Применение выборочного наблюдения в аудите
Федеральное
государственное бюджетное образовательное учреждение
высшего
профессионального образования
Петербургский
Государственный Университет Путей Сообщения
Александра I
(ФГБОУ ВПО
ПГУПС)
Кафедра
«Бухгалтерский учет и аудит»
Курсовая работа
По теме
«Применение выборочного наблюдения в
аудите»
Выполнила
студентка
Группы
БУК-005
Соколова Н.Ю.
Проверила:
Пупшис Т.Ф.
Санкт-Петербург
2014
Введение
Каждое предприятие и предприниматель сталкиваются с необходимостью
проведения аудиторских операций в осуществляемой ими сфере деятельности.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» трактует аудиторскую
деятельность и аудит как предпринимательскую деятельность по независимой
проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности
организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемые лица).
Любая эффективная работа требует составления четкого плана или рабочей
программы, содержание которых зависит от поставленной цели и конкретных задач.
Аудиторская деятельность в этом отношении не является исключением, и даже
наоборот планирование это важнейший этап работы аудиторов.
На стадии планирования аудитор изучает и оценивает систему внутреннего
контроля на предприятии, оценивает уровень существенности и аудиторский риск. В
ходе аудиторской проверки аудитор получает доказательства для составления
аудиторского заключения. При проведении аудита аудиторы пользуются различными
методами, например: документальная проверка, наблюдение, опрос и т.д. Но для
того, чтобы получить эти доказательства, аудитору приходится проверить большое
количество документов и хозяйственных операций.
Как правило, аудитор не имеет возможности осуществить аудиторскую
проверку всех без исключения финансово-хозяйственных операций, совершенных
экономическим субъектом в течение отчетного периода, всего количества первичных
документов и записей в бухгалтерских регистрах. Это практически невозможно.
Поэтому почти все исследования в аудите проводятся выборочным методом. Сплошная
проверка является скорее исключением, чем правилом.
Выборочность аудиторской проверки - один из основных методов аудита.
Аудиторы могут применять различные методы аудиторской выборки. Выборки
позволяют не проводить сплошную проверку операций. С их помощью выделяют
данные, по которым можно найти наиболее важную информацию или сделать выводы об
общей совокупности.
Исходя из вышесказанного, можно сказать, что выбранная тема курсовой
работы является актуальной, т.к. применяется повсеместно.
Цель курсовой работы - определение значения и изучение методики проведения
аудиторской выборки.
Предметом курсовой работы является аудиторская проверка и аудиторская
выборка, как один из методов проведения проверки документов и фактов.
Для реализации цели курсовой работы необходимо решить следующие задачи:
рассмотреть сущность и экономическое значение аудиторских выборочных
проверок;
изучить методику применения выборочных проверок в аудите;
исследовать этапы проведения аудиторской выборки;
рассмотреть различия в отечественном и международном стандарте.
Среди наиболее известных зарубежных авторов, специализирующихся в данной
области, можно назвать Р. Адамса, Э. Аренса, Дж. Лоббека, Р. Монтгомери и др. В
имеющихся научных разработках описывается проведение аудиторских проверок по
выборкам различного типа, называемым компьютерными выборками, базирующимися на
теоретически обоснованном и многократно проверенном на практике программном
обеспечении. За рубежом авторами данное обстоятельство признается естественным,
неотъемлемым свойством аудита. При таком подходе снижается себестоимость затрат
и времени, оптимизируется соотношение «цена-качество» в аудите. Разработка и
внедрение технологий выборки в аудите в практику российских аудиторских
организаций позволит повысить их конкурентоспособность.
Среди отечественных исследователей в данной области можно отметить С. М.
Бычкову, Н. Е. Васильеву, А. В. Газаряна, Ю. А. Данилевского, И. И. Елисееву,
Ю. Ю. Кочинева, В. В. Остапову, А. А. Терехова, В. А. Терехова, Е. М.
Четыркина, А. А. Шапошникова, и Ф. Н. Шарапанову др. В России основные методические
руководства по проведению выборочных исследований в аудите регулируются
правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка», в тексте
которого отсутствуют конкретные указания относительно порядка действий аудитора
при подготовке и проведении выборочной проверки. В этой связи перед каждой
аудиторской организацией возникает проблема разработки и внедрения
внутрифирменных методик выборочных исследований. Такие методики необходимы еще
и потому, что трактование сути и практического применения выборки в аудиторских
процедурах неоднозначно. Организации, располагающие собственной методикой
выборочных исследований в аудиторских процедурах, не стремятся тиражировать
разработанные ими технологии, считая их своим достоянием, позволяющим выживать
в условиях жесткой конкуренции.
Глава 1.
Понятие, этапы и представительность выборочной аудиторской проверки
.1 Понятие
выборочной аудиторской проверки
Разные ученые в области аудита приравнивают выборочные процедуры с
использованием выборочных методов в аудите, другие описывают данные процессы
как выборочный аудит, третьи обобщают эти подходы и называют выборочным
исследованием, а четвертые отождествляют выборочные способы получения
аудиторских доказательств непосредственно, называя этот процесс аудиторской
выборкой, в соответствии с требованиями нормативных актов аудита. Далее в
рамках этого параграфа рассмотрим точки зрения различных авторов по данному
вопросу и сформируем сущностные особенности выборочных исследований в
аудиторских процедурах.
Обратимся к понятию «аудиторская выборка», к описанию которого существуют
различные подходы, определению ее роли в процедурах аудита и сущностных
особенностей.
В математической статистике существует четкое различие между понятиями
«выборка» (часть объектов из генеральной совокупности, отобранных для изучения,
с тем чтобы сделать заключение о всей генеральной совокупности) и «выборочный
метод» (метод исследования, позволяющий делать заключение о характере
распределения изучаемых признаков генеральной совокупности на основе
рассмотрения некоторой ее части (выборки)) . Однако согласно традициям аудита,
для обоих понятий используется термин «аудиторская выборка», что несколько
затрудняет понимание данного вопроса. Во избежание такого рода затруднений ряд
авторов предлагают рассматривать понятие «аудиторская выборка» в широком и
узком смыслах. Первое понятие в рамках аудита тождественно выборочному методу,
т. е. процесс выбора и анализа части данных с целью получения информации для
оценки состояния всей совокупности.
В узком смысле понятие «аудиторская выборка» означает перечень элементов
проверяемой совокупности, отобранных определенным образом для того, чтобы на
основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой совокупности.
Двойственный подход к пониманию определения выборки в аудите привел к
тому, что разные авторы предлагают свои определения, которые схожи по своей
сущности. Необходимо отметить высказывание видного теоретика среди зарубежных
ученых - Роберта Монтгомери, опубликованное в 1912 г.: «ни одна аудиторская
проверка не может и не должна охватить сплошь все сделки, совершенные в
рассматриваемый период» .
По мнению отечественных исследователей: С. М. Бычковой и А. В. Газаряна
«аудиторский выборочный метод включает набор процедур, позволяющих провести
проверку менее 100 % элементов, подлежащих проверке, и собрать доказательства
для выработки мнения о генеральной совокупности фактов хозяйственной жизни».
Все процедуры аудита регламентируются нормативными документами, поэтому
использование выборочных исследований в аудите приходится рассматривать с
учетом законодательных актов.
Единственным нормативным документом в Российской Федерации,
регламентирующим вопросы, связанных с использованием выборочных методов в
аудиторских процедурах, является Федеральное правило (стандарт) «Аудиторская
выборка». В основу отечественного стандарта положен соответствующий
международный стандарт № 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры
выборочного тестирования».
В соответствии с п. 3 Федерального стандарта понятие «аудиторская выборка
- выборочная проверка» включает в себя применение аудиторских процедур менее,
чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций .
Это дает возможность собрать доказательства для выработки мнения о генеральной
совокупности фактов хозяйственной жизни, из которой произведена выборка.
Международный стандарт № 530 отождествляет понятие «аудиторская выборка» «с
применением аудиторских процедур менее, чем к 100 % статей в пределах сальдо
счета или класса операции таким образом, чтобы все элементы выборки имели
возможность быть выбранными» .
