Облік та контроль надання консультаційних послуг
Облік та контроль надання консультаційних послуг
Кондратюк С.М.
Значна кількість підприємств в умовах ринкової економіки та суспільства здійснюють діяльність не у сфері матеріального виробництва, а в сфері надання послуг. Тому важливим напрямком обліково-аналітичної науки є облік, аналіз та аудит процесу надання послуг.
Тому сьогодні актуальним є дослідження основних відмінностей національних підходів до обліку й аудиту процесу надання консультаційних послуг підприємствами. Контроль правильності проведеного обліку стає головною метою аудиту надання консультаційних послуг на сучасному етапі.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Зауважимо, що механізм обліку надання консультаційних послуг на підприємствах, зокрема і в світлі вдосконалення бухгалтерського обліку в Україні на основі МСБО, досліджували ряд науковців, таких як: Ф.Ф. Бутинець, М.П. Войнарен- ко, С.Ф. Голов, Л.Л. Горецька, В.М. Костюченко, В.В. Сопко та ін.
Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. Разом з тим, ряд важливих питань і на сьогодні залишаються невисвітлени- ми. Саме це й визначає актуальність даної статті.
Формулювання цілей статті. Метою даної статті є розгляд обліку та контролю надання консультаційних послуг.
Виклад основного матеріалу дослідження.
Поняття «консультування» і «консалтинг» ідентичні, а слово «консалтинг» прийшло до нас в 90-ті рр. минулого століття з-за кордону під час переходу країни на ринкові механізми економіки, до речі, разом із іншими поняттями, наприклад, «менеджмент» (управління, завідування, правління, дирекція, адміністрація). У цей час у вітчизняній літературі починається застосування цих понять у різних варіаціях без розуміння сутності предмета. бухгалтерський облік консалтинг
Послуга - дія, вчинене однією особою (фізичною чи юридичною) в інтересах іншої особи, або діяльність (Вікіпедія).
Поняття «послуга» можна дати наступні характеристики [6]:
а)результат діяльності або процесів;
б)конкретний результат матеріального або духовного виробництва, що володіє якостями, що характеризують його цільове призначення, властивості, заради яких його купують і споживається;
в)комплекс відчутних і невідчутних властивостей (характеристик, функцій, вигод і використань), призначених для задоволення потреб покупців.
Уточнимо поняття «консультаційна послуга», під яким слід розуміти вид товару (володіє якостями, що характеризують його цільове призначення, властивості, заради яких його купують і споживається), створений в результаті доцільної діяльності, мета придбання якого виражається корисним ефектом, що задовольняє потреби в інформації.
Деякі автори подають принципову різницю між консультуванням і консалтингом Так, на їхню думку, консультування - це навчання і допомога порадами, а консалтинг - допомога у вирішенні проблем замовника. Тобто, консалтинг виступає як комплексна послуга по проведенню діагностики і лікування бізнесу. Це надумане визначення, так як в процесі консультування можуть бути присутніми елементи у вигляді рекомендацій і порад, запропонованих замовнику, а також елементи у вигляді комплексних послуг по проведенню діагностики і безпосереднього втручання в суть управління підприємством або господарством. До того ж в англійській мові немає російського поняття «консультування», а отже, там не може бути такого поділу понять [7].
Таким чином, для більш чіткого розуміння суті проблеми і введення однаковості має сенс у вітчизняній літературі з теорії і практиці консультування зупинитися тільки на понятті «консультування» і не використовувати поняття «консалтинг». Надалі в даному підручнику буде використовуватися тільки поняття «консультування».
Враховуючи, що багато реально існуючі фірми мають у своїй назві прикметник «консалтингові», будемо вважати, що в їх діяльність входить надання послуг з широкого спектру консультування.
У зв'язку з вищесказаним відсутнє однозначне визначення поняття «консультування». Дамо кілька визначень з довідкової, спеціальної і навчальної літератури цьому поняттю, які з різних позицій характеризують діяльність з консультування та розкривають сутність цього процесу.
Консультування - діяльність спеціальних компаній по консультуванню виробників, продавців, покупців в області експертної, технічної та економічної діяльності [9].
Консультування-діяльність спеціальних компаній, що полягає в консультуванні виробників, продавців, покупців з широкого кола питань економіки, фінансів, зовнішньоекономічних зв'язків [11].
Консультування - термін, що використовується в сучасній практиці для позначення діяльності, спрямованої на виявлення і розробку пропозицій і програм з метою раціоналізації та оптимізації функціонування підприємства, допомоги керівному складу та управлінцям в процесі прийняття грамотних рішень.
У широкому розумінні консультування (консалтинг) як соціальне і економічне явище, що ставить своєю метою вирішення різноманітних завдань і надання інтелектуальної допомоги у найрізноманітніших сферах життєдіяльності суспільства, існує так само давно, як і саме людство.
Існує безліч визначень консультаційних послуг, наприклад:
Консультаційні послуги (консалтингові послуги) - це підприємницька діяльність у невиробничій сфері надання споживачам (клієнтам) послуг матеріального характеру у вигляді порад, рекомендацій і експертиз у різних сферах діяльності.
