Судебно-бухгалтерская экспертиза
План
1. Исторические аспекты развития
судебно-бухгалтерской экспертизы
2. Современное состояние и
нормативно-правовое регулирование судебных экспертиз в Украине
. Предмет и метод
судебно-бухгалтерской экспертизы
1.
Исторические аспекты развития судебно-бухгалтерской экспертизы
В борьбе с преступностью следственные и судебные
органы широко используют достижения науки и техники, что во многом определяет
эффективность их деятельности по пресечению и предупреждению преступлений.
Решающее значение при расследовании дел о хищениях, налоговых, должностных и
хозяйственных преступлениях имеет применение специальных бухгалтерских и иных
экономических знаний.
Важное место в использовании специальных
экономических познаний отводится документальным ревизиям, налоговым проверкам,
судебно-бухгалтерской и планово-экономической экспертизам.
Термин Экспертиза (от лат. Expertus
- испытанный, опытный, знающий по опыту) применяется в науке и практике для
обозначения исследований, требующих профессиональных знаний.
Судебно-бухгалтерская экспертиза в своём
развитии прошла определённую эволюцию, которая обусловлена совершенствованием
системы бухучёта и контроля, появлением новой формы контроля - аудита.
До Октябрьской революции 1917 г. В России было
предпринято несколько попыток создания института судебно - бухгалтерской
экспертизы, но все они небыли доведены до конца. В годы военного коммунизма об
этой задаче забыли.
Новая экономическая политика, охватив
товарно-денежные отношения и хозяйственные связи, вновь выдвинуло старый вопрос
на повестку дня. Началось формирование профессиональных организаций, основной
целью которых было проведение судебно-бухгалтерских экспертиз. И как первый
этап - в 1924 г. по решению Народного комиссариата рабоче-крестьянской
инспекции СССР при нём был создан орган независимого финансового контроля -
Институт государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ), который имел широкую
сеть местных органов (Кабинетов республиканских, губернских, окружных и
уездных). На территории Украины с 1925 г. действовали областные кабинеты
научно-судебной экспертизы в Киеве, Харькове и Одессе.
Первоначально, специалисты ИГБЭ осуществляли
экспертизы отчетности и документов по отдельным разделам бухучета и по
результатам проверки оформляли соответствующие заключения. Экспертизы проводились
по требованию государственных, судебных, следственных органов и по инициативе
частных лиц и учреждений.
Организационная структура ИГБЭ состояла из
центрального бюро и нескольких подотчетных секций. Функциональные обязанности
работников секции сводились к выполнению следующих задач:
· составление отчетности, разработка
номенклатуры счетов, стандартизация первичной документации и документооборота в
организациях с различными методами учета;
· разработка инструкций,
предусматривающих типовую корреспонденцию счетов;
· инструктирование ревизионных
комиссий (методы и объекты ревизий, анализ балансов и т.д.);
· оказание консультационных услуг по
счетным вопросам;
· разработка рекомендаций по
устранению замеченных дефектов в постановке учета;
· изучение условий совершения
хозяйственных преступлений, возникающих из-за неправильной постановки учета и
отчетности, и передача результатов проверки правоохранительным органам;
Сотрудники ИГБЭ проходили определенный
квалификационный отбор, который включал обязательный практический опыт работы
по одному или нескольким направлениям бухгалтерского счетоводства: бюджетному,
промышленному, кооперативному, торговому, банковскому, сельскохозяйственному.
Уже тогда работа этой профессиональной
организации разграничивала направления проводимых экспертиз: техническая,
экономическая и бухгалтерская деятельность субъекта.
Техническая экспертиза анализировала
производственный процесс, качество и эффективность использования средств
производства.
Экономическая экспертиза исследовала экономические
показатели деятельности учреждения с точки зрения эффективности,
рациональности, стабильности организационной структуры и производственного
процесса.
Основная цель бухгалтерской экспертизы
заключалась в установлении законности и правильности организации бухучета,
документооборота и формирования отчетности о результатах хозяйственной
деятельности.
В 1928-1929 гг. ИБГЭ выпускал лучший по тем
временам в России профессиональный журнал «Вестник Института государственных
бухгалтеров-экспертов».
Просуществовав шесть лет, в 1930 г. ИБГЭ был
ликвидирован. Его функции стало выполнять вновь созданное Всесоюзное
товарищество социалистического учета при ВЦСПС, которое сохранило секторную
структуру ИБГЭ, однако позволило сформировать постоянно действующий штат
экспертов-бухгалтеров. На них была возложена основная целевая установка -
разработка инструктивной и методологической базы ведения бухгалтерских
экспертиз, которая явно в то время отсутствовала в России.