Кроме этого, СМ. Бычкова, Л.Н. Растамханова отождествляют выборочные
исследования в аудиторских процедурах, как способ получения аудиторских
доказательств, такого же мнения придерживаются Ю.А. Данилевский, СМ. Шапигузов,
Н.А. Ремизов.
Некоторые бухгалтеры и аудиторы ошибочно противопоставляют выборочное
наблюдение сплошному как нечто вынужденное и неполноценное, но такая позиция
является неверной. В ряде случаев выборочное наблюдение имеет преимущества по
сравнению со сплошным :
выборочное наблюдение намного оперативнее сплошного - это существенно
сокращает сроки проведения проверки;
применимость в условиях, исключающих возможность сплошного наблюдения
(например, большой объем данных);
возможность значительного расширения программы аудита. Экономия времени
на каждом участке учета хозяйственных операций дает возможность проверить
большее количество самих таких участков. Выборки могут сочетаться со сплошными
проверками, но лишь в некоторых особо важных сферах, в то время как для
контроля за большинством рутинных операций достаточно выборки;
удешевление аудита. Сокращение сроков, повышение качества и обеспечение
более высокой результативности проведения проверки на выборочной основе
обеспечивают возможность снижения уровня затрат экономического субъекта на
техническую сторону проведения аудита.
Это существенно повышает роль выборки в аудите.
Помимо выборки, аудитор также может использовать следующие методы отбора
элементов для проверки:
отбор всех статей (стопроцентная проверка):
отбор специфических статей (статей, превышающих определенную сумму,
обладающих повышенным риском, значимых для получения информации и проверки).
При этом следует четко понимать, что выборочная проверка специфических
статей, несмотря на свою эффективность в определенных случаях, не является
аудиторской выборкой, а ее результаты не могут проецироваться на всю
генеральную совокупность.
Значительное место в ПСАД № 16 занимают определения различных терминов,
требующие, некоторых пояснений.
. Термин «генеральная совокупность» - это не только дань терминологии
математической статистики. Как и там, слово «генеральная» здесь не лишнее, а
несет определенную смысловую нагрузку. Ведь из исходной совокупности (например,
основных средств) могут быть выделены некоторые элементы (например, здания и
сооружения), а оставшаяся совокупность будет подвергнута выборочной проверке,
да и сама выборка - это тоже некоторая совокупность, которая, в свою очередь,
тоже может подвергаться усечению (выбраковке аномальных элементов и т.п.). А
исходная для этой цепочки совокупность и есть генеральная, хотя после ее
разделения на подмножества (страты), т.е. после стратификации, вполне возможно
переопределить вновь полученные совокупности как генеральные.
. Читая п. 3ж комментируемого ПСАД, весьма полезно, на наш взгляд,
заглянуть в п. 18, после чего различие между статистическим и нестатистическим
подходом к выборочной проверке может стать читателю значительно яснее. Кстати,
в основном из-за возможности нестатистического подхода в название стандарта и
просится добавление «и другие процедуры выборочного тестирования», о чем уже
шла речь выше.
. А при чтении п. 3и (о допустимой ошибке) рекомендуем сразу посмотреть
п. 41, где раскрывается связь между допустимой ошибкой и существенностью
(точнее было бы сказать - уровнем существенности).
. В п. 4 ПСАД № 16 говорится о двух типах рисков, связанных с
использованием аудиторской выборки. На самом деле эти риски имеют более общую
природу и могут быть вызваны не только переходом от сплошного наблюдения к
выборочному, но и недостаточной квалификацией аудитора, характером искажений
бухгалтерской отчетности, выбором уровня существенности и т.д. (см. по этому
поводу также п. 5). В общем виде они рассмотрены в теории вероятностей и ее
многочисленных приложениях. Грубо говоря, ошибка первого рода возникает тогда,
когда ситуация в некотором смысле нормальная, а наблюдатель (например, аудитор)
оценил ее как нежелательную; ошибка второго роданосит противоположный характер:
ситуация ненормальная, а наблюдатель это обстоятельство не выявил. Риски
первого и второго рода являются просто вероятностями ошибок первого и второго
рода соответственно. Такие ошибки в некоторых приложениях имеют специальные
названия: ложная тревога и пропуск сигнала в радиолокации, осуждение
невиновного и оправдание преступника в юриспруденции, выбраковка годной
продукции и пропуск брака в производственном контроле и т.д.; в аудите риск
ошибки второго рода называется риском необнаружения, а ошибка первого рода и ее
риск ввиду их меньшей важности не имеют специального названия.
Рискам первого и второго рода посвящено достаточно много литературы как
по общей теории принятия решений в условиях неопределенности, так и по ее
многочисленным приложениям, которая, как нам представляется, может быть весьма
полезна для аудитора. Здесь же заметим лишь, что достаточно типична ситуация,
когда какое-либо мероприятие уменьшает риск одного рода, но неизбежно
увеличивает риск другого рода (аудиторский пример -изменение уровня существенности),
и что увеличение объема выборки всегда уменьшает риски обоих родов. Таким
образом, увеличивая объем выборки вплоть до объема генеральной совокупности,
аудитор убирает лишь один из источников рисков первого и второго рода, но
остальные источники продолжают действовать, ввиду чего снизить эти риски до
нуля ни теоретически, ни практически невозможно.
.2 Этапы
выборочной аудиторской проверки
Обычно, и данный стандарт не исключение, выборочный
аудит подразделяют на две практически схожие, хотя имеющие определенную
специфику части: выборочная проверка системы внутреннего контроля и проверка
верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Общая
схема выборочного аудита как последовательность определенных этапов
представлена ниже:
документ факт репрезентативный выборка
1. Конкретизация направлений проверки (постановка
задач). Первое, с чего аудитор начинает подготовку к проверке конкретного
участка учета - это определение "локальных" задач, которые преследует
аудитор, проверяя данный участок. На постановку "локальных" задач
влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и особенности
отдельных проверяемых объектов.
Например, аудитор проверяет расчеты по налогу на
добавленную стоимость. Он ставит конкретную задачу - выявить необоснованно
взятые к зачету суммы НДС посредством выборки и тестирования соответствующих
записей из журнала операций. После установки задачи (выработки направления)
аудита все последующие действия проверяющего будут ориентированы на ее решение.
. Определение критериев отклонений. До начала
процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут
выявляться отклонения (ошибки, погрешности). Так при проверке расчетов по НДС
аудитор определит следующие критерии, указывающие на недопустимость принятия к
зачету сумм НДС:
o отсутствие первичных документов,
обязательных для зачата НДС в соответствии с Инструкцией ГНС № 39
(счет-фактура, накладная и пр.);
o недействительность указанных
документов в силу отсутствия необходимых реквизитов (подписей, печатей и пр.);
o арифметические ошибки в первичных
документах либо ошибочный перенос сумм в журнал операций;
o списание НДС по неоплаченным
товарно-материальным ценностям и т. д.
Помимо определения критериев наличия ошибок при
проведении количественного выборочного исследования важно решить, как
рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения (в примере - не
отнесенные и излишне отнесенные в зачет суммы НДС). Возможны варианты:
o и положительные, и отрицательные
отклонения считать нарушениями и брать по модулю;
o положительные и отрицательные
суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках
(например, если аудитора интересует сумма не зачтенного или излишне зачтенного
НДС);
o во внимание принимаются только
положительные или только отрицательные отклонения (например, аудитора не
интересует сумма налога, которую можно бы было зачесть, а интересует лишь
излишне зачтенный НДС).
Выбор одного из вариантов будет зависеть от
проверяемого объекта и поставленной задачи.
. Определение генеральной совокупности.
Генеральная совокупность - это все документы или операции, которые проверяет
аудитор посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности). В
примере аудита зачтенных сумм НДС генеральная совокупность состоит из всех
операций с корреспонденцией счетов Д. 68 - К. 19.
Определение генеральной совокупности очень важно, так
как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной
совокупности. Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые
два квартала года, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность
документов за первое полугодие.
Определив генеральную совокупность, аудитор
располагает информацией для установления допустимой ошибки. Допустимая ошибка -
это максимальное искажение в денежном выражении баланса или класса операций,
наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов. П. 3.9.
