Особливості регулювання правового статусу неприбуткової організації, як виду бюджетної установи, в Україні та інших країнах
ОСОБЛИВОСТІ РЕГУЛЮВАННЯ ПРАВОВОГО СТАТУСУ НЕПРИБУТКОВОЇ ОРГАНІЗАЦІЇ, ЯК ВИДУ БЮДЖЕТНОЇ УСТАНОВИ, В УКРАЇНІ ТА ІНШИХ КРАЇНАХ
Л. Чуприна
Бюджетні установи займають провідне місце серед усіх суб'єктів фінансового права. Від належного здійснення покладених на них завдань та функцій залежить ефективність реалізації грошових фондів держави, як на стадії виконання бюджету, що забезпечує діяльність законодавчих та виконавчих органів, які виробили і затвердили нормативні акти щодо планування доходів і видатків [8, с.167], а також на інших стадіях бюджетного процесу. Функціонування держави обов'язково обумовлює виникнення фінансових відносин. За умов розвитку ринкової економіки відбуваються певні зміни не тільки щодо ролі, а й стосовно змісту та цілеспрямованості контрольної діяльності певних органів держави [11, с.22].
Здійснення економічної, соціальної та інших важливих функцій держави через розгалужену систему органів державної влади та її установи потребують надання їм відповідного правового статусу. Відповідно до статті 47 Бюджетного Кодексу України (далі БК України) Міністерство фінансів України "здійснює загальну організацію та управління виконанням Державного бюджету України", а також у межах своєї компетенції воно забезпечує його виконання, концентрацію фінансових ресурсів у пріоритетних напрямах соціально-економічного розвитку держави, ефективне використання бюджетних коштів, здійснює контроль за цільовим використанням коштів державного і місцевих бюджетів[6] тощо.
Безпосереднє здійснення видаткової частини бюджету відбувається через розпорядників бюджетних коштів, якими є установи в особі їх керівників, уповноважені на отримання бюджетних асигнувань, взяття бюджетних зобов'язань та здійснення видатків з бюджету [1, ст. 189].
Підтвердженням висловленої тези про те, що безпосереднім одержувачем коштів з бюджету здебільшого є бюджетні установи, де остаточним одержувачем бюджетних асигнувань виступають наукові, соціально-культурні, медичні та інші державні установи, є аналіз щорічних законів про Державний бюджет України [5].
Розв'язанню окремих питань, пов'язаних з поняттям "неприбуткові установи", було присвячено низку праць як у радянські часи, так і на теперішньому етапі розвитку суспільства. Це, зокрема, представники вітчизняної та зарубіжної науки різних галузей права: Д. Бекерська, І. Біт-Шабо, С. Братусь, Л. Винар, Л. Воронова, О. Дмитрик, О. Іоффе, Ю. Крохіна, Г. Кудрявцева, Н. Куфакова, Н. Хімічева, В. Чіркін, Н. Якимчук та інші.
Метою даної статті є аналіз законодавства України щодо особливостей регулювання правового статусу бюджетної установи, яка відповідно до норм Бюджетного Кодексу України (далі БК України) підпадає під поняття "неприбуткова організація". Зокрема, розглянуто особливості діяльності неприбуткових установ в Україні та деяких іноземних країнах на підставі чого зроблені власні висновки щодо визначення правоздатності бюджетних установ як виду неприбуткових організацій та внесено пропозиції по вдосконаленню вітчизняного законодавства у даній сфері.
У законодавстві України склалася ситуація, коли не існує окремого нормативного акту, який би визначав місце та статус усіх неприбуткових організацій і, зокрема, такого особливого їх виду, як бюджетні установи. У науковій літературі також немає єдиного підходу до визначення цього питання. Наявні роботи стосуються лише окремих моментів і, як правило, належать перу цивілістів або спеціалістів у галузі конституційного права та державного управління. Комплексної праці, присвяченої діяльності бюджетних установ як неприбуткових організацій немає, і, на наш погляд, - це може бути темою окремого наукового дослідження.
Під поняття "неприбуткові установи" підпадає широке коло організацій. До них належать органи державної влади України, органи місцевого самоврядування та створені ними установи або організації, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів (бюджетні установи); благодійні фонди і благодійні організації, в тому числі громадські організації, релігійні організації творчі спілки, політичні партії, науково-дослідні установи та навчальні заклади, заповідники та музеї; пенсійні фонди, кредитні спілки, асоціації та інші об'єднання юридичних осіб, що створені для представлення інтересів засновників, які утримуються лише за рахунок внесків і не проводять господарської діяльності, за винятком отримання пасивних доходів тощо.