Враховуючи вищесказане, сформулюємо більш чітке визначення для поняття «консультаційна послуга»:
Консультаційна послуга - це задоволення з боку консультанта або консультує фірми заявки клієнта (фізичної чи юридичної особи) на підготовку та отримання узгоджених умовах деякого інформаційного ресурсу певної тематичної спрямованості, заданого виду і кінцевого об'єму з метою вирішення завдань клієнта.
Термін «консультаційна послуга» не визначений на законодавчому рівні. Цей термін був передбачений лише в Законі «Про здійснення державних закупівель» [1] у редакції від 01.06.2010 р. № 2289УІ, у якому зазначалося, що консультаційні послуги - це інтелектуальна, нематеріальна діяльність, результати якої не є фізично осяжними, у тому числі аудиторські, юридичні, консалтингові послуги, повязані з консультуванням, експертизою, оцінкою, підготовкою висновків і рекомендацій, послуги з навчання, підготовки спеціалістів (п. 15 ст. 1). На сьогодні ця норма втратила чинність.
Цивільний кодекс (далі - ЦК) України визначає поняття договору про надання послуг. Так, відповідно до ч. 1 ст. 901 ЦК України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобовязується за зав данням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобовязується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором. З урахуванням викладеного законодавчого визначення та з урахуванням характерних ознак, притаманних консультації, можна визначити поняття «консультаційна послуга» [10].
Консультаційна послуга - це інтелектуальна діяльність неуречевленого характеру, здійснена професійним консультантом на оплатній чи безоплатній основі, в процесі якої консультант надає замовнику інформацію у вигляді порад, рекомендацій, висновків із питань, визначених замовником у різноманітних сферах діяльності в матеріалізованій формі, доступній для обєктивного сприйняття.
Зауважимо, що для уникнення непорозумінь з контролюючими органами щодо оподаткування консультаційних послуг доцільно у договорах та документах, що складаються на виконання договору (рахунках-інвойсах, звітах виконавця, актах про надані послуги), вживати формулювання послуг відповідно до згаданих вище нормативних актів.
Консультування можна розглядати як особливу професійну діяльність, що передбачає залучення кваліфікованих фахівців зі спеціальною підготовкою у галузі бухгалтерського обліку, аналізу, контролю, права, управління. В процесі консультування клієнту надається допомога у виявленні проблем, їх аналізу, надаються рекомендації з їх ефективного вирішення [12].
Кваліфікація фахівця, який надає консультації, має залежати від сфери діяльності, в якій надаватимуться консультаційні послуги. Відповідно, якщо консультування носить правовий характер, тоді консультант повинен володіти юридичними знаннями, добре орієнтуватися в чинному законодавстві.
При консультуванні з проблем управління необхідною є обізнаність в управлінському обліку, менеджменті, аналізі, плануванні господарської діяльності. При цьому у будь-якому випадку консультант повинен володіти проблемним мисленням, вміти виявляти проблемні ділянки роботи, знаходити оптимальні шляхи їх усунення, здійснювати аналіз поточної ситуації, мати навички ділового спілкування.
Процес консультування являє собою спільну діяльність консультанта і клієнта з метою вирішення певного завдання і здійснення бажаних змін в організації та поділяється на пять етапів.
Надання консультаційних послуг оформлюється підсумковим звітом, який складається в довільній формі. Крім загального огляду виконаної роботи підсумковий звіт повинен вказувати на реальні переваги, отримані в результаті змін, давати клієнту рекомендації, що треба зробити і чого слід уникати в майбутньому.
При відображенні в бухгалтерському обліку господарських операцій з надання консультаційних послуг потрібно точно визначити порядок формування доходів і витрат.
При цьому треба пам'ятати, що відповідно до п. 10 П(С)БО 15 «Дохід» [2], який пов'язаний з наданням послуг, визначають, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції. Для цього мають виконуватися така умова - можлива достовірна оцінка доходу.
Результат операцій із надання послуг може бути оцінений тільки за таких умов:
можлива достовірна оцінка доходу;
можлива достовірна оцінка ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;
можливо достовірно оцінити витрати, здійснені для надання послуг та необхідні для їх завершення.
За п. 11 П(С)БО 15 оцінити ступінь завершеності операцій можна одним із трьох способів:
вивчення виконаних робіт (коли, з урахуванням уже наданих послуг, можна визначити ступінь їх готовності та оцінити їх суму);
визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які повинні бути надані;
визначення питомої ваги витрат, понесених підприємством у звязку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.
Якщо дохід від надання консультаційних послуг не може бути правильно визначено, то він відображається в розмірі витрат, які підлягають відшкодуванню.
На підприємствах, основна діяльність яких - надання консультаційних послуг, для обліку доходів, повязаних із такою діяльністю, використовують субрахунок 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». За кредитом субрахунку 703 відображається отриманий (визнаний) доход від надання послуг, за дебетом - сума непрямих податків (ПДВ), знижок та сума списання чистого доходу у порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати» (субрахунок 791 «Результати операційної діяльності»).
