наличие одностороннего сторно. Этим способом красной записью в одном из счетных регистров сторнируют запись операции, при совершении которой допущено злоупотребление, и относят суммы на счетный регистр другого бухгалтерского счета, где она и скрывается.
Поскольку указанные признаки отображаются в бухгалтерских записях, то способы обнаружения искаженной экономической информации обусловливаются прежде всего объективно данной эксперту информацией - характером имеющихся расхождений в учетных данных («следами» преступления). Вместе с тем направление поиска искаженной информации, как и сомнительных бухгалтерских записей, а также способы дешифровки выявленных в них расхождений определяются процессом формирования счетных записей и учетных данных во всех их взаимосвязях и зависимостях и влиянии друг на друга.
Поскольку всякий учетный процесс обладает известной динамикой и направленностью, методика экспертного исследования строится так, чтобы результаты экспертизы отражали сохранность или нарушение также и этих параметров.
Конкретные приемы бухгалтерского исследования определяются исходя из общей динамической системы взаимосвязей изучаемых счетных записей и способов их формирования в бухгалтерском учете. Для обеспечения глубины экспертного исследования весь учетный процесс может быть мысленно «разрезан» на составляющие его части, включающие комплексы счетных записей, выделяемые в зависимости от заданной экспертной задачи, предопределяющей набор необходимых для ее решения информационных входов и выходов (моделей учетной информации).
Базируясь от начала до конца на моделировании, процесс судебно - бухгалтерского исследования неразрывно связан с использованием математических моделей, описывающих характеристики исследуемых объектов в форме числовых значений (например, в виде формул), формально-логических (блок-схемы) или графических (диаграммы) изображений, а также в виде таблиц, матриц и других моделей. Это обусловлено тем, что как обрабатываемая в учете система первичной информации, так и система упорядоченной и обобщенной им информации отражается с помощью своеобразного языка, основанного на применении различных математических символов и моделей, - системы счетов, взаимосвязанных двойной записью. Каждый счет по структуре сложен и состоит из многих элементов, а потому принимается экспертом во внимание не только как соответствующий код (шифр) информации, но и как система, задающая логическую и содержательную стороны построенной в учете информационной модели и требующая системного анализа с использованием балансовых уравнений в связи с тем, что учетное поле модели счета делится на две части - дебетовую и кредитовую.
Поскольку бухгалтерский учет имеет двойственный характер, т.е. не только содержит информационные показатели (имеет информационную емкость), но и представляет собой систему для производства информации, а правдивость учета зависит не только от достоверности входящей информации (первичных документов), но и от применяемых методических приемов и организации бухгалтерского учета, то основной путь экспертного диагностического исследования идет от моделирования механизма формирования учетного процесса и способов искажения учетной информации к методам их анализа, базирующегося на сопоставлении имитационных моделей с эталонными учетными системами и операциями (моделями).
Иначе говоря, исследование криминального учета и способов искажения учетных данных осуществляется путем представления их в виде гипотетической структуры (модели), обновляемой и модифицируемой в процессе исследования до тех пор, пока из нее как из большей посылки не будут выведены все потенциальные источники доказательственной информации (негативные отклонения в учетном процессе, аномальные счетные записи, сомнительные учетные данные), проанализированные через призму свойств эталонной (теоретической) модели учетного процесса.
Идя от общей экспертной версии о способе (механизме) искажения учетных данных (счетных записей) через его признаки, эксперт изучает те свойства системы счетных записей, которые возникли под влиянием криминогенных факторов, и эталонные, т.е. долженствующие свойства, которые были бы присущи исследуемым объектам, если бы действия указанных факторов не было. В результате такого сравнительного анализа удается проследить пересечения всех связей и взаимозависимостей, дающих возможность эксперту раскрыть полную картину возникновения искажений в учете и тем самым представить правосудию необходимые для дела доказательства.