Поняття "неприбуткова" використовується в різноманітних інтерпретаціях у нормативних актах не однієї галузі права. Так у Цивільному Кодексі України (далі ЦК України) він застосовується як "непідприємницькі товариства", під якими розуміють товариства, що не мають на меті одержання прибутку для його наступного розподілу між учасниками [3, ст. 85]. У свою чергу, товариством, як визначено у ЦК України, є організація, створена шляхом об'єднання осіб, які мають право участі у цьому товаристві. ЦК України дає також визначення установи як організації, створеної однією або кількома особами, які не беруть участі в управлінні нею, шляхом об'єднання їх майна для досягнення мети, визначеної засновниками, за рахунок цього майна. Товариства поділяються на підприємницькі і непідприємницькі [3, п. 2 ст. 83]. Тобто під терміном "установа" розуміють зовсім інші юридичні особи, ніж ті, про які ми говоримо як про суб'єкти фінансових правовідносин.
Зокрема, автор, підтримує позицію академіка В. Чиркіна, який вважає, що цивілістичний підхід до розуміння суб'єкта права, зокрема такого як неприбуткова установа, недостатній для застосування в інших галузях права, а особливо для владної сфери публічно-правових відносин, де, як правило, немає рівності сторін між суб'єктами правовідносин і застосовуються інші методи правового регулювання [18, с. 26].
У Господарському Кодексі України (далі ГК України) є поняття "державне унітарне підприємство", під яким розуміють підприємство, створене компетентним органом державної влади в розпорядчому порядку і яке входить до сфери його управління [2, п.1 ст.73]. Причому у пункті восьмому цієї ж статті зазначається, що державні унітарні підприємства діють як державні комерційні або казенні підприємства. Одночасно вживається і термін "неприбуткові організації" щодо кредитних спілок та благодійних організацій у сфері господарювання [2, ст. 130, 131].
Відповідно до пункту 6 частини 1 статті 2 БК України бюджетна установа - це орган, установа чи організація, визначена Конституцією України, а також установа чи організація, створена у встановленому порядку органами державної влади, органами влади АРК чи органами місцевого самоврядування, яка повністю утримується за рахунок відповідного державного бюджету чи місцевих бюджетів. Бюджетні установи є неприбутковими.
Тобто, основною умовою функціонування даних організацій є порядок їх забезпечення фінансовими ресурсами з чітким визначенням кола суб'єктів їх створення. Отже, до бюджетних установ відносяться: по-перше, органи державної влади; по-друге, органи влади АРК; по- третє, органи місцевого самоврядування, а також бюджетні установи, створені відповідно органами державної влади та органами місцевого самоврядування. Щодо питання визначення правового статусу "бюджетної установи", то можна засвідчити, що дані організації мають подвійну юридичну природу: з одного боку, вказані організації можна розглядати як суб'єкт цивільних правовідносин, наділений всіма правами юридичної особи, а з іншого - бюджетна установа є суб'єктом фінансового права [11, с.]. Зокрема, професор М. Карасьова в своєму монографічному дослідженні зазначає, що фінансова правосуб'єктність бюджетних установ по відношенню до бюджетного процесу та одержання бюджетних асигнувань визначається як властивостями юридичної особи, так і статусом бюджетної установи [10, с.126].
Аналіз законодавчих актів дає підстави твердити, що існує комплекс законів і підзаконних актів, які регулюють статус юридичних осіб [5]. У процесі діяльності виявляється, що вони є зовсім іншими юридичними особами ніж ті, до визначення яких ми звикли завдяки нормам цивільного та господарського права. Мета і завдання таких осіб, методи діяльності, форми відповідальності тощо зовсім інші порівняно з господарюючими суб'єктами.
Отже, якщо визначальним брати такий критерій, як порядок фінансування, то всі неприбуткові організації поділяються на бюджетні установи та неприбуткові організації, які фінансуються не з бюджету. У статті 1 Закону Російської Федерації "Про некомерційні організації" зазначається, що дія закону не розповсюджується на органи державної влади, інші державні органи, органи місцевого самоврядування, а також на державні та муніципальні установи. Таким чином, державні і муніципальні органи чітко відмежовані від інших некомерційних організацій як їх другий різновид.
Відповідно до пункту 6 статті 2 БК України всі бюджетні установи є неприбутковими. Бюджетні установи становлять значну частину неприбуткових організацій. На сьогоднішній день число неприбуткових організацій різко зростає. Так, у Росії, за даними Федеративної реєстраційної палати [20], таких організацій налічується біля півмільйона [20]. Бюджетний кодекс РФ визначає бюджетні установи як організації створені органами державної влади, органами місцевого самоврядування для здійснення управлінських, соціально-культурних, науково-технічних та інших функцій некомерційного характеру, діяльність яких фінансується з відповідного бюджету або бюджету державного позабюджетного фонду на основі кошторису доходів та видатків [22].