Визнаний дохід від наданих консультаційних послуг відображається кореспонденцією рахунків: Дт 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» Кт 703.
Одночасно підприємства - платники ПДВ відображають податкове зобовязання з пДв: Дт 703 Кт 641 «Розрахунки за податками». Сума ПДВ дорівнює одній шостій отриманої виручки від наданих послуг.
Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» [3], собівартість реалізованих консультаційних послуг складається з: виробничої собівартості послуг, виконаних протягом звітного періоду;
нерозподілених постійних загально- виробничих витрат;
наднормативних виробничих витрат. Таким чином, виробнича собівартість консультаційних послуг згідно з П(С) БО 16 складається з прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, інших прямих витрат, змінних загальновиробничих та постійних розподілених загальновиробничих витрат.
Відповідно до Плану рахунків та Інструкції про його застосування, всі прямі витрати відображаються за дебетом рахунка 23 «Виробництво», а непрямі витрати відображаються на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».
Витрати, відображені на рахунку 91, щомісяця списуються на рахунок 23 «Виробництво» і 90 «Собівартість реалізації» відповідно до методики розподілу загальновиробничих витрат, передбаченої у П(С)БО 16.
У свою чергу, П(С)БО 16 рекомендує розрізняти витрати, пов'язані з управлінням підприємством, що надаються. Чинним Планом рахунків та Інструкцією про його застосування для таких витрат передбачено рахунки 92 «Адміністративні витрати». Наприкінці звітного періоду загальна сума витрат списується відразу на рахунок 79 «Фінансові результати» [14].
Таким чином, на кінець звітного періоду залишків на рахунках 92 і 93 немає, бо адміністративні витрати є витратами періоду, і томудо собівартості консультаційних послуг не включаються. Докладно перелік адміністративних витрат установлено п. 18 подано у п. 19 П(С)БО 16.
Висновки. Отже, викладені аспекти бухгалтерського обліку надання консультаційних послуг розкривають їх специфіку та охоплюють весь процес виконання робіт з надання допомоги та практичних порад у багатьох питаннях фінансово-господарської діяльності підприємств.
Для покращення якості консультаційних послуг та підвищення їх ефективності необхідно розробляти та удосконалювати методичні засади щодо їх надання. Стандартизація процесу здійснення таких послуг може сприяти розвитку послуг, що пов'язані з професійною діяльністю аудиторів, та становити значний поштовх для розширення теоретичної бази в межах кожного виду аудиторських завдань. Аудиторським фірмам України необхідно удосконалювати і розвивати консультаційні послуги, тому що це обумовлено зростанням попиту на них серед підприємств малого і середнього бізнесу, а це в свою чергу забезпечить позитивну тенденцію стабільності діяльності аудиторських фірм в майбутньому.
Список літератури
2.П(С)БО 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Доход», затверджений наказом МФУ від р. № 290.
3.П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФУ від р. № 318.
4.Бухгалтерський облік: навч. посібник для внз / Н. В. Гудзь, П. Н. Денчук, Р. В. Романів; М-во освіти і науки України. - 2-ге вид., перероб. і допов. - К.: Центр учб. літ., 2016. - 424 с.
5.Верхоглядова Н. І. Бухгалтерський фінансовий облік: теорія та практика: навч. посіб. / Н. І. Верхоглядова. - К.: ЦУЛ, 2010. - 354 с.
6.Виноградова М. О. Аудит: навчальний посібник / М. О. Виноградова. - К.: ЦУЛ, 2014. - 500 с.
7.Гаргола Ю. Г. Загальна методика надання аудиторських послуг / Ю. Г. Гаргола // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.nbuv.gov.ua
8.Гура Н. О. Облік видів економічної діяльності: підручник / Н. О. Гура. - К.: ЦУЛ, 2010. - 320 с.
9.Касич А. О. Особливості розвитку аудиторських послуг в Україні та концептуальні підходи до їх класифікації / А. О. Касич, І. М. Гноєва // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.nbuv.gov.ua
10.Кулаковська Л. П. Організація і методика аудиту: навч. посібник / Л. П. Кулаковская, Ю. В. Пича. - 2-е вид. - К.: Каравелла, 2009. - 560 с.
11.Садовська І. Б. Бухгалтерський облік: навч. посіб. / І. Б. Садовська. - К.: ЦУЛ, 2013. - 688 с.
12.Серпенінова Ю. С. Бухгалтерський облік: загальна теорія: навч. посіб. / Ю. С. Серпенінова, С. М. Гольцова, І. О. Макаренко; за заг. ред. Ю. С. Серпенінової. - Суми: Університетська книга, 2015. - 336 с.
13.Сук Л. К. Фінансовий облік: навч. посіб. / Л. К. Сук, П. Л. Сук. - 2-ге вид., переробл. і доповн. - К.: Знання, 2012. - 647 с.
14.Шара Є. Ю. Фінансовий облік: навч. посібник / Є. Ю. Шара, І. Є. Соколовська-Гонтаренко; Держ. фіскальна служба України, Нац. ун-т Держ. податкової служби України. - К.: Центр учб. літ., 2016. - 336 с.