2.Использование заключения эксперта-бухгалтера следователем и судом
Под заключением эксперта, как в уголовном, так и в гражданском процессе, понимается письменный мотивированный ответ на поставленные вопросы сведущего лица, привлеченного к участию в деле в качестве эксперта, сформулированный на основе его специальных знаний в результате всестороннего, полного и объективного исследования предоставленных материалов.
В результате проведенных исследований эксперт-бухгалтер составляет письменное заключение. Процессуальные отрасли права относят заключения эксперта к числу важнейших доказательств (ст. 74 УПК РФ, ст. 55 ГПК РФ, ст. 64 АПК РФ, ст. 26.2 КоАП РФ).
Заключение - это процессуальный документ (ст. 204 УПК РФ), в котором эксперт доводит свои выводы до сведения органа или лица, назначившего экспертизу. Устные ответы эксперта в ходе допроса его на следствии или в суде лишь разъясняют письменное заключение, но не могут его заменить.
Представленное заключение является самостоятельным источником доказательств. В нем эксперт высказывает лишь свое суждение о фактах, имеющих значение для дела. Окончательную оценку им дают следователь, прокурор, суд. Исследование и оценка заключения эксперта - важнейший этап правоприменительной деятельности, в ходе которой проверяется и оценивается доказательственная сила заключения. Получив заключение эксперта, следователь (суд) тщательно изучает его и оценивает с учетом следующих обстоятельств:
связь заключения с иными источниками доказательств;
субъективные качества эксперта-бухгалтера: теоретическая подготовка, опыт работы по специальности, другие личностные качества;
факторы процессуального характера: соблюдение процессуальных норм при производстве экспертизы, наличие в деле доказательств, на которых обосновывается заключение, достоверность доказательств, положенных в основу заключения (являются ли доброкачественными материалы, предоставленные для заключения эксперту); значение для дела фактов, установленных экспертом;
факторы научно-методического характера: соответствие заключения поставленным вопросам, обоснованность заключения документами, учетными записями и другими материалами, отсутствие пробелов, противоречий, ошибок в заключении; категоричность заключения (ответы на вопросы должны быть определенными, не допускающими предположительных, взаимоисключающих толкований); логичность построения заключения, обосновано ли сообщение руководителя экспертного учреждения о недостатках заключения.
После такой оценки заключения судебно-бухгалтерского эксперта следователь (суд) вправе принять одно из решений:
признать заключение доброкачественным;
обратить внимание эксперта на обнаруженные неточности, опечатки, счетные ошибки (указанные недостатки могут быть устранены либо самим экспертом (при его согласии), либо путем его допроса);
назначить дополнительную либо повторную экспертизу;
Эксперт-бухгалтер не может давать заключение по вопросу о том, кто именно совершил преступление. С помощью заключения можно выявить лишь причастность определенных бухгалтеров к маскировке недостачи. Факты, установленные в результате проведения СБЭ, являются лишь звеньями в системе других доказательств.
Собранные по делу доказательства, в том числе и содержащиеся в заключении эксперта-бухгалтера, должны объяснять установленные по делу обстоятельства. Если же возможно различное объяснение всей совокупности имеющихся по делу доказательств, то нельзя расценивать собранные косвенные доказательства, в том числе и заключение эксперта-бухгалтера, как доказательства данного состава преступления.
При ознакомлении с заключением эксперта-бухгалтера следователь или суд могут установить в заключении:
редакционные неточности;
неполные ответы на вопросы, поставленные следователем;
противоречия между выводами эксперта-бухгалтера и другими доказательствами по делу;
недостаточная ясность выводов эксперта-бухгалтера;
арифметические ошибки и описки;
обстоятельства, вызывающие необходимость уточнить и дополнить выводы эксперта-бухгалтера в связи с новыми доказательствами по делу, добытыми следователем или судом после представления заключения;
разночтения в заключениях экспертов-бухгалтеров в результате применения ими различной методики.
В таких случаях заключение может быть дополнено (уточнено) путем допроса экспертов-бухгалтеров или дачи ими дополнительного заключения (по поставленным перед ними вопросам) или же назначена новая бухгалтерская экспертиза. Дополнительная СБЭ назначается в случаях, когда:
данное заключение недостаточно ясно или неполно;
перед экспертом-бухгалтером, следователем и судом поставлены новые вопросы;
обвиняемый дает объяснение, имеющее существенное значение для дела.