Крім того, у Російській Федерації визначення неприбуткової організації дано в законі [23]: "некомерційна організація - це така організація, що не має основною метою свого створення одержання прибутку з наступним її розподілом між учасниками Такі об'єднання можуть створюватись для досягнення наступних цілей: соціальних, благодійних, культурних, загальноосвітніх, наукових та управлінських, з метою охорони здоров'я громадян, розвитку фізичної культури і спорту, задоволення духовних та інших нематеріальних потреб громадян, захисту прав, законних інтересів громадян та організацій, вирішення юридичних спорів і конфліктів, а також з іншою метою для досягнення суспільних благ". Тобто найбільш загальною ознакою всіх неприбуткових організацій є мета їх створення, спрямована на досягнення суспільних благ. Такі організації здебільшого створюються не з метою забезпечення своїх потреб, а в інтересах суспільства в цілому, або його окремих верств у сфері нематеріальних відносин.
Неприбуткові організації мають різні назви та свої особливості, проте, вони мають місце в усіх демократичних країнах світу. Даний суб'єкт права існує в різного виду правових системах. Так, у Сполучених Штатах Америки (далі США), згідно з чинним законодавством, неприбутковою організацією, що звільняється від федерального податку на прибуток і має дозвіл отримувати внески, які віднімаються від бази оподаткування, вважають: акціонерне товариство чи будь-який суспільний фонд або установу, що діє в інтересах релігії, благодійності, науки, суспільної безпеки, літератури чи освіти, сприяє національним або міжнародним змаганням у любительському спорті чи попереджає жорстоке поводження з дітьми або тваринами.
Так, благодійні організації та творчі спілки підлягають обов'язковій реєстрації. Тільки зареєстровані неприбуткові організації можуть мати статус юридичної особи.
Після проголошення незалежності України розпочався новий етап розвитку юридичної науки в нашій державі. Зокрема, питання поділу права на публічне та приватне активно обговорюється в науковій літературі. У країнах з тоталітарним політичним режимом [17, с. 84] поділ права на публічне і приватне не визнавався. Всі відносини проголошувались публічно-правовими [18, с.48]. Нині коли регулятивна функція держави набула значення у більшості сфер життєдіяльності суспільства, майже всі галузі права включають норми публічного і приватного права в різних співвідношеннях [24]. Класифікація права на публічне і приватне визнається провідними школами як континентального так і англосаксонською права. Британські правознавці автори вважають такий підхід однією з основних цінностей права [25, с. 58].
У публічно-правових сферах існують відносини, які виникають як майнові, але за змістом вони не однозначні [26, с. 25]. У статті 1 ЦК України йдеться, зокрема про те, що до майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони другій, а також до податкових, бюджетних відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлене законом. Такі види правовідносин, як податкові та бюджетні є предметом правового регулювання фінансового права, отже, і правове положення бюджетних установ виходить за межі приватноправової регламентації, регулюється нормами публічного права.
Треба зазначити, що чітке віднесення бюджетної установи до публічної сфери не означає відмови від регулювання відносин за участю яких суб'єктів нормами цивільного права. ЦК України визначає публічну особу, зокрема, і як учасника цивільних правовідносин [16, с. 12, 127], ставить нарівні з фізичними та юридичними особами державу, АРК та інших суб'єктів публічного права. Проте останні у ЦК України визначаються тільки як учасники правовідносин. Так, участь у цих відносинах бюджетних установ можлива, але лише в статусі юридичної особи публічного права [16, с. 111]. Стосовно участі суб'єктів приватного права у публічно-правових відносинах, в тому числі тих, які відносяться до предмету фінансового права треба зауважити, що суб'єкти цивільно-правових відносин у фінансово-правових та адміністративно-правових відносинах виступають в іншому статусі, а саме як платники податку, одержувачі бюджетних коштів, отримувачі спеціальних дозволів тощо.
Заслуговує на увагу досвід розв'язання цієї проблеми російськими законотворцями. У Російській Федерації крім Закону "Про некомерційні установи" у 2006 році було прийнято Закон "Про автономні установи" [27]. Де простежується співвідношення публично та приватно-правових особливостей, щодо досліджуваних нами юридичних осіб. Відповідно до названого Закону такі установи перебувають у власності публічно-правового утворення (Російської Федерації, суб'єктів Російської Федерації, муніципальних утворень), отримують завдання від засновника (власника) згідно з яким належне бюджетне фінансування. Вони не мають права розпоряджатися нерухомим майном і особливо цінним рухомим майном, що закріплене за ними засновниками. Разом з тим вони мають право брати кредити, використовувати їх за своїми потребами, але чітко згідно зі статутом роботи і правом надання послуг. Вони самостійно розпоряджаються доходами, отриманими від здійснення такої діяльності. Відомий фахівець В. Чирків називає автономні установи "своєрідним симбіозом, гібридом публічно-правових і приватно-правових властивостей з домінуванням перших (це також стосується органів держави та місцевого самоврядування)" [18, с. 20]. О. Кутафін підтримує позицію цивільно-правового статус державних органів та місцевого самоврядування [14, с. 128]. В. Чір- кін заперечує подібний аспект розгляд. На його думку, такі установи беруть участі у цивільно-правових відносинах виступають юридичними особами "де-факто", а не заради одержання доходу. Їх статус регулюється не ЦК, а конституціями та іншими джерелами публічного права, за характером свого статусу вони залишаються юридичними особами публічного права.