Родоначальником создания профессиональных
органов, занимающихся проведением именно судебно-бухгалтерских экспертиз, стало
организованное в 1936 г. Центральное бюро судебно-бухгалтерской экспертизы при
Прокуратуре СССР, которое функционировало до 1938 г. Бюро обобщило всю
деятельность экспертных организаций и занималось подготовкой и повышением
квалификации экспертов-бухгалтеров.
В годы Великой Отечественной войны и
послевоенного восстановления экономики развитие структуры экспертных
организаций временно было приостановлено. Только в 1952 г. Закрепляя государственное
подчинение, при Минфине СССР было создано Бюро государственной бухгалтерской
экспертизы, имевшее филиалы при Минфине СССР союзных и автономных республик,
краевых и областных финансовых отделах. Эти организации должны были решать
следующие задачи:
· проведение бухгалтерских экспертиз
уголовных и гражданских дел по решению следственных органов, прокуратуры, суда,
арбитража;
· осуществление методической работы по
экспертному исследованию.
В 1957 г. Бюро было ликвидировано, а его
структурные подразделения и филиалы были переданы в подчинение Минюста СССР,
где впоследствии были реорганизованы в специализированные лаборатории
экономических экспертиз.
В Донецке в 1973 г. Было создано Донецкое
отделение Харьковского НИИ судебной экспертизы, которое в 1996 г. было
реорганизовано в самостоятельный научно-исследовательский институт.
Становление в СССР института аудита с 1987 г. и
появление профессиональных дипломированных бухгалтеров-аудиторов позволило
продолжить процесс совершенствования экспертной деятельности и привлекать
аудиторов и ревизоров к проверкам в качестве судебных экспертов. В практике
аудиторской деятельности 1990-х гг. были распространены случаи привлечения
аудиторов к экспертизам и проверкам по поручению следствия, прокуратуры и суда.
Правовой основой экспертной деятельности в те
годы являлись процессуальные кодексы, регулирующие правовые аспекты
производства экспертизы по гражданским, арбитражным и уголовным делам, а также
ведомственная инструкция Министерства юстиции СССР о производстве судебно-бухгалтерских
экспертиз 1987 г., которые использовались в качестве нормативного руководства
при проведении экспертного исследования со стороны аудиторов.
2.
Современное состояние и нормативно-правовое регулирование судебных экспертиз в
Украине
судебная
бухгалтерская экспертиза
В Украине, в 1994 г. был принят закон «О
судебной экспертизе» (от 25.02.1994 г. №4038 - XII).
Законодательством Украины судебная экспертиза
определяется как исследование экспертом на основе специальных знаний
материальных объектов, явлений и процессов, содержащих информацию об
обстоятельствах дела, находящегося в производстве органов дознания, досудебного
следствия или суда.
Экспертиза является самостоятельной
процессуальной формой получения новых и проверки (уточнения) уже имеющихся
вещественных доказательств.
В настоящее время судебно-экспертную
деятельность в Украине осуществляют государственные специализированные
учреждения и ведомственные службы:
· научно-исследовательские и другие
учреждения судебных экспертиз Министерства юстиции и Министерства охраны
здоровья Украины;
· экспертные службы Министерства
внутренних дел, Министерства обороны и Службы безопасности Украины.
Экспертные учреждения МОЗ Украины состоят из
судебно-медицинских бюро и судебно-психиатрических отделений, которые имеются
практически в каждом областном центре. В системе МВД Украины для проведения
судебных экспертиз создан криминалистический центр, имеющий областные филиалы.
Кроме того, судебно-экспертная деятельность
(которая до 2000 года подлежала лицензированию) может осуществляться на
предпринимательских началах, а также отдельными гражданами по разовым
договорам. Отмена лицензирования судебно-экспертной деятельности, которая была
зафиксирована в законе «О лицензировании отдельных видов хозяйственной деятельности»,
привела к тому, что к сфере судебной экспертизы присоединилось большое
количество экспертов-предпринимателей. Они, с одной стороны, оказывают
определенную помощь в обеспечении правосудия дополнительным количеством
экспертиз по уголовным и гражданским делам, а с другой, - их исследования без
надлежащего надзора со стороны Министерства юстиции могут причинить вред
интересам правосудия.
С 1997 г. на Министерство юстиции Украины
возложены контроль и координация работы подведомственных экспертиз, а ведение
Реестра аттестованных судебных экспертов. Органы дознания, досудебного
следствия и суды обязаны поручать проведение судебных экспертиз преимущественно
специалистам, внесённым в этот Реестр.
Судебные экспертизы могут проводится по
заявлению адвокатов, защитников и лиц, которые самостоятельно защищают свои
интересы.