стандарта "Аудиторская выборка" дает более подробное определение
допустимой ошибки: " При тестировании средств системы контроля допустимой
ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим
субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на
стадии планирования. При проверке верности оборотов и сальдо по счетам
допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном
классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы
совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать
с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит
существенных ошибок."
Определение порога, при котором ошибки становятся
существенными - трудная задача при любых обстоятельствах. В данном случае
понятие "допустимой ошибки" тесно связано с понятием
"материальности". Аудитор должен определить сумму допустимой
погрешности в целом (т. е. материальность), а затем распределить эту сумму по
группам счетов и по каждому счету.
. Выбор метода отбора. Отбор элементов из
генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного
(случайного) и невероятностного отбора.
5. Определение объема выборки. Объем выборки, т.
е. количество элементов генеральной совокупности, отобранных для проверки,
следует определять очень внимательно, хотя это является непростой задачей. В
комментарии к правилу стандарту 16 «Аудиторская выборка» сказано:
«В одном из центральных вопросов применения
выборочного метода в аудите - нахождении объема аудиторских выборок -пп. 19 и
31 ПСАД № 16 рекомендуют использовать или методы теории вероятностей и
математической статистики, или профессиональное суждение аудитора. Насколько
можно согласиться с применением последнего для оценки аудиторского риска или
для решения об использовании статистического либо нестатистического подходов в
выборочной проверке, настолько вызывает возражение использование
профессионального суждения аудитора в чистом виде для нахождения окончательного
объема аудиторской выборки. На базе разработок математической статистики автором
была предложена4 итерационная процедура увеличения объема выборки и ее
обработки, особенно удобная в условиях компьютерного аудита. В ее рамках,
начиная со сравнительно малого объема выборки, аудитор за две-три итерации
приходит к окончательному объему выборки, не завышая ее объем ни на каком этапе
и избегая тем самым лишней работы. Так вот, как один из методов нахождения
объема первой (т.н. пробной) выборки профессиональное суждение аудитора, на наш
взгляд, вполне приемлемо. Но после обработки элементов первой выборки
(определения оценки меры разброса значений элементов в ней и т.д.) значение
объема второй - расширенной по сравнению с первой - выборки целесообразно
определять на базе строгих методов математической статистики. Причем поскольку
обработку выборки аудитор так или иначе проводить будет, то грех не
воспользоваться получаемыми при этом результатами для проверки достаточности
использованного объема выборки и его увеличения при отрицательном результате
такой проверки.
Следует заметить, что разрешение использовать профессиональное суждение
аудитора для окончательного определения объема выборки содержится в прототипе
комментируемого стандарта - в МСА 530. После известных историй с Arthur
Andersen такой подход, по нашему мнению, подрывает и без того низкое доверие к
западному аудиту. А в российских условиях он просто может дать зеленый свет
самой откровенной халтуре. Ведь по существу недавний «черный» аудитор,
высокомерно ссылаясь на свое профессиональное суждение, может взять в выборку
пять элементов, проверить их и сказать, что ошибок в генеральной совокупности
нет. Как представляется, в порядке исправления данного казуса ПС АД № 16
целесообразно, чтобы общественные объединения аудиторов внесли в свои стандарты
рекомендации о последующей проверке достаточности объема выборки, полученного с
помощью профессионального суждения аудитора, с помощью известных методов
математической статистики. А во внутренних стандартах аудиторских организаций
соответствующая процедура должна быть изложена достаточно подробно».
6. Получение выборки и выявление отклонений.
После выбора из генеральной совокупности и исследования элементов найденные
отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в
рабочей документации аудитора (в соответствии с требованием правила (стандарта)
"Документирование аудита" аудитор должен документировать все стадии
проведения проверки и анализа ее результатов).
7. Анализ обнаруженных отклонений. Прежде чем
сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные
отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить
характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений (ошибок, недочетов)
(требование пункта 4. 1. российского стандарта). Необходимо выяснить:
o чем обусловлено данное отклонение:
изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персонала
нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением и т. п.;
o является ли данное отклонение
случайным или систематическим, т. е. присущим всем документам, операциям
(например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований
законодательства);
o как данное нарушение скажется на
других объектах учета и финансовых результатах в целом (например, излишне
начислена амортизация ОС ; завышена себестоимость; занижена прибыль; недоплачен
налог на прибыль; занижена налогооблагаемая база по налогу на имущество;
недоплачен налог на имущество).
Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает
рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии,
ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера
выборки, проведении дополнительного исследования.
. Оценка результатов и выводы по выборочной
проверке. В зависимости от использованного метода отбора, аудитор проводит
статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на
заключительном этапе - распространить обнаруженные в выборке ошибки на
генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного
суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка,
либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке.
1.3
Представительность выборки
Всегда, когда аудитор делает выборку из совокупности, его целью является
получение представительной выборки.
Представительная (более научное название - репрезентативная) выборка -
это выборка, характерные особенности которой такие же, как и у генеральной
совокупности.
Предположим, аудитор проверяет расчеты по командировкам, выявляя наличие
командировочных удостоверений. Допустим, что в 3-х процентах случаев данное
правило на предприятии нарушалось. Если аудитор делает выборку из 100
командировок и обнаруживает 3 без соответствующего оформления, то такая выборка
будет представительной.
Требование репрезентативности выборки содержит п. 2.1. российского
стандарта: отмечается, что обычно выборка должна быть репрезентативной, т. е.
представительной. Согласно правилу (стандарту) для обеспечения
репрезентативности выборки необходимо использовать либо случайный, либо
систематический отбор, либо их комбинацию. Причем в соответствии с принципом
методической самостоятельности (п. 13 Временных правил аудиторской деятельности
в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22.12.93 г. N
2263) метод аудитор может выбирать сам.
На практике аудиторы не знают, является ли выборка представительной. Но
они могут повысить ее представительность, проявляя должную тщательность при
определении ее объема, в самом отборе и оценке результатов.
Требование репрезентативности предполагает, что все элементы изучаемой
совокупности имеют равную вероятность попасть в выборку.
Если, например, количество февральских и октябрьских документов в
проверяемой совокупности одинаково, то и вероятность для них попасть в выборку
должна быть одинакова (это не означает, что количество февральских и количество
октябрьских документов в выборке будут равными; скорее всего, эти числа будут
близкими). Однако до сих пор некоторые аудиторы практикуют "выборочные
проверки", когда проверяются, например, документы по кассе за один месяц,
после чего аудитор считает, что получил представление о документации клиента.
Разумеется, такие действия являются грубым нарушением принципов
репрезентативности аудиторской выборки.
Требование равной вероятности попадания верное, но не всегда
конструктивное. Аудитору следует помнить: он должен стремиться не допустить
появления механизма, дающего приоритет или, наоборот, ставящего преграду на
пути в выборку каким-либо элементам проверяемой совокупности. Поясним на
примере. Если нас интересует средний рост взрослого калининградца, то не стоит
производить отбор в баскетбольном зале: из-за высокого роста баскетболистов
результат будет завышенным. Выборку следует делать, к примеру, на вокзале,
поскольку не видно механизмов, по которым высокие, средние или низкие люди явно
предпочитали бы или, наоборот, сторонились вокзалов.
В целом, непредставительную выборку можно получить в двух случаях: при
большой ошибке выборки и при невыборочной ошибке. Риск их появления называется
соответственно выборочным риском и невыборочным риском. Оба этих риска можно
контролировать.
Невыборочные ошибки появляются тогда, когда аудиторские тесты не
раскрывают существующие в выборе исключения. Невыборочная ошибка происходит по
двум причинам: при необнаружении аудитором исключений и при неэффективности
самих аудиторских процедур. Тщательная разработка аудиторских процедур, должный
контроль и инструктирование исключают невыборочный риск.
Выборочный риск (выборочная ошибка) - это неотъемлемый элемент
выборочного исследования. Этот риск возникает из-за того, что тестируется не
вся генеральная совокупность. Даже с нулевой невыборочной ошибкой всегда есть
вероятность, что выборка все-таки была непредставительной.