Ми приєднуюсь до другої точки. На наш погляд, не треба плутати те, що бюджетні установи тільки за характером своєї діяльності можуть брати участь у деяких цивільних правовідношеннях, але не в усіх і не завжди. Це не є визначальним при виконанні покладених на них функцій. Для бюджетних установ як неприбуткових організацій, що є особливими суб'єктами фінансових правовідносин, визначальним є повноваження у сфері фінансовій діяльності держави по управлінню централізованими фондами коштів.
Важливим є те, який вплив на ці процеси справляє цивільна правосуб'єктність, а якщо так то якою мірою. Тобто саме те, що стосується правового статусу бюджетної установи як суб'єкта фінансових правовідносин.
Ще одне питання, яке випливає з попереднього - яка правова відповідальність може бути застосована до таких юридичних осіб. Як правило вони не мають у власності майна, а тільки користуються і розпоряджаються майном, наданим їм для здійснення своїх функцій. При безпосередній участі органів державної влади і органів місцевого самоврядування в цивільно-правових відносинах ймовірне настання майнової відповідальності, яка можлива за наявності власного майна.
Останнім часом науковці-юристи дедалі більше почали звертати увагу та присвячувати дослідження цим проблемам. Зокрема, В. Чиркін, наголошує: "Російська (а загалом і світова) юридична наука стала перед новою проблемою правової невідповідності: загальне розуміння юридичної особи (а воно є тільки в цивільних кодексах) не підходить до багатьох конкретних різновидів" [18, с.14].
Різні держави намагаються розв'язати цю проблему у свій спосіб. У європейському праві йдуть шляхом розширення поняття "юридична особа". Фахівець з міжнародного права, А. Кондратьєв відзначає у європейському законодавстві тенденцію, прагнення охопити цим поняттям якомога більше коло організацій незалежно від того, створені вони з метою отримання прибутку, або без такої, належать до приватного чи публічного сектора [12,с.58]. Так, у міжнародному законодавстві існує практика, коли деякі публічні установи (публічні корпорації) також розглядаються як юридичні особи. Зокрема, на конференції голів держав та урядів країн Євросоюзу, при спробі прийняття Європейської Конституції 2004 року, юридичними особами були названі окремі органи Європейського Союзу.
Г. Кудрявцева підкреслює, що в Росії склалась така ситуація, коли юридичними особами вважають організації (об'єднання), а не їх органи [13, с. 34]. Органи - це представники організацій. Такий висновок підтримують й інші автори. Зокрема, О. Кутафін, який вивчає суб'єктів Російської Федерації, муніципальні утворення, як відповідних представників публічно-правових одиниць зазначає, що такі органи можуть виступати від імені публічно-правових утворень, і є юридичними особами або прирівняними до них особами, якщо беруть участь у цивільних правовідносинах [14, с. 129, 239].
У законодавстві Болгарії виділено особливий вид юридичної особи - негосподарська (некомерційна) юридична установа. Але це поняття не поширюється на органи державної влади і місцевого самоврядування .
В науковій літературі висловлюється думка, що більш правильно було б назвати органи державної влади юридичними особами публічного права з похибкою, що вони можуть бути учасниками цивільних правовідносин настільки це допускає закон і в певних випадках з дозволу підзвітного органу [18, с. 219].
Закони багатьох країн дозволяють фізичним особам спрямовувати вагомішу частину своїх доходів із звільненням від податків (чого не скажеш про юридичних осіб). Наприклад, у США - 50%, Іспанії - 20-30%. Це пояснюється тим, що для юридичних осіб можливості "жертвувати" частину прибутку природно обмежені необхідністю реінвестування.
Згідно з чинним законодавством України підприємства відносять суму, перераховану до неприбуткової організації, до витрат. Перерахована сума не може перевищувати 4% прибутку попереднього року. Сума, віднесена до витрат звітного періоду, відповідно зменшує його прибуток.
Стосовно питання про визначення статусу і правовий режим коштів, отриманих бюджетними установами в результаті своєї господарської, зокрема, підприємницької діяльності, у науковій літературі існують різні позиції. Є. Булатов у своїй дисертаційній праці [7, с. 12] робить висновок про те, що сучасним економічним реаліям відповідало б усунення зазначеної колізії між фінансовим і господарським законодавством на користь останнього, і пропонується дозволити бюджетним установам (в особі їх керівників) самостійно визначати джерела доходів, а також розміри і напрями видатків у межах їхньої господарської діяльності, складаючи для цього окремий кошторис, що не підлягає затвердженню вищестоящими органами.
