История становления бухгалтерского учета в России, перспективы его развития

История становления бухгалтерского учета в России, перспективы его развития

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ

НВУЗ АНО «РЕГИОНАЛЬНЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ТЕХНИКУМ»

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

На тему: История становления бухгалтерского учета в России, перспективы его развития

г.Курск

ВВЕДЕНИЕ

В своей дипломной работе, я хочу провести небольшое исследование на тему: «История становления бухгалтерского учета в России, перспективы его развития», а так же сделать свои выводы, сформулировать свою точку зрения, и изложить все это в данной работе.

Данная тема выбрана мною не случайно. Меня очень давно волнует этот вопрос «А откуда же возник бухгалтерский учет? Кто же все-таки его придумал? Все это: двойную бухгалтерскую проводку и бухгалтерские счета? Если бухгалтерский учет зародился не в России, то тогда где, как и при каких обстоятельствах. Как проходило развитие учета в СССР? В довоенное время и послевоенное?

Целью дипломной работы является изучение исторической литературы, ее обобщения и донесения до читателя самой важной на мой взгляд информации, по теме: "История становления бухгалтерского учета в России, перспективы его развития".

Вот обо всем этом, мне и хочется написать в своей дипломной работе. Я очень надеюсь, что читателю будет очень интересна информация из различных источников, собранная мною воедино, и так же мои личные размышления на тему, выбранную к моей работе.

Не для кого ни секрет, что любой может в наше время пойти в библиотеку, где собрано самое разное количество книг, различного содержания, взять любой учебник по истории, либо открыть «Всезнающий» интернет, и при желании, найти следующий ответ: «Изобретением двойной проводки бухгалтеры обязаны жившему в XV веке итальянскому математику Луке Пачоли».

Однако, хочу заметить, что это не совсем верно. Как бухучет, так и двойная проводка были известны задолго до Пачоли, он всего лишь подробно описал их в своих научных трудах.

Проштудировав несколько книг по истории возникновения Бухгалтерского учета, я сделала неожиданный для себя вывод: Оказывается, имя изобретателя двойной проводки и бухгалтерских счетов затерялось в

далекой истории ровно так же, как и затерялись многие, да что там многие, почти все имена тех, кто написал русские народные сказки.

Но я вас прошу, из-за этого сильно не расстраиваться. Потому как я считаю, что неважно, кто был изобретателем бухучета. А важно на самом деле, почему и как был изобретен бухгалтерский учет.

Для того чтобы лучше разобраться во всех этих вопросах и раскрыть некоторые тайны о возникновении бухгалтерского учета, я отмечу, что в те далекие времена не существовало никакой налоговой инспекции. Никакое государство не заставляло купцов, банкиров и фабрикантов вести бухгалтерский учет. Никто не требовал отчитываться за налоги. Никто не приходил к купцам, чтобы проверить бухучет и оштрафовать за его неправильное ведение. Все было совсем-совсем по-другому.

Основными источниками были использованы учебник Соколова Я. В., Соколова В. Я. «История бухгалтерского учета» и учебное пособие Лупиковой Е.В. «История бухгалтерского учета». Цель данных источников на мой взгляд состоит в том, чтобы представить целостную картину, отражающую историко-эволюционный процесс развития бухгалтерского учета, в определении современного его положения в системе бухгалтерской отчетности и в перспективе его развития. И так же поставили перед собой целью, решить следующие основные задачи:

) выявить историческое понимание бухгалтерского учета, динамику теории и практики его построения и структуры;

) раскрыть роль и место бухгалтерского учета;

) изучить многообразие существующих теорий бухгалтерского учета;

)обосновать необходимость изменения применяемого бухгалтерского учета.

При написании дипломной работы так же были изучены труды авторитетных специалистов в области бухгалтерского учета Гуляев А.И., Галаган A.M., Вольф A.M., Блатов H.A. В процессе подготовки дипломной работы были использованы многочисленные периодические публикации в журналах “Коммерческий Мир", “Счетовод”.

1. ИСТОРИЯ И СТАНОВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Бухгалтерский учет возник вместе с человеческой цивилизацией примерно шесть тысяч лет тому назад. Потребности хозяйственной жизни вызвали развитие учета, что в свою очередь стимулировало рост цивилизации, особенно таких неотъемлемых ее частей, как письменности и математики. Первые следы развитых систем учета находят в долинах рек Нил, Ефрат, Тигр.

Древний Египет - родина счетоводства на свитках папируса (“свободных листах”), в то время, как в Вавилонии впервые стали вести учет на карточках, сделанных из мягкой и влажной глины в виде пластинок-“таблеток”. Тростниковой палочкой на этих пластинках делали надписи и хранили их вглиняных кувшинах или тростниковых корзинах. При учете материальных ценностей раздельно группировались приходные и расходные документы, выводилось “сальдо”.

В Древней Греции учет ведется на дощечках, выбеленных гипсом, или на папирусе. Греция стала родиной первого счетного прибора - абака, доски с желобками, по которым передвигались камешки. Каждый из желобков предназначался для отделения числового ряда.

В Риме записи выполнялись на холсте, папирусе, пергаменте, на деревянных, покрытых воском дощечках. Основные достижения проявились в создании системы учетных регистров. В древнеримской бухгалтерии первая книга предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни: эту книгу в дальнейшем называют мемориалом. Появляются книги- кодексы При регистрации долгов впервые возникают термины “дебет” и “кредит”, но двусторонняя форма расположения чисел носит случайный характер, а не принцип двойной записи.

В средние века возникла профессия странствующих писцов, составляющих отчеты; инвентарные описи содержат более систематизированные записи.

Господствующей в Европе была простая бухгалтерия, которая существовала в учете купцов, ведущемся в хронологическом порядке в записных книжках.

В XV-XVIII вв. двойная бухгалтерия получает признание в Европе. У истоков итальянской бухгалтерии мы находим регистры Древнего Рима. Когда кодекс стали вести в денежном измерении, он превратился в главную книгу; когда в нее вписали счет капитала, появилась двойная запись. Затем появились типографские книги. Возникновение печатной бухгалтерии связано с двумя именами: Бенедетто Кортульи и Луки Пачоли. Б. Кортульи - автор книги “О торговле и совершенном купце”, в одной из глав которой он пишет о двойной бухгалтерии.

Нужно отметить, что в те далекие времена бухучет был изобретен сугубо добровольно и без какого-либо принуждения. Его применяли только потому, что он был полезен и помогал в работе. С ним было легче работать. Изобретая бухучет, банкиры, купцы и фабриканты не думали, что загружают себя дополнительной и неприятной работой.

Наоборот, они хотели облегчить ее и найти себе помощника, который бы избавил их от лишних обязанностей. И они обрели такого помощника в лице науки бухгалтерского учета.

А сегодня? Можно даже провести следующий эксперимент, результаты которого я считаю можно предсказать с точностью в восемьдесят процентов: Давайте подойдем к любому современному российскому бизнесмену и спросим, почему он сегодня ведет бухучет на своем предприятии? Ответ везде будет практически одинаков: потому, что этого требует государство. Зададим второй вопрос: «А если бы завтра бухучет был отменен, что бы вы на это сказали?» Почти любой бизнесмен ответит, что вздохнул бы с огромным облегчением, потому что сегодняшний бухучет мешает ему работать. И от таких слов, лично мне, даже становится немножечко обидно за эту замечательную науку…

Какой же выход? Возненавидеть бухучет и никогда им не заниматься?

Нет и еще раз нет! В первую очередь, нужно забыть о том, что бухгалтерский учет навязан нам государством. Мы должны усовершенствовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы он из злейшего врага превратился в самого лучшего друга!

А для этого, как я уже ранее говорила, нужно заглянуть в историю и посмотреть, какие процессы в обществе предшествовали появлению бухучета. Все, что представляет собой каждое общество, каждая наука, каждый человек, - следствие истории. Это в полной мере относится и к бухгалтерскому учету. Он развивался много столетий и стал наукой.

1.1 Эволюция учета до реформ Петра I (862-1700 гг.)

Наши, русские, талантливые ученые, повлияли положительно на учетную мысль западных стран. А.М. Вольф, Н.И. Попов, А.М. Галаган, А.П. Рудановский часто цитируются в серьезных книгах европейских ученых; и даже в далекой Японии была переведена одна из русских бухгалтерских книг.    Круг «Счетоводства», традиционалисты - радикалы совершили великий качественный скачок в развитии парадигмы двойной бухгалтерии, от ремесла к науке. Но и в части учетной техники традиционалисты сделали немало. Так, благодаря их энергии получает распространение весьма прогрессивная для того времени спихронистическая запись (в дебет счета с указанием корреспон-дирующего счета по кредиту и наоборот). Синхронистическая запись облегчала применение карточек в учете.

Однако подлинным вкладом в развитие учета было не распространение синхронистической записи, карточек и счетных машин, а формирование научных основ парадигмы двойного учета.

Еще я хочу отметить, что Российский бухгалтерский учет испытывал влияние Западных стран. Очень радует в данной ситуации то, что это не мешало ему оставаться оригинальным.

Далее я хочу поговорить, а вернее рассказать о том, что же происходило с бухгалтерским учетов в Царской Руси?

Учет в России появился и развивался как учет государственный. На протяжении всей истории нашей страны бухгалтерский учет строился практически на одних и тех же принципах, обусловленных характером экономики и менталитетом людей. Разберем эти принципы.

. Принцип примата государственной собственности: это означает, что все имущество находящееся в стране, ну или почти все, является собственностью государства.

. Принцип материальной ответственности: отсюда вытекает, что за каждый объект, будут спрашивать с определенного человека, ну или с группы определенных людей. Данный принцип зародился в хозяйстве монастырей. Личная ответственность за сохранность чужой (государственной, общественной, частной) собственности легла в основу учета, сделав контрольную функцию преобладающей. При этом ответственность была не только материальной, но и уголовной - личной. В случае недостачи виновного избивали, лишали жизни.

Иван Семенович Пересветов, известный публицист XVI в., советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу. Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (в которых учетные остатки сверялись с натурными, а не наоборот).

. Принцип личной ответственности: человек - объект учета, ибо каждый человек, так или иначе подотчетен, возник в эпоху татарского ига вследствие введения подушной подати.

. Впоследствии при переходе к иной окладной единице - сохе и возникновении круговой поруки мы сталкиваемся с новым принципом коллективной ответственности: платеж несет общество, и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества (коллектива). Этот принцип доживет до наших дней в форме так называемой коллективной материальной ответственности.

. Принцип урока, или твердого задания: каждый работник должен получить урок, т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить, привел к потребности ведения учета исполнения этого задания; широкое распространение получает учет сметных ассигнований, целевых средств, выполнения планов, фондирования и т.п.

. Принцип коллации: все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности, должны быть выверены, широко поощрялся в торговле. В «Домострое» - правилах русской жизни XVI в., было выдвинуто следующее требование: «А которые в лавках торгуют: с теми в вечере и на упокой, на всякую неделю, самому государю надо быть сличиться с ними в приходе и в расходе и купле, и продаже».

. Принцип примата административных правоотношений: обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами. Из этого принципа вытекает русское понимание учета, прежде всего как обязанности, а отнюдь не необходимого средства управления.

. Принцип затратного ценообразования: цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством, восходит к греческим мечтам о справедливой цене. Последовательное его применение выразилось в создании громоздкого учета себестоимости и бесчисленной отчетности, а также породило немало трудностей в развитии экономики, так как чтобы поднять доходы, производители должны были неизменно увеличивать издержки, что вело к нерациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также к абсурду в нашей экономике.