Например, если 3% документов в генеральной совокупности имеют
погрешности, то и добросовестный аудитор-профессионал все же может легко
получить выборку из ста единиц, содержащую меньше или больше трех погрешностей.
Понятие выборочного риск содержит п. 3.6. российского стандарта
"Аудиторская выборка", где он называется риском выборки. "Риск
выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу,
составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же
самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности".
Далее отмечается, что риски выборки делятся на риски первого и второго рода.
Применительно к проверке верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и
сальдо по счетам рискам первого и второго рода даны следующие определения:
риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат
выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную
ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки (в американском
стандарте "Выборочный метод проведения аудита", SAS № 39, такой риск
называется риском ошибочного неприятия);
риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат
выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной
ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку (в SAS № 39
называется риском ошибочного принятия).
Аналогичные определения российский стандарт дает рискам первого и второго
рода, но применительно к тестированию средств контроля (т. е. системы
внутреннего контроля). Применительно к тестированию средств внутреннего
контроля стандарт SAS № 39 называет риски первого и второго рода соответственно
риском слишком высокой оценки риска управления и риском слушком низкой оценки
риска управления.
Существуют два способа уменьшить выборочный риск: увеличить объем выборки
и использовать подходящий метод отбора.
Раздел 2.
Методы и объемы аудиторской выборки
.1 Методы
выборочного аудита
Существуют два основных метода отбора элементов из совокупности -
вероятностный и невероятностный. В зависимости от того, какой метод применялся,
соответственно существуют два способа оценки результатов выборочного аудита -
статистический и нестатистический.
Статистический метод - это выборочное исследование, при котором
используется теория вероятностей для построения выборки и ее оценки с целью
формулирования заключения о совокупности в целом. Основные характеристики
данного метода:
• выборка из совокупности формируется случайно;
• для расчетов и выражения результатов используются статистические
методы.
Случайная выборка - это набор элементов, отобранных так, чтобы каждый
элемент совокупности имел равную вероятность быть выбранным. Для этого, как уже
отмечалось в стандарте «Аудиторская выборка», можно использовать таблицу
случайных чисел (табл. 4.1), а также нестатистические методы, например, метод
магического числа, т.е. определить объем выборки по своему желанию. Однако
предварительная оценка объема выборки может быть сделана при помощи
статистической модели.
Нестатистический метод выборочной проверки определяют как выборочное
исследование, при котором аудиторы не применяют статистических методов для
выражения результатов. Технологией отбора элементов может быть произвольный
выбор или какой-то другой метод, не основанный на математических методах.
Взаимосвязь методов получения выборки и оценки результатов можно выразить
следующим образом:
|
Метод получения выборки
|
Методы оценки результатов
|
|
Статистический
|
Нестатистический
|
|
Вероятностный
|
предпочтителен
|
приемлем
|
|
Невероятностный
|
неприемлем
|
обязателен
|
Вероятностные методы. Вероятностные методы
основываются на случайном отборе. Случайный отбор обеспечивает равные шансы
быть отобранными для всех элементов генеральной совокупности. Случайный отбор
может быть повторным, когда один элемент генеральной совокупности может попасть
в выборку более одного раза, и бесповторный. Как правило, при аудиторских
проверках используют бесповторный случайный отбор.
Аудитор может быть уверен, что получил случайную выборку лишь в том
случае, если он использовал один из специальных приемов. Обычно используются
три метода вероятностного (случайного) отбора: при помощи таблиц случайных
чисел, с использование ПЭВМ и систематический случайный отбор. Отбор при помощи
таблицы случайных чисел и с использованием ПЭВМ по сути схожи и могут быть
объединены под одним названием - случайный числовой отбор. Однако практическая
реализация этих двух методов различна и поэтому они будут рассмотрены по
отдельности
Таблицы случайных чисел. Простейшим, хотя и отнимающим
много времени, средством отбора элементов выборки является таблица случайных
чисел. Таблица случайных чисел - это список случайных чисел, объединенных в
табличную форму для облегчения их выбора. Правильное использование таблицы
случайных чисел является важной составляющей для гарантированного получения
репрезентативной выборки. Использование таблицы состоит из четырех основных
этапов:
1. Установить нумерационную систему для
совокупности. Перед тем, как набор случайных чисел может быть взять из таблицы,
каждый элемент генеральной совокупности должен быть идентифицирован номером. В
большинстве случаев это не проблема, поскольку многие совокупности, из которых
аудитору нужно получить выборку, состоят из пронумерованных документов. Когда
используются пронумерованные документы, должен быть создан какой-то тип
нумерационной системы. Примером может служить получение случайной выборки
счетов-фактур, имеющих определенные порядковые номера.
2. Установить соответствие между таблицей
случайных чисел и совокупностью. Когда подбирается нумерационная система для
совокупности, это соответствие устанавливается путем определения числа цифр,
используемых в таблице случайных чисел, и их связи с нумерационной системой
совокупности. Предположим, аудитор получает выборку сотни счетов-фактур по
реализации из совокупности, начинающейся с документа № 3272 и заканчивающейся -документом
№ 8825. Поскольку счета имеют четырехцифровой номер, необходимо использовать
четыре цифры в таблице случайных чисел.
. Установить маршрут использования таблицы.
Маршрутом определяется, какие цифры аудитор использует в столбце, и сам метод
чтения таблицы. Например, для числа, состоящего из трех цифр, допустимо
использовать либо три первые цифры, либо три средние, либо три последние. Числа
выбираются считыванием по вертикали вниз или по горизонтали вдоль ряда. Выбор
маршрута произволен, но его обязательно нужно сделать и последовательно
придерживаться.
. Выбрать начальную точку. Выбор случайной
начальной точки в таблице необходим только для исключения предсказуемости
выборки. Если бухгалтер клиента имеет копию таблиц случайный чисел,
используемых аудитором, то он сможет заранее определить, какие именно единицы
будут тестироваться. Допустимо выбрать начальную точку наугад, просто ткнув
карандашом в таблицу.
Отбор с использованием ПЭВМ (компьютеризованный
отбор). В настоящее время все аудиторские организации располагают
вычислительной техникой, которую можно использовать в частности для получения
случайных чисел. Для этого используют специальные программы - генераторы
случайных чисел. Преимущество такого метода перед таблицами случайных чисел -
экономия времени, уменьшенная вероятность аудиторской ошибки при выборе чисел и
автоматическое документирование. Однако даже и в этом случае требуется
определенное предварительное планирование и представление о принципах работы с
таблицами случайных чисел.
Отечественных компьютерных разработок по аудиту на
сегодняшний день практически нет. С другой стороны, получение случайных чисел с
помощью компьютера не является сложной задачей даже при отсутствии специальных
аудиторских программ. Например, можно воспользоваться широко распространенной
электронной таблицей Microsoft Excel, в которой предусмотрены функции генерации
случайных чисел: СЛЧИС() и СЛУЧМЕЖДУ(). Кроме того, функция генерации случайных
чисел есть у большинства научных калькуляторов. Обычно - это клавиша RAN# (от
англ. Random Number), выдающая случайные числа от 0,000 до 1,000.
Систематический случайный отбор. Систематический
случайный отбор широко применяется в практике аудита в силу простоты и
удобства. Этот метод особенно незаменим в тех случаях, когда невозможно
установить прямой взаимосвязи между генеральной совокупностью и случайными
числами.
Систематический случайный отбор заключается в
следующем:
1. объем генеральной совокупности делят на объем
выборки для получения частного k, так называемого "шага выборки" ;
2. в генеральной совокупности выбирают случайный
исходный элемент;
. отбирают каждый k-й элемент.
Наглядным примером является картотека документов
расположенных в алфавитном порядке без всякой нумерации. При формировании
выборки объемом 50 элементов из генеральной совокупности объемом 5000 элементов
находят шаг выборки k = 5000 / 50 = 100, выбирают случайный исходный элемент в
картотеке и вытягивают каждую сотую карточку, двигаясь к концу картотеки.
Изложенный метод следует рассматривать лишь как приближение к случайной
выборке, хотя степень приближения можно повысить за счет более случайного
начала отбора. В случае выбора нескольких исходных элементов изменяют шаг
выборки k. Так, если используют пять исходный элементов, отбирают каждый
пятисотый элемент. Пять исходных элементов предполагают выполнение пяти
системных проходов, каждый из которых дает 10 элементов, а их сумма составит
50.