Важко погодитись з такою позицією з точки зору фінансового права. Бюджетні установи є особливими суб'єктами фінансового права. Відносини між ними врегульовуються за допомогою основного методу даної галузі - методу владних приписів, який передбачає чітку субординацію між вищестоящими і підлеглими суб'єктами. Як уже зазначалося, основною умовою функціонування цих організацій є порядок їх забезпечення фінансовими ресурсами з чітким визначенням кола суб'єктів їх створення. БК України чітко врегульовує більшість питань, пов'язаних з відносинами, що виникають між головними розпорядниками бюджетних коштів та розпорядниками коштів нижчого рівня. Отже, такий чіткий порядок використання бюджетними установами коштів зумовлений перш за все методом правового регулювання та визнається необхідною і цілком законною гарантією нормального функціонування державних установ та здійснення бюджетними установами їх функцій, а не розглядається як колізію норм господарського і фінансового законодавства.
Питання щодо надання дозволу недержавним організаціям займатися господарською діяльністю не є однозначним. З одного боку, така можливість для виконання статутних завдань є надзвичайно важливою, особливо в країнах з нерозвиненим приватним капіталом. Дозвіл здійснювати комерційну діяльність може суттєво підтримати сектор неприбуткових організацій в умовах економічного спаду. З другого, необхідно захистити державу та її бюджет від можливих зловживання з боку неприбуткових установ, що мають вияв в ухиленні від сплати податків.
Підприємницька діяльність неприбуткових установ, яка дозволяється законом, на перший погляд, ставить під сумнів необхідність поділу юридичних осіб на підприємницькі і непідприємницькі, але в дійсності це не так, оскільки можливість непідприємницької організації здійснювати підприємницьку діяльність завжди обмежена метою її створення, її спеціальною правоздатністю. Хоча, щодо господарської діяльності неприбуткових організацій, то в деяких країнах (Чехія, Естонія) існують норми, які передбачають ліквідацію неприбуткових організацій у випадку ведення ними господарської діяльності, яка заборонена [9, с. 210].
При розгляді взаємопов'язаних питань регулювання власної діяльності неприбуткових організацій та їх оподаткування треба чітко сформулювати, що саме вважати такою діяльністю. Одною з проблем, що виникає при регулюванні оподаткування власної діяльності даних установ - це встановлення меж та обсягу підприємницької діяльності, яку може здійснювати неприбуткова організація. Питання контролю за непідприємницькою діяльністю в різних країнах вирішується по-різному. В одних країнах (Польща) [28] непідприємницька й підприємницька діяльність може здійснюватися однією організацією, в інших (Великобританія) - підприємницька діяльність може здійснюватися тільки дочірнім підприємством неприбуткової організації. Але в будь-якому разі податок на прибуток не сплачується. У Франції дані організації не можуть займатися підприємницькою діяльністю, тому проблем оподаткування просто не виникає.
У більшості країн неприбутковим установам дозволено підприємницьку діяльність для підтримки основної діяльності, але за двох умов: прибуток організації не розподіляється і спрямовується на основну діяльність; неприбуткові організації створюються та функціонують для досягнення некомерційних цілей. Запропонований критерій щодо можливості здійснення неприбутковими установами підприємницької діяльності можна визначити як критерій "основної мети". Відповідно до нього, неприбуткова організація, більшу частину діяльності якої становить підприємництво, втрачає свій статус і пільги.
Альтернативний підхід - критерій "спрямування доходу". Згідно з ним організація буде мати пільги, поки доход від підприємницької діяльності спрямовано на гуманітарні цілі. Друга концепція, на нашу думку, має переваги, оскільки дає неприбутковому сектору можливість розвиватися на етапі перехідної економіки. Гострота проблеми наявна саме з боку оподаткування. Світова практика оподаткування неприбуткових установ охоплює весь спектр можливостей: від дозволу на підприємницьку діяльність до повної її заборони. Так, у Болгарії прибуток від підприємницької діяльності оподатковується незалежно від шляхів використання; у Польщі не оподатковується прибуток, що спрямовується на цілі таких організацій.
Багато країн Центральної та Східної Європи, так як і Україна, перебувають на перехідному етапі розвитку економіки та приділяють увагу розробці національного законодавства, зокрема, про неприбуткові організації. Одним із основних та важливих аспектів законодавства різних країн, що відрізняє такі установи від інших від інших організацій, як вже зазначалося, є пільгове оподаткування.