. Принцип приоритета формы над содержанием, или обрядалюбия: внешний вид документов, их взаимосвязь, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания;

казаться важнее, чем быть. Этот принцип продолжает оказывать существенное негативное влияние на учет и является одной из первопричин отличия нашего учета от требований международных стандартов. Он сводит на нет значение всех методов учета, подменяя их документированием. Практически это выражается в том, что учет отказывается признавать недокументированные факты: нет документа - нет факта.

Все отмеченные принципы сформировались в допетровскую эпоху. Памятники тех лет сохранили сведения о бухгалтерском учете в государственном хозяйстве, монастырях, строительстве и промышленности, торговле.

Учет в государственном хозяйстве

Основу учета составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. В начале каждого года (год начинался с 1 сентября) или в конце текущего года под руководством опытных дьяков составлялись окладные книги. Каждый приказ ведал сбором налогов и вел окладную книгу на ту область государства, которая закреплялась за данным приказом, для покрытия его расходов. Все записи в окладных, приходно-расходных книгах велись по городам, входившим в состав приказной области. В начале года каждому городу вписывались недоимки прошлых лет с указанием видов недоимок.

Текущие записи выполнялись на основании первичных документов, причем по каждому городу учет велся по видам поступлений, их было 127.

Сохранившиеся документы Поместного приказа показывают, что для записи расходных операций уже требовался оправдательный документ (выписка или роспись) или приказ начальствующего лица, причем каждый оправдательный документ должен был иметь резолюцию дьяка, в ведении которого находилось дело, а в тексте резолюции прописью проставлялась сумма, подлежащая выдаче.

Записи в учете выполнялись в ряде книг, содержание каждой записи включало: 1) дату (месяц, число, иногда год); 2) текст (наименование поставщика или контрагента, количество и качество поступивших предметов, цена за единицу, сумма); 3) отметку о характере купленного предмета (назначение предмета, когда была произведена покупка, кто покупал, кто составлял расходную смету); 4) расписку о получении денег; 5) отметку об употреблении приобретенных предметов.

При Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел. Его сотрудники систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованные приказами денежные средства. Для проведения ревизии в других городах вызывали в Москву в Приказ целовальников с учетными книгами и оправдательными документами (очевидно, «Бухгалтеров-ревизоров» было мало, поэтому вместо того, чтобы людей посылать к документам, документы везли в Приказ).

Учет в монастырских хозяйствах

Здесь существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись казначей (ответственный за денежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств); кроме того, в отделениях монастырей - пустынях - выделялись приказчики (завхозы) и строители (ревизоры). Материально ответственными лицами должны были служить выборные целовальники. Интересный материал о распределении обязанностей в монастыре находим в Уставной грамоте строителю Киево-Печерской пустыни (1701). В ней предусматривались:

) инвентаризация и взыскание недостачи с предыдущего строителя;

) материальная ответственность за все ценности распределяется солидарно с казначеем;

) казначей хранит ключи от складов, а строитель опечатывает склады;

) для денежных доходов открывается специальная книга, заполняемая строителем или казначеем, в каждой статье оговариваются источники поступления и дата; после каждой статьи надо «прикладывать руки», такая же книга открывалась на расход;

) учет муки также должен вестись в двух отдельных книгах для прихода и расхода;

) то же относительно одежды и прочего инвентаря;

) заполненные за год книги должны быть присланы архиепископу. (17,с.23)

Сведения об урожае записывались в ужимные и умолотные книги, которые велись земскими или церковными дьячками. Заполненные книги, как отчет «за поповыми руками, прислати». Списание продуктов оформлялось записями в специальной столовой книге. Вот образец такой записи: «Декабря в 5 день, на помин по боярине по князе Иване Ивановичу Шуйском, во иноцех схимнике Ионе, выдано в приспешню подкеларнице старице Федосье Гарской в стол четверик муки пшеничной на пироги да на блины, четверик муки овсяной, полтретника круп овсяных, полтретника круп гречневых: кормили протопопа с братьею».

) достигался больший контроль за ценностями, в частности, материально ответственные лица не знали учетных остатков;

) достигалось большее удобство в хронологической регистрации фактов хозяйственной жизни.

Продолжительность отчетного периода колебалась. Так, по данным приходно-расходных книг пребывание в должности ответственного лица: Корнильев Коменский монастырь (1576 - 1578) - год; Болдин Дорогобужский монастырь (1585 - 1589) - год; а с 1605 - 1607 гг. - по должности; Богословский монастырь (1673 - 1687) - год; Троицкий монастырь - два раза в год: весной и осенью. Отчетность сопровождалась инвентаризацией, причем не натуральные остатки сличались с учетными, а, наоборот, учетные - с натуральными. Сверка учетных книг с наличностью в случае благоприятного исхода дел оформлялась такой записью: «и приход с расходом сошелся (к расходу прибавлялась денежная наличность), а побегу на него нет ничего».

С начала XVIII в. значение монастырей в народном хозяйстве снижается, а в 1764 г. их земельная собственность была секуляризирована.

Учет в строительстве и промышленности

Из XVII в. до нас дошло несколько учетных памятников, позволяющих реконструировать систему учета. Так, при возобновлении стенной иконописи в Московском Успенском соборе в 1642 - 1643 гг. велась следующая документация: 1) указ; 2) смета; 3) приходная книга денег; 4) расходная книга денег; 5) отдельные книги для прихода и расхода пшеницы, клея, воска, свечей, бумаги, гвоздей; 6) книги выполненных работ.

В делах о строительстве первого русского корабля «Орел» сохранился отчет за 1667 - 1671 гг., содержащий ряд книг, из которых следует: «выдано целовальникам денег за снасти и припасы - 1710 р. 23 алт. 4 деньги, за припасы - 84 р. 10 алт.; все строительство обошлось в 9021 р. 25 алт. 2 деньги.» Это первые памятники учета в судостроительной промышленности

России. Строительство Гостиного двора в Архангельске обошлось в 1670 г. в 6579 р. 3 алт. 4 деньги.

Собственно производственный учет складывается в России во второй половине XVII в. Так, в Арзамасе было организовано производство поташа. Сохранились книги Арзамасских и Барминских будных (строительных) станов 1679 - 1680 гг. Здесь имеются: 1) приходно-расходная Главная книга, содержащая сплошной учет; 2) именная книга (ресконтро рабочих и служащих); 3) сметная (калькуляционная) книга. Главная книга заполнялась по данным учета целовальников. В именной книге платежная ведомость сгруппирована по месту жительства лиц, имеющих прогулы и не имеющих таковых.

Ознакомление с учетом, который вел Афанасий Фонвизин по тульским и каширским металлургическим заводам, показывает, что имели значение три книги: 1) переписная, содержащая инвентарную опись и «штатное расписание», 2) приходная и 3) расходная. Учет был централизован, записи велись в приходной и расходной книгах в строго хронологическом порядке без систематизации по заводам. Расходная книга в основном представляла собой платежную ведомость, где за неграмотных расписывался поп или дьяк. Предмет учета составляет движение денег, а не материальных средств. Отпуск готовой продукции выполнялся безвозмездно. Казна выдавала наличные деньги на возмещение текущих расходов. Бухгалтер одновременно выполнял функции кассира.

Учет в торговле

Торговля, особенно мелочная, была относительно развита в средневековой России. Главным приемом в торговом учете был контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях, и истоки его, с варяжских времен, надо

искать в истории Новгорода и Пскова. Контокоррентные счета по кредитным операциям в «банках» Древней Руси вели на специальных досках - «карточках». В Новгороде при займах давались долговые расписки и составлялись записи. В Пскове для важных документов существовал общественный архив - ларь св. Троицы.

В учете товаров в торговле преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни. Однако и натуральный учет был также распространен. Для XVII в. характерно, что учетные регистры были одновременно и отчетными документами. Например, отчет о работе портовой экспедиции в Персии за 1663 - 1665 гг. начинается с перечня оприходованных ценностей. Далее идет опись списаний и выручки. Выведенная разность между оприходованными ценностями и выручкой показывала сумму прибыли.

В конце XVI - начале XVII в. появился первый труд о торговле. Он назывался «Книжка описательная, как молодым людям торг вести и знати всему цену и отчасти в ней описаны всяких земель товары различные, их же привозят на Русь немцы и иных земель люди торговые».

В учете допетровской Руси можно выделить четыре основных момента, препятствовавших развитию учетных знаний и обусловивших проникновение двойной записи в Россию только в XVIII в.:

) догматизм мышления: из года в год учетчик-дьяк строго повторял и переписывал без всякого оттенка мысли или сознательного отношения то, то делали его предшественники, руководствуясь правилом: «ничего не претворять по своему замышлению»;

) низкий уровень правосознания. Так, Новгородский архиепископ Геннадий (1484 - 1504) писал: «Люди у нас просты, не умеют по книгам говорить», отсюда вывод, что на суде «никаких речей не плодить», а «учинить его только для того, чтобы казнить, жечь и вешать»;

) низкий уровень грамотности: «такова земля, господине: не можем найти, кто бы горазд был грамоте», - говорил тот же Новгородский архиепископ Геннадий;

) низкий уровень математических знаний. Так, в частности, в России применялись буквенные обозначения цифр, заимствованные из Византии, нельзя было пользоваться «поганскими» - латинскими или арабскими цифрами, чтобы «не сбиться с правого пути». Когда в Москве напечатали первую книгу (учебник) с арабскими цифрами, то в 1676 г. эта книга из-за непривычных цифр была изъята как «непотребная и противная закону Божьему». Все это резко сокращало возможности эффективного ведения учета (Только в XVIII в. появляются арабские цифры.). (20,с.75)

И тем не менее сложившаяся система учета оказала глубокое влияние на последующую эпоху, и, к счастью, не «все в ней было смято иноземными ботфортами Петра» (П. А. Сорокин).

1.2 Бухгалтерский учет в России. Влияние реформ Петра I на его развитие

В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала коренного изменения и постановка учета. У великого преобразователя не сразу до него дошли руки, но уже в 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах» появилось загадочное и малопонятное слово «бухгалтер».

С этого момента учету и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты. Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Эти положения были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали:

) своевременности записи и чтобы «счет был бы скорый»;

) ежедневного ведения приходнорасходных книг;

) строгого персонального подчинения ответственных лиц.

Крупнейшим событием в истории русского учета было издание «Регламента управления Адмиралтейства и верфи» от 5 апреля 1722 г. (Поли. собр. законов, т. 6, с. 525-657). Здесь впервые в России появились слова: «бухгалтер», «дебет», «кредит». Особым приказом 11 мая 1722 г. была подчеркнута необходимость составления регламентов на других крупных предприятиях (там же, с.678). Причем Адмиралтейский Регламент рассматривался как типовой, но он оказался слишком сложным, и 16 декабря 1735 г. были введены новые книги для учета в Адмиралтействе (Полн. собр. законов, т. 9, с. 609-654).

Адмиралтейский Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно проводился принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не принимались (там же, т. 6, с. 641).

В системе учета центральное место занимает учет запасов на складах, так как снабжение материалами армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось. В военных интендантских складах провиантмейстер (заведующий) вместе с камериром (воинским инспектором) ежемесячно сдавали в штатс-конторколлегию (интендантское управление) ведомость о наличии остатков. В конце года или в случае возникновения подозрений проводились сплошные инвентаризации.

Бухгалтерский учет на Уральских металлургических заводах получает огромнейшее развитие. Их создатель крупнейший металлург XVIII в. В. И. Геннин (1676 - 1750), голландец, находящийся на русской службе с 1698 г., разработал законченную систему учета. Так, учет выработки предусматривал вывешивание у каждой домны табельной доски, на которой отмечалась мастерами выработка готовой продукции, а также количество идущего в переработку сырья. «И в каждую субботу, списав со оных досок таблицами на полулистах, рапортовать ему, мастеру, в припасную контору для записи и с того в приход и расход и лучшего порядка в щитах. А в припасной конторе те подаваемые от мастера табели содержать особливо книгою, собирая их в столпы» (21, с.160).