Невероятностный отбор. Три обычно используемых подхода
к отбору с неравной вероятностью - это блочный отбор, беспорядочный отбор и
оценочные методы.
Блочный отбор. Блочный отбор представляет собой отбор
последовательности нескольких элементов. Как только первая единица блока
выбрана, остаток блока получают автоматически. Примером блочной выборки
является отбор последовательности сотни счетов-фактур из книги продаж за третью
неделю мая. Выборка из 100 единиц также может выть получена путем отбора 5
блоков по 20 единиц в каждом, 10 блоков по 10 единиц и т. п.
Блочный отбор приемлем для проверок документов и
операций, если используется обоснованное количество блоков. Если же берется
малое их количество, то вероятность получения непредставительной выборки
слишком велика (учитывая возможность таких событий, как текучесть кадров,
изменения в учетной системе и сезонность работы многих предприятий).
Беспорядочный отбор. Когда аудитор исследует
совокупность и получает единицы для выборки безотносительно к ее объему,
источнику или другим характеристикам, он пытается выбирать объективно. Это
называется беспорядочным отбором.
Наиболее серьезным недостатком беспорядочного объема
является то, что при таком отборе трудно оставаться полностью объективным,
выбирая единицы. Благодаря тренировке аудитора и "культурной
пристрастности" определенные единицы совокупности будут включены в выборку
с большей вероятностью, чем другие. Истиной случайности при данном методе
трудно достичь, даже если аудитор старается быть абсолютно беспристрастным,
поскольку здесь играют и другие факторы. Например, аудитора открывает наугад
любую страницу кассовой книги. Однако пара слипшихся страниц наверняка не
попадут в выборочную совокупность. А если кассир предвидит такой ситуацию, то
может и сам помочь сомнительным страницам "слипнуться". Рассмотренная
особенность беспорядочного отбора не позволяет отнести его к вероятностным
методам и использовать при статистических оценках, несмотря не всю его
кажущуюся "случайность".
Оценочные методы. Когда объем выборки невелик,
случайная выборка зачастую не является представительной. Используя данный
метод, аудитор, в отличие от случайных методов, старается выбрать элемент,
вероятнее всего содержащий ошибку. Для этого аудитор опирается на свой опыт,
результаты наблюдений за системой внутреннего контроля данного предприятия. В
первую очередь аудитор проверяет наиболее крупные в стоимостном выражении
элементы, ошибки в которых могут повлечь особенно печальные последствия. Кроме
того, аудитор проверяет наиболее слабые места в учете, где, по мнению
проверяющего, существует большая вероятность ошибиться либо опыт предыдущих
проверок показывает, что именно здесь часто допускаются ошибки.
Обычно при оценочном методе учитывают следующее:
o При отборе единиц для проверки в
выборку должны быть включены операции всех основных типов в цикле.
o Когда разный персонал ответственен за
проведение операций в течение отчетного периода, должны проверяться некоторые
операции, подготовленные каждым из ответственных лиц.
o Особое внимание уделяется нетипичным
операциям, так как именно они с большой вероятностью могут неправильно быть
отражены в учете.
o Если аудитор тестирует наличие
количественных ошибок, то единицы совокупности с большими суммами следует
проверять более тщательно, чем с небольшими. Этот принцип настолько важен, что
используется и при статистическом исследовании с использованием стратификации,
рассматриваемом ниже.
o Детально исследуют операции,
внутренний контроль которых недостаточно эффективен или отсутствует вообще.
o Часто ошибки допускаются в период
смены лица, ответственного за данную операцию. Если на предприятии сменился
бухгалтер, можно не без оснований предположить, что именно в период начала
работы нового бухгалтера можно обнаружить нарушения (поскольку часто новый
бухгалтер еще не имеет опыта работы на конкретном предприятии и не знаком с
особенностями учета на нем).
o В силу российской специфики
законодательного регулирования бухгалтерского и налогового учета, когда
изменения вносятся едва ли не каждую неделю, при этом зачастую могут
неоднозначно трактоваться и носят весьма расплывчатый характер, можно ожидать
ошибки именно в таких вопросах учета.
o Данное правило также порождено
российской действительностью: особенно тщательной проверки подвергаются те
операции, за нарушение которых законодательство предусматривает особо строгую
ответственность. (Часто операции, за нарушение которых не предусмотрена
ответственность, не проверяются вообще, что явно неправильно, хотя такой подход
и обеспечивает наилучшее соотношение актуального показателя "стоимость
проверки аудиторской фирмой - штрафы после налоговой проверки")
Беспорядочные, блочные и оценочные методы отбора, хотя
и не пригодны для использования статистических методов оценки результата,
зачастую очень полезны и их не стоит автоматически отбрасывать. Во многих
ситуациях цена объективных и более сложных методов отбора превышает выгоду от
их использования.
Помимо перечисленных методов вероятностного и
невероятностного отбора, существует прием, призванный повысить эффективность
выборки, который некоторые аудиторские стандарты (например, Положения о
стандартах аудита (SAS) Американского института дипломированных общественных
бухгалтеров (AICPA)) относят к отдельному методу получения выборки. Речь идет
об отборе с применением стратификации. В российском стандарте "Аудиторская
выборка" данный прием упоминается в п. 3.4. Стратифицированный отбор
является очень полезным при аудите почти всех участков учета и заслуживает
отдельного рассмотрения.
Данный прием (метод) предполагает деление генеральной
совокупности на несколько взаимоисключающих категорий, или групп. И только
после этого в каждой из групп проводят выборку, вероятностную или
невероятностнвую - в зависимости от методов оценки результатов, которые
собираются применить. Разбивка совокупности на группы преследует цель
достижения большей эффективности. Если совокупность поддается разбивке на
группы так, что внутри каждой из них оказываются относительно однородные
элементы, то для достижения тех же целей аудита можно использовать меньший
объем выборки.
Чаще всего за основу стратификации берут стоимость
элемента, хотя аудитор может ориентироваться и на местоположение, тип операции
или дату счета. В большинстве случаев самые значительные по стоимости элементы
подвергаются 100 процентной проверке.
В качестве наглядного примера непосредственно из
области аудита можно указать на такой раздел, как проверка основных средств. У
крупного экономического субъекта из всего массива таких объектов иногда бывает
целесообразно выделить в отдельную совокупность здания и строения, поскольку
они обладают наибольшей стоимостью (небольшая в процентном значении ошибка
может иметь большое абсолютное значение), постановка их на баланс
сопровождается значительным количеством документации, проверка которой требует
специальных навыков проверяющих, значительных затрат времени и т.д. В отдельную
группу можно выделить транспортные средства, поскольку существует специальный
порядок расчета их амортизации, их убытие в связи со списанием или продажей
может сопровождаться злоупотреблениями, не всегда можно убедиться в их
физическом наличии и т.д. С учетом специфики деятельности клиента и
особенностей задания аудитор может разбить проверяемые основные средства на
подсовокупности и по другим признакам и в каждой такой группе независимо от
других определять порядок проверки, степень выборочности, аудиторские риски и
допустимые ошибки, а также способ анализа результатов.
Целесообразно стратифицировать (разделять на
подсовокупности) документы однородной области учета, например по расчетам с
дебиторами, если в отчетном периоде сменился старший бухгалтер, отвечающий за
этот участок работы, поменялись порядок учета данных операций или компьютерная
программа, с помощью которой велась обработка этих данных, т.е. происходило
что-то, что позволяет аудитору расценивать риск выборки и вероятные ошибки в
этой области как имеющие различную величину в разные периоды финансового года.
По опыту работы некоторых международных аудиторских
фирм можно также порекомендовать разбивать проверяемую совокупность на три
следующие группы:
o наиболее крупные элементы (объекты
учета), т.е. такие, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;
o элементы, в которых по
профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или
искажения;
o прочие элементы.
Рассмотрим еще один пример - стратификацию элементов
по стоимости.
