Особенности импорта товаров через комиссионера
Импорт товаров через комиссионера
Приобретая товары за пределами республики, организации зачастую прибегают к услугам посредников, профессионально владеющих ситуацией на конкретном рынке. Как правило, в таких случаях заключаются договоры комиссии, по которым комиссионер берет на себя не только обязанности по совершению сделки, но и значительную часть функций, сопряженных с покупкой товара. Рассмотрим, как отражается в учете комитента приобретение товара через комиссионера.
Договор комиссии на приобретение товаров
Отличительная особенность договора комиссии на приобретение товара заключается в том, что право собственности на товары, приобретаемые комиссионером, переходит от поставщика непосредственно к комитенту. При этом права и обязанности по сделке, заключенной с иностранным поставщиком, возникают у комиссионера, поскольку именно он выступает в роли покупателя по договору купли-продажи. Этим объясняется схема бухгалтерских проводок: принятие товаров на баланс отражает комитент, а обязательства перед поставщиком - комиссионер. Комитент, в свою очередь, обязан выплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение за выполнение услуг по приобретению импортного товара, а также возместить ему суммы, затраченные на исполнение поручения.
По факту исполнения поручения комиссионер должен представить комитенту отчет. Никаких требований к его содержанию законодательство не предъявляет. Однако следует учитывать, что комитенту необходимо своевременно и в полном объеме получать информацию о совершаемых хозяйственных операциях по приобретению товаров: сведения о факте приобретения и стоимости импортного товара, величине возмещаемых комиссионеру расходов и комиссионного вознаграждения. В связи с этим в интересах комитента прописать в договоре порядок подачи и форму отчета, а также определить перечень иных документов, которые представляет комиссионер, чтобы подтвердить понесенные им расходы.
Договор комиссии на приобретение товаров за пределами Беларуси комитент может заключить как с комиссионером-резидентом, так и с комиссионером-нерезидентом.
Налоги и сборы, уплачиваемые при ввозе товаров
договор комиссионер товар внешнеторговый
Право пользоваться и распоряжаться товарами, ввозимыми из-за пределов Таможенного союза (далее - ТС), без ограничений комитент получит только после уплаты таможенных платежей - НДС и акцизов, взимаемых таможенными органами, ввозной таможенной пошлины и таможенных сборов.
Если договор комиссии заключен с комиссионером-резидентом Республики Беларусь, в зависимости от его условий таможенные платежи уплачивает комитент или комиссионер. В случае, когда комиссионером выступает нерезидент, плательщиком таможенных платежей является комитент-резидент.
При ввозе товаров на территорию Беларуси из стран - участниц ТС на основании договоров комиссии налоговые органы взимают НДС. В этой ситуации исчислить и уплатить "ввозной" налог обязан:
комиссионер - если он является резидентом;
комитент - если комиссионер - нерезидент.
Таким образом, при импорте товаров по договору комиссии ввозные платежи уплачивает белорусский резидент, т.е. при определении плательщика во внимание принимается резидентство комиссионера.
Суммы НДС, фактически уплаченные таможенным или налоговым органам, комитент принимает к вычету. Причем вычет производится независимо:
от проведения расчетов между комиссионером и поставщиком;
факта возмещения НДС комитентом комиссионеру (в случае его уплаты последним);
того, кто платил таможенный НДС: сам комитент или комиссионер.
Документальным основанием для вычета НДС служат:
таможенные декларации с отметками о выпуске товаров и документы (их копии), подтверждающие уплату налога, - если товары к таможенному оформлению предъявлены комитентом.
Независимо от того, самостоятельно уплачивает комитент таможенные пошлины и сборы или возмещает комиссионеру, они учитываются у комитента как расходы по приобретению товара в соответствии с порядком, установленным учетной политикой: относятся на стоимость приобретенного товара или отражаются в составе расходов на реализацию.
Иные возмещаемые расходы
Договором комиссии на комиссионера помимо уплаты налогов и сборов при ввозе импортных товаров могут возлагаться дополнительные обязанности, связанные с приобретением. Например, оплата услуг по транспортировке товара, его страхованию, декларированию, приобретение валюты для расчетов с поставщиком и т.п.
Возмещаемые комитентом расходы, понесенные комиссионером в рамках исполнения договора комиссии, представляют собой расходы комитента, связанные с приобретением товаров. Учет таких расходов ведется в том же порядке, как если бы комитент сам вступил в непосредственные отношения с исполнителем, разница лишь в документальном оформлении. Представленные исполнителем первичные учетные документы оформлены на имя комиссионера и им же подписаны. Основанием для отражения названных расходов в бухгалтерском учете комитента является отчет комиссионера или иной документ, который содержит полную информацию о совершенных им в интересах комитента хозяйственных операциях и соответствует по форме требованиям, предъявляемым к первичному учетному документу.