Для учета проработанного времени мастер должен был «записывать, кто в который день, у какой работы был, а по прошествии месяца оную роспись мастеру или кому приказано будет, подать ему, управителю, а он должен свидетельствовать, ежели исправно, писать в Сибирской Обербергамт для заплаты денег» (21, с.108).

При передаче дел одним мастером (старостой) другому находящиеся на ответственности первого мастера ценности должны были передаваться после инвентаризации. Под инвентаризационной описью расписывался принявший дела мастер. На государственных металлургических уральских заводах (1735) материальный учет велся в книгах «С» и «D» (кредит, дебет). Таких книг велось двенадцать - по числу групп материалов.

В книгах надо «записывать каждую вещь по содержанию своему щетом, мерою и весом и по цене» (21, с.103). Книги должны были быть прошнурованы, листы в них пронумерованы и скреплены печатью. Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских заводах на виновных налагался штраф.

При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с административными реформами, проведенными в государстве, издано множество различных законодательных актов и инструкций, многие из которых были, очевидно, заимствованы из западной, прежде всего шведской, практики (Милюков, 1892, с. 722).

Эта перестройка преследовала две цели: 1) усиление контроля за сохранностью собственности и 2) увеличение доходов казны. Промышленный учет в петровской России имел огромные достижения. На предприятиях впервые были обеспечены: сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни; регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности; более совершенная методика исчисления затрат; применение линейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Вместе с тем промышленный учет не знал системы двойной записи.

Распространение в России двойной записи

Первой книгой по бухгалтерскому учету, изданной на русском языке, стал «Ключ коммерции» (1783). Это был перевод известного английского учебника, написанного Джонсом Хавкинсом. Его книга была издана в Англии в 1689 г. Первые русские книги по бухгалтерскому учету были созданы выдающимися бухгалтерами К. И. Арнольдом, И. Ахматовым и Э. А. Мудровым, по праву называемыми создателями русской школы.

Карл Иванович Арнольд (1775 - 1845) первым провел различие между теорией и практикой бухгалтерского учета. Под первой он понимал «способность составлять щета, их вести и пересматривать», а под второй -  «круг всех к щетам принадлежащих дел», первая выступает как «счетная наука», вторая - как «счетная часть» (22, с.11).

Цель бухгалтерии - вскрыть причины изменений в составе имущества, предмет - «вещи, способные к умножению или уменьшению... поколику они заключают в себе по цене какое-либо достоинство» (там же, с. 4). Трактовка предмета бухгалтерского учета как вещей сводила этот предмет к имущественным отношениям, однако она оставляла в стороне отношения обязательственные.

В другой работе Арнольда дано определение предмета с экономической точки зрения: «Оборот частей имения, - писал автор, - будучи собственным занятием купца, производит беспрестанную перемену в количестве или в цене оного, то есть беспрестанное увеличение или уменьшение каждой части капитала. Точное и верное представление сей перемены есть единственный предмет бухгалтерии». Арнольд был первым автором в России, привлекшим для объяснения двойной записи математический аппарат.

Велик вклад Арнольда и в создание русской бухгалтерской терминологии. Это он вел форму «счет - счету», которая будет господствующей в нашей литературе и практике вплоть до 30-х годов XX в., это он дал понятие ведомости как учетного регистра, ввел термин «рекапитуляция» как понятие группировки учетных данных, глагол «сторнировать» (25, с.57), он же дал написание глагола «дебитовать» и предопределил последующую терминологию, вводя такие термины, как «дебет» и «кредит». Неудачным в его терминологической системе было название проводок «постами».

Арнольд был первым, кто привел в своей работе исторические сведения по бухгалтерскому учету. Это были его личные наблюдения и заимствования из современной ему науки. Так, Арнольд считал, что первым методом, из которого развился учет, был контокоррент.

Иван Ахматов в 1809 г., когда в Москве вышла работа Арнольда, в Петербурге «для просвещения и пользы юного купечества и упражняющихся в коммерции» выпустил книгу «Итальянская, или опытная, бухгалтерия» (Ахматов). В этой работе, отразившей влияние де ла Порта, мы впервые сталкиваемся с утверждением, позволяющим думать, что бухгалтерский учет является частью политической экономии, но несмотря на то, что это часть, тем не менее про бухгалтерию «можно сказать, что сия наука есть самая нужная, важная и полезная».

Событием в истории русской учетной мысли был выход в 1846 г. книги Эраста Алексеевича Мудрова. Все счета он делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Мудров твердо настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов.

У него же мы встречаем и капитальное уравнение Шера. Мудров вывел это уравнение в 1846 г.: а - Ь - с, где а - актив, Ь - кредиторская задолженность, с - капитал; далее находим и балансовое уравнение, здесь Мудров предвосхитил Дюмарше. Это уравнение в 1846 г. писалось так: а = с + Ь. Однако при объяснении двойной записи Мудров руководствовался принципами персонификации счетов.

Мудров может считаться автором следующего постулата - «Алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностью поличным счетам».

Таким образом, в основу баланса Мудров положил сумму собственных средств на момент выведения сальдо.

1.3 Пореформенная Россия и бухгалтерский учет в ней

На этом ключевом этапе развития русской бухгалтерской мысли вполне возможно выделить три направления:

продолжение традиции, возникшей в конце XVIII в.;

возникновение и развитие русской формы счетоводства;

издание журнала «Счетоводство» и формирование первых, достаточно оригинальных научных теорий.

Традиционная бухгалтерия

Линия бухгалтерской мысли, намеченная Арнольдом, нашла продолжение в трудах крупных ученых второй половины XIX в.: П.И. Рейнбота, А.В. Прокофьева, И.Ф. Валицкого, С.Ф. Иванова и Э.Э, Фельдгаузена. Они представляли традиционное знание и были его выразителями.

Павел Иванович Рейнбот (1839 - 1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета (Рейнбот, 1876). Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря.

С работ Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету, и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

Александр Васильевич Прокофьев (род. 1844 г.), взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. Это правило он сформулировал так: «Нет прихода без расхода». В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, Прокофьев стал насаждать новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем для практики. В немецкой форме широко использовался метод накапливания однородных операций, записи в Главной книге выполнялись итогами. Против этого восстал Прокофьев. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех, и инструкции того периода предписывали составлять мемориальные ордера по каждому документу отдельно. (14,с.97)

Иван Францевич Валицкий (ум. 1898 г.), замечательный бухгалтер, чех по происхождению, занимал ответственные должности в бухгалтерии крупных железных дорог и в золотодобывающей промышленности. Он все время думал о чем-то универсальном и большом; предложил бухгалтерскую двойную запись для отражения результатов игры в преферанс, разработал первую систему макроучета, который он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления. Организация макро учета не должна была находиться в ведении правительства, его должен был осуществлять «счетный стол при одном из столичных экономических обществ» (15, с.11).

Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по справкам, поступающим от предприятий. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. В соответствии с идеей Ж.Б. Сэя, использованной в национальном счетоводстве, все счета должны были показывать состояние трех факторов производства: труда, капитала, земли.

В отличие от последующих авторов систем национальных счетов Валицкий не ограничивал макроучет исчислением народного дохода, но, применяя бухгалтерскую методологию, находил место не только для народного дохода и совокупного продукта, созданного за год (по бухгалтерской терминологии, брутто-продукта, включающего помимо совокупного продукта стоимость оказанных услуг), но и предлагал определять величину народного богатства.

Непреходящей заслугой Валицкого было предложение четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложений (строительства): две Главные книги, две кассы, два баланса. Почти все годы советской власти эта идея будет лежать в основе нашего бухгалтерского учета.

Сергей Флегонтович Иванов в 1872 г. впервые выдвинул задачу создания калькуляционных счетов производства. Он отмечал, что «счета Производства есть не что иное, как промежуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий». Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек» и отнесение всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий. Его труд «О бухгалтерской экспертизе в судебном процессе» переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло широкое признание. Он стал действительным членом международного библиографического института, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Эдуарду Эдуардовичу Фелъдгаузену (1888) принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». В своей работе он описал практику металлического завода.

Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие и утверждаются особым советом или комиссией экспертов.

Он же ввел в учетную литературу такие термины, как «прямые» и «косвенные» расходы.

Русская форма счетоводства Ф.В. Езерского

Во второй половине XIX в. самое большое влияние на развитие учета в России оказал Федор Венедиктович Езерский (1836 - 1916), вершиной трудов которого было создание русской тройной формы счетоводства. Причиной ее создания явилась критика Езерским двойной итальянской бухгалтерии.

По мнению Езерского, «двойной системе нельзя дать другого характера, другого названия, как системы воровской. Это не литературно, не учтиво, но правдиво» (13, с.33). Расправившись с двойной итальянской системой, он спешит прославить свое детище - тройную русскую.

Предложенная Езерским форма счетоводства названа им русской из чувства патриотизма и по аналогии с итальянской, немецкой, французской, английской и американской. Название «тройная» вызывалось тремя обстоятельствами:

) регистрами выступают три книги: журнал, некоторые сторонники «обрусения счетоводного языка» назовут его скаской. Главная, по терминологии Езерского, книга учета и отчетная, заменяющая баланс. Езерский считал, что эти три последовательные книги делают счетоводство «трехэтажным»;

) используются только три счета: «Касса», «Ценности», «Капитал»; на этом основании Езерский называл форму «трехоконной». Оппоненты Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре отметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.

Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась, напротив, ее новой формой, а в том, что она, значительно опережая свое время, ставила перед учетом семь новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами:

) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени;

) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости;

) органическое объединение аналитического и синтетического учета;

) достижении внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм; предложенную им форму Езерский охарактеризовал как самопроверочную;

) введение счета торговой наценки; он предлагал в розничной торговле в чеках проставлять не только продажную стоимость, но и процент наценки, или покупную стоимость; он же впервые в России предложил способы нахождения реализованной торговой наценки по среднему проценту;

) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т.е. сегодня проверяется наличие кофе и чая, завтра - спичек и сахара, послезавтра... и т.д.;

) определение задолго до Шера «мертвой точки». Вот как оригинально Езерский объяснял значение критического, в финансовом отношении, момента: «Я печатаю книгу. Я продаю первые экземпляры, это не есть еще моя прибыль, это есть покрытие моей стоимости. Значит, прибыли и убытки отвалятся, как листок с чайного дерева, только тогда, когда я продам столько экземпляров, что они покроют мою затрату» (9, с.42).

) особенности двойной записи были связаны с тем, что вместо понятий «дебет» и «кредит» были использованы термины «приход», «расход». Отсюда, например, поступление товаров оформлялось записью:

Приход счета «Ценности»;

Приход счета «Капитал».

Оплата товаров поставщику отражалась:

Расход счета «Капитал»;

Расход счета «Касса».

Таким образом, дебиторская задолженность рассматривалась как уменьшение капитала, а кредиторская - как его увеличение. Езерский был последовательным националистом.

Он не мог смириться с тем, что бухгалтерская терминология носит заимствованный характер, искренне полагая, что это придумали иностранцы с тем, чтобы оттеснить русских людей от таких доходных должностей, как места конторщиков и счетоводов. Любопытно привести терминологический ряд общепринятых слов и предлагаемой Езерским их замены: актив - средства;

пассив - погашение; ремессы - векселя к получению; тратты - векселя к оплате; дебет - приход; кредит - расход: сальдо - остаток и т.д.