Основанием для проведения экспертиз в экспертном
учреждении является предусмотренный законом процессуальный документ о
назначении экспертизы, составленный уполномоченным на то лицом (органом).
Другие исследования проводятся по письменному заявлению заказчика с
обязательным указанием его реквизитов, а также вопросов, которые подлежат
разрешению.
НИИ судебных экспертиз могут оказывать платные
услуги юридическим и физическим лицам.
На экспертов распространяются особенности
материального и социально-бытового обеспечения согласно Закону Украины «О
государственной службе».
В теории классификация судебных экспертиз
осуществляется по следующим признакам:
Судебно-бухгалтерская экспертиза является
составной частью экономической.
Виды судебной экспертизы определены согласно
Инструкции о назначении и проведении судебных экспертиз от 8 октября 1998 г.
№53/5.
Результаты экспертизы получают опытным путем с
помощью специального инструментария - экспертных методик.
Основания и порядок назначения судебных
экспертиз по уголовным и гражданским делам, делам об административных
правонарушениях определяется Уголовно-процессуальным кодексом, Уголовным
кодексом, Административно-процессуальным кодексом, Кодексом об административных
правонарушениях, Законом Украины «О судебной экспертизе». Эти
нормативно-правовые акты устанавливают права и обязанности лиц.
Отличительные признаки судебной экспертизы
1. Подготовка материалов на экспертизу,
назначение и проведение ее с соблюдением специального правового регламента,
определяющего права и обязанности эксперта, субъекта, назначившего экспертизу,
участников уголовного, гражданского, арбитражного процесса, производства по
делу об административном правонарушении;
2. Проведение исследования, основанного на
использовании специальных знаний в различных областях науки, техники, искусства
или ремесла;
. Дача заключения, имеющего статус
источника доказательств.
В теории экспертизы различают ее объект и
предмет. Объектом экспертизы являются конкретные материалы и вещественные
доказательства, представленные на рассмотрение эксперту.
Предмет экспертизы определяется теми вопросами,
которые поставлены органами дознания, досудебного следствия или в суде перед
экспертом.
3.
Предмет и метод судебно-бухгалтерской экспертизы
Большинство нарушений финансово-экономического
законодательства находят свое отражение в бухгалтерском учете. Для
расследования хозяйственных преступлений необходимы специальные знания в
области бухгалтерского учета. Поэтому обширный класс экономических экспертиз,
объектом кот являются бухгалтерские документы и регистры, традиционно относится
к судебно-бухгалтерской экспертизе (СБЭ). Под термином судебно-бухгалтерской
экспертизы понимается процессуальная форма исследования первичных бухгалтерских
документов, учетных регистров и финансовой отчетности предприятия с целью
решения широкого круга экономических вопросов, возникающих при расследовании хозяйственных
преступлений и рассмотрении хозяйственных споров в суде. СБЭ не существует вне
уголовных и гражданских дел. СБЭ характеризуется процессуально-правовым и
финансово-хозяйственным содержанием.
Следователь обращается к судебно-бухгалтерской
экспертизе в случаях, когда без нее другими средствами не могут быть решены
возникшие по делу вопросы. Обладание следователем, прокурором, судом
специальными бухгалтерскими знаниями не освобождает их от назначения в
необходимых случаях этой экспертизы.
Цель ее состоит в установлении фактических
данных, доказательств.
Деятельность эксперта-бухгалтера
регламентируется уголовно-процессуальным и гражданско-процессуальным
законодательством.
Сущность судебно-бухгалтерской экспертизы
связана с ее процессуальной стороной, которая обеспечивает объективность
проведения экспертизы, должный подбор экспертов, научную обоснованность их
выводов и исправление ошибок, если они допущены. Если нарушаются процессуальные
условия, она теряет характер процессуального способа сбора доказательств.
Работа эксперта-бухгалтера состоит из
исследования документов, представленных ему следователем или судом и
составления заключения.
Среди основных задач, разрешаемых судебными
экспертами, можно выделить следующие классы:
диагностические
задачи - состоят в выявлении механизма события, установления времени, способа и
последовательности действий, приведших к правонарушению, качественных и
количественных характеристик совершенных деяний. Например, раскрытие механизма
хищения товарно-материальных и денежных средств, расчет суммы причиненного
ущерба;
задачи, связанные с экспертной профилактикой, т.
е. деятельностью по выявлению обстоятельств, способствующих совершению
преступлений (правонарушений) и разработке мероприятий по их устранению.
Например, разработка на основе экспертного исследования рекомендаций по
совершенствованию первичного учета товарно-материальных ценностей и организации
контрольных проверок отдельных групп материалов с целью обеспечения их
сохранности на складах и в кладовых предприятия.