Предположим, при проверке учета реализации необходимо
проверить счета на общую сумму 400 000 рублей, но шесть счетов имеют сальдо в
10 000 руб. и более, на общую сумму 100 000 рублей. Эти шесть счетов следует
рассматривать как отдельные важные элементы, поскольку каждый из них превышает
сумму допустимой ошибки, которую аудитор определил в 8 000 рублей. Значит, их
необходимо исключить из генеральной совокупности и проверить отдельно.
Далее применяется стратификация - разделение
совокупности на подсовокупности. В данном случае генеральную совокупность
целесообразно подразделить на группы по величине сальдо входящих в них
документов. Разделим совокупность на четыре группы, каждая из которых имеет
общее итоговое сальдо приблизительно в 75 000 рублей, то каждая из них содержит
последовательно большее количество счетов, а их среднее сальдо счета
последовательно уменьшается. Результат представлен в таблице:
|
Групп
|
Сальдо счета
|
Количество счетов
|
Общая сумма, руб.
|
Выборка (количество элементов)
|
|
1
|
> 10 000
|
6
|
100 000
|
6
|
|
2
|
625-9999
|
80
|
75 068
|
22
|
|
3
|
344-624
|
168
|
75 008
|
22
|
|
4
|
165-343
|
342
|
75 412
|
23
|
|
5
|
1-164
|
910
|
74 512
|
23
|
|
Итого
|
|
1506
|
400 000
|
96
|
В последнем столбце таблицы показано распределение
выборки состоящей из 90 счетов по определенным выше четырем группам. Хотя
каждая группа получила ¼ общего денежного объема, выборка асимметрична по
отношению к счетам с большими сальдо. Этот вид стратификации подходит для
обычной ситуации, когда соотношение сальдо на счетах и ошибок в них выявляет
тенденцию к увеличению погрешности в счетах с большими остатками. Как следствие
этого, выборка включает в себя большую долю счетов с большими сальдо (22 из 80)
и меньшую - с небольшими (23 из 910).
За исключением тех случаев, когда совокупность может
быть легко разделена на естественно существующее в ней группы, использование
при отборе стратификации без помощи компьютера не оправдывает себя, особенно
когда стратификация основывается на стоимости элемента и аудитор не располагает
списком, где элементы совокупности были бы расположены по порядку в соответствии
с возрастанием стоимости. Многие программы ведения бухгалтерского учета
позволяют получить список операций по определенным критериям: в хронологическом
порядке, по датам и т. п. Например, если на предприятии учет ведется с
использованием программы "1С:Бухгалтерия", аудитору не составит труда
получить список документов или проводок по возрастанию денежных сумм.
После выбора метода отбора единиц из генеральной
совокупности аудитор подходит к не менее важному (но более сложному) этапу -
определение объема выборки.
.2
Определение объема выборки
Определение объема выборки является одной из
серьезнейших проблем выборочного аудита. Вкратце ситуацию можно обрисовать так:
чтобы вычислить количество элементов, отбор которых обеспечил бы
репрезентативность выборки, необходимо иметь представление о содержащихся в
генеральной совокупности ошибках, однако до исследования аудитор может лишь
предполагать их наличие (или отсутствие) и размер. Получается замкнутый круг.
В российском правиле (стандарте) говорится, что при определении
объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск
выборки, допустимую и ожидаемую ошибки. Большинство используемых в мировой
практике методов расчета объема выборки строятся именно на этих трех
показателях.
Понятия риска выборки (риск первого и второго рода) и
допустимой ошибки были рассмотрены ранее, в разделе 1.1.
Ожидаемая ошибка - это ошибка, которую, по мнению
аудитора, содержит генеральная совокупность. Определение ожидаемой ошибки -
задача не из легких (особенно в российских условиях), а ведь именно от этого
показателя во многом зависит объем выборки. При определении ожидаемой ошибки
аудитор должен исходить из результатов проверки системы внутреннего контроля,
собственной интуиции, а также брать во внимание результаты прошлых проверок
данного экономического субъекта, если такие проводились.
Рассмотрим два наиболее распространенных способа
определения объем выборки: с помощью специальных таблиц и путем математических
расчетов. Расчет объема выборки по таблицам. Описанный ниже способ взят из
книги по аудиту известного американского ученого и практика Роберта Монтгомери
(1872-1953). Чтобы найти объем выборки аудитор должен определить три указанных
выше критерия: надежность (1 - риск выборки), ожидаемая степень отклонений (в %
от всей генеральной совокупности) и допустимая степень отклонения (также в % от
генеральной совокупности). После этого достаточно воспользоваться специальной
таблицей, составленной для соответствующего уровня надежности. Таблица расчета
объема выборки для надежности 95% имеет вид:
Таблица: Определение объема выборки (для надежности
95%)
|
Ожидаемая степень отклонения, %
|
Допустимая степень отклонения, %
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
8
|
9
|
10
|
12
|
14
|
|
0,00
|
300
|
150
|
100
|
75
|
60
|
50
|
45
|
40
|
35
|
30
|
25
|
20
|
|
0,50
|
*
|
320
|
160
|
120
|
95
|
80
|
70
|
60
|
55
|
50
|
40
|
35
|
|
1,0
|
*
|
*
|
260
|
160
|
95
|
80
|
70
|
60
|
55
|
50
|
40
|
35
|
|
2,0
|
*
|
*
|
*
|
300
|
190
|
130
|
90
|
80
|
70
|
50
|
40
|
35
|
|
3,0
|
*
|
*
|
*
|
*
|
370
|
200
|
130
|
95
|
85
|
65
|
55
|
35
|
|
4,0
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
430
|
230
|
150
|
100
|
90
|
65
|
45
|
|
5,0
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
480
|
240
|
160
|
120
|
75
|
55
|
|
6,0
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
270
|
180
|
100
|
65
|
|
7,0
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
300
|
130
|
85
|
|
8,0
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
*
|
200
|
100
|
* Выборка слишком велика, чтобы быть экономичной для
большей части аудиторских целей
Как видно, объем генеральной совокупности игнорируется
при определении объема выборки.
Это может показаться странным, но в теории статистики
доказано, что для большей части типов совокупностей сам их объем несущественен
при определении объема выборки. Представительность же гарантируется процессом
случайного отбора. Когда получена выборка с хорошим представительством единиц,
добавочные единицы не требуются. Таблицы, вроде приведенной выше, основаны на
бесконечных объемах генеральных совокупностей.
Однако при желании можно скорректировать объем выборки
на объем генеральной совокупности, воспользовавшись формулой:
где n' - объем выборки до учета влияния объема генеральной
совокупности;- объем генеральной совокупности;- пересмотренный объем выборки
после учета влияния объема генеральной совокупности.
По формуле можно видно, что данный фактор позволяет
значительно пересмотреть выборку, только когда отбирается более 10% элементов
генеральной совокупности.
Нахождение объема выборки путем математических
расчетов. Приведенный ниже способ взят из американского стандарта по
выборочному аудиту SAS № 39. Данный стандарт разделяет нахождение объема
выборки для генеральных совокупностей, в которых не ожидается ошибок или
ожидается очень незначительные ошибки, и для совокупностей, которые наверняка
содержат отклонения.
В первом случае объем выборки находят умножением
фактора уверенности (надежности) (ФУ) на "книжную" стоимость совокупности
(В) и делением на допустимую сумму искажения (ДСИ), или
Фактор уверенности берется из таблицы:
|
Уровень уверенности (%)
|
80,0
|
90,0
|
95,0
|
97,5
|
99,0
|
99,5
|
|
Риск (%) (1 - уровень уверенности)
|
20,0
|
10, 0
|
5,0
|
2,5
|
1,0
|
0,5
|
|
Фактор уверенности (ФУ)
|
1,61
|
2,31
|
3,0
|
3,69
|
4,61
|
5,30
|
Предположим, что генеральная совокупность имеет
"книжную" стоимость 3 530 000 рублей. Аудитор хочет быть на 80%
уверен, что обнаружит искажения в генеральной совокупности, если они превышают
70 000 рублей. Объем выборки составит:
Если не ожидается, что совокупность будет почти
свободна от ошибок, то объем часто будет слишком незначительным, чтобы аудитор
мог сделать вывод о том, что отклонение в совокупности ниже допустимого уровня.
