибыль от реализации продукции в 2011 году увеличилась и составила 354 млн.руб.

Показатель фондоотдачи характеризует объем строительно-монтажных работ на 1 руб. промышленно-производственных основных средств, т.е в организации сумма выручки, приходящаяся на 1 рубль используемых основных средств, уменьшилась на 18000 руб. (или на 23,4%), что говорит об неэффективности использования оборотных активов в исследуемом периоде.

Материалоотдача характеризует выпуск продукции на 1 руб. потребленных материальных ресурсов. С каждого рубля потребленных материальных ресурсов в 2011 г. в организации произведено 2,56 рублей СМР, что больше по сравнению с 2010 годом на 0,06 рублей.

В качестве критерия для оценки удовлетворительности структуры бухгалтерского баланса и финансовом положении предприятия используют коэффициенты текущей ликвидности и обеспеченности оборотных активов собственными оборотными средствами. Коэффициент текущей ликвидности характеризует общую обеспеченность организации собственными оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения срочных обязательств организации. Он определяется как отношение фактической стоимости находящихся в наличии у организации оборотных активов в виде запасов и затрат, налогов по приобретенным активам, дебиторской задолженности, расчетов с учредителями, денежных средств, финансовых вложений и прочих оборотных активов к краткосрочным обязательствам организации за исключением резервов предстоящих расходов. Коэффициент текущей ликвидности на конец 2011 года составил 0,87, что незначительно ниже нормативного значения 1,2. Это говорит о том, что филиал ОАО «Химремонт» РМНУ не имеет возможность рассчитаться по всем своим долговым обязательствам краткосрочного характера.

Коэффициент обеспеченности оборотных активов собственными оборотными средствами показывает, какая часть оборотных средств предприятия была сформирована за счет собственного капитала. Т.к. значение коэффициента ниже единицы. Коэффициент обеспеченности финансовых обязательств активами характеризует способность организации рассчитаться по своим финансовым обязательствам после реализации активов. Нормативное значение данного коэффициента должно быть не более 0,85, т.е финансовые обязательства предприятия должны составлять не более 85% его активов. В филиале ОАО «Химремонт» РМНУ финансовые обязательства по состоянию на конец 2011 года составляют -5% его активов, что является отрицательной характеристикой.

Коэффициент оборачиваемости оборотных активов характеризует эффективность использования (скорость оборота) оборотных активов. Он показывает сколько раз за период (за год) оборачиваются оборотные активы или сколько рублей выручки от реализации приходится на рубль оборотных активов. В филиале ОАО «Химремонт» РМНУ значение данного коэффициента снизилось на 2,28 п.п., что является положительной тенденцией.

.2 Подготовительные работы по составлению бухгалтерской отчетности в филиале ОАО «Химремонт» РМНУ

Значение бухгалтерской отчетности состоит в том, что содержащаяся в ней информация используется, прежде всего, самой организацией, составившей отчетность, для контроля за выполнением показателей производственных и финансовых планов, выявления недостатков в работе и определения возможностей повышения эффективности использования ресурсов. Отчетные показатели служат базой для разработки текущих и перспективных планов (бизнес-планов) деятельности организации. Они используются также: учредителями, акционерами, поставщиками, заказчиками, инвесторами и другими юридическими и физическими лицами при решении вопросов установления хозяйственных связей с организацией, вложения средств в ее активы, размещения заказов и т.п.; финансовыми органами и внебюджетными фондами для контроля за правильностью исчисления налогов, сборов, отчислений, предусмотренных действующим законодательством: производственными объединениями, ассоциациями, концернами, министерствами, ведомствами - для получения итоговых данных по основным показателям их деятельности, установления степени выполнения планов, составления перспективных и текущих планов, выявления внутренних резервов роста прибыли и рентабельности производства; статистическими органами для свода и получения обобщенных данных по народному хозяйству в целом.

Годовая бухгалтерская отчетность филиала организации ОАО «Химремонт» РМНУ является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут знакомиться с годовой отчетностью и получить ее копии.

Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

В соответствии с Положением по Учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета на 2012 год на предприятии используется автоматизированная форма ведения бухгалтерского учета с использованием программы «1С: Предприятие».

Составление годового отчета для филиала ОАО «Химремонт» РМНУ является завершающим этапом всего учетного процесса. Ему предшествует четкий порядок отражения хозяйственных операций в программе 1С: Предприятие с предварительным и последующим контролем.

План работ по годовому отчету составляется в строгом соответствии с Законом о бухгалтерском учете и отчетности и в хронологической последовательности завершающих записей в системе бухгалтерских счетов.

После разработки плана по составлению годового отчета издают приказ, где объявляют сроки начала отдельных работ по годовому отчету. Весь объем работ по подготовке и составлению бухгалтерской отчетности осуществляет главный бухгалтер филиала ОАО «Химремонт» РМНУ.

Подготовительный этап составления годового отчета на рассматриваемом предприятии также включает в себя:

проверку полноту оформления всех финансово-хозяйственных операций первичными документами и отражении их в учетных регистрах (в частности, выясняется, все ли первичные документы поступили в бухгалтерию);

контроль качества и сроков проведения инвентаризации статей баланса и отражения в учете ее результатов;

проведение переоценки по постановлениям правительства основных средств и других активов и отражение в учете ее результатов;

реформация баланса.

Для приведения данных учета филиала ОАО «Химремонт» РМНУ в соответствие с действительностью до составления годового отчета проводится инвентаризация.

Перед инвентаризацией осуществляются подготовительные мероприятия. На всех объектах основных средств производится маркировка инвентарных номеров; материалы, покупные изделия и другие ценности рассортировываются по маркам и сортам; выявляются материальные ценности, пришедшие в негодность; производится предварительный расчет, обмер и взвешивание ценностей, при этом особое внимание уделяется ценностям открытого и группового хранения. Результаты просчета, обмера и взвешивания записываются в ярлыки, которые прикрепляются к месту хранения материалов.

Остатки основных средств, сырья, материалов, топлива, товаров и прочих запасов инвентаризируются по каждому материально ответственному лицу местам их хранения (использования) путем фактического подсчета, взвешивания, обмера и других приемов. При этом инвентаризируются также все производственные запасы и другие виды имущества. Отдельно инвентаризируются товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, переданные в другие организации, отгруженные покупателям, но не оплаченные и т.п. Фактическое наличие таких ценностей проверяется комиссией по оформленным документам - счетам поставщиков, товарно-транспортным накладным, платежным требованиям и др.

Инвентаризационные комиссии работу по инвентаризации проводят с участием материально-ответственных лиц. Перед началом инвентаризации с материально-ответственными лицами оформляются расписки о том, что документы, относящиеся к приходу и расходу ценностей по местам хранения сданы в бухгалтерию полностью и что никаких необоснованных или несписанных ценностей у них на начало инвентаризации нет. Расписка должна быть сдана в бухгалтерию предприятия до начала инвентаризации.

Результаты подсчета, обмера и взвешивания заносят в инвентаризационные описи, которые подписывают все члены комиссии. Материально-ответственные лица подтверждают на каждой описи, что у них нет претензий к комиссии и что проверенные ценности приняты ими на хранение.

Инвентаризационные описи составляются в двух экземплярах. Один остается в хозяйственном подразделении, а второй передается в бухгалтерию филиала ОАО «Химремонт» РМНУ. Инвентаризационные описи в бухгалтерии проверяются, затем сравнивается фактическое наличие средств с данными бухгалтерского учета. Результаты сравнения записываются в сличительную ведомость. В ней указываются фактическое наличие средств по данным инвентаризации (количество и сумма), наличие средств по данным учета и результаты сравнения - излишек или недостача. В сличительную ведомость записываются только те ценности, по которым выявлены излишки или недостача, а остальные показываются общей суммой.

