Разработка информационно-методического обеспечения аудита вкладов в совместную деятельность

Разработка информационно-методического обеспечения аудита вкладов в совместную деятельность

Введение

Основной целью аудита финансовых вложений по вкладам в совместную деятельность является выражение мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности по статьям, характеризующим финансовые вложения организации во вклады в совместную деятельность (форма №1 «Бухгалтерский баланс», раздел I актива «Внеоборотные активы», строка 140 «Долгосрочные финансовые вложения», раздел II актива строка 250 «Краткосрочные финансовые вложения»; форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» строка 080 «Доходы от участия в других организациях»; форма № 4 «Отчет о движении денежных средств», строка 220 «Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений», 300 «Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений», Форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» строка 510 «Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций»). Принимая во внимание, что к аудиторской деятельности относится оказание сопутствующих аудиту услуг и выполнение специальных заданий, к целям аудита финансовых вложений в совместную деятельность следует отнести выражение мнения аудитора по результатам проверки аудируемым лицом соблюдения нормативных актов при совершении хозяйственных операций, а также анализ целесообразности и эффективности хозяйственных операций по вкладам в совместную деятельность. Задачи аудита финансовых вложений в совместную деятельность представлены в табл. 1.1.

Задачи аудита финансовых вложений в совместную деятельность

ПД БУБО - проверки достоверности бухгалтерской отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета установленным правилам;

ПСНА - проверки соблюдения нормативных актов при совершении хозяйственных операций;

АХО - анализ хозяйственных операций

При использовании метода построения морфологических таблиц для детализации задач аудита в кодовом обозначении первые три разряда описывают характеристики группы, подгруппы и вида хозяйственных операций, последний разряд отражает цель аудиторской деятельности.

- выражение мнения аудитора по результатам проверки бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности по поступлению сырья в качестве вклада в совместную деятельность

- выражение мнения аудитора по результатам проверки соблюдения нормативных актов в случае выбытия финансовых вложений (вклады в совместную деятельность)

- выражение мнения аудитора по результатам экономического анализа хозяйственных операций по получению дохода по финансовым вложениям (вклады в совместную деятельность)

Нормативные акты

Нормативные акты, в которых рассматриваются понятия договора совместной деятельности, вклада товарища, а также совместно осуществляемые операции, включают:

Гражданский кодекс РФ N 14-ФЗ, часть 2

Налоговый кодекс РФ, часть 2

Положение по бухгалтерскому учёту ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений» (утв. Приказом Минфина РФ № 126н от 10 декабря 2002 г. с последующими изменениями и дополнениями)

Положение по бухгалтерскому учёту ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (утв. Приказом Минфина РФ № 105н от 24 ноября 2003 г. с последующими изменениями и дополнениями)

В табл. 1 приведены сформулированные в различных источниках определения, связанных с вкладами в совместную деятельность.

Таблица 1 - Основные понятия

Ниже приведена таблица 2, в которой рассмотрены особенности налогообложения в рамках простого товарищества.

Таблица 2 - Особенности налогообложения в рамках простого товарищества

На основании Гражданского кодекса можно выделить три формы порядка ведения общих дел товарищей (таблица 3).

Таблица 3 - Порядок ведения общих дел товарищей

Организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация об участии в совместной деятельности. Далее приведём схему раскрытия этой информации.

Информация аудируемого лица

В аудите требуются не только нормативные акты, но и информация хозяйствующих субъектов. Аудитор обязан проверить первичные учётные документы по своему участку, договоры о совместной деятельности (договоры простого товарищества), а также учётные регистры по счету 58 «Финансовые вложение» субсчёт 4 «Вклады по договору простого товарищества» и бухгалтерскую отчётность (рис. 1).

Рис. 1 - Информация хозяйствующих субъектов

Первичные документы.

Предприятия и организации могут использовать различные первичные учетные документы - унифицированные первичные документы и документы, разрабатываемые предприятиями самостоятельно.

По учету вкладов в совместную деятельность государством не разрабатываются типовые унифицированные формы, как, например, по учету наличных денежных средств, товарно-материальных ценностей, основных средств. Для расчета и начисления процентов, распределения их по счетам бухгалтерского учета организации разрабатывают формы первичных документов самостоятельно.

