Особенности учетной политики и налогового планирования на предприятии

Особенности учетной политики и налогового планирования на предприятии

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ        3

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ  6

1.1 Сущность и оформление налоговой политики предприятия         6

1.2 Понятие учетной политики предприятия и налоговое планирование     14

1.3 Особенности учета налогов на предприятии      18

1.4 Оценка эффективности налоговой стратегии предприятия   29

ГЛАВА 2. МЕХАНИЗМ ВЛИЯНИЯ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ НА ФИНАНСОВОЕ СОСТОЯНИЕ ПРЕДПРИЯТИЯ   33

2.1 Определение налоговой нагрузки предприятия 33

2.2 Значение учетной политики при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций       40

2.3 Пример учетной политики в ООО «Вавилон»   45

ГЛАВА 3. ОПТИМИЗАЦИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИИ       53

3.1 Методы оптимизации налоговых платежей и разработка мероприятий по внедрению налогового планирования на предприятии     53

3.2 Налоговое планирование зарубежом        66

3.3 Льготное налогообложение в оффшорных зонах        72

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 80

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ    83

налоговое планирование учетная прибыль

ВВЕДЕНИЕ

На современном этапе развития экономики, наиболее важным и действенным инструментом в увеличении прибыли является налоговое планирование. Разработанная и принятая стратегия предполагает эффективную работу в течении всего периода охваченного планирование.

Разные стадии планирования работы предприятия, такие как, экономическое, тактическое, стратегическое объединяет система налогового планирования имеющая главную задачу оптимизировать налоговые выплаты государству таким образом, что бы увеличить за счет применения возможных налоговых и правовых льгот рентабельность деятельности. Планирование осуществляется своими силами или с помощью привлечения сторонних специалистов. На сегодняшний день такое планирование способно оказать влияние на инвестиционную политику предприятия на макро- и микроэкономическом уровне.

Сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Налоговое планирование можно определить как организацию деятельности хозяйственных объектов с целью минимизации налоговых обязательств без нарушения буквы и духа закона. В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех разрешенных законом льгот, оценка позиции налоговой администрации и основных направлений налоговой и инвестиционной политики государства.

Само налоговое планирование предполагает, что налогоплательщик будет подстраиваться под существующее законодательство и самостоятельно выбирать наиболее оптимальные для него режимы деятельности и много случаев, когда налогоплательщику выгоднее сменить организационную форму деятельности или основное содержание, для оптимизации налогообложения. Данные изменения должны касаться тех сторон законодательства, на которые ориентированы налогоплательщики.

Вместе с тем не следует забывать, что планирование налогов связано с определенными затратами, иногда значительными: на приобретение литературы о налогах, консультирование, переориентирование финансовых потоков, регистрацию новых фирм и другие меры, которые необходимо предпринимать в целях экономии налогов. Поэтому выгоду от налогового планирования, т.е. средства, сэкономленные на налогах, всегда следует сравнивать с затратами, которых оно требует, и если чистый эффект окажется невелик, то, видимо, нет смысла вовлекаться в сложные схемы и реорганизации. Кроме того, цели налогового планирования могут вступать в противоречие с общекоммерческими приоритетами предприятия. Например, предприятию в момент нового выпуска акций удобнее показать высокую прибыль, что повысит привлекательность акций для инвесторов и позволит получить дополнительный доход в виде курсовой надбавки (но тогда с высокой прибыли придется платить и повышенный налог).

Наиболее эффективно налоговое планирование для больших корпораций или фирм занимающихся международной деятельностью, небольшим же предприятиям и индивидуальным предпринимателем налоговое планирование будет заключаться в выборе оптимальной на данный момент системы налогообложения для ведения своей деятельности.

Актуальность дипломной работы обусловлена тем, что предприятия стараются уплачивать меньшее количество налогов, переходя от одной системы налогообложения в другую в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, поэтому так важно изучить теоретические основы учетной политики и налогового планирования, позволяющие значительно снизить уровень налогового бремени.

Целью дипломной работы является рассмотрение особенностей учетной политики и налогового планирования на предприятии.

Предметом дипломной работы является совокупность теоретических и практических аспектов механизма учетной политики предприятия.

Объектом дипломной работы являются теоретические аспекты налогообложения предприятий.

В соответствии с поставленной целью, задачами дипломной работы являются:

рассмотрение теоретических основ налогового планирования на предприятии;

анализ понятия «учетная политика» и «налоговое планирование»;

оценка эффективности налоговой стратегии предприятия;

анализ учетной политики предприятия ООО «Вавилон»;

исследование процесса оптимизации учетной политики и налогового планирования на предприятиях.

Структура дипломной работы. Дипломная работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

.1 Сущность и оформление налоговой политики предприятия

В российской, а также в иностранной литературе приводится множество интерпретаций такого понятия как «налог». Несмотря на это, налоги по-прежнему считаются одной их самых сложных экономических категорий. В рамках современной экономической теории вопрос о точной формулировке данного понятия, в которой бы отражались признаки, роль и функции налогов, по сей день остается актуальным.

Налоговая система представляет собой совокупность пошлин, налогов и прочих налоговых сборов, которые взимаются с граждан в обязательном и установленном порядке. В сфере потребления специфическое влияние имеют косвенные налоги, в числе которых налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы.

Распределяя финансовые поступления, полученные от сбора прямых и косвенных налогов, регулируя элементы налога, - таким образом, государство управляет экономикой страны. При помощи правовой среды, государство оказывает управленческое действие на экономические процессы. В правовой среде определяются условия, в которых хозяйственные субъекты будут функционировать.

Налоги - это один из основных элементов правовой среды. Налог - это обязательный взнос, устанавливаемый законом, который должны платить физические лица и организации в государственный бюджет для финансирования общественных нужд, для производства необходимых обществу товаров, обеспечения безопасности и экономической свободы в стране.

Налоги - это не безвозмездные взносы в пользу государства, а плата за защиту независимости страны и за предоставление в пользование общественных товаров. Иными словами, это предполагает отчетность и ответственность органов государственной власти перед населением, так как государство существует для общества и обеспечения его благ, а не наоборот, - общество для государства.

Меньшее значение, с точки зрения государственного управления экономикой, отводится таким элементам налога как налоговая база, ставка по налогам, налоговые льготы.

Налоговая ставка - это базовое средство, с помощью которого государство осуществляет управление доходами. Налоговая ставка обозначает процент налоговой базы полностью либо её части. Величина налога - это денежная оценка. Изменяя величину налога, государство может корректировать налоговые ставки, осуществляя тем самым, налоговое регулирование.

Путем разграничения налоговых ставок по категориям налогоплательщиков (по регионам, предприятиям и отраслям) достигаются более заметные изменения. Мы полагаем, что благодаря применению налоговых ставок, государство может эффективно и за короткий срок менять приоритеты в политике по управлению доходами.

Налоги играют существенную роль в политике ценообразования, которое определяет объемы потребления, а это значит, они оказывают влияние на процессы производства и на конкурентную способность выпускаемых товаров.

В зависимости от способа производства и ценами на ресурсы определяется цена на товары общего потребления, которая должна быть соизмерима с нормами прибыли и величиной налоговых ставок, так как в конечном итоге прямые и косвенные налоги, включенные в стоимость товара, переносятся на потребителя. Из этого мы получаем, что государство, корректируя налоговые ставки, регулирует экономику и оказывает влияние на потребительские объемы.

Заключая в себе налоговые ставки, единая центральная налоговая система считается довольно гибкой, что достигается путем систематизированного уточнения налоговых ставок и адаптации налоговой политики к существующей экономической конъюнктуре. Кроме налоговых ставок существует ещё одно эффективное средство для регулирования государственной экономики. Речь идет о налоговых льготах.

Это объясняется тем, что у каждого юридического и физического лица, соответствующего всем установленным правилам, есть возможность полностью или частично освободится от налогового бремени. Фискальная функция - это главная налоговая функция. Фискальная функция - формирует доход путем накопления в государственном бюджете и внебюджетных фондах денежных средств, предназначенных для финансирования государственных программ направленных на содержание государственного аппарата, армии, хозяйственных нужд, милиции, выплат по государственному внешнему долгу, обеспечению безопасности.

Также экономисты, помимо фискальной функции, уделяют внимание ещё трем налоговым функциям: регулирующей, контрольной и социальной. Осуществление социальной функции обеспечивается путем неравномерного налогообложения доходов разной величины. При помощи этой функции доходы распределяются по категориям населения. Вот яркие примеры применения социальной функции: налоговые скидки, акцизы на различные предметы роскоши, поступательная шкала налогообложения личных доходов и прибыли.

Цель регулирующей функции заключается в решении стратегических задач государства путем применения механизмов налогообложения. Так же государство побуждает к развитию наиболее приоритетные сегменты экономики и сливание в них капитала менее приоритетных сегментов экономики. Эта функция подразумевает влияние налогов на инвестиционные процессы, уменьшение или наращивание производства и влияние на структуру производственного процесса.

Сущность регулирующей функции состоит в том, что налогообложению подлежат те ресурсы, которые задействованы в сфере потребления. От налогообложения освобождаются те ресурсы, которые задействованы в накоплении производственных фондов. При помощи контрольной функции государство может контролировать своевременность и полноту объёмов налоговых поступлений в бюджет страны, а также гармонизировать их величину и потребность в денежных ресурсах; обозначать необходимость для проведения реформ налоговой системы и изменений в политике бюджетов.

Налоговая политика является комплексом мер в сфере налогового регулирования проводимых правительством страны. Считается основным звеном экономической политики и являет собой инструмент регламентирования макроэкономических пропорций.

Характер поведения субъекта хозяйствования определяет основная цель предпринимательской деятельности - рост общей прибыли. Вместе с развитием производства, улучшением управления и организации, внедрением последних прогрессивных технологий и оборудования компании стремятся увеличить прибыль посредством облегчения налоговой нагрузки, изыскания законных и рациональных методов уменьшения налоговых выплат. Подобная задача решается по таким направлениям:

. Определение видов деятельности, которые обеспечат минимальный размер налоговой нагрузки на компанию.

. Выбор наиболее подходящих с точки зрения хозяйствующего субъекта сроков и методов налоговых выплат, сборов и других налоговых платежей.

. Выбор направлений использования и распределения дохода, проведения инвестирования финансовых средств, которые дадут возможность получить для компании благоприятные налоговые последствия.

Целенаправленно проводимая налоговая политика в значительной мере зависит от того, насколько сотрудники, занятые исчислением и уплатой налогов, знают какие налоги, когда и куда нужно уплатить, от способности данных работников разбираться в доступных законных методах уменьшения налоговых выплат. Знание текущего налогового законодательства и налогового права дает возможность проводить грамотное планирование доходов и налоговых платежей.

В своей работе «Налоговое планирование на предприятии» Т.А. Козенкова рассматривает налоговое планирование в целом в качестве реализации плательщиком налогов права применения всех доступных средств для снижения возложенного на него правительством налогового бремени, опирающегося на принципы законности, оптимальности и оперативности. Соблюдение данных принципов предопределяет содержание и характер предпринимательской деятельности, формирует предпосылки для эффективной работы компании и снижает возможность возникновения ответственности за правонарушение в налоговой сфере.

Принцип законности является фундаментальным. Под этим подразумевается строгое и неукоснительное соблюдение требований налогового законодательства в процессе определения налоговых обязательств компании, исчислении и выплате налогов. По причине принятия и введения в действие части первой НК РФ, ответственность за правонарушения в налоговой сфере рассматривается как самостоятельный вид юридической ответственности. Таковым правонарушением может быть признано виновно совершенное противозаконное (в нарушение действующего законодательства о сборах и налогах) деяние (действие или бездействие) плательщика налогов, налогового агента и остальных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность. За нарушение законодательства о сборах и налогах должностные лица могут нести административную, налоговую или даже уголовную ответственность.

Принцип оперативности налогового планирования состоит в том, что налоговая политика, которая была разработана в компании, должна оперативно корректироваться с принятием во внимание всех изменений в существующей системе налогообложения. При этом, кроме основных направлений налоговой политики, корректироваться могут и виды хозяйственных операций, а также направления всей хозяйственной деятельности.

Особенностями отечественной экономической и политической системы являются ее непредсказуемость, нестабильность, противоречивость принимаемых государственными органами решений и законов, в том числе и в сфере обложения налогами. В связи с этим компания следует принимать во внимание такой вероятный фактор, как налоговые риски, которые могут быть связаны с переменами в налоговой политике, введением новых видов сборов и налогов, изменением штрафных санкций и налоговых ставок, отменой налоговых льгот.

Исходя из принципа оперативности налогового планирования, компаниям следует учитывать не только возможные внешние, но также и внутренние изменения, которые могут оказать существенное влияние на их налоговую политику.

Суть принципа оптимальности налогового планирования заключается в том, что применение механизмов, уменьшающих суммы налоговых обязательств, не должны становится причинами нанесения ущерба интересам владельцев компании и стратегических целей развития. Один из основных вопросов налогового планирования - поддержание самого лучшего соотношения между налоговыми выплатами и той частью прибыли, которая остается в распоряжении компании для проведения инвестирования и обеспечения финансовой устойчивости.