Инвентаризационная комиссия выявляет причины недостачи или излишков, обнаруженных при инвентаризации. Выводы, предложения и решения комиссии оформляются протоколом, утвержденным директором ОАО «Химремонт» РМНУ. После утверждения результаты инвентаризации отражаются в учете в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете и отчетности».

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

После отражения результатов инвентаризации и уточнений в учетных записях за год подводят итоги в учетных регистрах. Как было отмечено выше, на рассматриваемом предприятии бухгалтерский учет ведется автоматизировано, с помощью программы 1С: Предприятие. В связи с этим перенос данных ведомостей в журналы ордера, взаимная сверка данных аналитического и синтетического учета производится автоматически на основании первичных документов и их отражения в учете.

Главная книга на предприятии составляется вручную, что позволяет произвести контроль за работой программы 1С: Предприятие, а также за достоверностью и точностью информации, отраженной в бухгалтерском учете. Главная книга составляется на основании данных оборотных ведомостей по соответствующим счета бухгалтерского учета (в 1С:Предприятие - анализ счета). Главную книгу заполняет главный бухгалтер.

После подсчета итогов в соответствующих регистрах приступают к закрытию балансовых счетов в определенной последовательности. После проверки выписок банка и при их тождестве с данными учета выводят остатки по счетам 51 «Расчетный счет», 57 «Денежные средства в пути», а также по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

После проверки балансовых отчетов, относящихся к декабрю получения подтверждения от подотчетных лиц о задолженности выводится остаток по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Далее тщательно проверяются расчеты, платежные ведомости, лицевые счета, правильность начисления дополнительной оплаты, премий, предусмотренных системой оплаты труда. Определяется депонентская задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, и выводится остаток по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

При наличии подтверждения о выверке взаимных расчетов выводится остаток по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Суммы по взаимным претензиям со счетов 60, 62, 68 списываются на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Суммы кредиторской задолженности, подлежащей перечислению в бюджет, списываются на счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». После проверки полноты отражения всех расчетных документов выводят остаток по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Для проверки правильности начисления расходов по электроэнергии, водоснабжению и другим платежам выводится остаток по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

После уточнения учетных записей закрывают счета 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов». Со счета 97 «Расходы будущих периодов» списывается доля затрат, относящихся к производству отчетного года на основании специального расчета и справки бухгалтерии.

По окончании года главный бухгалтер закрывает все результативные счета и переносит их сальдо на счет 99 «Прибыли и убытки».

В филиале ОАО «Химремонт» РМНУ решение об использовании нераспределенной прибыли принимается на основании протокола директор организации. В соответствии с данным документом нераспределенная прибыль будет направлена на покрытие убытков прошлых лет и на закупку дополнительного оборудования.

2.3 Методика формирования статей баланса в филиале ОАО «Химремонт» РМНУ

Филиал ОАО «Химремонт» РМНУ при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год заполняет бухгалтерский баланс (Приложение А), отчет о прибылях и убытках (Приложение Б), отчет об изменении капитала (Приложение В), отчет о движении денежных средств (Приложение Г), приложение к бухгалтерскому балансу, пояснительную записку.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основании проверенных и согласованных данных синтетического и аналитического учета.

Баланс - главная форма бухгалтерской отчетности. Он показывает состояние активов предприятия и источники их формирования.

Баланс предприятия составляется исключительно на основании оборотно-сальдовой ведомости за соответствующий период.

Рассмотрим методику формирования статей бухгалтерского баланса филиала ОАО «Химремонт» РМНУ за 2010 год в разрезе принятой учетной политики организации (таблица 2.2).

Таблица 2.2 - Методика формирования статей бухгалтерского баланса филиала ОАО «Химремонт» РМНУ

Таким образом, формирование статей баланса в филиале ОАО «Химремонт» РМНУ происходит строго в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

Необходимо сказать, что система бухгалтерского учета в филиале ОАО «Химремонт» РМНУ требует оптимизации, как с точки зрения усовершенствования учетной политики в разрезе отечественного законодательства, так и с позиции преобразования учета к МСФО.

3. Совершенствование оценки показателей бухгалтерского баланса в Республике Беларусь в соответствии с МСФО на примере филиала ОАО «Химремонт» РМНУ

3.1 Совершенствование принципов формирования бухгалтерского баланса в Республике Беларусь в соответствии с МСФО

Расхождения между белорусской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к различиям между финансовой отчетностью, составляемой в Беларуси и в западных странах. Основные различия между МСФО и отечественной системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации.

Прежде всего, надо отметить, что МСФО давно перешли от регламентации учетной практики к управлению ее конечным результатом - финансовой отчетностью. Данный факт нашел отражение в смене официального названия Комитета и самих стандартов [19, 20]. У нас в стране объектом управления по-прежнему является не информация финансовой отчетности, а вся процедура бухгалтерского учета, от первичного документирования до заполнения отчетных форм и даже их интерпретации.

Основными причинами, которые определяют различия между МСФО и отечественной практикой бухгалтерского учета являются:

Финансовая отчетность, составленная по национальным стандартам, до сих пор направлена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других регулирующих органов.

Законодательная база, регулирующая учет в нашей стране не позволяет руководству (управленческому персоналу) использовать свои суждения при принятии решений. Обычно это ведет к увеличению балансовой стоимости активов по сравнению с их справедливой рыночной стоимостью, завышает срок полезного использования активов и пр.

Несмотря на то, что принципы отечественного учета похожи на принципы МСФО, их практическое применение содержит недостатки. На практике форма превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков. В национальном учете эти факторы объединяются и завышают реальную прибыльность и стоимость бизнеса.

Белорусская система бухгалтерского учета не ориентирована на предоставление достоверной и объективной картины финансового положения и результатов деятельности предприятия. Компании привыкли манипулировать финансовой отчетностью в своих интересах.

. В Беларуси не учитывается изменение покупательной способности рубля, что делает невозможным сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условиях высокой инфляции. [20]

В Международных стандартах цель финансовой отчетности определена как предоставление информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании широкому кругу пользователей для принятия экономических решений. К пользователям финансовой отчетности при этом относят инвесторов, работников, заимодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность. В Законе Республики Беларусь вместо цели сформулированы основные задачи бухгалтерского учета и отчетности:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее финансовом положении, полученных доходах и понесенных расходах;

обеспечение при совершении организацией хозяйственных операций внутренних и внешних пользователей своевременной информацией о наличии и движении активов и обязательств, а также об использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление резервов ее финансовой устойчивости.

Как видно, первая задача полностью соответствует целям, поставленным МСФО, во второй имеется весьма важная ссылка на пользователей отчетности, зато дальнейшие задачи значительно расширяют цели, поставленные МСФО.

Основополагающие допущения у нас чаще называют принципами учета. МСФО выделяет два основных принципа: начисления и непрерывности деятельности. Первый из них предполагает, что доходы и расходы должны отражаться в учете по мере их возникновения, а не по мере выплаты или получения денежных средств. Второй принцип предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность достаточно долго и не имеет намерения ликвидироваться. Отсюда вытекают важные следствия о характере оценки активов в балансе (не по ликвидационной стоимости, а по фактической стоимости приобретения), о возможности амортизации долгосрочных активов и крупных единовременных расходов, о начислении обязательств и т.д.