Цінний досвід реформування законодавства про неприбуткові установи у Польщі. З середини 1980-х років польське законодавство визначало дві юридичні форми неприбуткових установ - асоціації (членські організації) та фундації (нечленські організації). Як Закон "Про фундації", так і Закон "Про асоціації" зазнали суттєвих змін з моменту їх прийняття 1989 року. Теперішнє правове поле в Польщі щодо неприбуткових організацій дещо ускладнилось, однак, система функціонує досить ефективно та суттєві податкові пільги встановлено як для асоціацій так і для фундацій.
Що стосується досвіду країн англосаксонського права, то цікавим є досвід США. Не дивлячись на все різноманіття неприбуткових установ та організацій, які діють у США, стабільне та надійне правове поле дає чіткі відповіді на всі питання, що виникають стосовно неприбуткових установ, зокрема і щодо оподаткування.
У США організації, що мають статус неприбуткових, звільняються від оподаткування і мають дозвіл отримувати внески, які віднімаються від бази оподаткування донора. Щоб отримати такий статус, суб'єкту треба зареєструватися і діяти виключно для однієї чи кількох суспільно значущих цілей: що включає допомогу бідним, підтримку релігії, освіти й науки, розвиток системи охорони здоров'я і соціальної допомоги. Така діяльність повинна здійснюватися з вигодою для всього суспільства, а не задля будь-яких приватних інтересів. Релігія та організації, що належать до цієї категорії, в законодавстві не визначено через невтручання держави у справи церкви - держава не має права підтримувати чи забороняти жодне віросповідання. Тому кожен випадок належності чи неналежності до неприбуткових організацій розглядають індивідуально. Вважається, що освіта та наука становлять для інтерес для суспільства в цілому. Сюди належать традиційні навчальні заклади, а також можуть бути віднесені організації, які керують музеями, зоопарками, симфонічними оркестрами. Звільнені від оподаткування організації повинні функціонувати у такий спосіб, щоб жодна частина їх прибутку не давала вигоди будь-якому окремо взятому приватному акціонерові чи фізичній особі. Ця умова - єдиний критерій поділу всіх організацій на комерційні та неприбуткові.
Основна частина ресурсів неприбуткових організацій надходить від донорів. Донори, як фізичні, так і юридичні особи, фінансують діяльність неприбуткових організацій, надаючи останнім гроші, подарунки, обладнання, цінні папери та права власності на нерухоме майно (чи будь-яку його частину). Відповідно донор отримує пільги при сплаті податку на доходи, податку на збільшення ринкової вартості капіталу, податку на дарування та федерального податку на нерухомість.
Пільгове оподаткування донорів здійснюється у такий спосіб. Донор перераховує певну суму зі свого доходу на фінансування діяльності неприбуткової організації. При обчисленні податку на доход вираховується податкова база (як загальна сума доходу мінус сукупні витрати), яка далі зменшується на суму переказаного внеску до неприбуткової організації. Податок на доходи нараховується на зменшену таким чином базу. Передача подарунків, обладнання та нерухомого майна дає донорам право на пільгове оподаткування при обчисленні податків на дарування і федерального податку на нерухомість, яке реалізується аналогічно до попереднього випадку: база оподаткування зменшується на вартість наданих подарунків, обладнання чи нерухомого майна. Існує багато законодавчих обмежень, що стосуються сум таких внесків, які організація чи особа-донор можуть віднімати від своєї бази оподаткування. Ці обмеження залежать від роду діяльності організації, куди зроблено внесок, штату тощо. При цьому діє загальне правило - фізичні особи не можуть віднімати більше 50% від суми валового доходу впродовж одного податкового року, а юридичні - більше 10% бази оподаткування. Право донора на пільгове оподаткування реалізується тільки у випадку, коли кошти і майно передаються неприбутковій організації, що має дозвіл отримувати внески, які віднімаються від бази оподаткування донора.
Неприбуткова організація може займатися публічною (тобто не пов'язаною суттєво з основною цільовою діяльністю) підприємницькою, торговельною чи іншою діяльністю для отримання доходів. Отримані у такий спосіб доходи можуть використовуватися для фінансування основної діяльності неприбуткової організації. У випадку, коли отримані від побічної економічної діяльності кошти використовуються для фінансування інших цілей, відмінних від тих, що дають організації статус неприбуткової, отримані доходи підлягають оподаткуванню. База оподаткування при цьому - доходи від побічної економічної діяльності мінус безпосередні витрати на здійснення цієї економічної діяльності. Адміністрування відбувається за принципом адміністрування аналогічного податку, що стягується з комерційних структур, які займаються подібною діяльністю.