Круг «Счетоводства»

В конце XIX в. в России начинают выходить профессиональные бухгалтерские журналы. Вокруг них группируются новые молодые люди. Из всех журналов следует выделить лучший - «Счетоводство» (1888 - 1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью - член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. член-корреспондент Института нидерландских счетоводов (Роттердам) -Адольф Маркович Вольф (1854 - 1920).

Он и его сотрудники преследовали только одну цель - пропаганду и развитие двойной бухгалтерии. Вольф был прежде всего организатором, давшим несколько учетных идей, из которых особенно плодотворной оказалось противопоставление науки практике. Это положение стало общепризнанным в петербургской школе, а потом и во всей России.

Вольф сумел противопоставить натиску практиков, считавших, что учет - это совокупность приемов, направленных на то, чтобы облегчить запись, идею о том, что самое важное, не как мы учитываем, а что и зачем ведется учет.

Вокруг журнала «Счетоводство» сплотилась большая группа бухгалтеров, на его страницах опубликовано подавляющее большинство всех значимых для учета идей рубежа XIX - XX вв., обогативших как теорию, так и практику, и не потерявших своего значения по сей день.

Сотрудником «Счетоводства» был и первый русский историк учета Эдуард Григорьевич Вальденберг (1836 - 1895) - переводчик «Трактата о счетах и записях». Благодаря его энергии из практики исчезли счета Баланса вступительного и Баланса заключительного.

Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850 - 1913). Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов: «Трудность творческой, так сказать, бухгалтерской работы сводится, таким образом, к умению классифицировать Счета» (Барац, с. 76). Надо отметить, что Барац настаивал на написании: Счет - для бухгалтерского учета и счет - для документа, выписываемого как основание для оплаты. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено - принято) и к обмену эквивалентами.

Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев Иванович Гомберг (1866 - 1935) - член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров.

Все экономические дисциплины он делил на две группы: социально-экономические и частно хозяйственные. Последние, в свою очередь, подразделял на три:

) экономическая техника, или экономическая морфология, - изучает средства экономической активности;

) организация и экономическая администрация - предусматривает планы организации бухгалтерского учета, статистики и контроля, изучает проблемы организации; администрация имеет своим объектом только человеческий фактор;

) экономология - исследует феномены экономической деятельности, подчиняя их заранее установленным правилам. Ее объектом является изучение феноменов, которые возникают в хозяйственной деятельности.

Благодаря трудам Гомберга русская бухгалтерия вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета.

А.З. Попов (Харьков) зарекомендовал себя как последовательный сторонник попередельнои, полуфабрикатной калькуляции. Он настаивал на распределении накладных расходов пропорционально сумме заработной платы, так как стоимость создается трудом.

Николай Иустинович Попов (Красноярск) известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов. Он полагал, что с их помощью, возможно раскрыть структуру бухгалтерских записей и облегчить их изучение. При этом он трактовал нашу науку как экономическую, а двойную запись считал объективным законом. Ему принадлежит следующий постулат:

«Сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической сумме сальдо личных счетов».

И.П. Руссиян (Одесса) в объяснении теории двойной записи исходил из логического закона тождества (Счетоводство, 1897, с. 173), утверждал, что «бухгалтерия есть наука об учете ценностей в хозяйстве» (Счетоводство, 1897, с. 168). Он считал, что актив - это обязательства третьих лиц, а пассив - права сторонних лиц по отношению к предприятию. Причем баланс слева должен показывать пассив, а справа - актив. Руссияну принадлежит постулат:

«Сумма сальдо счетов актива равна алгебраической сумме средств, находящихся в распоряжении хозяйства с поправкой на кредиторскую задолженность (-) и долги (+).»

Издание журнала субсидировалось Министерством финансов, но в 1904 г. в связи с русско-японской войной ежегодная субсидия (2 тыс. руб.) была снята и журнал прекратил свое существование.

Первые теоретические концепции бухгалтерского учета

Со временем, в нашей стране, признание получили лишь две теоретические концепции, которые могли объяснить двойную запись, это:

.Меновая;

.Балансовая.

Далее по ходу моей дипломной работы, я предлагаю рассмотреть именно эти две теории. Надеюсь, вам будет интересно, так же как и мне.

Меновая теория учета Петербургской школы

На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди - третье поколение русских дореволюционных бухгалтеров. Их появление совпало с первой русской революцией. Это были люди разных возрастов, многие из них начали работать значительно раньше, но деятельность «Счетоводства» оставляла их в тени, другие стали писать именно в эти годы. Эти люди сформировали две школы бухгалтерского учета: Петербургскую и Московскую.

Петербургская школа сложилась вокруг Русского счетоводного общества взаимной помощи (1907) во главе с Евстафием Евстафъевичем Сиверсом (1852 - 1917). Этот человек знания о практике учета назвал счетоводством, а науку об учете - счетоведением. В теории учета Сивере выделял две части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались только книги.

Сивере известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами.

Значение, придаваемое Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что двойная запись является основным законом бухгалтерского учета. Отсюда вытекало положение о независимости баланса от инвентаря и об однородности значения дебета и кредита в каждом счете (теория одного ряда).

Интерес к счетоведению стимулировал интерес к классификации счетов, поэтому не случайно Сивере дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30 - 40-х годов XX в. Его классификация выглядит так:. Вещественные счета:

) основные;

) переходные (калькуляционные)

а) заготовок,

б) сооружений,

в) производства.. Личные счета:

) предпринимательского капитала

а) основные,

б) переходные (результатные);

) ссудного капитала

а) счета лиц и учреждений,

б) счета кредитных запасов (Сивере, 1915).

Сивере показал, что учить надо сущности, а не технике, технике нельзя научить, она может быть выработана только на практике, а сущности дела можно и нужно учить в аудитории. И вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов - «самолетики». У него же мы находим и схемы отражения хозяйственных оборотов, где счета показаны в виде фигур, а проводки - в виде прямых линий, соединяющих эти фигуры (Сивере, 1915, с. 282). В последствии этот метод станет основным в графических построениях Шмаленбаха.

Русское счетоводное общество взаимной помощи начиная с 1909 г. издавало журнал «Коммерческое образование», на страницах которого печатались такие видные бухгалтеры, как А. И. Гуляев, Н. Ф. фон Дитмар и др.

Александр Иванович Гуляев был ближайшим помощником Сиверса. Своей специальностью он избрал промышленный учет. Его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию, причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвуют в создании определенного вида продукции. Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате. Гуляев применял счет «Выпуск готовой продукции». Он же рекомендовал аналитический учет по заранее установленным, так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фактической и сметной себестоимостью отражалась на счете «Убытки и прибыли» (Гуляев, 1905). В теории учета Гуляев был прямым продолжателем идей Сиверса.

Последователем Сиверса был и Николай Федорович фон Дитмар - инженер по образованию. Его отношение к общей теории учета основано на следующем определении: «Счетоводство по методу своих операций есть один из отделов прикладной математики, ведающий учетом хозяйственной стороны жизни». (14, с.15). Он приводил и интересное определение хозяйственных операций, которые «выражаются в возникновении, изменении, предотвращении, превращении и уничтожении ценностей и обязательств» (14, с.12).

Фон Дитмар считал, что двойная запись является следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получений и, «предпочитая сумасшедшие мысли трудным», предлагал свою форму, в которой сначала перечислялись кредитуемые счета, а потом дебетуемые. Как и Гуляев, он находил подтверждение этой мысли в основных физических законах сохранения материи и сохранения энергии. Все счета он делил на личные, вещественные и отвлеченные (калькуляционные и результатные). Поскольку запись на счетах предполагает В - П (выдача = поступления), возможна только двойная бухгалтерия, утверждал фон Дитмар.

Балансовая теория Московской школы бухгалтерского учета

В противовес петербургской школе, пропагандирующей меновую теорию, возникла школа московская, назвавшая свое учение балансовой теорией. Ее основатели Н. С. Лунский, Г А. Бахчисарайцев, Ф. И. Бельмер, А. К. Рощаховский считали, что счета - это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому и учить бухгалтерии надо от баланса к счету. При этом баланс - это только упрощенная форма инвентаря, который независим от плана счетов; счета делятся на две противоположные по характеру группы: активные и пассивные. Отношение к балансу определило и отношение к двойной записи, которая была не воплощением объективного закона мены, а следствием двойной группировки счетов в балансе.

Николай Севастъянович Лунский (1867 - 1956) был создателем балансовой теории. Для Лунского вся теория учета - это просто прием, которому нужно учиться, чтобы уметь делать «самое трудное в бухгалтерии» - проводки, а для этого надо понять баланс. Лунскому принадлежит определение баланса, повторяемое во всех русских учебниках: «Балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент» (16, с.191).

Вторым ярким представителем московской школы был Георгий Авксентьевич Бахчисарайцев (1875 - 1926). Четко, интересно и полемично он начиная с доклада, прочитанного им 7 декабря 1908 г. в Московском обществе бухгалтеров, и в опубликованной ранее под псевдонимом брошюре (Арсеньев, 1908). Вот некоторые из них: «Баланс - счетное изображение предприятия: а) в виде одной таблицы, б) в виде собрания счетов. Актив - то, что предприятие получило (вложено); пассив - то, что предприятие должно (источники). Все методы прикладной бухгалтерии должны вытекать развивал идею балансовой теории учета.

Третий основатель московской школы Федор Иоганович Бельмер (1873 - 1945) стал одним из создателей бухгалтерского учета в Болгарии, куда он эмигрировал во время революции. Верный консервативному духу, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, Бельмер впервые показал, что в балансе нет счетов, а есть статьи, и что «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам» (Цит.: Гуляев, 1909, с. 27). Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основой учета и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой (Коммерческий мир, 1909, № 3, с. 95). Бельмер в 1907 г. возглавил Московское общество бухгалтеров (МОБ), в которое вошли все создатели балансовой теории.

А.К. Рощаховский (1910) создал то, что получило в дальнейшем название «балансоведение», естественное завершение идей Н. С. Лунского. Он предложил структуру типового баланса акционерного предприятия. Степень детализации отдельных статей (дебиторы, кредиторы, нематериальные активы) оставлялась на усмотрение составителей баланса, относительно других статей предлагался состав элементов, целесообразных для выделения в балансе. Так, в статье «Имущество реальное» выделялось пять элементов: касса (наличные деньги, счета в банках), членские взносы, ценные бумаги, имущество постоянное (недвижимое, движимое, неоконченные постройки), имущество оборотное; в статье «Капитал» - основной, запасный, оборотный, резервный страховой, ремонтный, делькредере, резерв премий, благотворительный. Такой подход, соединяющий в себе элементы унификации и определенной свободы действий в составлении баланса, получил в дальнейшем широкое распространение и заложен, в частности, в большинстве национальных и международных учетных стандартов.

Подводя итоги эволюции бухгалтерского учета в дореволюционной России, мы можем, к чести его представителей, отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их. Тем не менее оставался в силе приговор В.Н. Майкова: «Наука у нас составляет до сих пор еще столь малую потребность и так мало вошла в нашу жизнь, что ученые занятия крайне невыгодны не только в отношении к репутации, но и в отношении к деньгам».

2. СТАНОВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СССР И В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ

.1 Становление и развитие советской системы бухгалтерского учета

Период с 1917 г. по 1918 г.: пути адаптации традиционных методов учета в новой системе.

История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции. Уже в марте 1917 г. возникает и проводится в жизнь Рабочий контроль. Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета. Эта эволюция прошла несколько этапов:

-1918-попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов учета в новой системе хозяйствования;

-1921 - подходы к формированию коммунистического, развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей;

-1929-НЭП, реставрация традиционной системы бухгалтерского учета;

-1953-индустриализация, построение социализма, создание новых принципов бухгалтерского учета;

-1984-совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации;

с 1985-перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

Необходимо отметить, что тенденция к формированию централизованной, управляемой в административном порядке экономике сложилась в России еще в годы первой мировой войны. Так, царское правительство ввело продразверстку еще в 1916 году. Проведенная Советской властью в 1918 национализация банков, крупной промышленности и внешней торговли предали этой тенденции завершенный вид. В основе этой системы управления лежал ресурсно-распределительный принцип.