В отношении возмещаемых комиссионеру расходов, связанных с приобретением товаров, предусмотрены варианты учета. В бухгалтерском учете эти расходы допускается относить на увеличение стоимости товаров либо включать в состав расходов на реализацию. Принятое в пользу одного из возможных вариантов решение необходимо закрепить в учетной политике.
При налогообложении прибыли указанные расходы отражаются в составе затрат по производству и реализации товаров:
по мере реализации товаров - если они включены в стоимость товара;
в том отчетном периоде, к которому они относятся, в сумме, приходящейся на фактически реализованные товары, - если списываются на расходы на реализацию.
Расчеты с комиссионером-резидентом
Импортируя товары, комиссионер, как правило, расходует валютные средства. Однако рассчитаться с комиссионером-резидентом иностранной валютой комитенту не позволят нормы валютного законодательства. По общему правилу расчеты между резидентами производятся в белорусских рублях. Исключение составляют случаи, к которым рассматриваемая ситуация не относится.
Подлежащие возмещению комитентом суммы, как и любое иное денежное обязательство, комиссионер предъявляет в белорусских рублях. Вместе с тем стороны могут договориться о возмещении расходов в белорусских рублях эквивалентно суммам, израсходованным в валюте. В этой части каких-либо исключений в отношении обязательств, вытекающих из договоров комиссии, ГК не делает. Курс пересчета валюты в белорусские рубли (официальный либо договорной) комитент и комиссионер согласовывают между собой. Порядок учета возникающих впоследствии при расчетах разниц действующее законодательство не регламентирует, поэтому применяемый комитентом способ их учета должен найти отражение в его учетной политике. Такие разницы могут быть:
отражены на тех же счетах, что и расходы по приобретением товаров (счет 41 или 44);
включены в состав прочих доходов или расходов по текущей деятельности (субсчета 90-7, 90-8);
отнесены к прочим доходам и расходам по финансовой деятельности, учитываемым на счете 91 (субсчета 91-1, 91-4).
В налоговом учете данные разницы включаются в состав учитываемых при налогообложении внереализационных доходов и расходов <23>.
Условие
Организация (комитент) поручила комитенту (резидент Республики Беларусь) приобрести товары в России и в счет предстоящих расходов по исполнению поручения перечислила ему 22000000 руб.
Комиссионер приобрел товары у российского поставщика за 35000 рос.руб. Расходы по доставке товаров на склад комитента, организация которой входит в обязанности комиссионера, составили 9000 рос.руб. По договоренности сторон подлежащие возмещению суммы расходов в российских рублях - стоимость товаров и их транспортировки - пересчитываются в белорусские рубли по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на день покупки валюты комиссионером.
Расходы комиссионера в белорусских рублях, подлежащие в соответствии с договором комиссии возмещению комитентом, составили:
НДС, взимаемый налоговыми органами при ввозе товаров из России, - 1897000 руб.;
разница между курсом Национального банка Республики Беларусь и курсом покупки валюты - 95000 руб.
Комиссионное вознаграждение в размере 6600000 руб. (в том числе НДС 1100000 руб.) удержано комиссионером из поступившей от организации суммы. Остаток неизрасходованных средств в размере 1454000 руб. комиссионер вернул на расчетный счет организации.
В соответствии с учетной политикой организации возмещаемые комиссионеру расходы, связанные с приобретением товаров, и выплачиваемое ему комиссионное вознаграждение относятся на увеличение стоимости товаров.
Курс российского рубля, установленный Национальным банком Республики Беларусь на дату покупки валюты комиссионером, составил 271 руб. за 1 рос.руб.