неприбутковий правовий бюджетний установа
Регулювання і контроль власної діяльності неприбуткової організації - одне з найскладніших і заплутаніших законодавчих питань. Проблемним і неоднозначним є визначення, наскільки певна діяльність є побічною для даної організації. Коли ж діяльність визнана побічною для даної організації, виникає ще одне питання - наскільки тісний зв'язок між доходами від цієї діяльності і фінансуванням основної, звільненої від оподаткування діяльності. Наприклад, американське законодавство визначає, що торгівля чи підприємництво безпосередньо пов'язані зі звільненою від оподаткування метою неприбуткової організації тільки тоді, коли існує причинний зв'язок між даною економічною діяльністю і досягненням мети неприбуткової діяльності. Проте така формулювання спричиняє невизначеність навіть у найпростіших ситуаціях [29].
Органи нагляду за діяльністю - органи федерального уряду та податкова служба - єдині органи державної влади, що контролюють діяльність неприбуткових організацій. Контроль здійснюється через нагляд за фінансовими й податковими операціями, відображеними у щорічній звітності (див. нижче); а також через надання чи позбавлення статусу неприбуткової організації, яка звільняється від сплати податків і може отримувати внески, що віднімаються від бази оподаткування донора.
Звітність - Податковий кодекс США і правила Казначейства США зобов'язують більшість звільнених від оподаткування організацій щороку подавати федеральному урядові податково-фінансові декларації. В них має бути широко представлена інформація про джерела надходжень і використання коштів звільненої від оподаткування.
Вимоги до змісту декларації залежать від типу неприбуткової організації. Для прикладу, громадська благодійна організація мусить подати детальну інформацію про подарунки на суму більше як 5000 доларів з кожного окремого джерела; дані про оплату праці співробітників та керівництва; а також вказати суми та отримувачів дотацій, виплат і внесків, зроблених організацією. В декларації може вимагатись інформація про участь організації в передвиборчій агітації, лобіюванні, про доходи від побічної економічної діяльності, результатиаудиту тощо. Декларація, згідно з чинним законодавством, - це єдиний звітний документ. Відмова надати декларацію про фінансову діяльність переслідується відповідно до цивільного та кримінального законодавства. Крім декларації більшість неприбуткових організацій складають щорічний звіт, де описують мету діяльності організації, основні програми, напрями діяльності й досягнення за звітний рік, а також подають дані про органи управління і структуру. Щорічний звіт готується для підтримки публічного іміджу неприбуткової організації, передусім серед існуючих та потенційних донорів.
Підсумовуючи викладене можна зробити наступні висновки:
1.Правоздатність бюджетних установ - юридичних осіб публічного права, заснованих державою, повинна бути спеціальною. Такі юридичні особи мають вчиняти дії та здійснювати окремі види діяльність, які відповідатимуть визначеній засновником меті та функціям, покладеним на них державою. Тому необхідно визначити правовий статус, особливості функціонування та відмежувати бюджетні установи від усіх інших неприбуткових установ на рівні закону.
2.Таке розмаїття нормативних актів не однієї галузі права, що регулюють особливості функціонування неприбуткових організацій спричиняють низку проблем при здійсненні ними своїх функцій на практиці.
Різні види неприбуткових організацій знаходяться в умовах різного правового режиму. Зокрема і щодо державної реєстрації. Деякі з них (наприклад, політичні партії) зобов'язані пройти процедуру державної реєстрації, на другі ця вимога не поширюється зовсім, для третіх встановлено певний строк реєстрації. Форми реєстрації також різні.
3.Формально виглядає логічним, що бюджетні та громадські організації внесено до однієї статті закону як неприбуткові, оскільки ті й інші не мають прибутку. Та, звернувшись до світового досвіду ми навряд чи знайдемо щось подібне. Це зрозуміло, адже з аналізу законодавства України видно, що природа бюджетних установ та громадських організацій різна. Якщо поява та діяльність одних (бюджетних установ) зумовлена нормативним актом публічної влади і основним джерелом їх фінансування є бюджет, то інші - з'являються і діють на підставі власної волі приватних (недержавних) осіб, і є юридичними особами саме приватного, а не публічного права. Тому не доцільно включати до одного реєстру різні за своєю природою та діяльністю організації. Враховуючи всі особливості правової природи бюджетних установ як виду неприбуткових організацій вважаємо необхідно розробити проект закону, який би регулював всі особливості їхньої діяльності.
Література
. Господарський Кодекс України п. 1 ст. 73, Відомості Верховної Ради України 2003, № !8, № 19-20, № 21- 22, ст. 144.
. Цивільний Кодекс України від 16.01.2003, № 1618-IV, Відомості Верховної Ради України 2003, № 40-44, ст. 492.
. Закон України "Про Державний бюджет України на 2007 рік" від 19.12.2006 № 489-V, Відомості Верховної Ради України , N 7-8, ст.66, Додаток № 3 "Розподіл видатків Державного бюджету України на 2007 рік".