Налоговая политика является результативной в случае, когда она не только дает возможность финансирования государственных потребностей, но и не снижает желание налогоплательщиков осуществлять предпринимательскую деятельность и стимулирует их на поиски новых возможностей. В данной ситуации по показателям налоговой нагрузки на налогоплательщика можно судить о качестве налоговой системы.

Такие понятия как «налоговое бремя», «налоговые тяготы» или «налоговая нагрузка» упоминались в самых первых текстах, которые были посвящены налоговой системе. Но наполнились эти термины реальными оценками только в период окончания Первой Мировой Войны, когда появилась потребность в сравнении общей степени налогообложения в разных странах для выплат репарационных платежей и расчетов по международному долгу. Показатель налоговой нагрузки применялся именно для таких сопоставлений между странами.

Существуют две наиболее значимые области, в которых требуется использование данного показателя, что основывается на утверждениях авторов многих известных публикаций:

налоговая нагрузка отображает часть производимого обществом продукта, она подлежит перераспределению путем использования бюджетных механизмов. Зачастую данный показатель применяют при расчете налоговой нагрузки в стране и сравнении его с показателями других государств.

Также на показатели налоговых взиманий влияет кризис платежей. В России, существуют большие долги по налоговым платежам, как в бюджет страны, так и в социальные внебюджетные фонды (Фонд медицинского и социального страхования, Пенсионный фонд);

Зарубежные налогоплательщики осуществит свою деятельность в условиях стойкой системы налогообложения и развитых рыночных отношений. Российские организации работают в условиях, когда рыночные отношения находятся на этапе своего становления, нестабильности в социально-экономической сфере, при неустойчивом функционировании налоговой системы.

Все эти перечисленные факторы влияют на восприятие налоговых нагрузок, - часто налогоплательщикам, налоговые взимания кажутся несоразмерно большими в сравнении с их доходами.

Подведя итоги, можно сказать, что для расчета совокупного налогового бремени, процент доли налогов от ВВП должен выравниваться по отношении к сумме долга по налоговым выплатам, как в бюджет, так и во внебюджетные государственные фонды. Также этот показатель нужно выровнять по отношению к сумме потерь дохода расширенного бюджета (внебюджетные фонды, консолидированный бюджет), которые происходят из-за уклонения от налоговых обязательств.

Методы вычисления налоговой нагрузки как части налогов в общем объеме внутреннего валового продукта широко распространены в международной практике и являются довольно простыми и понятными. Вместе с этим они не предоставляют возможности изучать налоговую нагрузку на микроэкономическом уровне при формировании её для организаций для различных секторов экономики. Это объясняется тем, что здесь не ведется учет объективных различий части амортизации в общем объеме внутреннего валового продукта.

К примеру, с одной стороны у крупных промышленных, транспортных и гидроэнергетических предприятий, а с другой стороны в области малого бизнеса и банковских услуг. В организациях, где доля амортизации в объеме ВВП меньше, показатели доли налогов в ВВП будут наоборот, - больше. При таких условиях, мы согласны с мнением Е.А. Кировой, и используем его для сопоставления налоговой нагрузки на различные субъекты хозяйствования на добавленную стоимость, а новую созданную стоимость, то есть вывод из предмета экономического исследования амортизацию, как составляющее ВВП.

Плюсом этого показателя считается то, что при его использовании налоговая нагрузка устанавливается в соответствии с источником налоговых выплат. От налоговой доли в новой созданной стоимости зависит благополучие организации, и, следовательно, - её сотрудников. На налоговую нагрузку не влияют такие факторы как число сотрудников, величина налога, включенная стоимость продукции, производственная материалоёмкость. При исчислении налогов учитывают те налоги, которые уплачиваются самим предприятием.

Показатели для измерения налоговой нагрузки на экономические субъекты могут стать базой при формировании налоговых льгот или ставок для предприятий различных отраслей и регионов Российской Федерации.

Таким образом, налоговое планирование является важнейшей составной частью налоговой политики предприятия.

.2 Понятие учетной политики предприятия и налоговое планирование

Одним из инструментов налогового планирования экономического субъекта является учетная политика для целей налогообложения, в которой отражены наиболее эффективные варианты ведения налогового учета, выбранные из ряда альтернативных. Цель формирования и применения налоговой учетной политики - оптимизация налоговых обязательств при сочетании стратегии развития бизнеса и законных требований государства [3, с. 43].

Учетная политика для целей налогообложения появилась значительно позже бухгалтерской и была внесена в законодательство о налогах и сборах только в 2006 г. [4].

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ, учетная политика в целях налогового учета представляет собой «выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-

хозяйственной деятельности налогоплательщика» [2. с. 42].

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и начинает применяться с 1 января года, следующего за годом утверждения.

Налоговая учетная политика, как правило, состоит из трех разделов.

Первый раздел посвящен организационно- техническим вопросам, к которым относят:

организацию ведения налогового учета (силами работников бухгалтерии, путем создания структурного подразделения в организации, применение услуг сторонней организации);

систему налоговых регистров;

систему документооборота для заполнения налоговых регистров.

Во втором разделе указывается выбор организацией способов ведения налогового учета, а также методов исчисления налоговой базы в случаях предоставления такого право налогоплательщику НК РФ.

Третий раздел предназначен для разъяснений вопросов исчисления налогов, по которым нормы налогового законодательства отсутствуют или не содержат определенного порядка действий. В частности, организация самостоятельно разрабатывает порядок ведения налогового учета, поскольку НК РФ предусматривает только общие положения (ст. 313 НК РФ).

Налоговая учетная политика формируется исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, в соответствии со ст. 313 НК РФ. Этот принцип означает последовательность применения способов ведения налогового учета, закрепленных в учетной политике, от одного налогового периода к другому [11].

Согласно ст. 313 НК РФ, изменение учетной политики для целей налогового учета возможно в следующих случаях:

при изменении применяемых методов учета, которые отражаются в учетной политике с начала нового налогового периода;

при изменении законодательства о налогах и сборах, последствия которых закрепляются в учетной политике не ранее, чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства;

если организация начала осуществлять новые виды деятельности [2. с. 49].

Приложениями к учетной политике для целей налогообложения обычно являются бланки учетных налоговых регистров, разработанные и утвержденные организацией [12].

В мировой практике выделяют три основные формы налоговой учетной политики:

Нелегальная, которая предполагает использование незаконных методов, а именно, уклонение от уплаты налогов, а также сознательное искажение бухгалтерской и налоговой отчетности;

Легальная, предусматривающая точное выполнение налоговых обязательств, абсолютно законную организацию методов учета и использования возможностей, которые допускают нормы действующего законодательства;

Полулегальная, основанная на использовании юридических коллизий, законодательных недоработок и противоречий в действующих нормативных актах.

Приемлемыми формами учетной политики для целей налогообложения являются легальная и полулегальная. Полулегальная учетная политика для целей налогообложения представляет собой сферу выражения профессионального мнения относительно противоречий и несовершенства действующих законодательных и нормативных правовых актов. Кроме того, данная форма учетной политики - это эффективный инструмент функционирования института предпринимательства.

Учетная политика, сформированная надлежащим образом, поможет оказать влияние на налогообложение экономических субъектов. При разработке налоговой учетной политики предприятию следует закреплять и обосновывать выбор соответствующего способа исчисления налогооблагаемой базы, что позволит минимизировать налоговые риски хозяйствующего субъекта [3. с. 43-44].

Эффективность учетной политики представляет собой один из важнейших показателей, характеризующий качество деятельности финансовых подразделений предприятия. Как правило, эффективность налоговой учетной политики оценивается при помощи системы соответствующих показателей, к которым относят:

коэффициент эффективности налогообложения;

налогоемкость продаж.

Коэффициент эффективности налогообложения дает возможность определить особенности налоговой политики, избранной экономическим субъектом, показывая соотношение между показателями чистой прибыли и общей суммой налоговых платежей.

Показатель будет увеличиваться, если в результате оптимизации налоговых платежей хозяйствующий субъект заплатит налогов меньше, чем в предшествующем периоде.

Налогоемкость продаж представляет собой показатель, который характеризует сумму налоговых платежей, приходящуюся на единицу объема реализованной продукции (работ, услуг).

При этом, если налогоемкость продаж составляет:

менее 20 %, то система налогового планирования функционирует эффективно и корректировки не требует. В данном случае хозяйствующему субъекту достаточно проводить мониторинг законодательства для предотвращения налоговых рисков;

-40 %, то это означает, что система функционирует недостаточно эффективно, в связи с чем возможно внесение в нее изменений с помощью внутренних специалистов компании (юристов, менеджеров) или привлечения налоговых консультантов;

-60 %, то это подразумевает, что в корректировке нуждается непосредственно сама система. Это вынуждает к проведению повторного анализа налогового законодательства и составлению новой схемы;

показатель, составляющей более 60 %, ставит вопрос о целесообразности дальнейшего ведения бизнеса [3. С. 44].

Влияние учетной политики на систему налогообложения предприятия заключается, главным образом, в оптимизации налога на прибыль. Формируя учетную политику в целях налогового учета, экономическому субъекту следует отразить в ней только те подходы, по которым НК РФ предусмотрены различные варианты или которые налогоплательщик формирует самостоятельно. При этом для проведения эффективной оптимизации платежей по налогу на прибыль выбранные способы должны обеспечивать минимально допустимую налоговым законодательством оценку доходов и налогооблагаемой прибыли.

.3 Особенности учета налогов на предприятии

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствующем порядке. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с разработанной им учетной политикой для целей налогообложения.

Налоговый учет выделился в самостоятельный вид учета после ввода в действие гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

В обязанность субъекта предпринимательства, находящегося на общем режиме налогообложения, входит перечисление в бюджет: налога на прибыль организаций (гл. 25), налога на добавленную стоимость (гл. 21), налога на имущество, акцизов (гл. 22), налога на доходы физических лиц (гл. 23), налога на добычу полезных ископаемых (гл. 26).

В таблице 4 содержится информация о категориях налогоплательщиков, объекте налогообложения и налоговых базах для исчисления названных видов налогов (в скобках указаны статьи Налогового кодекса РФ).

Как отмечалось ранее, предприятия характеризуются незначительной численностью бухгалтерских работников. Зачастую все учетные функции выполняет один бухгалтер. Выделение налогового учета в самостоятельный вид учета увеличивает объем работы. Очевидно, что в этих условиях важнейшей задачей является рационализация, оптимизация учетных процедур, проводимых в системах бухгалтерского и налогового учета. Рассмотрим особенности ведения налогового учета предприятий с этих позиций.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, как следует из таблицы 1, является прибыль субъекта бизнеса. Ею признаются полученные предприятием доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК. В налоговом учете для определения финансового результата могут использоваться как Метод начисления, так и кассовый метод. Применение последнего возможно, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от оказания услуг организации без Учета НДС не превысила 1 млн. руб. В противном случае используйся метод начисления.

Таблица 1

Налоги, уплачиваемые предприятиями, находящимися на общем режиме налогообложения

Источник: Караваева М.А. Учет на предприятиях малого бизнеса. Учебник. Курск. 2013.

Чтобы правильно вычислить прибыль, подлежащую обложению налогами, необходимо соблюдать законодательные основы классификации доходов и расходов, связанных с деятельностью частного предпринимателя.

Любые хозяйственные операции в бизнесе отражаются непосредственно в первичных документах и опосредованно в документах налогового учета. Среди прочих там отражаются:

доходы от оказанных услуг и реализации имущественных прав;

внереализационные доходы.

У охранного предприятия доходом от оказанных услуг будет считаться выручка за охрану объектов. В ходе определения выручки будут учитываться любые поступления, которые связаны с оплатой оказанных услуг или имущественных прав. Выражение доходов может иметь денежную или натуральную форму.

Внереализационные доходы в бизнесе могут иметь примерный состав, указанный ниже:

доходы за счет долевого участия в сторонних организациях;

доходы за счет положительной (отрицательной) разницы курса, которая образовалась на дату приобретения прав собственности касательно валюты иностранного государства;

доходы, признанные должником или подлежащие к уплате по решению суда, успевшего вступить в законную силу, среди прочего - штрафы, пени, суммы возмещения убытков и иные санкции, возникшие из-за нарушений договорных обязательств;

доходы, полученные в виде ренты от сдачи в аренду имущества;

доходы от выдачи разрешений на пользование правами интеллектуальной собственности;

проценты, полученные от займов, кредитов, банковских счетов, банковских вкладов, ценных бумаг и других долговых обязательств;

доходы от безвозмездного получения услуг, работ или имущества, в том числе, прав на имущество;

доходы за прошлые годы, выявленные в данном отчетном периоде;

положительная курсовая разница, возникшая в результате переоценки имущества в валютной размерности, либо обязательств, также выраженных в иностранной валюте.

Выявленные доходы могут уменьшаться на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов, но процентная ставка налога при этом может изменяться.

За обоснованные расходы принимаются затраты, оправданные экономически, в том числе необходимые на осуществление деятельности организации, выраженные в денежной форме.

Расходы должны подтверждаться документами, показывающими сумму затрат в форме, установленной российским законодательством. Обоснованным расходом может быть признана любая трата, если она произведена для получения законного дохода, связанного с деятельностью организации.

Расходы бывают согласно Налоговому кодексу РФ:

связанные с производственной деятельностью и реализацией продукции и услуг;

внереализационные.