Государственные органы концентрировали в своих руках важнейшие производительные ресурсы - сырье, топливо, продовольствие, впоследствии и рабочую силу - и распределяли их между всеми потребителями в соответствии с нерыночными приоритетами.

Материально-вещественный аспект воспроизводства считался определяющим, а финансово-стоимостной - второстепенным. Наличие у предприятия финансовых ресурсов, необходимых для продолжения производства, роли не играло. В советской экономике ведущую роль играли натуральные потоки, распределяемые в централизованном порядке, а финансовые потоки играли всего лишь вторичную роль. В этом и заключалось основное отличие советской экономике от западной - она была ориентирована на удовлетворение текущих и стратегических потребностей государства, а не на получение максимальной прибыли хозяйствующими субъектами.

Господство ресурсно-распределительного подхода к управлению народным хозяйством выражалось в том, что ключевую роль в хозяйственном руководстве играли ведомства и учреждения, которые занимались распределением того или иного ресурса.

В описываемые времена важнейшим из распределительных органов был Наркомат продовольствия, за ним шла Комиссия использования, учрежденная декретом СНК РСФСР 21 ноября 1918 года. В ее компетенцию входил расчет потребности во всех материальных ресурсах, учет имеющихся запасов, разработка планов распределения и установления розничных и оптовых цен.

Третьим по значению распределителем был Главный топливный комитет, подчинявшейся ВСНХ. Введение трудовой мобилизации вызвало появление Главного комитета по проведению трудовой повинности (Главкомтурд). Им осуществлялись трудовые мобилизации для работ на лесозаготовках, в строительстве, на свеклосахарных плантациях и т. д.

Из данного подхода неизбежно вытекало доминирование отраслевого принципа управления Созданный в декабре 1917 года для регулирования экономической жизни страны в целом Высший Совет народного хозяйства (ВСНХ) постепенно превратился в Наркомат промышленности, то есть, в отраслевой орган. Решение всех экономических вопросов, непосредственно не относящихся к промышленности сосредотачивалось в Совнаркоме, Политбюро ЦК РКП(б), хозяйственных наркоматах, включая и чисто оперативные вопросы.

Структура ВСНХ была также отраслевой. Его центральный аппарат состоял из Президиума и производственных отделов по отраслевым блокам промышленности. Оперативное управление отраслями осуществлялось соответствующими главными и центральными управлениями (главками и центрами), подчиненными или Президиуму ВСНХ (Главтекстиль, Главкож), или коллегии соответствующего производственного отдела.

С конца 1918 года до середины 1920 количество главков выросло с 20 до 52. А губернские совнархозы, созданные в 1918 году, превратились в исполнительные органы ВСНХ на местах, выполнявшие распоряжения Президиума ВСНХ. Крупные предприятия из их ведения были изъяты, они руководили только мелкими и средними, обслуживающими местные потребности.

В феврале 1920 года декретом ВЦИК схема управления промышленностью изменилась. Все государственные предприятия были в зависимости от их экономического значения и размеров производственных фондов разделены на три группы. В первую группу, непосредственно управляемую главками, были отнесены предприятия стратегического значения. Они находились в полном подчинении ВСНХ. Предприятия второй группы переходили в оперативное управление губернских совнархозов при сохранении за производственно-отраслевыми отделами ВСНХ функций планирование производства и сбыта продукции. Предприятие третьей группы передавались в полное и непосредственное подчинение губсовнархозам.

Изменения социально-экономического уклада, системы управления экономикой не могло не отразиться на хозяйственным учетом. Новые условия поставили пред всем учетом, в том числе и пред бухгалтерским , новые задачи, которые ждали нового решения в новых обстоятельствах. Ведь по сути дела в годы Гражданской войны произошла глубокая архаизация страны. И подобно тому, как это было в Древнем Египте, первостепенное значение приобрел учет инвентарный. Недаром буквально чрез несколько дней после Октябрьской революции В.И. Ленин провозгласил свой знаменитый лозунг: “Социализм - это учет”, т.е. образом одним из важнейших условий существования Советского государства В.И. Ленин видел создание единой системы учета и контроля.

Таким образом одним из важнейших условий существования Советского государства В.И. Ленин видел создание единой системы учета и контроля. Единая система всеобщего учета и контроля прежде всего должна была стать действенным инструментом провозглашенной диктатуры пролетариата, используемой для подавления сопротивления свергнутых классов и для принятия от них экономической власти. [14,с55].

Новой властью были поставлены задачи. Возникает вопрос, как же все это отразилось на науке?

В это время, к сожалению, бух учет не претерпел изменений в лучшую сторону, но и не стал хуже чем раньше.

Крупнейшие ученые старой России - Е. Е. Сивере, А. П. Рудановский, А. М. Галаган, Н. А. Кипарисов, Р. Я. Вейцман-издавали новые и успешно переиздавали старые труды. Влиятельным человеком в среде бухгалтеров при Советской власти становится А. М. Галаган (1879-1938). Ученик - А. П. Рудановского и Ф. Бесты-А. М. Галаган становится как бы идеологом учета в условиях победившей революции. Он подготавливал первые важнейшие нормативные документы в области счетоводства и не представляя себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в национализируемое народное хозяйство, которое стремительно архаизировалось.

Уже 5 декабря 1917 г. были изданы постановление “Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля”. В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, которая должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для представления и утверждения Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов.

Единая система всеобщего учета и контроля прежде всего должна была стать действенным инструментом провозглашенной диктатуры пролетариата, используемой для подавления сопротивления свергнутых классов и для перенятия от них экономической власти.

Как же отразилось на учетной науке поставленные новой властью задачи? В этот период бухгалтерский учет не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Крупнейшие ученые старой России - Е. Е. Сивере, А. П. Рудановский, А. М. Галаган, Н. А. Кипарисов, Р. Я. Вейцман-издавали новые и успешно переиздавали старые труды. Влиятельным человеком в среде бухгалтеров при Советской власти становится А. М. Галаган (1879-1938). Ученик - А. П. Рудановского и Ф. Бесты-А. М. Галаган становится как бы идеологом учета в условиях победившей революции. Он подготавливал первые важнейшие нормативные документы в области счетоводства и не представляя себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в национализируемое народное хозяйство, которое стремительно архаизировалось.

Уже 5 декабря 1917 г. были изданы постановление “Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля”. В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, которая должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для представления и утверждения Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов”.

ЦИК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные положения учета имущества. Этим Положением была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве от сметного учета к двойному. Учет должен был вестись отчетным отделом Государственного контроля, где предусматривалось ведение Главной книги, содержащей всего три активных счета: Недвижимого имущества, Материалов и Инвентаря.

СНК РСФСР 27 июля 1918 г. было принято постановление о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учета были направлены на самое широкое распространение классического учета, используя опыт европейских стран.

Новые учетные измерители

В 1918 году, а точнее в его середине, в нашей стране все очень изменилось. В тот момент, правительство решило перейти к политике “военного коммунизма”. Из-за этого настал полный развал хозяйственной жизни. Вместе с тем резко ухудшились и условия труда счетных работников.

Наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товарного хозяйства привела к идее введения безденежного учета. В теории учета появились новые проблемы, разделившие специалистов на три группы, которые можно условно назвать: романтики, натуралисты, реалисты.

Многие видные экономисты, доказывали, что при коммунизме денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые, по их мнению, более совершенные. Эту группу назвали романтиками. Ее объединяло стремление установить новый измеритель, что делило их три направления: трудовое, энергетическое и предметное.

Самым влиятельным было трудовое направление, представители которого считали целесообразным установить измерение материальных ценностей в трудо часах.

Энергетическое и предметное направления не получили распространения. Среди его представителей отметим М. Н. Смит и С. А. Клепикова, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной, приведенной единицы энергии (“эрг”), и А. В. Чаянова, считавшего, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства.

Бухгалтерский учет должен был, по мысли Чаянова, быть заменен, экономическим учетом, суть которого в том, что “экономический учет результатов производства переносится в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия выгодности. В рамках же эксплуатационной единицы может вестись только технический учет”. Самым важным здесь было выдвижение ими новой задачи учета - выявление народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий.

Идеи Чаянова, изучавшего крестьянские хозяйства, в данном случае были продолжением спора о использовании двойной записи в сельскохозяйственном учете.

Другую группу составляли натуралисты (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами найти замену, а поэтому рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет.

Самым интересным детищем Амосова и Савича было создание, как сказали бы теперь, централизованной бухгалтерии, учитывающей все движение материалов в пределах Петрограда - чрезучет (чрезвычайный учет). Все, что могли предложить романтики и натуралисты, это или использованию надуманных условных до абсурда величин (трэды, эрги), или к возвращению к самым первым временам истории счетоводства - к инвентарному натуральному учету, лишенному возможности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемым ценностям.

Однако в условиях общей архаизации страны, полного развала денежно-кредитной системы, натурализации хозяйственной жизни данные предложения были вполне актуальны. Это была попытка учетной мысли дать нестандартный ответ в чрезвычайных условиях.

Бухгалтеры-реалисты, часто с весьма ограниченным кругозором, продолжали вести учет так, как научились. Они получали новые инструкции и добросовестно применяли их, как могли. Но стремительный рост цен, падение покупательной силы рубля заставили их думать. Большинство думающих стало склоняться к идее переоценки статей баланса на основании индексов цен. Ведущую роль в группе этих бухгалтеров играл С. Ф. Глебов.

Основным оппонентом выступил А. П. Рудановский, возглавлявший твердых реалистов, который зарекомендовал себя противником всяких переоценок балансовых статей. Он считал, что все ценности должны получать отражение в учете по тем оценкам (ценам), по которым совершались факты хозяйственной жизни.

Сущность разногласий между реалистами и твердыми реалистами коренилась в понимании роли баланса. Первые видели в балансе способ изображения хозяйственных средств и их источников и требовали перманентной переоценки, вторые, понимали под балансом способ сопоставления расходов (актив) и доходов (пассив) и поэтому настаивали на перманентной оценке.

Выпуск банковских билетов в конце 1922 г. Впоследствии сопутствовал возвращению к твердым денежным знакам.

Передел традиционной системы бухгалтерского учета

Переход к нэпу означал, с одной стороны, возрождение товарно-денежных отношений на их естественной основе мелкотоварного крестьянского и частнокапиталистического хозяйств.

С другой стороны, попытку соединить госсектор с рынком, сузить объем натуральных связей, а одновременно изменить традицию ведения затратного хозяйства, повысить его эффективность. Это предполагало отделение государственной собственности на важнейшие средства производства от их хозяйственного использования, обособление национализированных предприятий от государственного аппарата управления, превращения их в самостоятельных товаропроизводителей. Именно такой смысл заложен в Декрете о трестах 1923 года, в котором говорилось, что государство не несет ответственности за деятельностью трестов, хозяйствующих на основе коммерческого расчета.

Коммерческий расчет являлся важнейшей новой формой функционирования государственных предприятий. Наряду с этой формой использовались и другие: аренда, концессия и смешанные общества, кооперативные объединения, государственные акционерные общества.

Внедрение коммерческих начал в деятельность промышленных предприятий началось с отраслей, производящих потребительские товары.

Новая политика экономики позволила восстановится хозяйству более эффективно. (15,с.26)

Николай Александрович Блатов (1875-1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу. Из наследия Блатова следует выделить данную им по шести основаниям классификацию балансов:

А. По источникам составления:

) инвентарный;

) книжный;

) генеральный.