. Закон України "Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності", від 15.09.1999 № 1045-XIV Відомості Верховної Ради України 1999, № 45, ст. 397; Закон України "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування" від 09.07.2003 № 1058-IV, Відомості Верховної Ради України, 2003, № 49-51, ст. 376; Закон України "Про торгово-промислові палати в Україні" від 02.12.1997 № 67/97- ВР, Відомості Верховної Ради, 1998, № 13, ст. 52; Закон України "Про закупівлю товарів, робіт і послуг за державні кошти" від 22.02.2000 № 1490-III Відомості Верховної Ради України, 2000, № 20, ст. 148; Закон України "Про Концепцію державної політики в галузі культури на 20052007 роки" від 03.03.2005 № 2460-IV, Відомості Верховної Ради України № 16, ст. 264 та інші.
. Постанова Кабінету Міністрів України від № 1837 "Про порядок затвердження Положення про Міністерство фінансів України". від 27.12.2006 № 1837, Офіційний вісник України від 19.01.2007 р. № 1, ст. 26.
. Булатов Є.В. Правовий статус установи як учасника господарських відносин: Дис. ... Канд.. юрид. наук / 12.00.04. - Інститут економіко-правових досліджень НАН України, Донецьк, 2005. - С. 12..
Воронова Л.К. Фінансове право України: Підручник. К.: Прецедент; Моя книга, 2006. - .448 с.
. Голева П., Стойчев К. Юридические лица с нестопански цел. - Правен режим. - София -
. Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - М. Норма, - С. 126. 11. Касьяненко Л.М. Правові основи здійснення фінансового контролю органами Державної податкової служби України: Дис. ... канд.. юрид. Наук: 12.00.07 - С. 22.
. Кондратьев А.В. Категория юридического лица в праве Европейского Союза // Журнал зарубежного законодательства и сравнительного правоведенья. - 2005, № 3. - С. 58.
. Кудрявцева Г.А. Гражданско-правовой статус общественных объединений // Государство и право. - 2005. - № 3. - С. 34.
. Кутафин О.Е. Субъекты конституционного права Российской Федерации как юридические и приравненные к ним лица. - М., 2007. - С. 129, 239.
. Науково-практичний коментар Цивільного Кодексу України: В 2 т. / За ред. О.В. Дзери, Н.С. Кузнецової, В.В. Луця. - К., 2005 - с. 12, 137.
. Ротар Д. Місце правового інституту бюджетної установи в системі права // Підприємництво, господарство і право. - 2006. - № 8. - С. 111.
. Скакун О.Ф. Теорія держави і права: Підручник. / Пер. з рос. Харків: Консул, 2006. - 428 с.
. Чиркин В.Е. Юридическое лицо публичного права. - М.: Норма, 2007. - С. 219.
. Чуприна Л.М. Проблеми визначення правового статусу неприбуткових установ та організацій // Вісник Київського національного університету імені Тараса Шевченка. - 2007. - № 77-78.
. У Росії, згідно із Законом "Про некомерційні організації" ці установи мають право вибору щодо реєстрації. Якщо вони не реєструються, то зобов'язані подати дані про себе до Федеративної реєстраційної палати. Таке повідомлення не надає їм статусу юридичної особи (заяву на реєстрацію вони не подають і, відповідно, рішення про реєстрацію не приймається), але дозволяє вести облік неприбуткових установ і організацій.
. Российская газета. 18. 04. 2006;
. Стаття 161 Бюджетного Кодексу Російської Федерації від 31.07.98 № 145-ФЗ;
. Питанням поділу права на публічне і приватне глибоко займається,зокрема, російський правознавець В.Є. Чіркін. Див., наприклад: Чиркин В.Е. Юридическое лицо публичного права // Журнал российского права. 2005 - № 5; Чиркин В.Е. Нужно ли понятие юридического лица публичного права // Государство и право. - - № 5.Чиркин В.Е. Юридическое лицо частного и публичного права // Законодательство и экономика. 2006. - № 5; Чиркин В.Е. Юридическое лицо публичного права. - М.: Норма, 2007. - 352 с., та ін.
. Loughlin M. Theory and Values in Рublіс Low: an Interpretation // Рublіс Low. 2005. - Spring. - P. 258;
. Фінансове право України / Г.В. Бех, О.О. Дмитрик, І.Є. Криниць кий та ін.; за ред. М.П. Кучерявенька. - К., 2006 - 234 с.
. Інтернет видання Державної Думи РФ - www.rsl.ru.
. Для прикладів використовуються матеріали, підготовлені організацією "Лабораторія законодавчих ініціатив" за підтримки міжнародного фонду "Відродження" та Міжнародного центру некомерційного права. // Законодавче регулювання діяльності неприбуткових організацій: світовий досвід та рекомендації для України.
. Класичний приклад з літератури - випадок з музейним кіоском, в якому продаються різні товари. Виникає питання, чи має торгівля будь-яким з цих товарів суттєвий причинний зв'язок з метою діяльності музею, що не оподатковується. Якщо так - то які саме ці товари.