При расчете объема выборки из совокупностей, в которых предположительно
содержатся ошибки, используют несколько другой подход. В дополнение к
вышеупомянутым факторам аудитор рассматривает ожидаемую сумму искажения (ОСИ) и
применяет следующую формулу:
Фактор уверенности определяется по таблице,
приведенной выше. Однако наблюдается тенденция несколько занижать объем выборки
для уровней уверенности 97,5% и выше. Это может быть исправлено путем использования
следующих факторов:
|
Уровень уверенности
|
Фактор уверенности (ФУ)
|
|
97,5
|
3,84
|
|
99,0
|
5,43
|
|
99,5
|
6,63
|
Предположим, в предыдущем примере аудитор ожидает, что
искажение в совокупности достигнет 20 000 рублей. Тогда объем выборки составит:
Данная формула применима лишь в случаях, когда ОСИ
меньше, чем ДСИ (т. е. ожидаемая ошибка меньше допустимой). На практике аудитор
должен рассматривать возможность применения этой формулы только тогда, когда
ОСИ не больше, чем ДСИ/2.
Реально существует больше способов определения объема
выборки, которые по сути схожи с рассмотренными. Однако на примере приведенных
способов видно, что аудитор может получить лишь весьма близкий к истине
результат. В связи с этим часто аудиторы вообще не рассчитывают специальным
образом объем выборки, а берут его на свое усмотрение с учетом влияния
следующих факторов:
|
Фактор
|
Влияние на объем выборки
|
|
Доверие к системе внутреннего контроля клиента
|
Выше доверие - меньше выборка.
|
|
Величина определенной аудитором допустимой ошибки
|
Меньше допустимая ошибка - больше выборка
|
|
Ожидаемый размер ошибки
|
Меньше ожидаемая ошибка - меньше выборка
|
|
Необходимая степень уверенности (надежности)
|
Выше необходимая уверенность - больше выборка
|
|
Применение группировки (стратификация)
|
Применяется стратификация - уменьшается выборка
|
|
Число единиц генеральной совокупности
|
Больше генеральная совокупность - больше выборка
(несущественный при больших объемах генеральной совокупности фактор)
|
Особенно важным фактором из перечисленных, с помощью
которого можно влиять на объем выборки, является стратификация. Правильная
стратификация (разделение генеральной совокупности по какому-либо признаку)
позволяет не только вычленить из совокупности наиболее важные элементы для их сплошной
проверки, но и обеспечивает большую однородность элементов внутри полученных
групп, что и позволяет снизить объем выборки.
Определяя объем выборки на собственное усмотрение,
аудитор отступает от предписанных правил, хотя такой подход тоже допустим (это
особенное актуально в российской практике аудита, когда невозможно даже
примерно предположить какая ошибка содержится в совокупности). Главное при этом
следить, чтобы взятое число не оказалось слишком мало применительно к
конкретному случаю.
На этапе определения объема выборки его еще называют
начальным объем, потому что по результатам проверки выбранных элементов аудитор
может пересмотреть начальный объем выборки и провести дополнительное
исследование.
Оценка результатов
Поскольку целью выборки является получение выводов по
всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную
(представительную) совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих
характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность
элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.
Такими свойствами обладает статистическая выборка.
Оценка результатов проведенной проверки с применением
статистических методов всей совокупности (экстраполяция) проводится по
следующей формуле (так называемая прогнозируемая ошибка):
Сумма
нарушений
Прогнозируемая ошибка = ------------------- х Сумма
совокупности
Сумма проверенных
элементов
Практическая
часть
Пример 1
Проверяется совокупность документов, нумерация которых начинается с № 300
и заканчивается № 2500. Необходимо отобрать 10 документов. Необходимым условием
является, чтобы проверяемые документы были пронумерованы подряд, и не
обязательно начиная с единицы.
Вариант 1. Используем таблицу случайных чисел от 0 до 1 (табл. 1).
Выбираем первую цифру, например, 0,0441 (первый столбец, вторая строка). Для
получения остальных чисел берем подряд вниз по колонке еще 9 чисел.
Как видим, эти числа не соответствуют номерам совокупности. Нам нужны
случайные числа в границах от 300 до 2500. Чтобы привести случайные числа в
соответствие с номерами совокупности, умножаем случайное число из таблицы на
разность 2500 (конечное значение) и 300 (начальное значение), то есть на 2200.
Затем к полученному результату прибавляем начальное значение 300.
Возьмем первое случайное число 0,0441.
,0441×2200 + 300 = 397.
Таким же образом поступаем с остальными девятью числами. Получаем номера
документов, составляющих выборку (табл. 2).
Таблица 1. Выборка документов
|
Случайное число
|
Номер документа
|
|
0,0441
|
397
|
|
0,2017
|
744
|
|
0,1797
|
695
|
|
0,7575
|
1966
|
|
0,9374
|
2362
|
|
0,3228
|
1010
|
|
0,0366
|
380
|
|
0,8230
|
2111
|
|
0,9885
|
2475
|
|
0,6219
|
1668
|
Вариант 2. Для формирования выборки применяем генератор случайных чисел в
Excel. В первую ячейку вводим функцию «=случмежду(300;2500)» и методом
«протяжки» получаем 10 случайных чисел. Допустим, получены числа 1365, 903,
1371, 996, 957, 1435, 2285, 711, 394 и 1337. Это и есть номера документов,
которые нужно проверить. Не следует забывать фиксировать полученные значения.
Пример 2
Имеем для проверки совокупность с № 300 до № 2500, то есть 2200
документов. Проверке подлежат 100 документов. Делим 2200 на 100 и получаем
число 22. Это интервал выборки, который указывает, что проверке подлежит каждый
22-й документ.
После этого случайным образом выбираем номер первого документа для
проверки, например с применением таблицы случайных чисел. Допустим, этот номер
будет 20. Затем к этому числу прибавляем число 22, получаем следующий номер для
проверки 42, к этому номеру опять прибавляем 22 и получаем следующий номер 64 и
т.д. Номера для проверки 20, 42, 64, 86, 108 и т.д., пока не будут отобраны все
100 документов.
Может оказаться, что для отбора всех документов не хватит номеров в
отбираемой совокупности. В этом случае продолжение счета переходит в начальные
номера до тех пор, пока не будут отобраны все запланированные 100 документов.
Пример 3
При нестатистической выборке аудитор для отбора элементов опирается на
профессиональное суждение.
Пусть для некоторой проверяемой совокупности суммарная стоимость всех
элементов составляет 64 000 000 руб., уровень существенности - 3 000 000 руб.
Допустим, что в ходе проверки были рассмотрены элементы репрезентативной
(то есть с применением статистического метода) выборки на общую сумму 595 000
руб., а сумма обнаруженных ошибок составляет 17 000 руб.
В этом случае получаем:
000 руб. : 595 000 руб. х 64 000 000 руб. = 1 828 571 руб.
Полученную прогнозируемую ошибку сравниваем с установленным уровнем
существенности. Она значительно меньше установленного уровня существенности (3
000 000 руб.). Следовательно, проверяемая совокупность достоверна.
Пример
формирования репрезентативных выборок
Аудитору необходимо оценить годовой объем потребляемого топлива.
Автомобильный парк компании составляет 500 единиц автотранспортной техники:
единиц ТС- грузовики;
120 автомашин - автобусы;
300 единиц - легковые автомобили.
Наибольшее количество используемых автомобилей - легковые. Поэтому
аудитор проверил потребление топлива для 50 отобранных случайным способом
легковых автомобилей.
После этого на основании полученных результатов он сделал оценку годового
объема потребляемого топлива для всего автомобильного парка. Для целей проверки
аудиторская выборка была сделана некорректно, т.к. не были выполнены первые два
условия. Аудитор не принял во внимание, что выбранная им генеральная
совокупность (автомобильный парк) содержала элементы с разными свойствами -
технические средства с разным потреблением топлива. Аудитору следовало
проводить выборку и оценку каждой группы транспортных средств по отдельности
либо распространить сделанные выводы только на легковые автомобили.
Пример 4.