Данное трактование расходов существенно отличается от классификации, принятой в бухгалтерском учете, где подразделение ведется таким образом, что выявляются расходы:

от обычных видов деятельности, включая себестоимость оказанных услуг, реализацию продукции, затраты на управление организацией, затраты на командировки;

от прочих операций, среди которых проценты, подлежащие уплате, операционные расходы, не вошедшие в первую группы, внереализационные типы расходов.

Данная классификация имеет полную силу в ходе составления бухгалтерской отчетности для бизнеса.

Статья НК РФ №253 четко определяет состав расходов, произведенных в результате производственной деятельности или оказания услуг:

расходы на приобретение или реализацию услуг;

потери от содержания в исправном состоянии, эксплуатации, ремонта и технического обслуживания имущества, составляющего основные средства производства, и прочего имущества, связанного с обеспечением функционирования организации;

затраты, понесенные в ходе освоения природных ресурсов;

финансирование научных исследований и опытно-конструкторских работ;

затраты по обязательному и добровольному страхованию;

расходы, не вошедшие в перечисленные группы, но связанные, так или иначе, с процессом производства или реализации продукции.

Перечисленные статьи расходов принято подразделять на обобщенные группы. В соответствии с целевой направленностью расходы принято считать:

материальными;

расходами на заработную плату;

расходами на амортизацию;

прочими расходами.

Вышеприведенное подразделение осуществляется в соответствии со статьями НК, определяющими целевой состав расходов бизнеса. Десять статей, начиная с 254, подробно описывают каждый названный элемент как по группам, так и по статьям. Результирующая мало отличается от трактовок, принятых в бухгалтерском учете.

Чтобы исчислять налог на прибыль, НК РФ предоставляет несколько методов, посредством которых можно определять суммарные материальные ресурсы, отпущенные в производство, в ходе которых учитывается:

стоимость единицы запасов;

средняя стоимость ресурсов;

стоимость исторически первых ресурсов по времени приобретения;

стоимость исторически последних ресурсов.

Последние два метода заимствуют названия из информатики. Это FFO и LFO, принципы заполнения буфера устройств ввода-вывода информации. Если понять принципы действия буферов, то можно проследить методы отражения материальных средств на балансе. ФИФО - первым зашел, первым и вышел, так работает любой принтер. То есть в определении стоимости выходной продукции будет учитываться стоимость ресурсов, купленных первыми. Последний метод отражает принцип действия хранилища памяти, называемого стек, наиболее широко используется при вызове процедур и функций. Последним зашел, первым выйди. То есть опустошение склада ведется в последовательности, противоположной приобретению ресурсов.

Типовые рекомендации субъектам бизнеса в деле ведения бухгалтерского учета предписывают использование метода усреднения себестоимости. Данная методика списания материалов на производственные нужды используется для систем налогового и бухгалтерского учета. При это достигается наиболее рациональный подход для предприятия.

Экономическая сущность внеоборотных активов, куда входят основные средства и нематериальные активы, также затрагивается 25-ой главой. Критерии, по которым ведется классификация, и методы учета активов повторяют в основном законодательство в части бухгалтерского учет. К примеру, подобно бухгалтерскому учету, НК в основные средства записывает ту часть имущества предприятия, которая используется, как средство труда при оказании услуг, производстве или управлении организацией.

Нематериальным активом может называться выкупленный или созданный субъектом хозяйствования результат интеллектуального труда, используемый для выполнения работ, оказания услуг, управленческой деятельности в рамках организации более одного года. Совершенно согласуясь в этом с бухгалтерским учетом, налоговый учет признает имущество активом, если его использование увеличивает экономическую результативность.

Схожими методами определяется первоначальная стоимость внеоборотного актива: суммируются расходы на приобретение, либо создание, и расходы по приведению средств в состояние, пригодное для применения в производственной сфере.

Амортизируемое имущество рассматривается 256 статьей. К нему относят имущество хозяйствующего субъекта, которое используется в целях получения прибыли и на которое начисляется амортизация для погашения первоначальной стоимости.

Амортизации подлежит имущество, срок использования которого не менее одного года. Как видно из определения, данный подход ни в чем не противоречит внеоборотным активам, имеющим право на начисление амортизации в рамках бухгалтерского учета. Но есть и одно отличие. Ограничение, вводимое НК РФ, касается первоначальной стоимости имущества, подлежащего амортизации, она должна быть меньше 40.000 рублей. В случае противоречия данному ограничению налогообложения, имущество учитывается в рамках материальных расходов.

Система бухгалтерского учета не предусматривает критерий стоимости, по которому можно было бы делить имущество подобным образом, точнее говоря, он отменен. А вот списание малоценного имущества в бизнесе осуществляется совершенно схожим образом. Стоимость заносится в раздел коммерческих расходов одной операцией, совпадающей по дате с вводом имущества в эксплуатацию.

Отличаясь в этом от бухгалтерского учета, налоговым учетом в жестком порядке определяются сроки предполагаемого полезного пользования амортизируемым имуществом. Для начисления амортизации, что является отличительной чертой бухгалтерского учета, применяются четыре метода, но в рамках НК разрешается применять лишь два метода, а именно нелинейный и линейный способы. Бизнес с целью облегчения расчетов и процедур учета как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, как правило, использует линейное начисление амортизации. При этом стоимость объекта делится на срок его использования и аккуратно расписывается равномерными порциями по отчетным периодам.

Прочие расходы, связанные с реализацией услуг, включают затраты:

по ремонту основных средств;

на проведение научных исследований;

по освоению природных ресурсов;

на обязательные и добровольные страховые взносы и др.

Отражаются эти статьи в ходе налогового учета согласно ст. ст. 260-264. Широкое поле для оптимизации учетных процедур позволяет вести учет наиболее удобным образом. Обеими системами учета предусматривается для субъектов бизнеса возможность признать расходы по ремонту основных средств за отчетный период, в который они совершены, равными фактическим затратам.

Внереализационные расходы, согласно НК, являются обоснованными затратами, не связанными непосредственно с производством или оказанием услуг. Среди прочих к данному типу расходов относят:

затраты по содержанию имущества, полученного субъектом бизнеса в соответствии с договором имущественной аренды, лизинга, сюда включается амортизация этого имущества;

затраты на обслуживание ценных бумаг, которые приобретены субъектом бизнеса;

затраты, полученные как результат отрицательного курса, и возникшие в ходе переоценки объектов собственности по валютной шкале, либо переоценки требований, стоимость коих также была выражена в валюте иностранного государства;

суммарная разница обязательств и требований, касающихся субъекта бизнеса;

затраты на отрицательную (положительную) разницу, образующуюся из-за отклонений курса продаж (покупки) валюты от официальных котировок ЦБ РФ, установленных на день сделки с иностранной валютой;

оплата услуг банков, в том числе на установку и эксплуатациею систем интернет-банкинга и электронного документооборота, использующихся в ходе транзакций между банком и субъектом предпринимательства;

любые затраты, которые удалось обосновать.

Внереализационными расходами отчетного периода считаются убытки, которые субъект бизнеса получает за указанный период времени.

НК РФ предоставляет возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли за счет суммы созданного предприятием резерва на сомнительные долги. Итог высчитывается, как результат инвентаризации, проведенной в последний день периода, подлежащего отчету, и призванной определить дебиторскую задолженность. Исчисление ведется следующим образом:

сомнительные задолженности, возникшие более 90 дней назад, записываются на резерв по факту выявления в ходе инвентаризации в размере 100% от суммы долга;

сомнительные задолженности, возникшие от 45 дней назад и до 90 дней назад включительно, в сумму резерва записываются, исходя из 50% от суммы долга, выявленного инвентаризацией;

сомнительные задолженности, возникшие менее 45 дней назад и выявленные в ходе инвентаризации, на балансе в качестве сомнительных долгов не учитываются.

Создаваемый резерв на сомнительные долги не должен быть более 10% выручки за отчетный период.

Создание резерва по сомнительным долгам предполагается и системой бухгалтерского учета. Это делается для того, чтобы уточнить оценку величины, которую имеет сомнительная дебиторская задолженность, не погашенная в установленный договором срок и не обеспеченная достаточными гарантиями.

Бухгалтерский учет рекомендуют создание резерва по сомнительным долгам проводить в течение года уже после того, как была проведена инвентаризации и была письменно обоснована дебиторская задолженность субъекта бизнеса. Примером обоснования может служить задокументированная переписка с должниками.

Размер резерва должен определяться раздельно относительно каждого сомнительного долга с учетом платежеспособности того или иного должника и оценки. В рассмотрение принимается также вероятность полного или частичного погашения долга. Рекомендуется устанавливать в учетной политике бухгалтерского учета 10%-ный размер резерва, как максимально допустимый. Этим частный предприниматель достигает уменьшения различий в отражения одних и тех же фактов хозяйствования при проведении налогового и бухгалтерского учета.

-я статья НК описывает порядок формирования резерва, предназначенного для гарантийного ремонта и обслуживания имущества. Налогоплательщик в самостоятельном порядке должен принять решение, создавать такой резерв или нет. А учетная политика налогообложения лишь определит предельно допустимые отчисления в данный резерв. Резерв допускается создавать относительно имущества, находящегося на гарантийном обслуживании.

Бухгалтерским учетом предусматривается схожий резерв, создаваемый доходами субъекта предпринимательства, законодательство не определяет его размер.

А Налоговый Кодекс ограничивает величину резерва долей фактических расходов на гарантийный ремонт, которые произвел налогоплательщик. Формула включает в себя объем выручки предыдущих трех лет и сумму выручки в отчетном периоде. Должно быть точно доказано, что гарантийный ремонт был необходим для проданного товара. Смысл заключается в том, что берется долевое отношение выручки и ремонта за три года (по данному типу продукции), затем эта доля умножается на выручку отчетного периода, и получается размер резерва. Если три года не прошло с начала реализации услуги или товара, в отношении которых требуется гарантийный ремонт, то берется при расчете весь фактический период оказания услуги с гарантийными обязательствами.

Для упрощения отчетности рекомендуется ввести аналогичную норму и в бухгалтерском учете.

Чтобы сформировать резерв по оплате отпусков сотрудникам и выплате ежегодных вознаграждений, учитывающих выслугу лет, следует познакомиться со статьей 324.1.

В ходе налогового учета предприятием должны приниматься во внимания отчисления в фонды пенсионного, медицинского и социального страхования, а также страхование от несчастных случаев. Отчисляемый процент определяется в виде отношения предполагаемой суммы отпускных к годовой заработной плате работников.

Нормативные акты бухгалтерского учета создание отпускного резерва не регламентируют, потому применять следует указания, приведенные в НК.

.4 Оценка эффективности налоговой стратегии предприятия

Необходимость, целесообразность проведения тактических налоговых мероприятий возникает в основном у предприятий, налоговая нагрузка на которые превышает 30% в добавленной стоимости выпущенной продукции. Такая фискальная нагрузка на промышленные предприятия не позволяет осуществлять цикл воспроизводства продукции в полном объеме, т.к. отчисления в государственный бюджет начинают производиться не только за счет прибыли, но и за счет ресурсов на замещение физически и морально устаревших технологий, а также значительными изъятиями из бюджетов домашних хозяйств.

Достижение поступательного развития экономики, НТП в связи с этим становится возможно лишь при условии привлечения дополнительных денежных ресурсов со стороны. А учитывая неразвитость рыночной инфраструктуры, инвестиционного климата, привлечение инвестиций хозяйственными субъектами и домашними хозяйствами происходит, за редким исключением, за счет государства (например, посредством завышения отпускных цен предприятий ВПК, образования кредиторской задолженности, многочисленности льгот и т.п.). Следствием этого является асимметричная структура российской экономики с гипертрофированной ролью государства во всех сферах экономики.

Для достижения большей степени свободы, независимости от воли отдельных государственных чиновников руководству и собственникам промышленных предприятий необходимо задуматься о построении адекватной сегодняшним реалиям системы налогового учета и контроля, способных уменьшить негативные последствия высокой налоговой нагрузки. Отсюда учет налоговых изъятий при составлении тактических планов - насущная необходимость.

Оценка эффективности разработанной налоговой стратегии является заключительным этапом стратегического налогового планирования на предприятии и проводится по следующим основным параметрам:

согласованность налоговой стратегии предприятия с общей стратегией его развития. В процессе такой оценки выявляется степень согласованности целей, направлений и этапов в реализации этих стратегий;

согласованность налоговой стратегии предприятия с предполагаемыми изменениями внешней среды. В процессе этой оценки определяется, насколько разработанная налоговая стратегия соответствует прогнозируемому развитию экономики страны, изменениям налоговой политики государства и конъюнктуры финансового рынка в разрезе отдельных ее сегментов;

внутренняя сбалансированность налоговой стратегии. При проведении такой оценки определяется, насколько согласуются между собой отдельные цели и целевые стратегические нормативы предстоящей деятельности по налоговому планированию; насколько эти цели и нормативы корреспондируют с содержанием налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования; насколько согласованы между собой по направлениям и во времени мероприятия по обеспечению их реализации;

реализуемость налоговой стратегии. В процессе такой оценки, в первую очередь, рассматриваются потенциальные возможности предприятия в формировании финансовых, интеллектуальных и технико-организационных ресурсов для решения поставленных задач налогового планирования;

приемлемость уровня рисков, связанных с реализацией налоговой стратегии. В процессе такой оценки необходимо определить, насколько уровень прогнозируемых налоговых рисков, связанных с деятельностью предприятия, обеспечивает достаточное равновесие в процессе его развития и соответствует налоговому менталитету его собственников и ответственных за налогообложение менеджеров. Кроме того, необходимо оценить, насколько уровень этих рисков допустим для финансовой деятельности данного предприятия с позиций возможного размера финансовых потерь (налоговых санкций, пеней за несвоевременную уплату налогов);

результативность разработанной налоговой стратегии. Оценка результативности налоговой стратегии может быть проведена прежде всего на основе прогнозных расчетов финансовых коэффициентов, а также исходя из динамики показателя доли налоговых отчислений в добавленной стоимости. Наряду с этим могут быть оценены и нематериальные результаты реализации разработанной стратегии - рост деловой репутации (гудвилл) предприятия;

повышение управляемости денежных потоков; повышение уровня социальной удовлетворенности прилегающей внешней среды и др.