Наиболее характерными вопросами, решаемыми
судебно-бухгалтерскими экспертизами, являются:
1. проверка и установление факта и размера
недостачи, денежных средств, времени и места недостач;
2. проверка обоснованности списания
материалов, готовой продукции, товаров;
. определение перерасхода фонда
заработной платы, смежных ассигнований, банковских ссуд;
. определение размера приписок о объемах
производства;
. определение соответствия современных
операций нормам закона;
. определение отрицательных экономических
последствий совершенных злоупотреблений и их объема;
. определение размера материального
ущерба, причиненного должностными лицами в результате свершенных нарушений;
. определение правильности или
ошибочности методики учета, проведения дополнительной ревизии;
. выявление нарушений правил учета и
отчетности;
. установление условий, способствовавших
совершению злоупотреблений;
. установление состояния расчетов между
предприятиями при рассмотрении судом или арбитражем гражданского спора;
. разработка предложений, направленных на
борьбу со злоупотреблениями.
Большинство задач судебно-бухгалтерской
экспертизы являются ситуационными, т. е. комплексными. При их решении эксперт
должен ответить на ряд вопросов, среди которых могут быть следующие:
· имеются ли в представленных учетных
регистрах изменения в составе счетов или содержании счетных записей, создавших
возможность устранения в учете дебиторской и кредиторской задолженности;
· содержатся ли в главной книге
противоречивые счетные записи;
· за счет каких хозяйственных операций
была занижена сумма налогооблагаемой прибыли, полученная организацией в
отчетном (налоговом) периоде;
· повлекло ли занижение (завышение)
себестоимости продукции неправильное отражение на счетах затрат; если да то
какое;
· усматриваются ли в записях по счету
90 «Себестоимость реализации» признаки неотражения или частичного отражения
операций по реализации продукции (работ, услуг), продаже товаров, основных
средств и других активов; если да, то как это повлияло на налогообложение;
· допущены ли в системе счетных
записей, отражающих расчетные операции по заработной плате, отступления от
правил учета, в чем они выразились и как повлияли на величину учетного остатка;
· каким образом были завышены
конкретные статьи затрат; каков механизм искажения счетных записей;
· искажены ли в учете данные,
отраженные на счетах 44 и 79, если да, то каков механизм искажения;
При наличии в материалах дела бухгалтерских
документов с записями так называемого «чернового» характера может возникнуть
необходимость сопоставить их с записями официального бухучета. При этом эксперт
должен ответить на следующие вопросы:
· соответствуют ли представленные на
экспертизу счетные записи требованиям нормативных документов;
· к какому виду счетных записей
относятся данные, содержащиеся в деле;
· по какой группе счетных записей
обнаруживаются расхождения с документами, присутствующими в деле, и на какую
сумму;
· имеют ли представленные на
исследование материалы записи, тождественные данным бухучета;
· каковы тип и вид учетных данных,
тождественных данным по делу: отражением каких хозяйственных операций являются
представленные на исследование записи;
· составлены ли представленные записи
лицом, имеющим навыки ведения бухучета и отчетности.
Ответы на экспертные задачи посредством
реконструкции могут воссоздавать отдельные отсутствующие в учетных документах
показатели (записи) или корректировать значение показателей, искаженные в
процессе ведения учета. При производстве судебно-бухгалтерской экспертизы могут
решаться также вопросы профилактического характера, например, какие недостатки
в ведении учета могли способствовать сокрытию или совершению преступления?
Судебно-бухгалтерская экспертиза считается
назначенной со дня вынесения соответствующего определения суда или
постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора.
После этого к делу подключается эксперт-бухгалтер.
Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы
являются отраженные в документах хозяйственные операции, которые стали объектом
расследования или судебного разбирательства и относительно которых
эксперт-бухгалтер дает заключение по вопросам, поставленным на его разрешение
следователем, прокурором или судом.
Приемы, составляющие метод СБЭ делятся на две
группы: общей и частной методики судебно-бухгалтерских экспертиз.
Приемы общей методики применяются при
исследовании материалов различных дел, независимо от характера расследуемого
преступления, отрасли народного хозяйства, так как ряд злоупотреблений
одинаково отражены в бухгалтерском учете (хищение наличных денег, товаров,
материалов).
Применение частных приемов объясняется
особенностями преступления, местом их совершения, документированием и учетом
операций, применяемых на данном предприятии (например хищения в общепите и в
сельском хозяйстве осуществляются различными способами).
СБЭ использует формальную и арифметическую
проверку, логический контроль возможности выполнения учетом его контрольных
защитных функций (превентивная, следообразующая, охранительная), встречную
проверку документов и записей, способ обратного счета, метод взаимного
контроля.