В Законе Республики Беларусь упоминание об этих принципах встречается дважды: в статье 6 указано, что «при формировании учетной политики необходимо исходить из:

1 Обособленности учета активов и обязательств организации.

Непрерывности деятельности организации.

3 Последовательности применения учетной политики.

4 Временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В статье 8 сформулированы основные требования к ведению бухгалтерского учета, среди которых встречаются два из уже перечисленных: обособленность учета активов и обязательств организации от имущества иных организаций и лиц, а также допущение временной определенности хозяйственных операций. К ним добавляются требования непрерывности ведения учета, своевременности регистрации операций, их оценки в белорусских рублях, использовании русского или белорусского языков при ведении учета. Причем, из текста становится ясно, что допущение временной определенности хозяйственных операций - это и есть принцип начисления, провозглашенный МСФО. Его формулировка полностью соответствует международным стандартам. Однако методика учета конкретных операций в Республике Беларусь противоречит принципу начисления. Это приводит к тому, что при закреплении в учетной политике варианта признания выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг по мере оплаты отгруженных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг (в зарубежной практике такой метод называется кассовым) сформированные показатели финансовой отчетности существенно отличаются от показателей, получаемых при использовании метода начисления.

Метод начисления является основой концепции соотнесения заработанных доходов и понесенных расходов. В случае применения варианта признания выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг по мере их оплаты данная концепция нарушается.

Для того чтобы информация могла использоваться в отчетности, согласно МСФО, она должна отвечать следующим качественным характеристикам: понятность, значимость, достоверность, сопоставимость, своевременность и экономичность. Понятие достоверности включает в себя нейтральность, правдивость, приоритет содержания перед формой, осмотрительность и полноту. Соотношение между данными требованиями, по замыслу разработчиков МСФО, устанавливает бухгалтер исходя из потребностей пользователей отчетности. [21, с. 13-17]

Качественные характеристики финансовой отчетности - это атрибуты, которые делают информацию, представленную в финансовой отчетности, полезной для заинтересованных в ней сторон. В бухгалтерской системе Республики Беларусь данные характеристики соблюдаются не в полной мере.

Элементы финансовой отчетности, обозначенные в Законе Республики Беларусь, по терминологии и экономическому смыслу теперь полностью совпадают с МСФО. Это активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Однако в методах оценки данных экономических элементов имеются различия.

Основные правила первоначального признания практически во всех стандартах финансовой отчетности предписывают учитывать активы при первоначальном признании их на балансе предприятия по стоимости приобретения, т.е. по фактической себестоимости (в этом плане требования учета имущества по фактической себестоимости, предъявляемые ст. 11 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности», полностью соответствуют МСФО). Регулирование же переоценки активов, а также их учета в последующих периодах сильно отличается в стандартах, особенно в МСФО.

МСБУ в отличие от белорусских бухгалтерских стандартов в большей степени ориентированы на рынок. При последующем определении стоимости активов (оценки активов после первоначального признания) МСБУ предписывают учитывать их в соответствии со справедливой стоимостью. В контексте стандартов справедливой стоимостью является рыночная цена актива. Однако рынок (капитала, товаров и услуг) в том понятии, которое придают ему МСБУ, зачастую отсутствует, что особенно характерно для реалий Беларуси. Поэтому в качестве справедливой стоимости может выступать субъективная оценка предпринимателя.

МСБУ-36 «Обесценение активов» требует от предприятий на каждую отчетную дату при изменении индикаторов производить тест на обесценение активов. Суть его заключается в сравнении балансовой стоимости актива с его возмещаемой стоимостью, которая является наибольшей величиной между чистой продажной ценой и ценностью использования. Чистая продажная цена определяется как цена возможной продажи актива, а ценность использования - как фактическая стоимость дисконтированных будущих потоков (притоки за минусом оттоков) от актива (рис. 3.1).

бухгалтерский баланс международный стандарт

Рис. 3.1. Определение возмещаемой стоимости

Если возмещаемая стоимость больше (меньше) балансовой, то организация должна дооценить (уценить) актив до величины возмещаемой стоимости, а соответственно разницу прибавить к (вычесть из) доходу (а) организации за отчетный период. Дооценка активов возможна в случае, если до этого уже проводили их уценку и только на величину имевших место уценок (т.е. максимум - до величины самортизированных затрат на приобретение актива).

Однако когда рыночная цена основных средств (не попадающих под определение инвестиционной собственности и, соответственно, под требования МСФО-40) и нематериальных активов выше стоимости их приобретения, то возможна их переоценка.

Разница между переоцененной стоимостью активов (рыночной) в балансе и их фактической стоимостью (стоимостью их приобретения) отражается в учете организации как увеличение резервного фонда. Обесценение активов в следующих периодах уменьшает его. Снижение на величину большую, чем резервный фонд, влияет уже на доход компании.

Действие МСБУ №36 не распространяется на следующие активы организации:

запасы (регулируются MCФО-2);

налоги на прибыль (МСБУ-12);

вознаграждение работников (МСБУ-19);

финансовые инструменты (МСБУ-39);

инвестиционная собственность (МСБУ-40).

Запасы оцениваются на каждую отчетную дату в соответствии с их чистой продажной ценой. Все колебания ее отражаются изменением балансовой стоимости активов. Дооценка запасов выше их стоимости приобретения (переоценка) не допустима.

Активные скрытые налоги проверяются каждый отчетный период на изменение объективных критериев и соответственно корректируются на эти изменения.

Последующая оценка активов, предназначенных для исполнения обязательств компании перед ее работниками, производится в соответствии с МСБУ-39.

Финансовые инструменты оцениваются после первоначального признания по их чистой продажной стоимости, изменение которой признается в отчетном периоде как доходы или расходы компании. Исключением является категория финансовых активов. Изменение их стоимости можно учитывать с помощью резервного фонда до их окончательной продажи.

Под действие вышеупомянутых правил не подпадают следующие финансовые инструменты:

ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные организацией и не предназначенные для торговли;

инвестиции, удерживаемые до погашения;

любые финансовые активы без рыночной котировки на активном рынке, справедливую стоимость которых нельзя определить с достаточной степенью достоверности.

Они учитываются по амортизированным или фактическим затратам. При возникновении признаков уценки или безнадежной задолженности организация уменьшает стоимость на величину предполагаемых убытков и соответственно доход отчетного периода, что близко к понятию ценности использования актива. [22, с.47-55]

Отчетность в соответствии с национальным законодательством, базирующемся на оценке объектов по исторической стоимости, отличается от МСФО полным «безразличием к рынку» и соответственно стабильностью финансового результата организации. Так, в соответствии с Указом Президента РБ от 20.10.2006г. №622 «О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования» (с изменениями и дополнениями от 28.01.2008г. №43) [23] предусмотрена возможность применять организациями различные методы переоценки, в том числе и метод прямой оценки (предполагающий по сути концепцию справедливой оценки.

Обобщая вышесказанное, следует отметить, что в целом принципы нашей национальной системы учета существенно приблизились к подходам, провозглашенным МСФО. Однако существует еще много недоработок:

Действующее законодательство Республики Беларусь не обязывает субъектов хозяйствования соблюдать допущение о непрерывности деятельности. Следовательно, необходимо законодательно закрепить обязательное отражение в отчетности намерений субъектов по осуществлению реорганизации, реструктуризации или ликвидации предприятия.

Необходимо устранить противоречие между провозглашенным в Законе принципом начисления и существующим методом признания выручки от реализации по кассовому принципу. Для целей бухгалтерского учета выручка должна отражаться по мере отгрузки продукции.