Список налогов, методы исчисления и применения льгот, сроки выплат, мероприятия в области налоговой минимизации, главные участники, их положение и роли, инструментарий и аппарат, которые требуются для осуществления процедур оптимизации налогового портфеля, материальные, финансовые, человеческие и технические ресурсы закрепляются в налоговом плане (сводном документе), составление которого будет третьим этапом налогового планирования.

Налоговым планом называется система мероприятий тактического, оперативного и стратегических уровней, разработанная заранее и предусматривающая содержание, цели, сбалансированное взаимодействие ресурсов, методы, объемы, сроки и последовательность выполнения запланированных налоговых нововведений.

С одной стороны, налоговый план является неотъемлемой частью финансового плана (бюджета) компании, в конечном итоге он должен иметь в себе график оптимизированных налоговых платежей, которые в плане финансов считаются расходами компании.

Более того, налоговый план в определенной степени взаимодействует с маркетинговым планом (к примеру, в сфере предпочтительности маркетинговой экспансии в районы с самым оптимальным режимом налогообложения), НИОКР и капиталовложений. С другой стороны, налоговый план представляет собой независимый документ, регулирующий деятельность в сфере управления по оптимизации налоговых изъятий с компании в госбюджет.

Реализация мероприятий, которые были закреплены в налоговом плане, являются четвертым этапом процедуры налогового планирования. Они должны быть под контролем по мере выполнения запланированных действий и шагов, расхождения между достигнутыми по факту и планируемыми результатами подлежат детальному разбору и анализу, на основании которого обнаруживаются причины существующих несоответствий.

После чего в налоговом плане проводятся требуемые корректировки, которые позволят принять во внимание отрицательные моменты в будущем.

Рассмотрим теперь сущность налоговой нагрузки предприятия.

ГЛАВА 2. МЕХАНИЗМ ВЛИЯНИЯ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ НА ФИНАНСОВОЕ СОСТОЯНИЕ ПРЕДПРИЯТИЯ

.1 Определение налоговой нагрузки предприятия

Практика становления и развития налоговой системы, как в зарубежных странах, так и в России показывает, что введение новых налогов или изменение порядка уплаты действующих автоматически вызывает ответную реакцию налогоплательщиков, направленную на снижение налоговой нагрузки.

Данная зависимость имеет объективные причины существования, среди которых можно выделить две, наиболее значимые:

чем меньше сумма налогов, тем больше финансовых ресурсов остается в распоряжении налогоплательщиков;

чем ближе к установленному сроку платежа уплачены налоги, тем дольше денежные средства находятся в обороте хозяйствующих субъектов.

Как результат, снижение налоговой нагрузки оказывает прямое влияние на увеличение прибыли и финансовых ресурсов налогоплательщика.

Поэтому можно говорить о необходимости анализа уровня налоговой нагрузки в процессе налогового планирования.

Категория «налоговая нагрузка» по-разному трактуется представителями экономической мысли.

Так, под налоговой нагрузкой, очень часто, подразумевается соотношение суммы уплаченных налогов и оборота (выручки) организации.

Так же термин «налоговая нагрузка» трактуется как «совокупность инструментов государства, позволяющих ему конкретизировать общее бюджетное решение о совокупном объеме доходов, обеспечивающих необходимые расходы общественного сектора».

Налоговая нагрузка так же понимается как «обобщенная количественная и качественная характеристика влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков».

В целом, совокупная налоговая нагрузка характеризует долю налоговых платежей в совокупных доходах налогоплательщика и может быть определена следующим образом:

Совокупная налоговая нагрузка = Доходы / Совокупные налоговые платежи x 100%.

На текущий момент предприятиям и организациям в части оценки налоговой нагрузки, предложены следующие показатели, позволяющие получить наиболее обобщенную характеристику эффективности избранной налоговой политики:

доля налогов в выручке - сумма всех начисленных налогов / выручка;

доля налогов в активах - сумма всех начисленных налогов / активы;

доля налогов в себестоимости - сумма всех начисленных налогов / себестоимость и т.д.

Все предлагаемые коэффициенты можно оценить с точки зрения возможности или невозможности их повсеместного использования и качества получаемых результатов.

Так первый коэффициент может использоваться предприятиями и организациями, применяющими любую систему налогообложения. Однако он будет сильно отличаться для предприятий разных отраслей. Использование второго коэффициента сомнительно для большинства компаний. Его применение целесообразно только для компаний, которые непрерывно наращивают свою капитализацию через увеличение внеоборотных активов. Результат расчета этого коэффициента будет сильно отличаться для компаний разных отраслей, разного масштаба, работающих на разных системах налогообложения.

Известна методика расчета налоговой нагрузки по способу эффективной ставки, характеризующей общее налоговое бремя с точки зрения целесообразности инвестиций или отношение общей суммы налогов к добавленной стоимости, созданной предприятием.

Согласно этой методике определяется доля изымаемой через налоги добавленной стоимости предприятия, которая делает невыгодными инвестиции в расширение производства. В зарубежных странах предельный уровень эффективной ставки принимается равным 35,4%.

Совокупная налоговая нагрузка предприятия - это отношение всех начисленных налоговых платежей к выручке от продажи товаров (работ, услуг) за отчетный период, включая доходы от прочих поступлений.

ННорн = НП / (В + ВД)* 100%, где -

ННорн - налоговая нагрузка на Предприятие при применении общего режима налогообложения;

НП - общая сумма всех начисленных налогов;

В - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

ВД - внереализационные доходы.

В целом все методики определения налоговой нагрузки на налогоплательщиков различаются использованием того или иного количества налогов, включаемых в расчет, а также определением базового показателя деятельности предприятия, который берется за основу при соотнесении с суммой уплаченных налогов. Так же многие методики ставят своей целью предложить универсальный показатель налоговой нагрузки, позволяющий сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях, видах деятельности.

При расчете чистой налоговой нагрузки, необходимо учитывать только налог на прибыль и сверхлимитные обязательные платежи, которые, в соответствии с действующим законодательством, уплачиваются за счет чистой прибыли.

Несмотря на то, что налоговое планирование достаточно сложно поддается ясному и формализованному описанию из-за того, что финансовая схема каждой сделки по своему уникальна, консультанты считают возможным перечислить основные факторы, оказывающие влияние на размер налоговой нагрузки:

элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения;

льготы и освобождения;

основные направления развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, влияющие напрямую на элементы налогов;

получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам;

размещение бизнеса и органов управления хозяйствующих субъектов в оффшорах, в том числе в свободных экономических зонах, действующих на территории Российской Федерации.

Факторы, влияющие на сумму НДС, налога на прибыль, налога на имущество предприятия

В промышленно развитых странах ставка налога на прибыль ориентированна прежде всего на развитие производства. Отсутствуют стимулы для активизации предпринимательских усилий. В то же время решение проблемы экономического роста является главным условием перехода к цивилизованной рыночной экономике. Поэтому какой бы чрезвычайный характер не носила сегодня проблема поиска источников доходов для бюджетов всех уровней, но ставку налога на прибыль следует уменьшать. В конечном итоге восстановленное и работающее производство своими объемами продаж и прибыли компенсирует снижение ставок.

Расчет налога на прибыль производится по следующей формуле:

ТНП (ТНУ) = УД (УР) - ПНО + ОНА - ОНО,

где ТНП (ТНУ) - текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток);

УД (УР) - условный доход (условных расход);

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

Исходя из формулы, мы можем определить факторы влияющие на сумму налога на прибыль: условный доход (условных расход), постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство. Проще говоря, сумма налога на прибыль зависит от выручки и валовой прибыли предприятия.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Одним из основных источников поступлений действующей налоговой системы является НДС, который представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения.

Налогообложение добавленной стоимости - одна из наиболее важных форм косвенного обложения. Часто НДС называют “европейским” налогом, отдавая должное его роли в становлении и развитии западноевропейского интеграционного процесса. В странах- членах ЕС НДС является важным источником доходной базы бюджета ЕЭС. Так, рыночная экономика этих стран всегда сталкивалась с проблемой перепроизводства. НДС служил в конечном счете одной цели - торможению. Не насильственному, а щадящему силы и средства, плавно переориентирующему экономику на новые технологии и более высокий уровень потребления. Органично вписываясь в модели западных экономических систем и выполняя важную роль в регулировании товарного спроса, НДС является составным элементом налоговых систем более чем 60 стран мира.

НДС - это Налог на Добавленную Стоимость, он является косвенным налогом, форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая появляется во всех стадия производства и продажи товаров или услуг.

Расчет налога осуществляется отдельно по каждой из применяемых ставок. НДС, уплаченный при приобретении товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению, к вычету не принимается.

Факторы, влияющие на сумму НДС: сумма налога, исчисленной по установленной ставке с налоговой базы, определяемой в соответствии с положениями законодательства, и сумма налоговых вычетов (то есть суммы налога уплаченного при приобретении товаров, работ, услуг, используемых в деятельности компании, облагаемой НДС).

Полагается, что нужно отработать его механизм, имея в виду прежде всего установление оптимального процента налоговых изъятий, в пределах 12-15%. При этом компенсировать недополученные доходы по НДС предполагается следующим образом:

ввести налог с продаж на розничный товарооборот с предельной ставкой 3% при реализации товаров и услуг и 5 % при реализации алкоголя, с последующим направлением сумм платежей по данному налогу на социальные нужды малообеспеченных групп населения;

ввести налог на вмененный доход, который явится большим подспорьем для бюджета, так как берется авансом еще до начала какой-либо финансовой деятельности.

В целях уточнения порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость были установлены особенности определения налоговой базы при реализации (передаче) государственного (муниципального) имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, не закрепленного за государственными (муниципальными) учреждениями, и при передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете, по договорам поручения, комиссии, агентским договорам.

В качестве важной меры, направленной на ускорение возмещения налога, необходимо отметить вступившее в силу с 1 января 2009 года уточнение порядка оформления результатов камеральных налоговых проверок налоговых деклараций, в которых заявлена сумма налога к возмещению. Согласно данному порядку по результатам налоговой проверки одной декларации налоговые органы вправе выносить два решения: одно - в отношении сумм, правомерность принятия которых к вычету документально подтверждена, второе - в отношении сумм, по которым необходимо представление дополнительных обосновывающих материалов. В отличие от ранее действовавшего порядка, когда по результатам камеральной проверки одной декларации даже в случае подтверждения права на возмещение части заявленной суммы, выносилось одно решение об отказе в возмещении, в настоящее время налогоплательщики вправе возместить из бюджета часть суммы, в отношении которой налоговые органы не имеют возражений. В среднем это позволило сократить сроки возмещения налога на добавленную стоимость в спорных случаях на 2 - 3 месяца по сравнению с ранее действовавшим порядком.

Видится целесообразным вместо целого комплекса имущественных налогов: налога на землю, налога на имущество юридических лиц и налога на имущество физических лиц - введение единого налога на недвижимость для юридических и физических лиц.

Основными направлениями налоговой политики на 2009 - 2011 годы, Бюджетными посланиями Президента Российской Федерации было предусмотрено введение налога на недвижимость взамен действующих земельного налога и налога на имущество физических лиц. Учитывая сложность данной работы, в прошедшем периоде велась активная работа по подготовке к введению налога на недвижимость.

В целях реализации положений Бюджетного послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации «О бюджетной политике в 2011 - 2015 годах» и в соответствии с поручением Правительства Российской Федерации Минфином России совместно с Минэкономразвития России и Минюстом России был подготовлен График работ по принятию главы Кодекса, регулирующей налогообложение недвижимости, которым предусматривается:

разработка и принятие нормативных правовых актов в связи с вступлением в силу Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости»;

принятие федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и другие законодательные акты Российской Федерации», предусмотренного проектом N 445126-4;

разработка нормативных правовых актов в целях реализации положений Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и другие законодательные акты Российской Федерации»;

информационное наполнение кадастра объектов недвижимости, в том числе перенос сведений из Государственного земельного кадастра и данных БТИ;

определение эффективной налоговой ставки и налоговых льгот для исчисления местного налога на недвижимость и подготовка проекта поправок Правительства Российской Федерации к проекту Федерального закона N 51763-4 «О внесении изменений в часть вторую Кодекса и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации».