Б. По сроку составления

) вступительный;

) операционный;

) ликвидационный.

В. По объему

) простой;

) сводный;

) сложный, или сложенный.

Г. По полноте оценки

) брутто;

) нетто.

) оборотный;

) сальдовый.

Е. По форме

) двусторонний;

) односторонний;

) шахматный.

В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну классификацию:

Ж. По временной ориентации

) провизорный;

) перспективный;

) директивный.

Первоклассным ученым был И. Р. Николаев, ученик П. Б. Струве, помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге “Хозяйство и цена”. И. Р. Николаев (1877-1942) развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются.

Учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управленческих решений. Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив и все сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов.

Исходя из финансовой трактовки учетных показателей, Николаев и оценку статей сводит, естественно, к себестоимости, т. е. в старом споре между Лукой Пачоли (1494) и Анжело ди Пиетро (1585) он выбрал сторону автора “Трактата о счетах и записях”.

Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он придерживался правила, что только превратившись в деньги материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он, возможно первый в отечественной литературе, считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег. Теперь это одно из непреложных правил.

Вершин учетной мысли достигли Рудановский и Галаган. Александр Павлович Рудановский (1863-1934) - был большим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного коммунизма, осуждал.

Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный учет, который должен быть свободен от старой вульгаризации. Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения. Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Метод А. П. Рудановский определял по-разному. В более ранней работе выделяются: регистрация; систематизация;

координация. Оценка здесь рассматривалась не как метод, а как цель учета; в дальнейшем-систематизация; координация; оценка. При этом метод он трактовал как средство познания предмета.

А. Регистрация-наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюдению в статистике.

Б. Систематизация-правила построения счетов бухгалтерского учета, рассматриваемые им только как балансовые счета. В этой модели бухгалтерского баланса выделяются две аксиомы [12, с.56]: Пачоли-о равновеликости дебета и кредита и Пизани - о равновеликости сальдо динамических и статических счетов. Учение Рудановского о систематизации и балансе включает ряд неудачных положений но, несмотря на это, в целом его теория является большим достижением учетной мысли.

В. Координация - размещение хозяйственных операций по счетам баланса - осуществляется специальным координирующим приемом - двойной записью.

Г. Оценка - выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации поскольку все ценности показываются по себестоимости. Существенным моментом теории Рудановского было введенное им понятие нормирования баланса.

Сейчас целый ряд идей Рудановского стал достоянием всех отечественных бухгалтеров. Во-первых, им было предложено новое понятие - фонд вместо старого - капитал. Во-вторых, он дал обоснование счету Реализации. В-третьих, указал на необходимость подчинять бухгалтера в методологических вопросах только вышестоящему главному бухгалтеру. В-четвертых, он настоял на своде балансов только прямым путем и ввел принцип накопительных ведомостей.

Однако более влиятельным человеком оказался не Рудановский, а его ученик А. М. Галаган. В концептуальном отношении Александр Михайлович Галаган (1879-1938) не был человеком последовательным, и в его эволюции можно выделить несколько этапов.

В большую науку он вошел четырьмя курсами. В 1916 г. дал описание европейского, преимущественно итальянского, опыта бухгалтерского учета. В 1928 г. произвел осмысление этого опыта, выработав наиболее оригинальную и целостную концепцию.

В 1930 году попытался создать диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желая осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики. А в 1939 году вышло его посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С. К. Татура и А. Ш. Маргулиса, “выпрямлявшими линию”.

Галаган четко развивал идеи, связанные с трактовкой единичного хозяйства как предмета счетоводства. Хозяйственная деятельность каждого предприятия, указывал он, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.

Под субъектами понимались участники хозяйственного процесса, под Объектами -различные виды основных и оборотных средств предприятия, а под Операциями - действия человека на ценности, с которыми он работает.

Трактуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы методов:

а) наблюдение,

б) классификация,

в) индукция и дедукция,

г) синтез и анализ.

Такова общая схема теоретических взглядов Галагана. Позднее даже возник термин “галагановщина”-это обвинение каждого бухгалтера, который разделяет полностью или частично изложенные выше взгляды.

Сам Галаган, попытался трансформировать свое учение, перейти как бы от логики формальной к логике диалектической. В основу был положен принцип двойственности, который рассматривался в виде определенного ядра.

Предполагалось, что каждая хозяйственная операция непременно и объективно несет в себе два равновеликих заряда - положительный и отрицательный, что предопределяет действие закона единства и борьбы противоположностей.

Вывод сальдо объяснялся как переход от количественных изменений к качественным, а последовательная смена сальдо начального оборотом и оборота сальдо конечным трактовалась как проявление закона отрицание отрицания.

Как бы там ни было, Рудановский и Галаган - выдающиеся бухгалтеры советской школы, ее создатели, и, несмотря на то, что их имена сначала были преданы травле, а потом забвению, оставленные ими идеи прочно остались в практике и теории того, что получило название социалистического учета.

2.2 Бухгалтерский учет в союзе социалистических республик в период до и после войны

В экономической политике наконец-то все изменилось. Это произошло в конце двадцатых, начале тридцатых годов.

Был взят курс на ускоренное преобразование производительных сил и производственных отношений, структурную перестройку экономики путем индустриализации промышленности и коллективизации сельского хозяйства. Коренной поворот в экономической политике потребовал соответствующих изменений в хозяйственном механизме, в котором возобладали административные методы.

На развитии учета отразились и изменения в хозяйственной жизни. Выдвинутые в ходе нэпа новые идеи в учете встретили ожесточенную критику. Уже в начале 1929 г. стали появляться зловещие намеки на то, что люди, возглавлявшие учет, проповедуют что-то не то.

В ходе так называемой “большой дискуссии” против основоположников советской школы учета были выдвинуты достаточно серьезные обвинения. В этом обвинении были перечислены и “вредители”, ими оказались все классики социалистического учета, но больше всех досталось Рудановскому и Галагану.

Но основным вредителем признавали А. М. Галагана. Над ним был организован специальный показательный общественный суд. Это шельмование подытоживалось торжествующей записью: “Проф. Галаган... под давлением общественности признал не только отдельные свои ошибки, но и то, что в основе этих ошибок лежит законченная буржуазная идеология”. В результате Галагану была запрещена педагогическая работа, и в, 1938 г., не дожив до шестидесяти лет, он умер; Рудановский умер в 1934 г.

В 1930 г. в Ленинграде вышла книга под редакцией трех авторов: Н. А. Блатова, И. Н. Богословского и Н. С. Помазкова “Счетно-бухгалтерские курсы

на дому”. Вскоре появилась рецензия, разоблачающая буржуазную идеологию авторов. В том же номере журнала “Спутник счетовода” Помазкова обвиняют в том, что он “написал одну, пожалуй, вредную в счетной литературе книгу “Счетные теории”... стремился поставить счетную мысль на ложный путь”.

Это не могло отразиться на теории и практике учета. К 30-м годам в учет вошло утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом. Важнейшим различием было то, что при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности, при социализме этот процесс изучается в условиях общественной социалистической собственности.

Различие это действительно существовало, только основано оно не на различии форм собственности непосредственно, а на различие типов хозяйствования. Капиталистическая экономика нацелена на максимальное извлечение прибыли в процессе воспроизводства, на погоне за максимальной эффективностью. Она хрематистична. А В СССР была предпринята попытка построить иную, нехрематистичную экономику, ориентированную не на извлечение прибыли, а на удовлетворении потребностей общества. Для советской экономики всегда был характерен примат натуральных потоков и вторичность финансовых.

Можно отметить три основных следствия этой большой дискуссии:

) сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство[17,с.57];

) параллельное существование двух дисциплин счетоведения и признано нецелесообразным. Было решено создать единую научно-практическую дисциплину - бухгалтерский учет;

) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.

Построение единого учета и возможность использования бухгалтерского баланса для отражения структуры всего народного хозяйства выдвинули проблему о соотношении различных видов учета. Эта проблема усугублялась тем, что, помимо бухгалтерского и статистического, в 30-е годы получил самое широкое, новый вид учета - оперативный. Его зарождение связано с работами М.П. Рудакова, Р.С. Майзельса, Д.И. Савошинского, А.В. Вейсброда и В.В. Цубербиллера. Все это получило очень широкое распространение. Интеграция трех видов учета стала очередным мифом экономической идеологии.

С начала 30-х годов в стране был начисто уничтожен коммерческий расчет, ввели хозрасчет для всех предприятий. Оригинальным способом был переход к ежедневному балансу [19, с.58]. Такое решение открывало возможность получать ежедневную информацию о состоянии предприятия.

Большое значение имели графические методы учета, получившие распространение и как средство отчетной информации (графики Ганта), и как средство организации документооборота внутри предприятия (оперограммы). Забвение принципов классической бухгалтерии сопровождалось ростом внимания к технике регистрации фактов хозяйственной жизни.

Механизация учета и распространение счетоводства на свободных листах несколько уменьшили роль карточки, но не упразднили ее полностью. С начала 30-х годов в стране создается счетное машиностроение, что позволило начать в достаточно широких масштабах применение счетно-вычислительной техники в учете.

Надо отметить четыре подхода к учету затрат, разработанные бухгалтерами в 20-30-е годы: Н. А. Благова, Р. Я. Вейцмана, А. П. Рудановского, А. М. Галагана.

Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости исчисления себестоимости.

Вейцман настаивал на том, что как бухгалтерская категория калькуляция имеет два смысла:

) исчисление в едином денежном измерителе результатов какого-нибудь определенного хозяйственного процесса (широкое понимание) и

) исчисление себестоимости единицы готовой продукции или единичной оказанной услуги (узкое понимание).

Основная идея Рудановского состояла в том, что себестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различного уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну - по фактическим затратам, другую - нормированную. Эта идея стала одним из источников формирования советского нормативного учета.

Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые.

В учете 30-х годов можно выделить три последовательно сменявших друг друга подхода. Вначале калькуляция выполнялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938-1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Появление в практике терминов “нормативный учет” и производного от него “нормативная себестоимость” [18, с.59] потребовало выяснения соотношений между плановой и фактической себестоимостью. Р. Я. Вейцман оказал влияние на последующие представления бухгалтеров, отождествив понятия плановой и нормативной себестоимости.

Несмотря на широкую пропаганду “чистого” варианта нормативного учета, отмеченные обстоятельства тормозили его распространение. Серьезным фактором, тормозящим распространение “чистого” нормативного учета затрат на производство, следует признать отсутствие научно обоснованных нормативов. Одновременно с нормативным учетом развивались реальный учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции. В 1948 г. А.А. Афанасьев ввел калькуляцию в число элементов метода бухгалтерского учета.

Когда наконец-то война была окончена, бухгалтерский учет как вы понимаете конечно же никуда не делся, он продолжал существовать и выполнять свою миссию, помогать людям вести учет хозяйства и средств. Обо всем этом, мне бы хотелось рассказать и поговорить, в следующей части моей дипломной работы.

Совершенствование производственного учета, возрождение классических принципов бухгалтерского учета

Ну вот наконец, война закончилась. Конечно же, после этого урона, перед страной встали задачи восстановление экономики, и народного хозяйства. Но как это сделать? Более верный вариант, это переориентация на мирное развитие.

В первые послевоенные годы особое внимание уделялось восстановлению и развитию тяжелой промышленности, то есть, по сути говоря, продолжался интенсивно начатый в конце 20-х годов курс на индустриализацию. К 1950 г. валовая продукция промышленности по сравнению с 1940 г. почти удвоилась. Такое направление развития экономики объяснялось необходимостью восстановления народного хозяйства и создания базы для его успешного функционирования в дальнейшем.