Решение
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Таблица 1
Содержание операций Д-т К-т Сумма, руб. Отражено перечисление денежных средств комиссионеру 76 51 22000000Оприходованы приобр. комиссионером товары (35000 рос.руб. x 271 руб.) 41 76 9485000 Отражен подлежащий возмещению НДС, уплаченный комиссионером при ввозе товаров из России 18 76 1897000 НДС принят к вычету 68 18 1897000 Отражено подлежащее возмещению комиссионное вознаграждение банку за покупку валюты, уплаченное комиссионером 41 76 30000 Отражена подлежащая возмещению разница между курсом Национального банка Республики Беларусь и курсом покупки валюты 41 76 95000 Отражены подлежащее возмещению транспортные расходы (9000 рос.руб. x 271 руб.) 41 76 2439000 Отражено причитающееся комиссионеру вознаграждение 41 76 5500000 Отражен НДС по комиссионному вознаграждению 18 76 1100000 НДС принят к вычету 68 18 1100000 Отражен возврат комиссионером денежных средств (22000000 - 9485000 - 1897000 - 30000 - 95000 - - 2439000 - 6600000) 51 76 1454000
Расчеты с комиссионером-нерезидентом
Договор с комиссионером-нерезидентом является внешнеторговым. Использование иностранной валюты в расчетах по такому договору предусмотрено валютным законодательством. Стоимость товаров, приобретаемых за иностранную валюту, пересчитывается на дату их принятия на бухгалтерский учет. В отношении даты принятия товаров на бухгалтерский учет организациям предоставлена определенная свобода выбора.
Вместе с тем в официальных разъяснениях компетентных органов приводятся критерии, которые следует принимать во внимание, делая свой выбор. Основным назван переход к организации рисков и выгод, связанных с правом собственности на товары. Импорт товаров через посредника имеет определенную специфику. При решении вопроса о дате принятия товара целесообразно учитывать моменты перехода прав собственности на товары и риска его случайной гибели, установленные договором купли-продажи, заключенным между комиссионером и иностранным поставщиком. Порядок определения даты оприходования импортного товара необходимо закрепить в учетной политике. Это может быть дата фактического поступления товара на склад комитента согласно товаросопроводительным документам, дата его помещения под таможенные процедуры, если комитент сам производит таможенное оформление, и т.д. Необходимо отметить, что, разрабатывая учетную политику на следующий год, трудно предугадать все возможные условия, на которых организации предстоит приобретать товары. Если какие-то операции ранее не имели места и в связи с этим порядок их учета не был оговорен в учетной политике, то в течение года по мере необходимости в учетную политику можно вносить дополнения, которые не считаются изменением учетной политики. Договор комиссии, заключенный с комиссионером-нерезидентом, является внешнеторговым, поэтому обязательства комитента перед комиссионером будут выражены в иностранной валюте. При отражении в бухгалтерском учете такие обязательства пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, действующему на дату их возникновения. В дальнейшем при изменении курса иностранной валюты кредиторская и дебиторская задолженность переоценивается. Переоценка производится на дату погашения обязательств, а если они не погашены, то на последний календарный день месяца. Образующиеся при этом курсовые разницы включаются в состав:
доходов и расходов по финансовой деятельности - в бухгалтерском учете;
внереализационных доходов и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, - в налоговом учете.
Условие
Комитент (резидент Республики Беларусь) приобрел товары через комиссионера (резидент Литвы), стоимость которых согласно контракту, заключенному комиссионером с иностранным поставщиком, составила 1900 дол. США. Таможенные платежи, уплаченные комитентом: таможенная пошлина - 2408250 руб.; НДС, взимаемый таможенными органами, - 3211000 руб.; сбор за таможенное оформление - 48165 руб.
В счет возмещения контрактной стоимости товаров и уплаты комиссионного вознаграждения, которое по условиям договора составляет 100 дол. США, комиссионеру перечислено 2000 дол. США.
Курс доллара США, установленный Национальным банком Республики Беларусь:
на дату помещения товара под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления - 8450 руб. за 1 дол. США;
на дату принятия отчета комиссионера - 8500 руб. за 1 дол. США;
на дату проведения расчетов с комиссионером - 8550 руб. за 1 дол. США.
Решение
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Таблица
Содержание операций Д-т К-т Сумма,. Оприходованы товары, приобретенные комиссионером (1900 дол. США x 8450 руб.) 41 76-комиссионер 16055000 Уплачен таможенный сбор 76-таможня 51 48165 Уплачена таможенная пошлина 76-таможня 51 2408250 Уплачен НДС при ввозе 76-таможня 51 3211000 НДС принят к вычету 68 76-таможня 3211000 Отнесены на увеличение стоимости товаров таможенная пошлина и таможенный сбор (48165 + 2408250) 41 76-таможня 2456415 Отражено причитающееся комиссионеру вознаграждение (100 дол. США x 8500 руб.) 41 76-комиссионер 850000 Отражено перечисление валютных средств комиссионеру (2000 дол. США x 8550 руб.) 76-комиссионер 52 17100000 Произведена переоценка кредиторской задолженности ((100 дол. США x (8550 руб. - - 8500 руб.)) + (1900 дол. США x x (8550 руб. - 8450 руб.))) 91-4 76-комиссионер 195000