Белорусская бухгалтерская отчетность не обладает в полной мере всеми необходимыми качественными характеристиками, предусмотренными международными стандартами.

Устранение данных недоработок системы бухгалтерского учета позволит выйти Республике Беларусь на новый этап перехода к международным стандартам финансовой отчетности - этап формирования сознания бухгалтера, способного выразить собственное суждение, являющееся основанием для отражения операции в бухгалтерском учете.

3.2 Совершенствование оценки показателей бухгалтерского баланса Республики Беларусь в соответствии с МСФО

В условиях быстрого развития рыночной экономики, которое происходит не только в Республике Беларусь, но и во всем мире, первостепенной задачей для отечественных организаций становится расширение производственных мощностей с последующим выходом на мировые рынки и захватом данных рынков сбыта. Осуществление данных целей, в первую очередь, требует значительного притока зарубежных инвестиций. Однако привлечение средств невозможно без предоставления потенциальному инвестору и кредитору качественной и реальной информации о деятельности организации: ее финансовом положении и финансовых результатах. Такую информацию участники рынки имеют возможность получить из бухгалтерской отчетности, формируемой организациями.

В настоящее время, как уже было отмечено ранее, отечественная бухгалтерская отчетность не удовлетворяет предъявляемым к ней международным требованиям. В связи с этим в Республике Беларусь и осуществляется процесс перехода к международным стандартам финансовой отчетности. За время реализации Государственной программы проделана большая работа, многое изменилось как в экономике, так и в системе учета. Однако трудности перехода на МСФО в настоящее время заключаются в том, что по некоторым аспектам есть расхождения между белорусским учетом и МСФО.

Различия национальной системы бухгалтерского учета от Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности приводились ранее. Однако, кроме этого, имеется ряд различий в раскрытии статей баланса, которые приводятся ниже.

Проанализируем подходы к оценке основных средств (в дальнейшем ОС) по МСФО, подробнее останавливаясь на различиях с белорусскими требованиями к отчетности.

Критерий признания. ОС - это активы, имеющие материально-вещественную форму и длительный характер использования. Не требуется обязательное наличие права собственности на данный актив. В составе ОС учитываются как собственные, так и взятые в финансовую аренду средства компании. Объекты недвижимости могут относиться к объектам ОС или представлять инвестиционную собственность, которая учитывается в соответствии с МСФО 40 «Инвестиционная собственность». В Республике Беларусь порядок бухгалтерского учета ОС регламентируется Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2012г. № 26 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета» [14]. Сопоставим критерии признания объектов к основным средствам согласно МСФО и белорусским стандартам (таблица 3.1).

Таблица 3.1 - Соответствие МСФО и национальных стандартов в части признания объектов к основным средствам.

Таким образом, критерии признания основных средств в белорусском бухгалтерском учете полностью удовлетворяют требованиям МСФО. Надо сказать, что в ходе реформирования отечественного учета осуществилось постепенное сближение данных принципов: сначала Министерство Финансов отменило стоимостной критерий ( 30 базовых величин), а с 2012 года введено понятие «инвестиционная недвижимость». Так что в настоящее время по критериям признания основных средств расхождений между национальными и международными стандартами практически нет.

Однако, если рассматривать типичный состав основных средств зарубежной организации, то видно. Что наибольший удельный вес в стоимости данных активов занимают земельные участки или « земля с постройками».

Амортизация.

В соответствии с международными стандартами учета руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать. Хотя в Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (посл. изм. и доп. утв. Постановлением 30 сентября 2010г. № 141/106/28.) также прописано, что организация сама определяет срок полезного использования основных средств, на практике организации продолжают использовать нормы амортизации, вытекающие из сроков, установлены Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь», которое вступило в силу с 1 января 2012г.

По сравнению с действовавшими ранее сроками, утвержденными постановлением <consultantplus://offline/belorus?base=BELAW;n=95346;fld=134> министерства экономики Республики Беларусь от 21 ноября 2001 г. № 186, сокращены нормативные сроки службы для отдельных видов основных средств.

Предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели вправе по объектам, числившимся в составе основных средств до 1 января 2012 г., использовать установленные сроки или нормативные сроки службы основных средств, примененные для указанных объектов в соответствии с актами законодательства, действовавшими до 1 января 2012 г., в том числе установившими классификацию основных средств.

Также установлено, что организации и индивидуальные предприниматели вправе применять к нормативным срокам службы основных средств поправочные коэффициенты.

Срок полезного использования на основании положений стандарта МСФО № 16, определяется компанией с учетом предполагаемой полезности объекта оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами. Кроме того, стандарт требует периодического пересмотра и уточнения срока полезного использования объекта основных средств. В связи с этим корректируется сумма амортизационных отчислений как текущего, так и будущих периодов.

В Республике Беларусь в соответствии с Инструкцией № 141/106/28 амортизация может начисляться одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшающегося остатка;

прямой метод;

обратный метод;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В МСФО 16 «Основные средства» предусмотрено три метода:

равномерного начисления;

уменьшаемого остатка;

метод суммы изделий.

Однако белорусскими предприятиями на практике опять-таки в основном используется линейный метод - по причине простоты его использования.

Переход на принципы начисления амортизации основных средств, декларируемые МСФО 16 можно оценить положительно. Правила установления сроков полезного использования и методов начисления амортизации позволят организациям получить больше свободы в управлении активами и обеспечат возможность повышения эффективности амортизационной политики.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Принцип отложенного налогообложения давно используется в развитых странах и регламентируется МСФО-12 «Налоги на прибыль», а в России - ПБУ 18/02. Основная цель стандартов МСФО-12 и ПБУ 18/02 состоит в определении порядка учета налогов на прибыль. Они оперируют непривычными для нас категориями - отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, с помощью которых определяется порядок корректировки налога на прибыль, отраженного в декларации по налогу для отражения в бухгалтерском учете. Объективная необходимость таких корректировок вызвана различиями в способах оценки активов и обязательств, признания доходов и расходов бухгалтерского учета с принципами налогообложения, которые и приводят к возникновению постоянных и временных разниц.

Принципиальная задача, которую решает МСФО 12, заключается в том, чтобы показать в отчетности не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также то, как повлияет на налог на прибыль возмещение стоимости отраженных в отчетности активов и погашение обязательств компании.

Будущие платежи по налогу на прибыль приведут к оттоку средств компании. Поэтому на величину ожидаемого в будущем налога на прибыль компания, в соответствии с МСФО 12, должна сформировать обязательство, равное размеру ожидаемых платежей. Аналогично, уменьшение налога на прибыль в будущем - это актив компании. Таким образом, конечная цель применения МСФО 12 - это формирование на балансе предприятия отложенных налоговых обязательств (deferred tax liabilities) и отложенных налоговых активов (deferred tax assets).

С 1 января 2012 года вступило в действие постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113, которым утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств (далее - Инструкция № 113).

Отложенные налоговые активы отражают сумму налога на прибыль, которая организации будет возмещена в будущих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства отражают сумму налога на прибыль, которую организация должна будет погасить в будущих отчетных периодах.

Отложенные налоги рассчитываются исходя из разниц между учетной прибылью и налогооблагаемой прибылью.

Разницы между учетной прибылью и налогооблагаемой прибылью могут быть постоянными и временными. Они возникают при наличии расхождений между правилами признания и оценки доходов и расходов в законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности и в налоговом законодательстве. [16].