Основанием для отражения операций по вкладам в совместную деятельность в системе внутреннего учета являются первичные документы, представленные ниже:

Договор о совместной деятельности (договор простого товарищества). По договору о простом товариществе стороны (участники) обязуются путём объединения имущества и усилий совместно действовать для достижения общей хозяйственной или другой цели, не противоречащей законодательным актам РФ.

Договором определяются:

Участник, который осуществляет ведение общих дел;

Размеры денежных и имущественных взносов каждым участником;

Порядок распределения между участниками результатов совместной деятельности.

Платежные поручения. Подтверждение факта вклада в совместную деятельность, определяет сумму вложения.

Доверенность. Участник, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора.

Выписки банков. Банковский документ, выдаваемый участнику договора о совместной деятельности, отражающий движение денежных средств на счёте.

Авизо - официальное извещение об изменениях в состоянии взаимных расчетов, переводе денег, посылке товаров и т.п. направляемое одним контрагентом другому.

Счёт-фактура. Счет - фактура выписывается от имени Поверенного и Доверителей, с их реквизитами в строке, отведенной для Продавца (Поставщика), а в графе 2 по отдельным строкам отражается сумма оборота, приходящая на соответствующую долю каждого участника. Таких счетов выписывается в оригинале по количеству участников Консорциума и одна Покупателю.

Накладные. Происходит передача товара, материальных ценностей из одних рук в другие. В накладной указывается вид товара, его количество, цена, общая стоимость. Накладная скрепляется подписями передающей и принимающей сторон и представляет документ бухгалтерского учета.

Квитанции к приходным ордерам. Применяется для оформления поступления наличных денег организации в качестве вклада в совместную деятельность.

Акт о приёмке. В акте указывают наименование основного средства, передаваемого в качестве вклада в совместную деятельность, тип, марку, количество единиц, стоимость. Акт составляется в двух экземплярах.

Акт приёмки-передачи. Подтверждает факт передачи имущества в качестве вклада в совместную деятельность, определяет количество, номинальную стоимость вклада в совместную деятельность.

Другие платёжные документы

Регистры бухгалтерского учёта

Содержащаяся в принятых к учету первичных документах информация накапливается и систематизируется в учетных регистрах.

Учет операций по вкладам в совместную деятельность в бухгалтерии ведется с использованием следующих журналов и ведомостей внутреннего учета:

журнал сделок

журнал хозяйственных операций - это учётный регистр, в котором фиксируются все хозяйственные операции предприятия.

план счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий (58 счёт);

журнал-ордер. Отражаются операции и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. По учету операций по вкладам в совместную деятельность в организации должны вестись журнал-ордер по К58 счета и ведомость по Д58.

Бухгалтерская отчётность.

Бухгалтерский баланс (Форма №1) «Бухгалтерский баланс», раздел I актива «Внеоборотные активы», строка 140 «Долгосрочные финансовые вложения», раздел II актива строка 250 «Краткосрочные финансовые вложения»;

«Отчет о движении денежных средств» (форма № 4), Раздел движение денежных средств по инвестиционной деятельности:

«Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений» - 220

«Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений» - 300

форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» строка 510 «Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций».

Оценка существенности искажений информации

Существенность искажений информации характеризует предельно допустимые отклонения в значениях показателей бухгалтерской отчетности, которые не лишают возможности пользователей этой отчетности делать на ее основе правильные выводы и принимать обоснованные экономические решения. Оценка уровня существенности информации и ее искажений зависит от назначения информации, величины показателей, обстоятельств возникновения и является предметом профессионального суждения аудитора.

Ниже в таблице 4 представлен расчёт уровня существенности по предприятию ООО «Автодвигатель».

Расчёт уровня существенности

Таблица 4 - Базовые показатели

Ниже следует подробное описание порядка расчетов, представленных в таблице 4.1

А. В столбец 2 записываются показатели, взятые из бухгалтерской отчетности ООО «Автодвигатель»

Б. Данные в столбце 3, характеризующие уровень существенности базовых показателей, определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяются на постоянной основе.

В. Применяемые при нахождении уровня существенности значения показателей (столбец 4) определяются путем умножения значений показателей бухгалтерской отчетности на уровень их существенности:

Пic = Пi*Li;

Г. Вычисляется среднее арифметическое показателей Пic:

(Пic)ср. = (4000+1840+450+1000+3500+2720) / 6 = 2251,67 тыс. руб.

Д. Сопоставляются величины Пic и (Пic)ср.