.2 Значение учетной политики при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций

Наибольшее количество элементов учетной политики для целей налогообложения содержится в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Именно для исчисления налога на прибыль налогоплательщик должен выбрать и утвердить в учетной политике порядок ведения налогового учета, метод признания доходов и расходов и другие элементы.

На выбор и обоснование учетной политики организации для целей налогообложения влияют следующие факторы:

Организационно-правовая форма организации;

Отраслевая принадлежность и вид деятельности:

Масштабы деятельности организации;

Управленческая структура организации и структура бухгалтерии;

Финансовая стратегия организации;

Материальная база;

Уровень квалификации бухгалтерских кадров.

Учетная политика для целей налогообложения должна раскрывать подходы организации к вопросам: определения налоговой базы по налогу на прибыль и формированию налоговых обязательств перед бюджетом; оценки имущества с целью определения выручки от его реализации; распределения убытков между налоговыми периодами, порядку формирования сумм создаваемых резервов.

В процессе формирования учетной политики обосновываются и останавливаются организационно-методические аспекты ведения налогового учета:

Порядок организации раздельного бухгалтерского учета видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком;

Принципы и порядок организации налогового учета видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком;

Способы ведения налогового учета;

Технология обработки налоговой информации;

Формы аналитических регистров налогового учета и другие аспекты, необходимые для ведения налогового учета;

Организация документооборота, порядок хранения документов налоговой отчетности и регистров налогового учета.

Налоговым кодексом РФ определены способы ведения налогового учета по следующим элементам учетной политики:

Классификация доходов и расходов;

Порядок признания доходов и расходов;

Методы оценки сырья и материалов;

Методы оценки покупных товаров;

Методы оценки остатков незавершенного производства;

Методы оценки остатков готовой продукции;

Метод начисления амортизации;

Порядок формирования резервов;

Порядок переноса убытка на будущее;

Периодичность уплаты в бюджет налога на прибыль.

От метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) зависит момент отражения в налоговом учете получения доходов и соответственно момент исчисления налоговых платежей, подлежащих уплате в бюджет. В учетной политике должен быть определен метод определения налоговой базы - кассовый метод, либо метод начисления.

Главой 25 НК РФ ограничено право налогоплательщика на самостоятельное определение метода исчисления выручки от реализации товаров (работ, услуг). Кассовый метод признания выручки для целей налогообложения сохранен только для организаций с выручкой не более 1 млн. руб. в среднем за предыдущие 4 квартала. В случае превышения указанного предела налогоплательщик обязан перейти к методу начисления и пересчитать выручку с начала периода, в котором допущено превышение.

Правовое регулирование расходов, уменьшающих полученные организацией доходы, осуществляется гл. 25 НК РФ. Согласно п.1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в определенных случаях и убытки) осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В целях избежания споров с налоговыми органами и отстаивания своей позиции в судебных инстанциях в случаях, когда осуществление расходов не связано с получением доходов в текущем периоде, налогоплательщику целесообразно составлять экономическое обоснование производимых затрат. Это обоснование может быть оформлено в виде внутреннего служебного документа, составленного специалистом экономической службы организации. Необходимость составления такого документа следует отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.

Основными параметрами учетной политики организации, предоставляющими возможность влиять на налоговые издержки являются:

Оценка материально-производственных запасов при отпуске в производство и ином выбытии;

Норматив первоначальной стоимости имущества для включения в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

Переоценка основных фондов организации;

Порядок начисления амортизации по основным средствам и их списание;

Порядок создания производственных резервов и резервных фондов.

В приказе об учетной политике организации должен быть определен способ оценки сырья и материалов при их списании на себестоимость произведенной продукции (работ, услуг). При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).

Налогоплательщики имеют право начислять амортизацию линейным либо нелинейным методом. Выбранный организацией метод начисления амортизации также должен найти отражение в учетной политике для целей налогообложения, п. 10 ст.259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных этой статьей по решению руководителя организации. Данное положение также должно быть закреплено в учетной политике организации.

Для целей налогообложения организация имеет право создавать резервы предстоящих расходов. В учетной политике рассматриваются следующие варианты:

Ключевым моментом при формировании налоговой базы по налогу на прибыль является выбор налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. В налоговом учете доходы и расходы учитываются методом начисления или кассовым методом.

В соответствии со статьей 271 НК РФ при методе начисления доходы и расходы для целей налогообложения будут признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Кассовый метод признания доходов и расходов могут применять только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 1 000 000 руб. за квартал (ст. 273 НКРФ). Но если в течение года выручка окажется больше этого показателя, организация будет вынуждена перейти на метод начисления. В этом случае все доходы и расходы нужно пересчитать с начала года в соответствии с этим методом. Поэтому, если у налогоплательщика размер выручки близок к уровню, при котором использование кассового метода невозможно, в учетной политике лучше изначально утвердить метод начисления.

Если же в учетной политике не будет указан метод учета доходов и расходов, то доходы и расходы в налоговом учете учитываются методом начисления.

Если организация использует метод начисления, данные налогового учета будут максимально приближены к показателям бухгалтерского учета.

Учетная политика играет важную роль в процессе планирования налоговой базы налога на прибыль. Место учетной политики организации в налоговом, планировании объясняется развитием и совершенствованием системы налогообложения в России.

Приказ об учетной политике предприятия, являясь основным регулятором процесса организации планирования налоговой базы налога на прибыль организаций, содержит способы оптимизации налогового портфеля предприятия посредством закрепления различных вариантов отражения в залоговом учете хозяйственных операций в краткосрочной перспективе.

.3 Пример учетной политики в ООО «Вавилон»

Рассмотрим проведение учетной политики на примере предприятия ООО «Вавилон». ООО «Вавилон» - это компания, торгующая пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями в неспециализированных магазинах. Адрес магазина - Республика Дагестан Дербентский район, с. Геджух.

Учетная политика ООО «Вавилон» соответствует видам и масштабам деятельности предприятия.

Предприятие самостоятельно разрабатывает рабочий план счетов на основе утвержденного плана. Оно вправе из всей совокупности синтетических счетов выбрать действительно необходимые для данной организации, вводить (с разрешения Министерства финансов РФ) новые синтетические счета, используя свободные коды счетов.

Учетную политику разрабатывает на предстоящий год руководство ООО «Вавилон».

Учетная политика как для целей налогообложения состоит из двух разделов:

организационно-технический раздел;

методологический раздел.

Организационно-технический раздел учетной политики для целей налогообложения ООО «Вавилон» содержит следующие элементы:

. Обособленная налоговая служба в организации отсутствует. Налоговый учет совмещен, взаимосвязан с бухгалтерским учетом, и реализуется бухгалтерской службой предприятия (согласно статье 313 НК РФ).

. Налоговый учет в 2013 году ведется с использованием бухгалтерской компьютерной программы - 1С Предприятие.

. Система налогового учета - корректировочная. На участках учета, по которым нет корректировок (нет разницы в отражении и обобщении операций для целей бухгалтерского учета и налогообложения) не применяются налоговые регистры, и для составления налоговой базы используются используемые на предприятии регистры бухгалтерского учета.

. Первичные документы обрабатываются для целей классификации, обобщения и учета единовременно - данные первичных документов помещаются в бухгалтерские регистры, и лишь при появлении разницы в бухгалтерском и налоговом учете, - единовременно, в налоговые регистры.

. Используя допущение статьи 313 НК РФ, в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, применяемые регистры бухгалтерского учета дополняются дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета. Регистрами налогового учета для исчисления налоговой базы в организации являются учетные регистры и отчетные формы, определенные учетной политикой для целей бухгалтерского учета.

. Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы должны быть дополнены следующими реквизитами:

наименование регистра;

период (дату) составления,

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Аналитические регистры налогового учета и/или журнально-ордерные формы, признаваемые регистрами налогового учета, составляются в электронном виде и распечатываются не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом.

. В связи с тем, что организация наряду с общепринятой системой налогообложения использует специальный налоговый режим, - облагается Единым налогом на вмененный доход в части осуществления розничной торговли, - реализуется раздельный учет по видам деятельности облагаемым и необлагаемым ЕНВД. Раздельный учет организуется и осуществляется посредством разделения бухгалтерского учета. организация раздельного учета раскрыта в Учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации утвердить в ООО «ВАВИЛОН» следующие варианты налогового учета и отчетности, по которым налогоплательщику предоставлено право выбора.

Таблица 2

Учетная политика в целях налогообложения на предприятии ООО

Источник: учетная политика ООО «Вавилон»

Сумма, которая указывается по строке 090, рассчитывается следующим образом: из кредитового оборота по субсчету второго порядка «Прочие операционные доходы» субсчета «Прочие доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы» вычитается сумма НДС. Она равна дебетовому обороту по субсчету второго порядка «НДС» субсчета «Прочие расходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» или субсчетом «Расчеты по неоплаченному НДС» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Сумма, которая записывается по строке 120, рассчитывается следующим образом: из кредитового оборота субсчета второго порядка «Внереализационные доходы» субсчета «Прочие доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы» вычитается налог на добавленную стоимость. Он равен дебетовому обороту по субсчету второго порядка «НДС» субсчета «Прочие расходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» или субсчетом «Расчеты по неоплаченному НДС» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Сумма «Налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей» по строке 150 отчета о прибылях и убытках на ООО «Вавилон» за отчетный период составила 26317 тыс. руб., а за аналогичный период прошлого года 26493 тыс. руб.

ГЛАВА 3. ОПТИМИЗАЦИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИИ

.1 Методы оптимизации налоговых платежей и разработка мероприятий по внедрению налогового планирования на предприятии

С точки зрения применяемых методов налоговая оптимизация может быть классифицирована на оптимизацию через разработку приказа об учетной и налоговой политике организации, через замену или разделение правоотношений, через непосредственное воздействие на объект налогообложения путем его изменения или сокращения его количественных характеристик, использование предусмотренных законом льгот и освобождений и т.д. Подробно классификация мероприятий по налоговой оптимизации по данному основанию рассмотрена ниже .

Налоговая оптимизация (оптимизация налогов) - это деятельность, направленная на уменьшение налоговых платежей путем законных действий налогоплательщика, предполагающее максимально полное использование всех предоставленных законом льгот, налоговых освобождений и других законных методов.

Оптимизация налогов - это организационные мероприятия в рамках действующего законодательства, связанные с выбором места, времени и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений, с целью увеличения денежных потоков компании за счет налоговой оптимизации и минимизации налоговых платежей.

Виды:

перспективная (стратегическая) налоговая оптимизация;

текущее налоговое планирование;

налоговая оптимизация отдельных операций.

В момент создания компании, фирмы, предприятия - минимизация к уплате суммы налогов способна принести максимальный эффект, это связано с тем, что пока еще не сделано никаких ошибок, которые трудно исправлять в процессе реальной деятельности. В тоже время, если владелец бизнеса старается незаконным способом минимизировать налоги, через определенное время, данный факт выяснится налоговыми службами. И гораздо затратнее придется внедрять налоговые схемы, которые будут соответствовать законодательству РФ, но компании уже будет причинен заметный финансовый ущерб.

В настоящее время законодательная система налогообложения в РФ сложна, нестабильна, а правоприменительная и судебная практика настолько противоречива, что без профессионалов разобраться во всех аспектах очень сложно.

Оптимизация налогообложения необходима не только по такой очевидной причине, как противодействие увеличению налоговой нагрузки. И даже не по тому, что использовать схемы минимизации налогов в условиях нечестной конкуренции вынуждены даже добросовестные налогоплательщики.

В условиях, когда налоговые поступления в бюджет разворовываются, только в системе госзакупок «Объем воровства можно снизить на триллион рублей», вопрос о целесообразности налоговой оптимизации выходит за рамки только экономики и должен рассматриваться в том числе и с точки зрения морали. Излишние платежи в бюджет следует считать аморальным поступком.

Налоговая оптимизация - это «действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа».

Если задача минимизации налогов будет поставлена после того как разработана организационная и финансовая схема бизнеса, решить её будет очень сложно. Внимание налогообложению необходимо уделять с самого начала планирования хозяйственной деятельности. При этом необходимо понимать, что главной целью оптимизации должно быть не снижение налогов, а увеличение доходов от предпринимательской деятельности после уплаты налоговых платежей.

Консультации по налогам и возможному уменьшению налоговых платежей рассматриваются нами как составная часть налогового консалтинга и даются нашим клиентам без дополнительной оплаты.

В наибольшей степени налогообложение зависит от системы налогообложения и вида (условий) договора. Поэтому основные направления законных способов оптимизации сводятся к изменению системы налогообложения и к изменению вида (условий) договора. Отдельно можно выделить максимальное использование всевозможных льгот и компенсаций.

Изменение системы налогообложения.

.Выделение отдельных подразделений компании в самостоятельные хозяйствующие единицы

.Заключение договора с предпринимателем (возмездного оказания услуг, выполнения работ, и пр.)

Изменение вида договора.

.Выбор между договорами поставки и комиссии.

.Замена трудовых отношений гражданско-правовыми отношениями (выплата арендной платы за использование личного имущества, дивидендные схемы и пр.).