Однако в белорусском законодательстве предусмотрено очень мало возможностей для применения принципа отложенного налогообложения. В настоящее время отложенные налоговые обязательства (активы) на отечественных предприятиях могут возникнуть в следующих случаях:

при признании штрафов в бухгалтерском учете в момент начисления ( в Налоговом Кодексе Республики Беларусь - в момент оплаты);

при отражении в учете безвозмездно полученных активов на счете 98 «Доходы будущих периодов» с последующим списанием на доходы ( в Налоговом Кодексе данная операция признается доходом в момент получения актива);

при использовании «амортизационной премии» в налоговом учете;

И некоторых других.

В зарубежной практике наибольшая часть отложенных налоговых обязательств возникает при использовании в бухгалтерском и налоговом учете различных методов амортизации долгосрочных активов.

Определения нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» и Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2012г. № 25 [17] в целом соответствуют друг другу, хотя есть и некоторые различия. Первое состоит в том, что в Республике Беларусь согласно Инструкции №25 нематериальные активы (НМА) должны использоваться в течение длительного времени, т.е. иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСФО же не предусматривает временных критериев для признания нематериальных активов, т.е. предполагает более гибкий подход. [18]

В белорусской системе учёта активы, создаваемые самим предприятием, такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения, «ноу-хау», исключительное право на товарный знак могут быть отражены как нематериальные. Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Внутренне созданные торговые марки вообще не должны признаваться в составе НМА, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом.

Еще одно отличие белорусского законодательства от МСФО заключается в отношении к последующей оценке НМА. В соответствии с п. 10 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов амортизируемая стоимость нематериальных активов изменяется в случаях:

- проведения переоценки нематериальных активов по решению Правительства Республики Беларусь;

внесения установленных в соответствии с законодательством платежей, связанных с подтверждением имущественных прав;

капитальных вложений в улучшение объектов промышленной собственности, компьютерных программ и баз данных собственного производства;[19]

В отличие от этого подхода МСФО 38 допускает переоценку НМА по решению собственника. В отношении последующей оценки НМА МСФО 38 разрешает два варианта:

- основной подход, не предполагающий переоценки НМА;

допустимый альтернативный подход, разрешающий переоценку НМА.

В национальных стандартах нет данной альтернативности, однако и противоречия международным стандартам в данном случае нет, поскольку отечественный подход к оценке НМА соответствует основному подходу по МСФО 38.

Таким образом, анализируя системы учета нематериальных активов согласно национальным и международным стандартом и приведенные выше различия, следует отметить, что в основном правила бухгалтерского учета НМА совпадают.

Однако, необходимы и некоторые преобразования в законодательной базе. При покупке одной компанией другой целиком как имущественного комплекса деловую репутацию следует рассматривать как нематериальный актив, который подлежит амортизации (если гудвилл положительный) или постепенному списанию на доход организации (ели гудвилл отрицательный, при этом в налоговом учете данные суммы в качестве дохода приниматься не должны);

Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и Постановлением Министерства Финансов РБ от 12 ноября 2010г № 133 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету материалов» [20]. Инструкция №133 предписывает оценивать материалы по фактической себестоимости. В соответствии с МСФО 2 запасы должны отражаться в балансе по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСФО возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу. На основании МСФО 2 себестоимость формируется из покупной цены, импортных пошлин, налогов (кроме тех возмещаемых), расходов на перевозку и обработку, а также из других затрат, связанных с приобретением. А вот торговые скидки, полученные уже после принятия запасов на учет, из их себестоимости вычитаются. Снижение стоимости запасов отражается как резерв под обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Таким образом, информация о стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском балансе Республики Беларусь может быть далека от реальности, поскольку в соответствии с национальными стандартами переоценка материально-производственных запасов не осуществляется, резерв под обесценение формируется бухгалтерами очень редко.

В финансовой отчетности, составленной на основе МСФО, вне зависимости от права собственности краткосрочные активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации. В то время как по белорусскому законодательству право собственности является обязательным условием для учета на балансе. В противном случае товарно-материальные ценности учитываются на зарубежных счетах.

Особое внимание обратим на один момент, связанный с оценкой активов организаций. В соответствии с действующим законодательством субъекты хозяйствования могут применять два метода отражения выручки от реализации: по отгрузке или по оплате. Если организация применяет метод признания выручки по оплате, то отгруженная, но не оплаченная продукция отражается в балансе по фактической себестоимости. Реально задолженность покупателя, не отражаемая в синтетическом учете до момента оплаты за эту продукцию, существенно больше. Это означает, что при использовании данного метода учета выручки активы баланса занижены. Указанного не происходит в случае, если применяется общепринятый метод отражения выручки от реализации по отгрузке.

Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материалов по национальному законодательству может производиться следующими способами:

- по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).

В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы.

Метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. То есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.

Метод ФИФО. Проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

Метод средней стоимости - когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену в периоде.

В бухгалтерском учете Республики Беларусь метод ЛИФО был заменен на ФИФО только с Постановлением №133, а именно в 2010 году.

Следовательно, с целью сближения национальных стандартов с международными и повышения качества информации, предоставляемой в отчетности, необходимо:

Перейти в учете на метод признания выручки от реализации по отгрузке.

Разрешить организациям проводить переоценку сырья и материалов с последующим отражением в отчетности в оценке по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж;

С целью обеспечения соответствия балансовой и рыночной стоимости активов организации путем принятия соответствующего нормативного акта реализовать систему создания и использования резервов под снижение стоимости товарно-материальных ценностей, а также принять в качестве расходов при определении налогооблагаемой прибыли суммы, направленные на создание данного резерва.

Говоря о дебиторской задолженности, как о еще одной большой группе статей в балансе следует отметить, что в МСФО отсутствует отдельный стандарт, регламентирующий учет задолженностей. Поэтому для обеспечения соответствующих критериев признания и основы для оценки и классификации задолженностей в зависимости от вида операций, приведших к их возникновению, применяются МСФО 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка», МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Кроме того, принципы учета задолженности следуют из отдельных стандартов - МСФО 1, 11.

Вышеназванные стандарты трактуют дебиторскую задолженность как отдельный класс финансовых активов и определяют как «непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке».

В бухгалтерском балансе предприятия (МСФО 1 «Представление финансовой отчетности») должны раскрываться статьи: торговая и прочая дебиторская задолженности; торговая и прочая кредиторская задолженности; оценочные обязательства; финансовые обязательства; обязательства по текущим налогам. Необходимо деление задолженности по срокам ее погашения на долгосрочную и краткосрочную.

В соответствии с отечественными требованиями дебиторская задолженность отражается исходя из неизменности первоначальной оценки, а МСФО требует оценивать долги в соответствии с вероятностью их взыскания, то есть должны учитываться факторы, влияющие на рыночную стоимость дебиторской задолженности.

Касаясь различий в отражении финансовых вложений следует отметить что в соответствии с международными стандартами учета краткосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.

Кроме того, в случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал. [16]

Рассматривая статьи пассива бухгалтерского баланса Республики Беларусь на предмет отличий от международных стандартов, следует отметить, что практически все они вытекают из расхождений в оценке активов, учете расходов и порядке формирования прибыли организации.

В связи с принятой методикой учета процентов по долгосрочным кредитам и займам, используемым на приобретение или строительство основных средств, после ввода последних в эксплуатацию также происходит искажение суммы прибыли организации. В соответствии с законодательством РБ суммы данных процентов могут относиться на увеличение первоначальной (восстановительной) объектов ОС, а в соответствии с международными стандартами - только на уменьшение финансового результата организации.