Наименьшее значение Пic отличается от среднего почти на 80% (со знаком минус):

(450 - 2251,67) / 2251,67 x 100% = - 80,01%.

Наибольшее значение отличается от среднего на 200%:

(4000 - 2251,67) / 2251,67 x 100% = 77,65%.

Е. Уточняется состав показателей Пic для расчета новой средней величины (Пic)ср. Поскольку значения прибыли до налогообложения, выручки от продажи и специальные счета в банках отклоняются от среднего показателя больше всего, примем решение отбросить их для более точного подсчёта средней величины.

Ж. Расчет новой средней арифметической величины и определение уровня существенности по бухгалтерской отчетности:

(Пic)ср. = (1840 + 3500 + 2750) / 3 = 2696,6(7) тыс. руб.

Таким образом, если совокупность неисправленных нарушений при проверке отчетности в целом превысит 2696,6(7) тыс. руб., то эти ошибки являются существенными, т.е. влияющими на достоверность отчетности.

Чтобы рассчитать уровень существенности по определенному участку (в данном случае по операциям с ценными бумагами), нужно найти вес данного участка в валюте баланса (35000/82000 = 0,427) и затем найти произведение удельного веса и общего уровня существенности (0,427*2696,6(7) = 1151 тыс. руб.). Следовательно, если совокупность нарушений при проверке вложений в совместную деятельность превысит 1151 тыс. руб., то достоверность отчетности организации (касательно этого участка) ставится под сомнение.

Изучение и оценка системы внутреннего контроля аудируемого лица

Система внутреннего контроля (СВК) - совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта, для достижения следующих целей:

обеспечение сохранности имущества

своевременное предупреждение, обнаружение бухгалтерских ошибок

своевременная подготовка достоверной бухгалтерской отчётности

аудитор оценивает эффективность системы внутреннего контроля как высокую, низкую и среднюю

СВК состоит из трех компонентов, которые должен оценить аудитор:

Контрольная среда

Система бухгалтерского учета

Средства контроля

Основные положения теста, используемого для изучения особенностей контрольной среды, представлен в табл. 5, тест системы бухгалтерского учета вложений в совместную деятельность - в табл. 6, тест для оценки надежности и эффективности средств внутреннего контроля операций с вкладами в совместную деятельность - в табл. 7.

Таблица 5 - Тест для оценки надежности контрольной среды

В табл. 5 жирным шрифтом выделены те элементы контрольной среды, которые имеют место в аудируемой организации. Принимая значение высокой надежности элемента СВК, равным 0,71, средней - 0,5 и низкой - 0,29, вычислим надежность контрольной среды в целом.

Надежность контрольной среды в целом равна: (0,71*7 + 0,5* 3 + 0,29*0) / 9 = 0,719 что соответствует высокому уровню.

Таблица 6 - Тест для оценки надежности системы бухгалтерского учета вкладов в совместную деятельность

В табл. 7 жирным шрифтом выделены те элементы СБУ, которые имеют место в аудируемой организации. Принимая значение высокой надежности элемента СВК, равным 0,71, средней - 0,5 и низкой - 0,29, вычислим надежность СБУ в целом.

Надежность контрольной среды в целом равна: (0,71*8 + 0,5* 2 + 0,29*0) / 10 = 66,8%, что соответствует среднему уровню.

Таблица 7 - Тест средств внутреннего контроля операций по вкладам в совместную деятельность

В результате аудиторской проверки организация ООО “Автодвигатель” получает 7 баллов из 9 возможных (77,78 %). Это говорит о высокой эффективности СВК предприятия.

Таким образом, надежность СВК в целом относительно вкладов в совместную деятельность, составляет: (0,719 + 0,668 + 0,78)/3 *100% = 72,23 % , что соответствует высокому уровню.

Оценка аудиторских рисков и объема аудиторской выборки

Аудиторский риск

Аудиторский риск означает риск выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в бухгалтерской отчётности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля (контрольный риск) и риск необнаружения.

Итак, опишем более подробно, в чём заключается сущность трёх типов аудиторского риска.

Н:еотъемлемый риск (Рнт) - подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля (контрольный риск) (Pк) - риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения (Рнб) - риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

Рассмотрим неотъемлемый риск, риск средства контроля и риск необнаружения на примере ООО «Автодвигатель».