.Передача части работ на аутсорсинг.

.Аутстаффинг, или аренда персонала.

Обязательные условия применения всех способов:

.Повышенное внимание качеству документального оформления расходов

.Обоснование экономической целесообразности расходов

.Непритворный характер заключаемых сделок.

.Неаффилированность контрагентов.

.Самостоятельность низконалоговых субъектов.

Законные способы оптимизации являются трудозатратными и дорогостоящими в применении.

Для оценки эффективности законных методов снижения налогов следует сравнить сумму налоговой экономии и сумму затрат на документальное и бухгалтерское оформление.

Противозаконные способы оптимизации

Самый эффективный способ уменьшения налогов - не платить налоги совсем.

С некоторой степенью условности можно считать налоговой оптимизацией использование «фирм-однодневок» для целей снижения налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль с одновременным обналичиванием денежных средств и выплаты заработной платы «в конвертах».

Основными преимуществами способов незаконной оптимизации является их эффективность и простота.

Для оценки эффективности противозаконных методов снижения налогов следует сравнить сумму экономии и сумму возможных штрафных санкций.

Налоговое планирование

Для целей снижения налогов наиболее перспективным будет подход, при котором оптимизация налогообложения рассматривается как составная часть налогового планирования.

Необходимость такого подхода вызвана двумя факторами:

.Взаимосвязанность налогов. Снижение одного из налогов может вызвать увеличение общей суммы налогов предприятия.

.Изменчивость налогового законодательства, условий деятельности и видов деятельности предприятия.

При налоговом планировании разрабатывается несколько налоговых схем. Затем на основе расчета составляются конкретные планы налоговых платежей, то есть налоговый календарь, и выбирается оптимальная налоговая схема.

Налоговое планирование необходимо применять перед проведением крупных сделок, при подготовке к новым видам экономической деятельности.

Налоговая нагрузка

Граница между налоговой оптимизацией и уклонением от налогов может быть проведена по-разному.

В этой ситуации полезно внимательно разобраться с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, которая утверждена Приказом ФНС России от 30.05.07 № ММ-3-06/333@. Приказ содержит Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, а так же Типовые способы уклонения от налогообложения с использованием фирм-однодневок.

Налоговые органы при принятии решений о назначении выездной налоговой проверки учитывают такой показатель, как налоговая нагрузка. Налоговая нагрузка - это отношение суммы налогов к выручке. Данный показатель сравнивается со средним уровнем в конкретной отрасли либо по виду экономической деятельности.

Налоговые органы рассчитывают налоговую нагрузку в соответствии с методикой, изложенной в Письме от 13.08.1996г №04-01-15 «О программе изучения налогового бремени на отдельных предприятиях и в организациях различных форм собственности, размеров и видов деятельности».

Самостоятельно величину налоговой нагрузки можно определить по следующей формуле:

        ∑ Н

К = -------- х 100

          В

где: К - налоговая нагрузка, %; ∑Н - сумма всех начисленных налогов и взносов, включая штрафы и пени, руб; В - выручка от реализации, включая НДС, руб;

Любой налогоплательщик может быть признан недобросовестным, если он не проявил должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Под непроявлением должной осмотрительности понимается как неосведомленность о нарушениях, допущенных контрагентом, так и непринятие мер по проверке добросовестности контрагента. (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

В судебных решениях названы следующие действия, свидетельствующие о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности:

Истребование у контрагентов регистрационных и учредительных документов;

Проверка наличия надлежащих полномочий у лиц, действовавших от имени контрагентов;

Запросы в государственные органы.

Основные признаки проблемного контрагента:

Не зарегистрирован на территории осуществления деятельности;

Не представил в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчетность либо сдал нулевую декларацию;

Не платит налоги в бюджет;

Отсутствует по юридическому адресу;

Не дал ответы по результатам встречной проверки;

Проводит расчеты по сделкам внутри одного банка;

У него отсутствуют производственные возможности и мощности для выполнения условий договора

С точки зрения периода действия мероприятия по налоговой оптимизации могут быть разделены на перспективную или стратегическую налоговую оптимизацию, эффект от которой имеет место в течение длительного периода деятельности субъекта предпринимательской деятельности, и налоговую оптимизацию отдельных хозяйственных операций, эффект от которой имеет разовый характер.

Перспективная налоговая оптимизация предусматривает выбор наиболее приемлемой с точки зрения налогообложения правовой формы осуществления хозяйственной деятельности, построение схемы финансово-хозяйственной деятельности с учетом наиболее типичных отношений, в которых участвует данный субъект предпринимательской деятельности, разработку соответствующей учетной и налоговой политики, а также применение иных методов, имеющих долгосрочное влияние на размер налоговых обязательств налогоплательщика.

Налоговая оптимизация отдельных хозяйственных операций осуществляется путем выбора оптимального вида гражданско-правового договора, подлежащего заключению, определения условий договора, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной операции (например, передачи имущества, оплаты товара и т.д.).

Классификация налоговой оптимизации по различным основаниям представлена на рис. 1.

Рис. 1. Методы оптимизации налогов

Самые популярные методы оптимизации налогообложения:

. Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему «инвалидных» компаний - имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определенного уровня- позволяет экономить на прямых налогах.

. Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись. Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по «чужому» поручению с «чужим» товаром за определенное вознаграждение, или использование договора товарного кредита - из соображений более легкого учета и меньшего налогообложения.

. Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых отчислений. Разработка стратегии развития компании подразумевает возможную организацию аффилиационных структур во внешних зонах сминимальным налоговым бременем (офшор).

При выборе места регистрации ориентируются не только на размер налоговых ставок. При небольших налоговых ставках законодательством обычно устанавливается расширенная налоговая база, что в конечном итоге может привести к обратному эффекту - повышению налоговых платежей. Если небольшая налоговая ставка жестко привязана к единице результата деятельности, то налоговое планирование становится практически невозможным.

. Переход организации на упрощенную систему налогообложения.

Налоговое планирование организации основывается на трех подходах к минимизации налоговых платежей:

использование льгот при уплате налогов;

разработка грамотной учетной политики;

контроль за сроками уплаты налогов (использование налогового календаря).

Однако прежде чем выбрать тот или иной способ учета, организации необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета, и убедиться в правильности сделанного выбора. Это поможет фирме избежать проблем с налоговыми инспекторами.

Применение упрощенной системы налогообложения как способ налоговой оптимизации

Упрощенная система налогообложения, «упрощенка»(далее - УСН) является специальным налоговым режимом, применяемым на добровольной основе в соответствии с главой 26.2 Налогового Кодекса РФ(НК). В этом случае организации уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Все остальные налоги уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения. Организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента. Для наглядности представим изложенное в табл.3.

Необходимо обратить внимание на то, что, если по итогам налогового (отчетного) периода выполнено хотя бы одно из условий, налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения:

доход организации превышает 15 млн руб.;

остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн руб.;

доля непосредственного участия других организаций в капитале налогоплательщика составляет более 25% (кроме общественных организаций инвалидов);

средняя численность работников превышает 100 человек.

Таблица 3

Виды налогов по упрощённой системе налогообложения

Многие специалисты считают, что для определения более выгодного режима налогообложения необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов и отдать предпочтение режиму с наименьшей налоговой нагрузкой. Но существуют и другие факторы, оказывающие иногда решающее влияние на выбор режима налогообложения. Основные из них представлены в табл. 4.

Таблица 4

Показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов

Проанализировав размер налоговой нагрузки по данным за предыдущие налоговые периоды (или на основании прогнозных значений) и влияние иных факторов, можно принять оптимальное решение по выбору налогового режима для организации. Если организация все же решила применять УСН, то ей следует выбрать из двух объектов налогообложения: доходы (первый вариант) или доходы, уменьшенные на величину расходов (второй вариант). При этом необходимо учитывать, что объект налогообложения выбирается налогоплательщиком самостоятельно и не может добровольно им изменяться в течение всего срока применения УСН согласно ст. 346.14 НК РФ. В первом варианте налоговая ставка устанавливается в размере 6%. Во втором варианте налоговая ставка равна 15%, но в этом случае уплачивается минимальный налог. Сумма минимального налога составляет 1% доходов.

При выборе варианта УСН (с учетом всего ранее сказанного) необходимо проанализировать сумму исчисленного УСН. На величину УСН непосредственно влияют суммы доходов, расходов, начисленных страховых взносов в ПФР и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

УСН в первом варианте: УСН во втором варианте:

Д х 6% - П - Б. (Д - Р) х 15%.

В приведенных выражениях обозначено: Д - доходы, Р - расходы, П - сумма начисленных страховых взносов в ПФР, Б - сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

Примеры:

Пример 1. Доход организации (Д) составил 7 000 000 руб. Расходы (Р) - 5 500 000 руб., в том числе начисленная заработная плата (ЗП) - 4 000 000 руб. Страховые взносы в ПФР (П) составили (14% от заработной платы) 560 000 руб. Сумма выплаченного пособия по временной нетрудоспособности после вычета 1 МРОТ (Н) - 100 000 руб.

Пример 2. Д = 7 000 000 руб.; Р = 5 500 000 руб., в том числе ЗП - 1 000 000 руб.; П = 140 000 руб.; Н = 30 000 руб.

Пример 3. Д = 7 000 000 руб.; Р = 3 000 000 руб., в том числе ЗП - 1 000 000 руб.; П = 140 000 руб.; Н = 30 000 руб.

Величина УСН, исчисленная в первом и втором вариантах по условиям примеров 1-4, представлена ниже.

Таблица 5

Пример величины УСН

Если не учитывать сумму начисленных страховых взносов в ПФР и сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, то приведенная выше формула приобретает вид:

Д х 6% = (Д - Р) х 15%, Р = Д х 0,6

Таким образом, если расходы составляют менее 60% уровня доходов, предпочтительнее использовать первый вариант. Если же расходы составляют более 60% уровня доходов, то необходимо дополнительно анализировать влияние суммы начисленных страховых взносов в ПФР и суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности на величину УСН.

.2 Налоговое планирование за рубежом

В зарубежных странах вопросы, связанные с налоговым планированием, решаются на различных стадиях деятельности коммерческих предприятий. Помимо этого, там также разрабатываются специализированные «модели оптимизации налогов», например, в форме компаний, имеющих исключительно высокие отчисления на амортизацию и компаний-застройщиков.

В зарубежных странах отчётливо можно видеть, как налоговое планирование вплетается в общую концепцию развития бизнеса - любые деловые решения принимают во внимание принципы реальной доходности после выплат налогов. На основании этого становится понятным, почему при принятии любых решений, налоги должны считаться их важным элементом. Вместе с тем, постоянно находящаяся в динамике финансовая среда зачастую не позволяет налогам стать решающим фактором в любом решении, поскольку налоговая окружающая среда ощутимым образом изменяется в процессе реализации долгосрочных проектов.

Давайте рассмотрим различные варианты налогового планирования, используемые компаниями зарубежных стран, разделив их на 7 уровней:

. Продажа в другие страны ЕС;

. Зарубежная база, но с ограниченным присутствием;

. Зарубежный филиал;

. Обособленное зарубежное предприятие;

. Группа заграничных объектов;

. Приобретение другого объекта-юридического лица ЕС;

. Совместные предприятия с другими объектами ЕС.

Основным уровнем, на котором происходит взаимодействие с остальными странами ЕС, является Уровень 1. В него входит экспорт товаров, предоставление международных услуг, лицензирование зарубежной деятельности и франчайзинга.

Экспорт услуг и товаров.

С целью налогообложения НДС, для всего экспорта товаров из Великобритании применяется нулевая ставка. В случае предоставления услуг из Великобритании, большая часть из них также будет облагаться по нулевой ставке налога. Если оказываются услуги по управлению или услуги, касающихся проданных в Великобританию товаров, то будут применены стандартные налоговые ставки. Везде в пределах стран ЕЭС от налогообложения освобождаются такие виды финансовых услуг, как страхование и многие другие.

Иногда, оказание услуг за пределами Великобритании подчиняется внутреннему налоговому правилу Великобритании. Например, если собственность передаётся в аренду нерезидентам. В этом случае, законодательство Великобритании может ограничить доступные арендодателю налоговые льготы. Обычно, предоставляются льготы по уменьшенной ставке - 10%, вместо обычных 25%. Следует тщательно изучить эту область.

Лицензирование.

По принятым соглашениям, лицензионные платежи не облагаются налогом, если они были получены от других стран ЕС, за исключением Испании, Люксембурга и Португалии. Если налог бы уплачен за границей, то существует возможность его возмещения.

Для целей НДС, назначение, предоставление или передача лицензии, патента, торговой марки или подобного права заграничному юридическому лицу также будет облагаться по нулевой ставке.

Из вышеуказанного следует, что использование в практике договоров лицензирования гарантирует получение дохода, вместе с минимальным риском. При этом, исключается лицензионное налогообложение за границей, а весь доход будет обложен налогом непосредственно в Великобритании.

Франчайзинг.

В этом вида деятельности налогообложение соответствует общим принципам и сопровождается ссылкой на детальные соглашения. Как и в случае организации других лицензионных платежей, здесь должно быть доступно освобождение от двойного налогообложения. Все другие денежные поступления подвергаются налогообложению в Великобритании, будучи частью дохода франчайзора. Для целей НДС, элементы платежей франчайзора следует установить в договоре.