Для формирования ремонтного фонда или резерва на ремонт, резерва на оплату отпусков, а также других резервов организации используют соответствующий счет 96 «Резервы предстоящих расходов». В соответствии с МСФО расходы должны отражаться в том периоде, в котором они имели место. Формирование и последующее использование резервов предстоящих расходов и ремонтного фонда не вполне соответствует указанному принципу, поскольку счета учета затрат увеличиваются в одном периоде, а реальные расходы появляются позже. Таким образом, завышается раздел V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса РБ.

Обобщая вышесказанное, следует отметить, что идет постепенное сближение национальной системы бухгалтерского учета с международными стандартами, хотя еще имеется ряд различий.

3.3 Преобразование бухгалтерского баланса филиала ОАО «Химремонт» РМНУ в соответствии с МСФО

Как показал сравнительный анализ показателей бухгалтерского баланса РБ и баланса в соответствии с международными стандартами, существует немало различий в их формировании и оценке. Устранение таких различий является обязательным для приведения отчетной информации в понятный для иностранного пользователя вид.

Основываясь на положениях предыдущих пунктов и придерживаясь принятых методик трансформации отчетности, произведем преобразование бухгалтерского баланса филиала ОАО «Химремонт» РМНУ с целью:

устранения различий в оценке показателей баланса;

совершенствования его структуры, в продолжение уже сделанных шагов по ее оптимизации.

Процесс перевода бухгалтерского баланса, составленного согласно требованиям белорусского законодательства, на МСФО проходит в несколько этапов:

анализ учетной политики и состояния бухгалтерского учета в филиале ОАО «Химремонт» РМНУ.

анализ счетов оборотно-сальдовой ведомости и другой необходимой бухгалтерской информации.

составление корректировочных проводок.

подготовка преобразованного бухгалтерского баланса.

Согласно МСФО общие и административные расходы не включаются в стоимость готовой продукции и незавершенного производства. С конца 2012 года в Беларуси такие расходы также списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Так, на рассматриваемом нами предприятии осуществляется раздельный учет общехозяйственных расходов и ежемесячно производится списание их суммы частично на счет 20 «Основное производство» (по производству продукции), а частично - на счет 90 по видам деятельности (по оказанию услуг, по сдаче помещений в аренду, по оптовой торговле).

Поэтому для приведения показателей баланса в соответствие с требованиями международных стандартов необходимо вычесть общехозяйственные расходы из остатков незавершенного производства и готовой продукции.

На основании информации анализа счета 26 сумма общехозяйственных расходов, отнесенных на счет 20, составила 152.776.657 руб. Сумма затрат на производство продукции по счету 20 (дебетовый оборот) составила 207.008.990 руб. Рассчитаем процент содержания общехозяйственных расходов в себестоимости. Процент содержания общих и административных расходов в себестоимости может быть рассчитан как отношение общехозяйственных расходов, начисленных за определенный период, к сумме всех расходов, отнесенных на производство за этот же период.

В работе расчет выполнен по данным июня 2011 г.

.776.657 / 207.008.990 * 100% = 73,8%

Рассчитаем сумму общехозяйственных расходов, подлежащую выведению из остатков готовой продукции:

980 060 * 73,8% = 1 461 284руб.

Составим корректировочную проводку по выведению общих и административных расходов из остатков готовой продукции:

ДЕБЕТ 90           КРЕДИТ 43        СУММА (руб.) 1 461 284

корректировка стоимости остатков готовой продукции;

ДЕБЕТ 99           КРЕДИТ 90        СУММА (руб.) 1 461 284

корректировка финансового результата;

В результате сумма остатков готовой продукции по строке 215 баланса уменьшится на 1 461 284 рублей.

Незавершенного производства в рассматриваемом нами периоде нет, поэтому и необходимости в данных корректировках нет.

Запасы.

Анализируя учетную политику филиала ОАО «Химремонт» РМНУ по данному аспекту бухгалтерского учета, оказалось, что она полностью соответствует требованиям международных стандартов, в частности МСФО 2 «Запасы»:

) списание сырья и материалов в производство осуществляется методом ФИФО, который рекомендуется для применения вышеупомянутым стандартом;

) анализ материального отчета за I квартал 2011г. не выявил залежавшихся, неиспользуемых материалов, подпадающих под требование МСФО 38 «Обесценение активов»;

) отражение в учете основных сырья и материалов, используемых в производственной деятельности, происходит также в соответствии с требованием их отражения по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости реализации

Основные средства.

Первоначальная оценка. В мировой практике бухгалтерского учета изменение первоначальной стоимости основных средств происходит только в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки. В соответствие же с белорусским законодательством, как уже было ранее отмечено, первоначальная стоимость основных средств изменяется также в связи с включением в конце отчетного года в стоимость этих объектов следующих затрат: процентов по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), начисленных к уплате после ввода объектов основных средств в эксплуатацию. Однако, за рассмотренный нами период на данном предприятии не произошло изменения стоимости основных средств за счет перечисленных ранее затрат, изменяющих стоимость основных средств.

Касаясь состава объектов основных средств, учитываемых в соответствии с законодательством РБ, следует отметить, что в их число входит такой объект как земля, только при условии нахождения в собственности субъекта хозяйствования. Земля, находящаяся в аренде, в постоянном или временном пользовании, не может быть отражена в составе долгосрочных активов и не рассматривается как актив организации.

Согласно же мировой практике, в балансе организации отражаются не только активы, находящиеся на праве собственности у субъекта хозяйствования, но и на праве владения, если они на данный момент времени или в будущем принесут ему доходы и могут быть достоверно оценены.

Учитывая вышесказанное и принимая во внимание тот факт, что земля переходит к другому собственнику только в случае ликвидации организации вместе со зданиями, расположенными на данном участке, мы считаем целесообразным отражать стоимость земли в составе основных средств с одновременным увеличением уставного капмтала организации.

Согласно документации, общая площадь земли, находящаяся в постоянном пользовании филиала ОАО «Химремонт» РМНУ, составляет 0,8454 га или 8 454 м². Кадастровая стоимость 1 м² земли в оценочной зоне, соответствующей объекту оценки, - 18,61 долл. США или 161 907 бел. руб. на дату кадастровой оценки 01.10.2011г. Таким образом, стоимость земельного участка (права постоянного пользования) - 884 546 513 бел. руб.

Составим корректировочную проводку, с помощью которой введем земельный участок в состав основных средств филиала ОАО «Химремонт» РМНУ:

ДЕБЕТ 01           КРЕДИТ 80        СУММА (руб.) 884 546 513

оприходование земельного участка как объекта ОС;

Приняв землю в качестве объекта долгосрочных активов, мы откорректировали не только оценку основных средств, но и величину собственного капитала.

Переоценка основных средств.

В соответствии с международными стандартами, в частности МСФО 16 «Основные средства», рекомендуется проводить переоценку основных средств в соответствии с концепцией справедливой стоимости. Некоторым аналогом концепции справедливой стоимости в Республике Беларусь является метод прямой оценки. Однако на использование данного метода налагается ряд ограничений.

Кроме того, как показывает практика, в нашей стране с целью экономии времени и упрощения процедуры переоценки основных средств бухгалтерами используется индексный метод, как наиболее простой и понятный. Но проблема состоит в том, что, упрощая себе жизнь, бухгалтера отражают в учете и отчетности, информацию о первоначальной стоимости основных средств, не соответствующую реалиям настоящего времени.

Отложенное налогообложение.

В Беларуси система отложенного налогообложения не нашла еще должного применения. Возникающие разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью носят, в основном, постоянный характер. Они чаще всего образуются за счет расходов, отражаемых в бухгалтерском учете в полном объеме, а в налоговом - с ограничениями или вовсе не включаемых в расчет. Такие различия не приводят к возникновению отложенных налоговых активов или обязательств.