Для проведения аудиторской проверки привлечен эксперт по правовым
вопросам. Ему крайне важно провести проверку соответствия заключенных в
отчетном периоде договоров в аудируемой организации требованиям действующего
законодательства, включая наличие необходимого перечня условий и реквизитов с №
550 по 650 выборочно. Стоит сказать, для упрощения число элементов, кᴏᴛᴏрое следует выбрать, равно шести, а
из совокупности исключены элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы.
Решение.
Шаг 1. Уместно отметить, что определяем интервал выборки: ИВ = (650 -
550): 6 x 16,67.
Шаг 2. Находим случайное число. Будем исходить из предположения того, что
из таблицы оно равно 0,5569.
Шаг 3. Рассчитываем стартовую точку выборки: СТВ = 16,67 х 0,5569 + 550 «
559.
Шаг
4. Уместно отметить, что определяем номера договоров, подлежащих проверке,
прибавляя к стартовому значению одинарное, двукратное и т.д. значение интервала
выборки (559 + 16,67 « 576; 576 + 16,67 ««593 и
т.д.)<http://xn--80aatn3b3a4e.xn--p1ai/>
Исходя
из всего выше сказанного, мы приходим к выводу, что договоры, которые крайне
важно представить эксперту на проверку, должны иметь регистрационные номера
559; 576; 593; 609; 626; 643.
Пример 5.
Аудитор выборочным методом проверяет обоснованность первичными
документами показателя выручки от реализации продукции, выпускаемой аудируемой
организацией. Данные о выручке от реализации продукции приведены в табл. 8.
Таблица 8
Динамика реализации продукции (за период с 15 по 22 марта 200_ г.)
|
Дата
|
Выручка с НДС, тыс. руб.
|
Дата
|
Выручка с НДС, тыс. руб.
|
|
15.03
|
22,6
|
20.03
|
63,4
|
|
16.03
|
66,3
|
21.03
|
15,9
|
|
17.03
|
5,5
|
22.03
|
21,8
|
|
18.03
|
40,0
|
Итого
|
293,3
|
|
19.03
|
57,8
|
|
|
Для упрощения число элементов, кᴏᴛᴏᴩые крайне важно проверить (объем
выборки), равно четырем, а из совокупности исключены элементы наибольшей
стоимости и «ключевые» элементы.
Решение.
Шаг 1. Уместно отметить, что определяем интервал выборки ИВ = 293,3 : 4 «
73,3.
Шаг 2. Находим случайное число. Будем исходить из предположения того, что
из таблицы оно равно 0,5569.
Шаг 3. Рассчитываем стартовую точку выборки СТВ = 73,3 х 0,5569 « 40,8.
Шаг 4. Уместно отметить, что определяем остальные элементы выборочной
совокупности: 40,8 + 73,3 = 114,1; 114,1 + 73,3 = 187,4; 187,4 + 73,3 = 260,7.
Аналогично
проверим документы по состоянию на 16, 18, 19 и 21 марта 200_ г. (табл.
9)<http://xn--80aatn3b3a4e.xn--p1ai/>
Таблица
9. Результаты отбора элементов методом построения стоимостной выборки по
интервалам (за период с 1 по 22 марта 200_ г.)
|
Дата
|
Значение элемента генеральной совокупности (выручка с НДС,
тыс. руб.)
|
Суммарное значение элемента совокупности нарастающим
итогом, тыс. руб.
|
Элемент выборки, тыс. руб.
|
|
15.03
|
22,6
|
22,6
|
|
|
16.03
|
66,3
|
88,9
|
40,8
|
|
17.03
|
5,5
|
94,4
|
|
|
18.03
|
40,0
|
134,4
|
114,1
|
|
19.03
|
57,8
|
192,2
|
187,4
|
|
20.03
|
63,4
|
255,6
|
|
|
21.03
|
15,9
|
271,5
|
260,7
|
|
22.03
|
21,8
|
293,3
|
|
|
Итого
|
293,3
|
X
|
X
|
Заключение
Выборка является основой тестирования средств внутреннего контроля и
процедур проверки.
Она дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские
доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для
того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной
совокупности, из которой произведена выборка.
Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда
вывод аудитора, сделанный на основании собранной совокупности, может отличаться
от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом
были бы применены идентичные процедуры аудита.
Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля является
надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего
контроля. При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме
детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и
получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок
подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности по конкретному числовому
показателю или при оценке какого-либо показателя.
При получении аудиторских доказательств аудитор должен использовать
профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки
аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого
уровня.
При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие
методы отбора элементов для тестирования: отобрать все элементы; отобрать
специфические элементы; отобрать отдельные элементы. Выбор метода или сочетания
методов зависит от обстоятельств проверки, от аудиторского риска и
эффективности аудита.
Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по
счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций.
Выборочная проверка может применяться с использованием статистического
или нестатистического подхода.
Решение об использовании подходов к выборочной проверке является
предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного
способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных
обстоятельствах. При применении статистической выборки объем отобранной
совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и
математической статистики либо профессионального суждения аудитора. Объем
отобранной совокупности не является действительным критерием для проведения
разграничения между статистическим и нестатистическим подходами.
При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен
принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности.
Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит
стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные
подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики.
Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверки совокупности
так, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел
вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы
отбирались случайным образом.
Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной
совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность
путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для
генеральной совокупности .
По результатам аудиторских процедур проверки аудитор должен
экстраполировать ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их
полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен
проанализировать воздействие прогнозируемой ошибки на цели конкретного теста.
Успешное проведение выборочного исследования во многом зависит от
правильного выбора случайных элементов совокупности.
Для этого на практике используют датчики случайных чисел, предусмотренные
программным обеспечением всех компьютеров. Целесообразно проводить выборочные
расчеты в среде электронных таблиц.
В данной работе были рассмотрены:
· вопросы определения «Аудиторская выборка»;
· примеры аудиторской выборки в зависимости от разных методов;
· и проанализированы различия между отечественными и
международными стандартами;
· комментарии к отечественному стандарту.
Задачи выполнены.
Следует отметить, что ни международный, ни российский стандарты аудита,
устанавливающие требования по вопросам аудиторской выборки, не содержат
конкретных практических примеров. Поэтому каждой аудиторской организации
следует разработать собственный внутрифирменный стандарт аудиторской
деятельности, который бы позволил определить основные методы подхода к решению
отдельных аспектов формирования аудиторской выборки.
Библиографический
список
1. Об
аудиторской деятельности. Федеральный закон РФ №307-ФЗ. От 30.12.2008. Ред. От
11.07.2011 № 200-ФЗ.
. О
бухгалтерском учете. Федеральный закон РФ №402-ФЗ. От 06.12.2011.
.
Постановление Правительства РФ «Об утверждении федеральных правил (стандартов)
аудиторской деятельности» от 23.09.2002 г. № 696 [текст] (ред. от 19.11.2008)
// СЗ РФ, 30.09.2002, № 39. Ст.3797 //.
.
Постановление Правительства РФ от 16.02.2008 г. № 80 «Об утверждении Положения
о лицензировании аудиторской деятельности» [текст] // СЗ РФ, 25.02.2008, № 8.
Ст.737 // .
. Правило
(стандарт) N 16. Аудиторская выборка. (введено Пост. Правительства РФ от
07.10.2004 N 532).
.Международный
стандарт аудита 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного
тестирования» (Международная федерация бухгалтеров, 2006).
. Аудит
Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дженик, В. М. О'Рейли, М. Б. Хирпц, Пер. с
англ.; Под. Ред. Я. В. Соколова М.: Аудит: ЮНИТИ, 1997.
. Е.М.
Гутцайт, Комментарии к федеральному правилу(стандарту) аудиторской деятельности
«АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА», Журнал «Аудитор» №1-2005, 14 февраля 2006.
. Никольская
Ю.П. Мерзликина Е.М. Аудит. Часть 1: Учебное пособие М.: Издательство МГУП,
2000.
. Бычкова
С.М., Итыгилова Е. Ю. Аудит. Учебное пособие. М.: Издательство Магистр, 2009.
. В. Д.
Ерофеева, В. А. Пискунов, Т. А. Битюкова. Аудит, 2010