Дополнительная экспертиза поручается тому же или другому эксперту, которому задаются дополнительные вопросы. Такая экспертиза назначается постановлением следователя или определением суда.
Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта-бухгалтера или сомнений в его правильности. Повторное заключение эксперта-бухгалтера необходимо, если первоначальное заключение находится в противоречии с документами и материалами дела; если обвиняемый опорочил заключение эксперта-бухгалтера; если первоначальное заключение составлено лицом, квалификация или деловые качества которого ставятся под сомнение следователем или судом, а также, если по окончании работы эксперта-бухгалтера у следователя появляются новые материалы, противоречащие тем, которые первоначально были исследованы и положены в основу заключения. Повторное заключение требуется, если эксперт-бухгалтер нарушил свои процессуальные права или вышел за пределы своей компетенции. Производство повторной СБЭ поручается другому эксперту.
При назначении повторной СБЭ следователь (суд) выносит постановление, которое предъявляется обвиняемому.
Если следователь не согласен с заключением первого эксперта-бухгалтера и не считает нужным назначать повторную экспертизу, он излагает мотивы своего несогласия в обвинительном заключении или в постановлении о прекращении дела. Суд мотивирует свое несогласие с заключением эксперта-бухгалтера в своем решении или определении.
Заключение эксперта-бухгалтера оценивается следователем или судом по их внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном рассмотрении всех обстоятельств дела в их совокупности, руководствуясь законом.
Органы следствия и суд должны проверить и оценить заключение эксперта бухгалтера. Следователем и судом при назначении СБЭ должны быть проверены следующие моменты научно - методического характера, связанные с исследовательской работой эксперта-бухгалтера и с составлением им заключения:
степень учета экспертом-бухгалтером соответствующих нормативных актов;
правильность методики, примененной экспертом-бухгалтером при исследовании операций;
обоснованность заключения документами, записями в счетных регистрах и иными материалами дела;
отсутствие в заключении внутренних противоречий;
логическое построение заключения;
отсутствие существенных пробелов;
категоричность заключения;
отсутствие в заключении ошибок.
Кроме того, суд или органы дознания должны проверить связь заключения с другими источниками доказательств.
При оценке заключения эксперта-бухгалтера следует помнить, что эксперт не несет ответственность за качество исследуемых материалов.
Следователем и судом осуществляется оценка научной обоснованности заключения эксперта. Основной критерий такой оценки - определение правильности примененной экспертом методики данного вида СБЭ. Выясняется, вызывают ли сомнения те научные положения и данные, на которых основываются выводы эксперта. В специальной юридической литературе критически рассматриваются имеющиеся методики судебно-бухгалтерских исследований, степень их достоверности и обоснованности. Методики расследования отдельных видов преступления, разработанные в рамках специальной юридической науки - криминалистики, детально описывают способы проведения конкретных видов судебно-бухгалтерских экспертиз. Этими данными и пользуются следователь, суд для оценки научной обоснованности примененных методов.
Если по делу производилась бухгалтерская ревизия по документам, представленным на экспертизу, эксперт в исследовательской части заключения обязан критически оценить результаты ревизии. Заключение экспертизы не может рассматриваться как полноценное доказательство, если участвующие в ней эксперты некритически учли акты ревизии.
В практике встречаются противоречия между выводами экспертов, исследовавших одни и те же обстоятельства, между заключением эксперта и другими доказательствами.
В случае противоречия между экспертами следствие и суд могут либо принять за основу выводы одного из них, либо назначить повторную экспертизу. Принятие таких решений следствие и суд должны тщательно обосновать. Основной прием исследования следователем и судом подобных противоречий - дополнительный допрос экспертов в порядке уточнения данного ими заключения.
В большинстве случаев эти действия помогают устранить противоречия и глубоко вникнуть в суть заключения экспертов.