Имеется в нашей практике и некоторое количество временных разниц. Например, в бухгалтерском учете штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров могут признаваться в момент начисления или перечисления денежных средств, а для формирования налогооблагаемой прибыли - только по моменту платежа. Если в бухгалтерском учете принять принцип начисления, то возникнет временная разница (для плательщика штрафа в балансе будет отражаться отложенный налоговый актив, для получателя - обязательство). Аналогичная ситуация с отражением в учете безвозмездно полученных объектов. Только здесь для целей налогообложения доход учитывается в момент поступления объекта (в размере его стоимости), а в бухгалтерском учете он по частям списывается со счета 98 «Доходы будущих периодов» по мере использования полученного объекта (начисления амортизации по основным средствам, использования краткосрочных активов и т.п.). То есть налицо временная разница, приводящая к возникновению отложенного налогового актива.

Необходимо отметить, что отличительной особенностью возникновения института отложенного налогообложения в западном учете является стремление организации целенаправленно воздействовать на величину налогооблагаемой прибыли и налоговых платежей. Это находит отражение в формировании отдельной учетной политики для целей налогообложения, чего нет пока на отечественных предприятиях.

Организации Республики Беларусь также имеют возможность влиять на величину налогооблагаемой прибыли за счет использования ускоренных методов амортизации. Однако, такая методика несколько искажает картину финансового состояния организации, оценку результатов ее деятельности и снижает качество информации, предоставляемой пользователям для принятия экономических решений. Таким образом, не достигается основная цель финансовой отчетности, провозглашенная в МСФО. А применение механизма отложенного налогообложения позволяет привлечь временные дополнительные финансовые источники и уменьшить налог на прибыль, не изменяя реальных цифр баланса.

Применяя методику учета отложенного налогообложения, предположим, что в филиале ОАО «Химремонт» РМНУ амортизация в бухгалтерском учете по группе «Машины и оборудования» начисляется линейным методом, а в налоговом учете используется нелинейный метод, а именно метод уменьшаемого остатка с повышающим коэффициентом 2.

Рассмотрим в качестве примера машину листогибочную. За 2011г амортизация по ней составила 2 659 600 руб., а в налоговом учете эта сумма будет равна 3 593 140 руб. Таким образом, разница между амортизацией в налоговом учете и бухгалтерском учете составит 933 540 руб. В результате уменьшится задолженность организации по налогам и сборам на 168 037 руб. (933540*18%). И на такую же сумму возникнет отложенное налоговое обязательство.

В целом по группе «Машины и оборудования» амортизация в бухгалтерском учете начислена за год: 1 532 021 870 рублей.

В налоговом учете эта сумма составит 2 069 786 800. Разница между бухгалтерским и налоговом учетом по группе «Машины и оборудования» составит 537 754 930. Задолженность организации по налогу на прибыль в результате уменьшится на 96 795 887 руб.

Отложенное налоговое обязательство за счет применения разных методов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по группе «Машины и оборудования» составило 96 795 887 руб.

На заключительном этапе трансформации отчетности к международным стандартам на основании изменения счетов бухгалтерского учета составим бухгалтерский баланс на 1 января 2012 г. по правилам МСФО и сравним его с балансом по национальным стандартам (таблица 3.6).

Таблица 3.6 - Сравнение показателей бухгалтерского баланса филиала

ОАО «Химремонт» РМНУ, составленного в соответствии с национальными стандартами и МСФО

млн. руб.

На основании данных, полученных при сопоставлении бухгалтерского баланса филиала ОАО «Химремонт» РМНУ следует отметить, что его трансформация привела к изменению показателей как актива, так и пассива.

В 1 разделе баланса стоимость основных средств увеличится на 884 546 513 руб. (на стоимость земельного участка).

В пассиве баланса увеличится уставной капитал на 884 546 513 руб.

Возникает новая статья «Отложенные налоговые обязательства» в четвертом разделе на сумму 96 795 887 руб.

Происходит уменьшение обязательств по налогу на прибыль на сумму 96 795 887 руб.

В итоге за счет всех преобразований, проведенных в системе учета филиала ОАО «Химремонт» РМНУ, валюта баланса увеличилась на 884 млн. руб.

Изменения коснулись и структуры бухгалтерского баланса. Повысился удельный вес долгосрочных активов в общей сумме баланса, что может быть расценено положительно, как фактор увеличения финансовой устойчивости организации. Изменения в пассиве произошли в том же направлении: доля собственного капитала в общей сумме пассивов возросла. Кроме того, произошла реструктуризация обязательств: 96 млн. рублей из краткосрочных обязательств трансформировались в долгосрочные, в связи с чем в балансе появилась дополнительная строка «Отложенные налоговые обязательства».

Подводя итог, следует отметить, что все проведенные корректировки бухгалтерского учета филиала ОАО «Химремонт» РМНУ позволили привести оценку показателей бухгалтерского баланса к тем требованиям, которые провозглашают МСФО. Информация отчетности стала более качественной, в ходе преобразований были учтены основные принципы учета, закрепленные в Концептуальных основах подготовки и представления отчетности. Информация стала более достоверной и понятной для иностранного пользователя.

Заключение

Огромный потенциал экономики нашей страны требует ее развития в направлении привлечения иностранных инвестиций и выхода на мировые рынки сбыта. Такие шаги невозможны без предоставления заинтересованным пользователям корректной, точной и достоверной информации о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности организации.

Главным источником информации для иностранных пользователей является бухгалтерский баланс. В нем содержится полная информация о имуществе организации и его обязательствах. Составляется он в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь. За последнее время произошло много положительных изменений в структуре бухгалтерского баланса, действующего в Республике Беларусь. Так, оптимизирована структура актива и пассива баланса, проведены мероприятия по повышению аналитичности и информативности его показателей. Однако наряду с отмеченными положительными моментами и остаются некоторые недостатки в структуре и оценке баланса, которые снижают возможности для его анализа.

Анализ развития бухгалтерского баланса свидетельствует о постепенном реформировании национальной системы учета и отчетности в направлении ее унификации с международными стандартами финансовой отчетности. И, хотя еще имеются значительные отличия, национальная система учета и отчетности медленно, но верно приближается к требованиям, принятым в международной практике.

Белорусская бухгалтерская отчетность не обладает в полной мере всеми необходимыми качественными характеристиками, предусмотренными международными стандартами. В связи с этим, с целью полного соответствия информации, содержащейся в бухгалтерском балансе, качественным характеристикам, провозглашенным МСФО, необходимо:

с целью соблюдения принципа достоверности - законодательно установить основным и рекомендуемым способом оценки для объектов основных средств - метод прямой оценки; для сырья, материалов и других ценностей - по наименьшей из стоимостей (продажи или исторической стоимости);

с целью соблюдения принципа осмотрительности - законодательно предусмотреть обязательное формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей, резервов под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги и др. резервов, если возможен отток ресурсов.

В ходе сопоставления национальной системы учета, которая является основой для составления баланса, и международных стандартов финансовой отчетности были выявлены различия, которые также требуют устранения. Необходимыми шагами в данном направлении являются:

разрешить организациям проводить переоценку сырья и материалов с последующим отражением в отчетности в оценке по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж;

не рассматривать доходы будущих периодов в качестве собственного капитала и резервов организации, поскольку они не очищены от соответствующих им расходов, показываемых в активе баланса, и налоговых платежей.