На участке учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции бухгалтерского учета наблюдался устойчивый рост знаний, четко прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Это особенно заметно по дискуссии о том, что следует понимать под объектом калькулирования. Интересно сопоставить взгляды ведущих ученых: М.С. Рубинов и А.С. Наринскии под объектом калькулирования понимают продукт определенной потребительной стоимости; А.Ш. Маргулис- вид продукции; П.С. Безруких-отдельное изделие, работу, услуги, группу однородных изделий; И.А. Ламыкин-виды; Н.Г. Чумаченко-единицу вырабатываемой продукции; В.Б. Ивашкевич и Б.И. Валуев-продукцию в разрезе прейскурантных номеров.

Трактовка объекта калькулирования привела к дискуссии конца 50-х годов о полуфабрикатом и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости.

Конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная себестоимость).

Итак, бухгалтерская калькуляция невозможна и не нужна. Эта истина была известна давно. Бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна, но это, конечно, не означает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она необходима в двух качествах: как плановая (перспективная) и ретроспективная.

Как видно, правильные взгляды, высказанные бухгалтерами в XVIII, XIX и XX вв., оставались неизвестными подавляющему большинству бухгалтеров. И здесь преследовалась цель не столько предложить нечто новое, сколько возродить то верное, что завещали нам наши предшественники.

Совершенствование организационных структур бухгалтерского учета. Этот вопрос приобрел в эпоху застоя огромное значение. До 1964 г. была принята установка на децентрализованный учет, затем - на централизованный, с начала перестройки все вновь заговорили о пользе децентрализации.

Централизация есть система, при которой учет организуется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса подотчетен ему - собственнику.

Децентрализация - это система, при которой учет организуется по каждому объекту, входящему в предприятие, а степень подотчетности складывается по указанию вышестоящих инстанций.

С середины 50-х годов получает мощный толчок механизация учета. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий Иванович Исаков. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной механизации и автоматизации учета. Со временем положения таблично-перфорационной формы трансформировались и породили целую серию разнообразных машинно-ориентированных форм счетоводства.

Благодаря Исакову и его последователям в будни почти каждого бухгалтера вошли такие проблемы, как унификация и стандартизация первичных документов, проектирование машинных сводок - учетных регистров и т. п.

Положение резко изменилось в связи с появлением электронных вычислительных машин. Возник миф об их чудодейственных свойствах: они могут выполнять самые трудные логические операции, сочинять музыку и стихи и т. п.

В дальнейшем последовало разочарование. Потребовалось множество работников на обслуживание машин, бухгалтерам к их прежней работе прибавились новые заботы Возник глубокий кризис в ее использовании. Основополагающие принципы, лежащие в основе рациональной организации учета в условиях его механизации:

. Гибкость-Суть этого принципа сводится к возможности эксплуатировать ЭВМ как в режиме персонального компьютера, так и в операторном варианте.

. Коммуникация-возможность передачи информации от одного лица, занятого обработкой данных, другим лицам, участвующим в хозяйственном.

. Коллация-предполагает четкую адекватность объема прав объему обязательств.

. Мнемоничность-предполагает оптимальное сочетание запоминающих и печатающих устройств.

. Информационное обеспечение-по возможности никогда не должно увеличиваться в связи с созданием ЭВМ.

. Огмантация-предполагает, что объем результатной информации должен превышать объем исходных данных.

. Пирамида-принцип, согласно которому чем выше уровень управления, тем меньше информации о нижних уровнях.

. Инвариантность- хорошо составленная программа должны решать не частную задачу, а частный случай более общей задачи, составленной проектировщиком.

. Главное звено-с точки зрения технологии машинной обработки данных необходимо четко разграничить массовые и немассовые операции.

. Перманентность (корректировка)- возникающих ошибок предполагает, что учетный регистр на машине не исправляется, а сохраняется в первоначальном виде.

На грани 50-60-х годов стали видны недостатки существовавшей системы управления экономикой. Стала осуществляться перестройка социально-экономических отношении в стране, была предпринята попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

В новых условиях повысилась самостоятельность и ответственность руководителя предприятия, в том числе и главного бухгалтера. Выбор форм учета, формирование конкретных структур бухгалтерского аппарата, комплектация парка вычислительных машин - все это находилось в компетенции главного бухгалтера, и никто не в праве навязывать ему какие-либо мнения по этим вопросам.

Все эти изменения в хозяйственной жизни поставили новые задачи перед бухгалтерским учетом и пред его теоретической частью - счетоведением. Без развитой теории бухгалтерского учета какой-либо прогресс невозможен. Ведь теория позволяет: понимать конкретные факты хозяйственной жизни; выявлять структуру изучаемых явлений; видеть, рассматривать и выбирать наилучшие решения из возможных альтернатив; анализируя прошлое, находить решения в будущем; раскрывать интересы лиц, отстаивающих ту или иную методологическую концепцию; сформулировать общие правила поведения хозяйствующих субъектов.

Теория не должна быть противоречивой. Существующая теория бухгалтерского учета ограничивается осмыслением диграфизма. И в этой связи трактовка фактов хозяйственной жизни в теории двойной записи может быть имманентной, трансцендентной, позитивной и конвенциональной.

Первая исходит из того, что сам факт хозяйственной жизни обусловливает двойную запись или двойная запись-следствие имманентных особенностей факта хозяйственной жизни. Наиболее последовательно эта теория представлена в трактовке А. М. Галагана.

Второе понимание связано с тем, что факт хозяйственной жизни обусловлен двойной записью, которая вытекает из взаимоотношений субъектов хозяйственного оборота. Выразителями трансцендентного подхода были А. И. Гуляев (юридическая теория) и Н. А. Блатов (экономическая теория в ее меновом варианте).

Третья интерпретация основана на том, что бухгалтер с помощью двойной записи только наблюдает и описывает факты хозяйственной жизни, при этом его не интересует природа, содержание самих фактов. Такой подход был характерен для представителей балансовой теории (Н. С. Лунский, Р.Я.Вейцман, Н. А. Кипарисов, Я. М. Гальперин).

И, наконец, последний конвенциональный подход. Его цели чисто практические. Любая запись любого факта хозяйственной жизни предопределена соглашением (конвенцией) между бухгалтером и администрацией.

2.3 Бухгалтерский учет в рыночной экономике

На сегодняшний день, как нам с вами известно, и как описывалось и рассказывалось в ходе моей дипломной работы, в России существует бухгалтерский учет, который государство обязывает нас вести на своих предприятиях. Но какой он, бух учет в современной России? Об этом вы сможете узнать, прочитав следующие главы.

Изменения в бухгалтерском учете в связи с переходом к рыночной экономике

Начиная с начала 90-х гг. в процессе перехода от централизованно планируемого хозяйства к рыночной экономике в нашей стране произошли коренные преобразования. Изменения не могли не затронуть такие важнейшие элементы управления как учёт, финансовый контроль и анализ.

Поскольку учёт в командно-административной системе, основанной на примате натуральных потоков над финансовыми выполняет принципиально другие функции, нежели в условиях рыночной экономики, то встала проблема реформирования учёта в соответствии с общепринятой во всём мире практикой.

Это необходимо для того, чтобы наши предприятия, выходящие на международные рынки, были их полноправными участниками, а стандарты бухгалтерского учёта объективно отражали деятельность и имущественное положение компаний.

В России, в условиях повышенных рисков, признание международных стандартов финансовой отчётности будет важным шагом для привлечения иностранных инвестиций. Переход на международную практику учёта

существенно облегчит взаимоотношения с иностранными инвесторами, будет способствовать увеличению числа совместных проектов. Необходимо подчеркнуть, что приведение системы учёта в соответствии с международными стандартами не является только российской проблемой: процесс гармонизации и стандартизации системы бухучёта носит глобальный характер. (37,с.134)

Процесс унификации бухучёта напрямую связан с фундаментальными изменениями в мировой экономике в результате международной интеграции и интернационализации хозяйственной деятельности. Международная стандартизация учёта в полной мере отвечает интересам транснациональных компаний.

В последнее время с учётом широкого внедрения современных коммуникационных технологий требования к единообразному толкованию финансовой отчётности компаний возросли ещё больше. Инвестирование всё в большей степени осуществляется в реальном времени через всемирную электронную сеть, а это ещё один серьёзный довод в пользу унификации учётных стандартов. Уже в самом ближайшем будущем ведение бизнеса на международном уровне будет невозможно без использования единых учётных нормативов, применимых вне зависимости от страны.

Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО), которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам финансовой отчётности (КМСФО), признаны во всём мире как эффективный инструментарий для предоставления прозрачной и понятной информации о деятельности компаний.

Очевидно, что переход на МСФО не должен быть самоцелью. Ведь в действительности ни одна промышленно развитая страна в мире не использует МСФО полностью как национальные стандарты. Как правило, схожи общие принципы национального учёта и МСФО, однако зачастую системы учёта имеют значительные отличия.

Реформа бухгалтерского учёта невозможна без серьёзных корректив в законодательстве, прежде всего в налоговом и гражданском. Отечественная система бухгалтерского учёта традиционно ориентирован на фискальные цели и возникает проблема необходимости ведения учёта одновременно для налоговых органов и для целей финансового рынка, не говоря о том, что из-за несовершенства нашего налогового законодательства и низкой правовой культуры практически все предприятия ведут так называемую “чёрную” бухгалтерию.

Первые итоги перехода России, на международные стандарты финансовой отчётности

Программой реформирования бухучёта в соответствии с МСФО был установлен широкий комплекс мероприятий по её практической реализации, начиная с разработки нормативной базы и мер по повышению квалификации специалистов по бухучёту и заканчивая организацией международного сотрудничества. В феврале 1998 г. был открыт Международный центр реформы бухгалтерского учёта (МЦРБУ).

Это неправительственная некоммерческая организация координирует предоставление международной технической помощи для специальной Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учёта и финансовой отчётности, составленной из представителей Министерства финансов, Центрального Банка, Федеральной Комиссии по ценным бумагам, Госналогслужбы, Госкомстата и других ведомств. МЦРБУ выполняет роль связующего звена между Комитетом по международным стандартам и российскими профессиональными организациями и регулирующими органами.

Создание этого центра было отмечено на высшем уровне, когда Американо-российская объединённая комиссия по экономическому и техническому сотрудничеству (Комиссия Гор-Черномырдин) приветствовала создание МЦРБУ, а Американское агентство международного развития и Американская торговая палата выделили грант размером в 1 миллион долларов для финансирования работы МЦРБУ.

Также следует выделить издание официального перевода МСФО на русский язык и перечень основных терминов международных стандартов. Ранее МСФО были официально переведены только на немецкий язык.

ноября 1998 г. состоялась презентация русского издания международных стандартов, подготовленного с участием широкого круга экспертов КМСФО и российских специалистов. Презентация была проведена в рамках практической конференции “Язык денег”, посвящённой МСФО, и в которой участвовали представители органов власти на федеральном и региональном уровне, представители профессиональных ассоциаций бухгалтеров и аудиторов, финансовые аналитики, представители деловых кругов, сотрудники государственных и отраслевых регулирующих органов, а также международных структур. На конференции также выступали представители из других стран СНГ.

Институтом профессиональных бухгалтеров с участием специалистов Минфина были разработаны Положение об аттестации профессионального бухгалтера и Порядок проведения квалификационных экзаменов на аттестат профессионального бухгалтера, одобренные Межведомственной комиссией по реформирования бухгалтерского учёта и финансовой отчётности.

Также Институтом разработан Кодекс профессиональной этики профессионального бухгалтера. Таким образом, в направлении кадрового обеспечения реформы достигнуты определённые успехи. В то же время следует отметить, что наблюдается значительное отставание в разработке программ обучения и переподготовки бухгалтерских кадров. Как правило, бухгалтеры-практики плохо представляют себе суть происходящих изменений. Это означает, что существует необходимость активнее вовлекать широкие круги бухгалтеров в обсуждение разрабатываемых документов, а также оказывать содействие при отстаивании своих профессиональных интересов.