Итак, на уровне 1, т.ё. при продаже в другие страны ЕС, основные принципы налогового планирования таковы: избежание зарубежного присутствия с минимизацией удержания налогов за рубежом.

Прибыль, полученная в результате деятельности за границей, облагается налогами за границей. Это могут быть местные или международные налоги. Например, помимо общего подоходного налога, полученная в Германии прибыль, также облагается и муниципальным торговым налогом, а полученная в Италии прибыль, облагается местным подоходным налогом. Также, могут быть обязательными к уплате и другие виды налогов, например - взимаемых при регистрации.

Размер доходов, облагаемых налогами за границей, равняется разнице поступлений и расходов, исчисленными на основании внутреннего законодательства страны, с учётом дополнительных вычетов, пропорциональных накладным расходам, произведенным юридическим лицом. Эти вычеты предусматриваются во всех соглашениях, в той или иной форме. Но, иногда такие вычеты могут быть доступны, только если юридическое лицо соглашается на дополнительную налоговую нагрузку.

Возмещение уплаченного налога «в основе» значит, что во многих случаях поступающие от заграничной компании дивиденды могут освобождаться от уплаты налога в Великобритании.

В ЕС можно начать свою деятельность, открыв заграничное отделение предприятия и позже преобразовав его в филиал. Это дало бы возможность зачёта убытков этого отделения на протяжении первых лет его существования, с перспективой получения дохода в позднем времени. Вместе с тем, подобное преобразование может привести к проблемам в налогообложении - может возникнуть увеличение капитала, появиться налог на передачу собственности и возникнуть налоговые обязательства в Великобритании (за прибыль с передачи активов), однако, они могут быть отсрочены.

Если подразделения находятся на значительной части ЕС, то возникают дополнительные возможности для планирования, позволяющие создать:

вспомогательные или промежуточные холдинговые компании;

подразделения, которые финансировали бы всю группу.

Эти возможности рассматриваются ниже.

Создание вспомогательных холдинговых компаний.

Наиболее характерное местоположение подобных холдингов за рубежом - это Нидерланды. Объясняется это развитой системой законов об избежании принципа двойного налогообложения. Также, расположенные в Нидерландах холдинговые компании, пользуются привилегией «освобождения от участия». Соблюдая некоторые требования, можно быть полностью освобождённым от уплаты налогов при получении дивидендов и продажи акций такой компании. Без сомнения, такие условия становятся очень привлекательными, если компания планирует продавать свои зарубежные подразделения. Вместе с тем, образование голландской компании потребует уплаты взноса, составляющего 1% от величины капитала, но и оно может быть необязательным, в случае использования льгот при реорганизации.

Заграничная холдинговая компания будет полезной не только что бы смешивать и суммировать дивиденды, полученные из различных источников, она также помогает «заманивать» их в своего рода «ловушки», которыми становятся оффшорные зоны, имеющие низкое налогообложение. И всё же, зачастую это становится невозможным - согласно законодательству Великобритании, полученная зарубежной холдинговой компанией прибыль может быть рассмотрена как налогооблагаемая прибыль, полученная английской материнской компанией (т.н. дивидендная ловушка). Этого можно избежать, если в наличии есть второе связующее звено, в виде зарубежных подразделений.

Планируя таможенные платежи, необходимо иметь в виду, что соглашения по импорту товаров из стран, с которыми ЕС заключил преференциальные налоговые соглашения, становятся важными инструментами для использования пониженных таможенных ставок. На основе этих соглашений можно ввозить в ЕС товары беспошлинно или по пониженным ставкам. Помимо ранее заключенных между ЕС и ЕАСТ соглашений на беспошлинный ввоз, ЕС гарантирует преференциальные ставки на товары, импортируемые из Сирии, Израиля, Египта, Югославии, Алжира, Кипра, Мальты, Иордании, Турции, Ливана, Марокко и Туниса. Также, ЕС предоставляет довольно благоприятные условия для импорта товаров из большинства стран Африки, Тихоокеанского региона и Карибского бассейна. В согласии с третьим договором АКТ-ЕС, в третью группу стран, чья продукция облагается на основе преференциальных ставок, включаются страны, к которым применяется ОСП (Обобщенная система преференций, программа, спонсируемая ООН). Однако, во всех этих случаях предоставление преференций зависит от соответствия товаров критериям определения источника происхождения товара (37, с. 119).

Немало стран предоставляют также дополнительные стимулы, что бы привлечь инвестиции: инвестиционные гранты, условия для уменьшения стоимости, «налоговые каникулы», региональные гранты, заниженные налоговые ставки. Что бы найти оптимальное месторасположение для определенного вида деятельности необходимо рассматривать и взвешивать все эти преимущества.

Во многих странах были разработаны законодательства, позволяющие пользоваться для международного планирования налоговых выплат режимами «налоговых раев». Например, в Великобритании есть ряд актов, регулирующих деятельность зарубежных компаний по переводу английским акционерам прибыли из находящейся в «налоговом раю» страны, конечно, при соблюдении определенных правил. Таким образом, все эти нюансы должны быть приняты во внимание при использовании таких инструментов, как «налоговый рай» и оффшорный бизнес.

.3 Льготное налогообложение в оффшорных зонах

Важным моментом в налоговом планировании является использование так называемых «оффшорных зон». Понятия «оффшор», «оффшорная компания» сравнительно не так давно используются в нашем лексиконе, хотя за рубежом такой метод ведения бизнеса существует намного дольше. Многие полагают, что оффшоры явились следствием мировой глобализации, но, как известно, уже в середине прошлого века американские дельцы стали открывать компании на территории других государств.

Согласно ст. 36 Закона об ОЭЗ резиденты особых зон подлежат налогообложению в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. На основе указанной нормы были внесены несколько изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Так, ст. 241 НК РФ дополнена таблицей льготных ставок единого социального налога для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой ОЭЗ и производящих выплаты работающим на территории этой зоны физическим лицам. В отношении данной категории налогоплательщиков установлены ставки только в федеральный бюджет, а именно при налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года.

По налогу на прибыль организаций предусмотрены следующие льготы.

Организации - резиденты промышленно-производственных ОЭЗ вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 (ст. 259 НК РФ).

Кроме этого во всех ОЭЗ налогоплательщики могут экономить на расходах на научные исследования и опытно-конструкторские работы. В отличие от обычных плательщиков, для которых стоимость исследования равномерно включается в состав прочих расходов в течение года (ст. 262 НК РФ), зарегистрированные и работающие на территории ОЭЗ организации стоимость таких исследований включают в расходы в полном размере в период их осуществления. Это правило касается не только резидентов ОЭЗ, но и всех организаций, зарегистрированных и ведущих деятельность в пределах ОЭЗ. [1]

Ограничение, касающееся переноса на текущий налоговый период суммы полученного в предыдущем налоговом периоде убытка (совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы по налогу на прибыль организаций), не применяется в отношении организаций - резидентов промышленно-производственных ОЭЗ. Убытки, полученные резидентами ОЭЗ, без ограничений переносятся на будущее, т.е. могут покрываться за счет предстоящих прибылей (ст. 283 НК РФ).

По налогу на имущество организаций освобождаются от налогообложения организации - резиденты ОЭЗ в отношении имущества, учитываемого на балансе резидента ОЭЗ любого типа, в течение пяти лет с момента постановки имущества на учет.

По земельному налогу освобождаются от налогообложения организации - резиденты ОЭЗ сроком на пять лет с момента возникновения права собственности на земельный участок, предоставленный резиденту ОЭЗ любого типа (ст. 395 НК РФ).

Кроме того, Закон об ОЭЗ предусматривает так называемую дедушкину оговорку, которой вправе воспользоваться резиденты ОЭЗ. Под ней понимается гарантия от неблагоприятного изменения законодательства о налогах и сборах. Другими словами, акты законодательства РФ о налогах и сборах, законы субъектов Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков - резидентов ОЭЗ, за исключением актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров, не применяются в отношении резидентов ОЭЗ в течение срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной, технико-внедренческой или туристско-рекреационной деятельности (ст. 38 рассматриваемого Закона). [1]

В Закон об ОЭЗ включены нормы прямого действия, устанавливающие таможенный режим свободной таможенной зоны (СТЗ), согласно которому иностранные товары размещаются и используются в пределах территории ОЭЗ без уплаты таможенных пошлин и НДС, а также без применения к указанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Закон N 104-ФЗ действует до 31 декабря 2014 г. За девять месяцев до истечения указанного срока Правительство РФ и администрация Магаданской области должны создать ликвидационную комиссию, которая исполнит все необходимые действия, связанные с прекращением существования особой экономической зоны.

Перед тем, как создать оффшорную компанию, нужно ознакомиться с некоторыми особенностями налогообложения и ведения бухгалтерского учета. Следует помнить, что бухгалтерский учет в оффшорных зонах имеет свою специфику, а налоговые льготы компания получает только в стране регистрации.

Для принятия решения о том, как работать через оффшор, необходимо четко осознавать, для каких целей создается компания в оффшорной зоне. Самая распространенная схема - купля продажа товара с накоплением на счетах фирмы свободных средств, не подлежащих налогообложению. Кроме того, фирмы в оффшорных зонах могут использоваться для найма иностранного персонала, использования интеллектуальной собственности и даже в качестве превентивной меры для предупреждения рейдерского захвата.

В целях модернизации обрабатывающих отраслей экономики и высокотехнологичных отраслей резидентам особых экономических зон предоставляются налоговые льготы в виде освобождений от уплаты налогов, снижения налоговых ставок и прочих преференций без каких-либо обязательств со стороны налогоплательщиков о целевом использовании высвобождаемых оборотных средств. Новый этап создания особых экономических зон в России связан с принятием Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в РФ» (в ред. от 18.07.2011 N 242-ФЗ). В связи с тем что особые экономические зоны созданы недавно, нет возможности провести комплексный анализ эффективности применения резидентами данных зон налоговых льгот и преференций. Анализ же российского законодательства и сравнение его с другими странами показывает системные недостатки, которые впоследствии могут привести к нерациональному расходованию государственных средств. [18, с.324]

По налогу на прибыль организаций резиденты промышленно-производственной особой экономической зоны вправе в отношении собственных амортизируемых основных средств к норме амортизации применять коэффициент не выше 2. В отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации резидент любой особой экономической зоны вправе применять коэффициент не более 3. Полагаем, что коэффициент 2 следует распространить на резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, которые могут использовать оборудование при создании продукции, включая изготовление и реализацию опытных партий. В отношении амортизации российское законодательство не обязывает налогоплательщиков использовать амортизационные отчисления строго на инвестиции в основной капитал, что приводит к использованию сумм амортизации на иные цели. По нашему мнению, следует ввести целевой характер амортизационных отчислений, которые должны использоваться на инвестиции в основной капитал. В расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль должны включаться амортизационные отчисления, фактически направленные на инвестиции в основной капитал. Следует ввести финансовые санкции за нецелевое использование начисленных сумм амортизационных отчислений в процентном отношении от выручки организации.

Если резидент особой экономической зоны примет решение зарегистрировать исключительные права на полученный результат научных исследований, то в налоговом учете признается нематериальный актив, стоимость которого включается в расходы через амортизацию. На момент заключения соглашения о ведении деятельности на территории особой экономической зоны и в течение года с даты заключения соглашения резиденту не допускается осуществление вложений в виде нематериальных активов (п. 2 ст. 12 Закона N 116-ФЗ). Полагаем, что приведенную норму Федерального закона следует исключить, предоставив резидентам особых экономических зон право осуществлять вложения в виде нематериальных активов. В этом случае резидент особой экономической зоны должен предоставить подробное технико-экономическое обоснование направлений использования данных нематериальных активов. Приведенное предложение будет стимулировать применение резидентами особых экономических зон результатов интеллектуальной деятельности. [18, с.326]

По законодательству особые экономические зоны создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики и высокотехнологичных отраслей. Соответственно, при прочих равных условиях убыточный резидент не может обеспечить достижение приведенных базовых целей. Для резидентов особых экономических зон предоставление льготы в виде переноса убытка на будущее, по нашему мнению, должно быть исключением. Факт получения убытка резидентом особой экономической зоны, во-первых, должен быть экономически обоснован в виде указания причин получения убытка. Во-вторых, резидент должен разработать систему мер по улучшению своих финансовых показателей в будущем. Данное экономическое обоснование резидент особой экономической зоны представляет в налоговый орган, который принимает решение о предоставлении или непредоставлении данной льготы.

Резидентам особых экономических зон законами субъектов РФ могут устанавливаться пониженные налоговые ставки налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, но не ниже 13,5%. Общим условием для применения пониженной налоговой ставки является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами особой экономической зоны. При отсутствии раздельного учета применяется ставка 20%. Порядок ведения раздельного учета в налоговом законодательстве не прописан. По нашему мнению, резидент особой экономической зоны должен самостоятельно разработать порядок ведения такого учета в учетной политике для целей налогообложения. Данное положение следовало бы отразить в налоговом законодательстве. Какие-либо дополнительные условия предоставления льготы (например, инвестирование высвобождаемых средств на капитальные вложения, создание специальных резервов) российское налоговое законодательство не предусматривает.