отказаться от отнесения на увеличение стоимости основных средств, обособленно накапливаемых в течение года процентов по кредитам и займам, начисленных к уплате после ввода объектов основных средств в эксплуатацию.

В работе была рассмотрена методика составления баланса в филиале ОАО «Химремонт» РМНУ. Учетная политика организации в целом соответствует международным принципам составления отчетности за исключением некоторых моментов. К наиболее значимым из них относятся:

Сумма постоянных расходов управленческого характера на предприятии частично включалась в себестоимость продукции, что не соответствует международным стандартам.

В составе основных средств организации не учитывается стоимость земельного участка, согласно законодательству Республики Беларусь, в то время как в зарубежной практике стоимость земли составляет большую часть долгосрочных активов.

В организации не используются возможности отложенного налогообложения.

В работе были внесены необходимые корректировки показателей баланса. В итоге за счет всех преобразований, проведенных в системе учета филиала ОАО «Химремонт» РМНУ, валюта баланса увеличилась на 884 млн. руб.

Изменения коснулись и структуры бухгалтерского баланса. Повысился удельный вес долгосрочных активов в общей сумме баланса, что может быть расценено положительно, как фактор увеличения финансовой устойчивости организации. Изменения в пассиве произошли в том же направлении: доля собственного капитала в общей сумме пассивов возросла. Кроме того, произошла реструктуризация обязательств: 96 млн. рублей из краткосрочных обязательств трансформировались в долгосрочные, в связи с чем в балансе появилась дополнительная строка «Отложенные налоговые обязательства».

Подводя итог, следует отметить, что все проведенные корректировки бухгалтерского учета филиала ОАО «Химремонт» РМНУ позволили привести оценку показателей бухгалтерского баланса к тем требованиям, которые провозглашают МСФО. Информация отчетности стала более качественной, в ходе преобразований были учтены основные принципы учета, закрепленные в Концептуальных основах подготовки и представления отчетности. Информация стала более достоверной и понятной для иностранного пользователя.

Все проведенные корректировки бухгалтерского учета филиала ОАО «Химремонт» РМНУ позволили привести оценку показателей бухгалтерского баланса к тем требованиям, которые провозглашают МСФО. Информация отчетности стала более качественной, понятной и достоверной для иностранного пользователя.

Подводя итог, в целом следует отметить, что в связи с выходом на мировой рынок организаций Республики Беларусь, конечно, делаются шаги по унифицированию отечественных стандартов учета с международными. Однако до тех пор, пока основной целью финансовой отчетности в нашей стране будет предоставление данных для контроля за предприятием, а не направленность на кредиторов и инвесторов, приток инвестиций в отечественную экономику не получит необходимого импульса.

Список использованных источников

1 Кутер, М.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность [Текст] : учеб. пособие / М.И. Кутер, Н.Ф. Таранец, И.Н. Уланова; под. общ .ред. М.И. Куттер. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 232с.

2 Елисеева, Т.П. Экономический анализ хозяйственной деятельности [Текст] : учеб. пособие для ВУЗов / Т.П. Елисеева. - Мн.: Современная школа, 2007. - 941 с.

Бреславцева, Н.А. Балансоведение. Серия «Высшее образование» [Текст] / Н.А. Бреславцева. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2004. - 480 с.

Соколов, Я.В. Основы теории бухгалтерского учета [Текст] / Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.

Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней [Текст] / Я.В. Соколов. М.: «Аудит, Юнити», 1996. - 638 с.

Ришар, Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика [Текст] /Ж. Ришар; пер. с фр.; под ред. Я.В.Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. -160 с.

Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах [Текст] / Я.В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец. - М.: Проспект, 2005. - 453 с.

Обербринкманн, Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса [Текст] / Ф.Обербринкманн; пер. с нем.; под ред. Я.В.Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 416 с.

О бухгалтерском учете и отчетности [Текст] : закон Республики Беларусь от 18 октября 1994 г.(с измен. и доп. от 26 декабря 2007 г. № 302-3) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. - 2008. - № 3, 2/1399.

Об утверждении форм бухгалтерской отчетности, Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности и признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства финансов Республики Беларусь [Текст] : постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 14 февраля 2008 г. № 19 //

Химченко, Г. Существенные показатели бухгалтерской отчетности [Текст] / Г. Химченко // Налоговый Вестник. - 2007. - №17. - С.35-40.

Зверович, С.Л. Значение, виды и основные требования, предъявляемые к отчетности субъектов предпринимательства [Текст] / С.Л. Зверович // Бухгалтерский учет и отчетность. - 2007. - №9. - с. 18

Алейникова, Т. Порядок заполнения формы 1 «Бухгалтерский баланс» [Текст] / Т. Алейникова // Главный бухгалтер. Учетная и отчетная документация. - 2008. - №2.

Кондакова, Н. Формируем учетную политику организации в целях бухгалтерского и налогового учета на 2008 год [Текст] / Н. Кондакова // Главный бухгалтер. Все для годового отчета. - 2008. - №1.

Кондакова, Н. Варианты формирования методического аспекта учетной политики организации в целях бухгалтерского и налогового учета на 2007 год [Текст] / Н. Кондакова // Главный бухгалтер. - 2007. - №6.

Барабанов, А. Международные стандарты финансовой отчетности - ОБЗОР [Текст] / А. Барабанов. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа http://www.cfin.ru/ias/overview-1.shtml. - Дата доступа 23.03.2007г.

Соловьева, О.В. МСФО и ГААП: учет и отчетность [Текст] / О.В. Соловьева. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. - 328 с.

Мощенко, Н.П. Международные стандарты учета и финансовой отчетности [Текст] : учеб. пособие / Н.П. Мощенко. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 272 с.

Международные стандарты финансовой отчетности [Текст]. - М.: Аскери-АССА, 1999.

Международные стандарты финансовой отчетности 2004: издание на русском языке [Текст]. - М.: Аскери-Асса, 2004. - 752 с.

Актуальные вопросы формирования и развития инновационного потенциала региона: Материалы межд. научн.-практ. Конф. [Текст]. - Гомель: УО «ГГУ им. Ф. Скорины», 2007г. - с. 13-17.

Бугаев, А. Оценка активов и обязательств согласно IAS / US GAAP / белорусского законодательства [Текст] / А. Бугаев // Финансовый директор. - 2003. - №9. - с. 47-55.

О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования [Текст] : указ Президента Республики Беларусь от 20 октября 2006 г. (с измен. и доп. от 28 января 2008 г. № 43) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. - 2008 г., - № 29, 1/9411.

Об утверждении положений по бухгалтерскому учету основных средств и нематериальных активов [Текст] : постановление Министерства Финансов Республики Беларусь от 12 декабря 2001 г. (с измен. и доп. от 29.12.2007г. №207).

25 Панова Т.И. Отложенное налогообложение как дополнительный источник финансирования [Текст] / Т.И. Панова, С.С. Бондаренко // Бухгалтерский учет и анализ. - 2007. - №5.

Бондаренко С.С. О финансовых возможностях налогового учета [Текст] / С.С. Бондаренко // Творчество молодых ‘ 2007: сб. научн. работ студентов и аспирантов УО «ГГУ им. Ф. Скорины»/М-во образования РБ, Гомельский гос. ун-т им. Ф. Скорины, ред. кол. О.М. Демиденко (отв. ред.) [и др.]. - Гомель: ГГУ им. Ф. Скорины, 2007. - с. 158-159.

Горбачева, А.И. Отражение в учете дебиторской задолженности в соответствии с требованиями МСФО [Текст] / А.И. Горбачева // Бухгалтерский учет и анализ. - 2007. - №7. - с.19-21.