Т.к. анализируемая организация ООО «Автодвигатель» работает успешно уже более 15 лет и должна продолжать свою деятельность в обозримом будущем (период не менее 12 месяцев), то зададим величину неотъемлемого риска, равной 25% (0,25).

Более подробно рассмотрим риск средств контроля, применимо к рассматриваемой организации ООО «Автодвигатель». У данной организации взаимосвязи показателей надежности СВК и контрольного риска можно охарактеризовать следующим образом: высокой надежности СВК организации соответствует низкий контрольный риск. Теперь попробуем количественно охарактеризовать уровень контрольного риска с помощью формулы:

Рк = 1 - Нсвк,

где Рк - уровень контрольного риска;

Нсвк - уровень надежности СВК.

Таким образом, получаем: Рк=1-0,7223=0,2777 (27,77 %)

Данный результат соответствует низкому контрольному уровню риска.. Величина риска необнаружения задается аудитором субъективно, но существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны (табл. 8).

Таблица 8 - Взаимосвязи риска необнаружения и совокупного неотъемлемого и контрольного риска

Таким образом, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, значит, аудитор может принять более высокий риск необнаружения. Зададим его на уровне 85% (0,85).

Попробуем измерить аудиторский риск. Для этого будем использовать формулу:

Ар = Рнт*Рк*Рнб,

где Ар - аудиторский риск;

Рнт - неотъемлемый риск;

Рк - риск средств контроля;

Рнб - риск необнаружения

Ар=0,25*0,2777*0,85=0,059 (5,9 %)

Таким образом, аудиторский риск равен 5,9 %.

Объем аудиторской выборки

При формировании аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор, как правило, не проверяет все финансово-хозяйственные операции и документы организации, а использует выборку.

В широком смысле аудиторская выборка (выборочная проверка) - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

В узком смысле: перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.

С определением выборки связано понятие риска аудиторской выборки.

Риск аудиторской выборки - риск того, что вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

а) риск того, что аудитор:

придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор:

придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Подготовка и проведение выборочной проверки включает несколько этапов:

Определение состава элементов выборочной совокупности;

Определение количества элементов выборочной совокупности;

Определение способа отбора элементов;

Отбор элементов, подлежащих проверке;

Проверка элементов выборки;

Анализ результатов выборочной проверки.

Остановимся подробнее на каждом из этапов, рассмотрев их на примере ООО «Автодвигатель»

Определение состава элементов выборочной совокупности

Первоначально аудитору целесообразно провести стратификацию - разбиение генеральной совокупности на несколько частей с целью раздельной проверки каждой подсовокупности. Касаемо проверки финансовых вложений (вклад в совместную деятельность) целесообразно выделять их в отдельные группы по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (например, по организациям, совместно с которыми ведётся деятельность). Аудитору следует отобрать элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы. В элементы наибольшей стоимости в обязательном порядке включаются элементы, стоимостное значение которых превышает определенную на этапе планирования аудита степень точности, которая определяется путем умножения уровня существенности на коэффициент 0,75. При аудите участка финансовых вложений (вклад в совместную деятельность) в ООО «Автодвигатель» таким элементом будет являться вложения в совместную деятельность с ООО «Двигательсервис НН плюс».

Определение количества элементов выборочной совокупности

Математически можно доказать, что при значительном возрастании числа элементов генеральной совокупности необходимое число элементов выборки стремится к постоянной величине. Эта величина зависит от оценки аудиторских рисков и уровня существенности и, как правило, находится в диапазоне от 10 до 50 элементов. Попробуем более точно рассчитать необходимое число элементов выборки.

Число элементов выборки для проверки сальдо определяется по формуле:

ЭВ = (ОС-ЭН-ЭК)*КП: (УС*0,75)

где ЭВ - число элементов выборки;

ОС - общий объем проверяемой совокупности в стоимостном выражении;

ЭН - суммарное стоимостное выражение элементов наибольшей стоимости;

ЭК - суммарное стоимостное выражение ключевых элементов;

КП - коэффициент проверки;

УС - уровень существенности

Посчитаем число элементов выборки (ЭВ), опираясь на данные ООО «Автодвигатель».

ОС = 9560 тыс. руб.

ЭН + ЭК = 4520 тыс. руб.

УС = 1151 тыс. руб.