3. РАЗВИТИЕ УЧЕТА В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ

Некоторые Российские экономисты полагают, что нашей стране для полного перехода на МСФО потребуется не менее десяти лет и в краткосрочной перспективе оценить положительные и отрицательные стороны данных нововведений и их возможных последствий для российской экономики будет довольно сложно.

Изначально введение новых стандартов необходимо отработать на крупных корпорациях и холдингах, и лишь после этого, учитывая все возникшие затруднения, выявив полученные недочеты и проанализировав ошибки, перенести полученный опыт на небольшие организации. Но не для кого не секрет, что последнее слово в данном вопросе как ни крути останется за государством и именно его точка зрения станет ключевой в процессе трансформации бухгалтерской финансовой отчетности.

При развитии рыночных отношений в нашей стране происходили качественные изменения в учете, контроле и анализе.

При административно-командной системе учет строился, исходя из иерархической подчиненности всех экономических объектов. Предприятие практически было лишено права на инициативу, от него требовалось исполнение распоряжений вышестоящих органов управления. Сложившаяся модель бухгалтерского учета была призвана регистрировать факты хозяйственной жизни и составлять отчетность для вышестоящих органов управления. Роль учета сводилась к выполнению обязанностей государственного цензора, контрольная функция при этом была главной. Формально главный бухгалтер был вторым лицом на предприятии, а на деле его роль сводилась к минимуму.

В настоящее время роль бухгалтера изменилась, его знания, практический опыт и суждение являются решающими в деятельности предприятия. Он выступает в качестве бухгалтера-аналитика, обладающего знаниями и опытом, не только в области учета, но и в областях аудита, финансовой математике, экономике.

Внедрение элементов рыночной экономики возвратило в обиход забытые понятия и категории: валютные операции, коммерческое кредитование, вексельное обращение, трансфертное ценообразование и другие. Необходимость и логичность комплексного подхода к реформированию системы бухгалтерского учета диктовалась не только причинами методического характера, но и чисто прикладными аспектами бухгалтерской деятельности. С приобретением хозяйственной самостоятельности все большее число предприятий включались в международный бизнес.

В 1989 году Центром ООН по ТНК и Торгово-промышленной палатой СССР был организован в Москве семинар по проблемам учета на совместных предприятиях. Была создана рабочая группа для интеграции системы учета нашей страны в международную учетную практику.

В 1998 году правительством страны была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Целью этой Программы являлось приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. В соответствии с принятой Программой для достижения поставленных целей было предусмотрено обновление нормативной базы бухгалтерского учета, повышение квалификации бухгалтеров.

В 2000 году Министерство финансов России утвердило новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению. При этих условиях основным критерием успешной работы компаний становится биржевая капитализация, потеснившая такие традиционные показатели, как прибыль и рентабельность.

Изменились технические возможности бухгалтерского учета: компьютерные технологии заменили традиционную технику бухгалтерской регистрации и сверки записей; мгновенная передача деловой информации в любую точку планеты необычайно ускорила и упростила банковские и биржевые операции, любые другие деловые сделки, темп отражения информации в бухгалтерском учете и даже частично содержание такой информации.

В ходе выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) были определенны три группы организаций, по-разному формирующих бухгалтерскую отчетность в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета. Предусмотрено три варианта формирования составляющих частей бухгалтерской отчетности: упрощенный, стандартный и множественный. Имеется и четвертый вариант формирования бухгалтерской отчетности, когда организация составляет отчетность в полном соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и не формирует ее параллельно по российским правилам. Необходимость выделения указанных групп связана с тем, что разные группы организаций в зависимости от стоящих перед ними задач в разной степени детализации должны решать проблему прозрачности при раскрытии итоговой бухгалтерской информации.

Таким образом, если раньше в России бухгалтерский учет осуществлялся по правилам, выработанным российскими учеными и по законодательным документам, при этом от бухгалтера требовалось знание и четкое исполнение инструкций и указаний, то в настоящее время бухгалтерский учет ведется по принципам, в которых на бухгалтера возложено принятие решений о том, как отразить тот или иной факт хозяйственной жизни.

Перспективы дальнейшего развития

Несмотря на то, что большинство отечественных стандартов ведения бухгалтерского учета и предоставления финансовой отчетности на 80% составлены согласно международным требованиям, для ускорения повсеместного введения новых правил необходимо устранить основное страновое различие: отчетность организаций, составленная по англо-саксонской модели, обязана соответствовать требованиям собственников, а в Российской Федерации- нормам отечественного законодательства. Этот фактор в числе основных препятствует переходу российской экономики на новые рельсы. Многие управляющие крупных корпораций и финансовые эксперты выступают за радикальное решение данной проблемы, предлагая, в частности, - полную отмену отечественных стандартов ведения учета и составления отчетности с последующей заменой на новые.

При этом нельзя оставить без внимания интересы государства, пересмотрев требования к законодательству в сфере налогового учета.

В результате осуществления данной тактики отечественные компании смогут составлять финансовую отчетность для заинтересованных пользователей согласно международным стандартам и отчетность для предоставления в органы налогообложения.

Это приведет к сокращению затрат в будущем на ведение различных видов учета.

Кроме того предприятия, рассчитывающие на приток иностранных инвесторов, смогут наконец представить им, кредиторам и другим заинтересованным пользователям прозрачную, унифицированную отчетность, отражающую реальные результаты своей финансово- хозяйственной деятельности, повысив тем самым свою инвестиционную привлекательность.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В моей работе, по моему мнению, наиболее полно рассмотрены практически все этапы становления бухгалтерского учета.

Далекое прошлое, Царская Россия, довоенный и послевоенные периоды.

Из моей дипломной работы хочется и нужно сделать вывод, что бухгалтерский учет возникал не сразу, а постепенно, довольно долго и неиндивидуально.

А вот что касается двойной записи, так она возникла внезапно, можно сказать как стихийное бедствие, только в хорошем смысле.

Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

Таким образом, была создана учетная теория экономического направления, но при всех успехах учетной мысли и распространении двойной записи была еще широко представлена простая бухгалтерия.

Бухгалтеры пытались создать бухгалтерский кодекс, который должен был содержать юридическое определение профессии и обязательства сторон.

Критические работы разных авторов о простой и двойной формах бухгалтерии способствовали развитию учетной мысли.

Подводя итог моей дипломной работы, мне хочется надеяться, что я донесла до читателя свою мысль и идею работы.

О том, что бухгалтерский учет прошел долгий, тернистый путь из древности до наших дней. Эта наука совершенствовалась, насыщалась новыми составляющими. Сегодня существует и процветает.

Бухгалтерский учет для нас друг и помощник, но не в коем случае не враг! Мы должны это помнить и понимать каждый день, когда работаем с документами, отчетностью предприятия.

Мы должны с благодарностью относится к прошлому, к тем, кто придумал и вносил свои коррективы в эту замечательнейшую науку. Ведь без истории, без прошлого, нет и будущего

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1.      Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон №51-ФЗ от ЗОЛ 1.94 г. (в ред. от 06.04.11 г.) // СПС «Консуль-тантПлюс».

.        Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон №138-Ф3 от 14.11.02 г. (в ред. от 14.06.11г.) // СПС «КонсультантПлюс».

.        Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон №146-ФЗ от 31.07.98 г. (в ред. от 19.07.11 г.) // СПС «КонсультантПлюс».

.        Налоговый кодекс Российской Федерации (часть третья): Федеральный закон №117-ФЗ от 05.08.00 г. (в ред. от 19.07.11 г.) // СПС «КонсультантПлюс».

.        Трудовой кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №197-ФЗ от 30.12.01 г. (в ред. от 18.07.11 г.) // СПС «КонсультантПлюс».

.        О бухгалтерском учете: Федеральный закон №129-ФЗ от 21.11.96 г. (в ред. от 28.09.10 г.) // СПС «КонсультантПлюс».

.        Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: Приказ Минфина РФ №34н от 29.07.98 г. (в ред. от 24.12.10 г.) // СПС «КонсультантПлюс».

.        Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08): Приказ Минфина РФ №106н от 06.10.08 г. (в ред. от 08.11.10 г.) // СПС «КонсультантПлюс».

.        Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): Приказ Минфина РФ №32н от 06.05.99 г. (в 08.11.10 г.) // СПС «КонсультантПлюс».

.        Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): Приказ Минфина РФ №33н от 06.05.99 г. (в ред. от 08.11.10 г.) // СПС «КонсультантПлюс».

.        Андреев В.Д. Основы научных исследований в бухгалтерской деятельности. М.: Экономист, 2003.205 с.

.        Антология учетной мысли. Из истории бухгалтерии / сост. Д.В. Назаров, М.Ю. Медведев. М.: Экономисть, 2006. 352 с.

.        Арсенъев Г. Как нужно изучать бухгалтерию? Мысли о законе двойной записи и балансе. М., 1908.

.        Арциховский A.B. Документы. Раскопки 1952 года в Новгороде // Вопросы истории. 1953. № 1. С. 113-124.

.        Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш: пер. с англ. С.М. Бычковой; под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ. 1997. 542 с.

.        Бауэр О.О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М., 1911.

.        Бердинских В.А. Ремесло историка в России. М.: Новое литературное обозрение, 2009. 608 с.

.        Блатов H.A. Основы общей бухгалтерии в связи с торговым, промышленным и сметным счетоводством. 5-е изд., доп. М.; JL: Государственное торговое издательство, 1931. 535 с.

.        Бовыкин В.И. Финансовый капитал в России накануне Первой мировой войны. М.: «Российская политическая энциклопедия», 2001.320 с.

.        Богданов В.В. Русская бирка и древнейшие элементы бирки у ее европейских сородичей // Этнографическое обозрение. 1916. № 1-2. С. 17-39.

.        Бочковский Ф.И. Организация государственного контроля в России сравнительно с государствами Западной Европы. СПб., 1895.

.        Валебникова И.В. Учебники и проблемы учета в России в XIX в. // Бухгалтерский учет. 1993. № 4.

.        Валебникова И.В. Ф.В. Езерский - русский бухгалтер-новатор // Бухгалтерский учет. 1993. № 5.

.        Валъденберг Э.Г. «Тройная система» счетоводства (Ф. В. Езерского) перед судом специалистов, в теории и на практике. СПб., 1891.

.        Вечные истины на вечной латыни. De verbo in verbum. Латинские изречения / сост. С.Б. Барсов. М.: ЗАО Изд-во Центрполиграф: ООО «Полюс», 2000. 448 с.

.        Галаган A.M. Основные моменты в развитии счетной идеи. М., 1914.

.        Галаган A.M. Счетоводство в его историческом развитии. М.-Л.: Государственное издательство, 2009. 170 с.

.        Галаган A.M. Учебник счетоведения. М., 1916. Ч. 1.

.        Гуляев А.И. Системы и формы счетоводства. СПб.: Коммерческая литература, 2009. 67 с.

.        Иванов В.И. Бухгалтерский учет в России XVI-XVII вв.: историко-источниковедческое исследование монастырских приходно-расходных книг. СПб.: «Дмитрий Буланин», 2009. 256 с.

.        Соколов Я. В., Соколов В. Я. «История бухгалтерского учета: Учебник» - МОСКВА: Финансы и статистика, 2010;

.        Лупикова Е.В. «История бухгалтерского учета: учебное пособие / Е. В. Лупикова» - КНОРУС, 2009.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

ПРИЛОЖЕНИЕ 2

ПРИЛОЖЕНИЕ 3

бухгалтерский учет реформа петр

Различия между социалистическим и капиталистическим учетом