После проведения подобного расчета резидент особой экономической зоны в специальном бланке перечисляет нормы законодательства, которые повлекли это увеличение и не подлежащие применению. Факт увеличения налоговой нагрузки следует зафиксировать в решении администрации особой экономической зоны по заявлению резидента, которое подается в налоговый орган. К заявлению прикладываются: расчет увеличения налоговой нагрузки, данные отчетности. Налоговой орган рассматривает документы и направляет свое мотивированное заключение администрации особой экономической зоны и резиденту. Заключение налогового органа резидент особой экономической зоны может обжаловать в судебном порядке.

Теперь о тех немногочисленных изменениях расчета налога на прибыль, которые ввелись для резидентов ОЭЗ с 18.07.2011. Для участников промышленно-производственных зон предусмотрена ускоренная амортизация. Такие налогоплательщики могут в отношении основных средств к общей норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше двух (ст. 259 НК РФ). Также резиденты промышленно-производственных зон смогут полностью перенести убыток предыдущего налогового периода на текущий год. (В отличие от остальных плательщиков, которые смогут перенести убыток только в размере, не превышающем 50 процентов налоговой базы.)

Кроме этого в обоих типах ОЭЗ плательщики смогут сэкономить на расходах на научные исследования и опытно-конструкторские работы. Так, для остальных налогоплательщиков при положительном результате исследования его стоимость равномерно включается в состав прочих расходов в течение двух лет. Если результат отрицательный, то в течение трех лет (ст. 262 НК РФ). Но зарегистрированные и работающие на территории ОЭЗ организации могут и не дожидаться завершения (то есть результата исследований). Для них предусмотрено включение стоимости таких исследований в расходы в полном размере в периоде их осуществления. Причем такое право имеют не только резиденты ОЭЗ, но и все организации, зарегистрированные и работающие на территории зоны. Это выгодно налогоплательщику, поскольку резидент должен заключить с органами управления ОЭЗ соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности. Работать же на территории зоны позволено не только резидентам, но и индивидуальным предпринимателям, и коммерческим организациям - нерезидентам (ст. 10 закона № 116-ФЗ).

В течение пяти лет с момента постановки на учет резидента ОЭЗ он освобождается от обложения налогом на имущество. По истечении льготного периода налог будет рассчитываться исходя из остаточной стоимости имущества с учетом амортизации.

Аналогичная льгота действует и в отношении земельного налога (ст. 395 НК РФ). Его не нужно платить в течение пяти лет с момента возникновения права собственности на земельный участок. Эта льгота будет применяться лишь к тем резидентам ОЭЗ, которые создадут объекты недвижимости и выкупят расположенные под ними земельные участки. Но остается неясным, останется ли выкупленный земельный участок территорией ОЭЗ. Поскольку таковой, согласно закону № 116-ФЗ, признаются только участки, находящиеся в государственной и муниципальной собственности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Основные положения и итоговые выводы дипломной работы состоят в следующем:

.Налоговая политика может считаться эффективной лишь в том случае, когда она не только обеспечивает финансовыми ресурсами текущие потребности государства, но и не снижает стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, обязывает его к постоянному поиску путей повышения результативности хозяйствования. В этой связи показатель налоговой нагрузки, или налогового бремени, на налогоплательщика является достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы.

.Налоговое бремя (на макроуровне) - это обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый как отношение общей суммы налогов и сборов к ВВП. Методология исчисления налоговой нагрузки как доли налогов в объеме ВВП достаточно проста, понятна и широко используется в международной практике. Вместе с тем она не позволяет исследовать налоговую нагрузку на микроуровне при сопоставлении ее для предприятий, относящихся к различным отраслям экономики, поскольку здесь не учитываются объективные различия доли амортизации в объеме ВВП.

В этой связи мы разделяем мнения Е.А. Кировой и предлагаем для сравнения налоговой нагрузки на различных хозяйствующих субъектах использовать не добавленную стоимость, а вновь созданную стоимость, т.е. исключить из предмета экономического анализа амортизацию как составную часть ВВП

. Налоговое бремя в целом для российских налогоплательщиков не превышает показатель экономически развитых стран. Уровень налогового изъятия в России в последние годы не превышал 34% от валового внутреннего продукта, а с учётом введенного в действие Налогового кодекса РФ этот предел составляет около 30.5% от ВВП. Между тем, те положения, которые абсолютно ясны и понятны для других стран, в отношении российской налоговой системы и её нагрузки на налогоплательщиков, должны рассматриваться через призму чрезвычайных особенностей развития российской экономики на современном этапе ( высокий уровень уклонения от уплаты налогов. значительные объемы задолженности по налоговым платежам. нестабильность налогового законодательства). Таким образом, необходимость снижения налоговой нагрузки в условиях РФ по прежнему остается актуальной задачей.

.Снижение налогового бремени является сильным стимулом для развития организаций. Пополнение доходов государственного бюджета может произойти на первых порах за счёт легализации части теневого сектора, который может предпочесть платить умеренные налоги, нежели находиться под постоянной угрозой наказания. Снижение доли налоговых платежей в величине доходов организаций создаст предпосылки для начала экономического роста, а увеличение числа платежеспособных экономических агентов позволит выйти из затянувшегося бюджетного кризиса.

. Оптимальный размер налогового бремени - центральная макроэкономическая проблема любого государства. В процессе установления налоговой нагрузки необходимо учитывать вопросы перелагаемости налогов ( в российском законодательстве данному аспекту практически не уделяется внимания). В современной практике, по мнению многих специалистов, с учетом перелагаемости налогов необходимо снижение налоговой нагрузки по косвенным налогам, при соответствующем уменьшении по прямым налогам.

Также в ходе рассмотрения дипломной работы мы выяснили, что оптимизация и планирование налогообложения, как правило, является результатом комплексной работы, которая включает в себя анализ фактически осуществляемой предприятием деятельности, ее юридического оформления (налоговая экспертиза договоров), разработку оптимальной учетной политики и ряд иных, присущих только этому направлению аудиторской деятельности процедур. В итоге аудиторами предлагается законная и основанная на действующих нормативных актах схема минимизации налоговых платежей или налоговых рисков предприятия. Каждая такая разработка сугубо индивидуальна и использует специфику деятельности заказчика.

Налоговая оптимизация и планирование налогообложения позволяет сделать налоговые платежи равномерными и умеренными, обеспечивающими в итоге репутацию аккуратного налогоплательщика при снижении общего налогового бремени до приемлемых размеров. Мы не предлагаем сомнительных налоговых схем полного ухода от отдельных налогов. С точки зрения долгосрочного развития бизнеса гораздо эффективнее выстроить общую модель налогообложения в зависимости от вида деятельности Вашей организации и привести в соответствие договорную базу, внутренние документы, элементы учетной политики и систему внутреннего контроля.

Исходя из поставленных целей, наша компания готова провести налоговую оптимизацию как всей компании в целом, так и по отдельным видам налогов или конкретным сделкам, с учетом накопленного опыта в области налогового консалтинга, налогового планирования и минимизации налогов.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Нормативно-правовые акты и законы

Российская Федерация. Конституция (1993). Конституция Российской Федерации : офиц. текст. - М. : Маркетинг, 2013.

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 30.12.2012) // Собрание законодательства РФ, 05.12.1994, N 32, ст. 3301.

Учебная литература

Агеева О.А. Учетная политика предприятия как элемент налогового планирования// Налоговое планирование, № 3 2011, с. 5.

Аулов Ю.Л. Налоговое планирование: Курс лекций. - Белгород: Издательский центр «Логия», 2011г.

Баймакова И. А. Особенности формирования учетной политики организации в целях налогообложения / Гарант. - Электрон. текстовые дан. - М.: Гарант-Сервис, 2011. - URL: http: // www.garant.ru(дата обращения 30.11.2013)

Барулин С.В. Налоговый менеджмент: учеб.пособие / С.В.Барулин, Е.А. Ермакова, В.В. Степаненко. - Москва: Омега-Л, 2011. - 269 с.: ил., табл. - (Библиотека высшей школы).

Бирючев О.И. О некоторых вопросах оптимизации налогообложения /Бирючев О.И. // Финансы.- 2010.-№ 7.

Буткевич В. A. Между прошлым и будущим/Буткевич В. A. // Экономика и жизнь.-2010.

Вишневский В., Липницкий Д. Оценка возможностей снижения налогового бремени в переходной экономике /Вишневский В., Липницкий Д. // Вопросы экономики.- 2012.-№ 4.

Власенкова В. А. Роль налогообложения в развитии субъектов малого и среднего предпринимательства: проблемы и перспективы. - М.: КНОРУС, 2009.

Волкова Н.Д., Лихтерман С.С., Ревазов М.А. Налоговая система России. / Волкова Н.Д., Лихтерман С.С., Ревазов М.А. //М.: МГГУ, 2011.

Гончаренко Л.И., Каширина М.В. Налогообложение юридических лиц: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2010.

Горбунов А.Р. Налоговое планирование и снижение финансовых потерь. -М.: СО «Анкил», 2010.

Горский, К.В. Некоторые параметры налоговой реформы / К.В. Горский //Финансы. - 2010. - №2.

Денисенко В. Предпосылки налогового планирования// Закон. Финансы. Налоги. № 29, 18 июля 2010, с. 6.

Дмитриева Н. Г. Налоги и налогообложение : Дмитриева Н. Г.-Ростов.: Феникс,2009.

Дубов В.В. Действующая налоговая система и пути ее совершенствования /Дубов В.В. // Финансы.-2012.- № 7.

Евстигнеев Е.Н.Налоги и налогообложение. 2-е изд. - СПб.: Питер, 2010. - 288с.: ил. - (Серия «Краткий курс»).

Ильин А.В. Современное российское законодательство о налогах и сборах. / Ильин А.В.//Финансы. - 2010. - №7.

Ильин, А.В. Российская налоговая система на рубеже XX века /А.В. Ильин // Финансы. - 2010. - №4.

Климова М. А. Налогообложение : пособ. для студ. вузов//Климова М. А. - СПб.: 2010.

Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии. - М.: АиН, 2009.

Корнетова Е.В., Пархачева М.А. Малый бизнес: новая система налогообложения в 2003 году : Корнетова Е.В., Пархачева М.А. - СПб.: Питер. - 2010.

Кочетков А. И. Анализ налоговых ошибок : Кочетков А. И - М.: ЮНИТИ - 2010.

Крымов Д. В. Учетная политика как доказательство для суда / Гарант. - Электрон. текстовые дан. - М.: Гарант- Сервис, 2013. - URL: http: // www.garant.ru(дата обращения 30.11.2013)

Курбангалеева О. А. Налоговый убыток по итогам года: объяснять или скрывать / Гарант. - Электрон. текстовые дан. - М.: Гарант-Сервис, 2011. - URL: http: // www.garant.ru (дата обращения 30.11.2013)

Лыкова Л. Н. Проблемы сбалансированности Российской налоговой системы. / Лыкова Л. Н. //Финансы. - 2010. - №5.

Макарова Н. Н. Оценочные показатели разработанной учетной политики экономического субъекта в целях налоговой оптимизации // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - № 4. - с. 43-46

Малис Н.И. Поступление налогов в 2008 году /Малис Н.И..//Финансы. - 2008. - №5.

Медведев А. Н. Как планировать налоговые платежи. Практическое руководство для предпринимателей. - М.: ИНФРА-М, 2009.

Методология налоговой оптимизации: конкретные приемы// Консультант, № 22, 2011г.

Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Учебник - М.: ИНФРА-М, 2009.

Минаков А.В. Собираемость налогов как критерий бюджетно-налоговой безопасности // Экономический анализ: теория и практика. - 2011г.

Налоги и налогообложение / Под ред. Б.Х. Алиева. М.: Финансы и статистика, 2011г.

Налоговая реформа и направления налоговой политики - ЭКО - № 1, 2012- С. 115-119

Николаев В.К. Основные направления совершенствования системы налогообложения /Николаев В.К. //Финансовая газета. Региональный выпуск. 2010. - №22.

Овчинников Г.В. Осуществление государственного контроля в сфере налогообложения /Овчинников Г.В. //Финансы. - 2010. - № 1.

Оптимизация экономией на платежах по налогу на прибыль при приобретении основных средств за плату путем разделения общей стоимости объекта на части / Налоговое планирование. - Электрон.дан. - URL: http: // www.pnalog.ru (дата обращения 30.11.2013)

Пансков В. Налоговый кодекс: Работа продолжается, проблемы остаются и множатся. / Пансков В. //Российский экономический журнал. - 2010. - №10.

Понятие налоговой оптимизации / Информационное агентство Клерк. Ру - Электрон.дан. - [б. м.], 20012011. - URL:http://www.klerk.ru (дата обращения 20.02.2012)

Рогозин Б.А. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения). 7-е изд., в 3-х тт. - М., 2009.

Способы уменьшения налоговой нагрузки и оптимизации налога на прибыль / Налоговое планирование. - URL: http: // www.pnalog.ru (дата обращения 30.11.2013)

Щербакова М. А. Необходимость принятия учетной политики / Гарант. - Электрон. текстовые дан. - М.: Гарант- Сервис, 2013. - URL: http: // www.garant.ru (дата обращения 30.11.2013)