Анализ противоречия заключения эксперта другим доказательствам производится в процессе исследования этих доказательств с участием эксперта при осмотрах, допросах и т.п.
Эксперт при возникновении у следствия и суда вопросов, связанных с оценкой заключения экспертизы в качестве доказательства, обязан сделать все возможное, чтобы облегчить правоохранительным органам эту работу.
Результаты оценки заключения экспертов на следствии и судом находят свое отражение в постановлениях, определениях, решениях и приговорах.
Заключение
Таким образом, судебно-бухгалтерская экспертиза по уголовным делам является самостоятельным источником доказательств, относящихся к предмету доказывания. Как самостоятельный источник доказательств судебно-бухгалтерская экспертиза использует средства научного экономического анализа исходных данных, содержащихся в других доказательствах, приобщённых к уголовному делу. Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы определяется потребностями уголовного судопроизводства в использовании специальных познаний в области экономической теории и практики, с целью установления истины в уголовном деле. Истине в уголовном деле соответствуют подлежащие доказыванию фактические обстоятельства предпринимательской деятельности, включая экономические признаки события, состава преступления, а также его последствия в сфере экономики. Целью научного исследования материалов уголовного дела в судебно-бухгалтерской экспертизе является установление материального вреда (ущерба), предполагающего уголовно-правовую квалификацию ущерба как последствия преступления в сфере экономики. Преследуя указанные цели, судебно-экономические исследования документов решают диагностические задачи, раскрывая механизм преступления с объективной стороны. Диагностический процесс включает все этапы движения от познания простого к познанию сложного и более сложного. Это движение на пути познания осуществляется от начальных стадий наблюдения к собиранию фактов и их обобщению, завершаемому выводами на основе фактов. Подчиняясь общим требованиям криминалистической диагностики как метода научного познания, судебно-бухгалтерские исследования документов служат целям определения механизма преступления по его признакам и проявлениям, помогая следователю и судье восстановить событие преступления по его следам, идя от следствия к причине, раскрывая и условия, в которых действовала эта причина. Решая диагностические задачи, судебно-бухгалтерская экспертиза, как и другие виды неидентификационных криминалистических экспертиз, проделывает путь от изучения частного к более общему и вновь к частному. Накопленный опыт производства судебно-экономических экспертиз по уголовным делам позволяет обобщить признаки и способы совершения преступлений с последствиями в сфере экономики, разработать методические рекомендации по их выявлению и предупреждению. Вне уголовно-процессуальной формы методы и методики судебно-бухгалтерской экспертизы могут использоваться в интересах самозащиты предпринимательских структур от преступных посягательств.
Список литературы
1. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 г. №95-ФЗ (принят ГД РФ 14.06.2002 г.).
. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 г. №51-ФЗ (принят ГД РФ 21.10.1994 г.).
. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 г. №14-ФЗ (принят ГД РФ 22.12.1995 г.).
. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 г. №146-ФЗ (принят ГД РФ 01.11.2001 г.).
. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 г. №138-ФЗ (принят ГД РФ 23.10.2002 г.).
. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. №146-ФЗ (принят ГД РФ 16.07.1998 г.).
. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. №117-ФЗ (принят ГД РФ 19.07.2000 г.).
. Попова Л.В. Бухгалтерский учет и судебно-бухгалтерская экспертиза: учеб. пособие / Л.В. Попова, Н.А. Шибаева. - М.: Дело и Сервис, 2003. - 192 с.
. Савин А.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учеб. пособие для вузов / А.А. Савин, А.А. Савин. - 2-е изд., испр. и доп. - М.: Вуз. учеб., 2009. - 261 с.
. Савин А.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учеб. пособие / А.А. Са-вин, А.А. Савин. - 2-е изд., испр. и доп. - М.: Вуз. учеб., 2013. - 263 с.
. Таможенный кодекс Таможенного союза от 29.11.2009 г. (принят Реше-нием Межгосударственного совета Евразийского экономического сообщества).
. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 г. №63-ФЗ (принят ГД РФ 24.05.1996 г.).