Коэффициент проверки зависит от значения аудиторских рисков, прежде всего неотъемлемого и риска средств контроля. Каждой комбинации трех существующих рисков соответствует определенное значение коэффициента проверки. Т.к. неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, а риск необнаружения достаточно высокий, то применим коэффициент проверки, равный 0,66. Таким образом, подставляем исходные данные и получаем:

ЭВ=(47400-19933)*0,66: (1151*0,75)=20,99,

Округлим число элементов выборки до 21. Это означает, что в дополнение к элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам следует отобрать 21 элемента представительной выборки. Данные о формировании выборки для установления достоверности сальдо по счетам бухгалтерского учета фиксируются в рабочем документе аудитора.

Методы отбора элементов выборки.

Для обеспечения репрезентативности выборки необходимо, чтобы все элементы генеральной совокупности имели равную возможность попасть в выборку. Для соблюдения этого требования следует обеспечить механизм отбора, не дающий приоритета и не ставящий преград на пути в выборку каким-либо элементам проверяемой совокупности.

Существует несколько методов выбора элементов для проверки случайным образом. ПСАД «Аудиторская выборка» аудитору рекомендуется применять один из следующих методов:

случайный отбор (по таблице случайных чисел);

систематический отбор (по определенному правилу; например, изучение каждого двадцатого документа определенной группы и др.);

комбинированный отбор (сочетающий элементы случайного и систематического отбора)

Таким образом, мы можем воспользоваться следующими методами выборки:

Метод случайной выборки

Метод выборки с постоянным интервалом

Метод количественной выборки по интервалам

Метод стоимостной выборки по интервалам

Так как оценка СВК, сделанная нами в п.5, показала, что в целом в организации контроль проводится на достаточно высоком уровне, то воспользуемся методом случайной выборки.

Для осуществления случайной выборки требуется таблица случайных чисел, которая включает определенное число строк и столбцов. Для каждого элемента выборки аудитор должен задумать два числа: первое должно находиться в диапазоне от 1 до количества строк; второе - в диапазоне от 1 до количества столбцов. На пересечении графы и строки с выбранными координатами находится искомое случайное число.

Элементы подлежащей проверке совокупности, как правило, пронумерованы, причем, не обязательно с единицы. Если обозначить начальное и конечное значение диапазона проверки соответственно ЗН и ЗК, а номер документа, который следует отобрать, - то подлежащий выборке номер документа определяется по формуле:

НД = (ЗК - ЗН)*СЧ + ЗН

Если документы нумеруются, начиная с единицы, а конечное значение диапазона ЗК много больше единицы, то формула 8.2 преобразуется в выражение:

НД = ЗК*СЧ

Допустим, аудитору нужно проверить совокупность документов начиная с номера ЗН = 3 и заканчивая номером ЗК = 151. Пусть число элементов, которые должен выбрать аудитор, равно 10. Предположим, что для определения первого элемента выборки выбираем случайное число, находящееся на пересечении 24 графы и 7 столбца (0,87983).

В табл. 9 приведены данные случайного отбора элементов выборки.

Таблица 9 - Выборка методом случайных чисел

Анализ результатов выборочного исследования

В соответствии с ПСАД -16 на этапе анализа результатов выборочного исследования аудиторская организация обязана:

анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

оценить риски выборки.

Аудитор должен анализировать обнаруженные ошибки, выявляя сущность и причину, влияние на другие участки аудита. Если ошибки однотипные и связаны с видами операций, временем и условиями возникновения (например, временная замена опытного бухгалтера менее опытным), целесообразно разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них.

Выявленные ошибки следует не только анализировать, но и экстраполировать результаты анализа на генеральную совокупность.

Представим, что в отчетном периоде необходимо проверить 25 документов на правильность учета финансовых вложений (вклады в совместную деятельность). Аудитор обнаруживает совокупную ошибку в 150 000 руб. Если общее число документов 666, то общая ошибка генеральной совокупности составит 3 996 000 руб.

Следует подчеркнуть, что распространению на генеральную совокупность подлежат только ошибки, обнаруженные по элементам представительной выборки. Ошибки, найденные по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам, экстраполяции не подлежат.

Для распространения ошибок, обнаруженных по элементам представительной выборки, на всю совокупность и определения общей прогнозной величины ошибки используется выражение:

ОШПП = ОШВ*(ОС-ЭН-ЭК):СЭВ+ОШНБ + ОШКЛ

где ОШПП - полная прогнозная величина ошибок;

ОШВ - фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке представительной выборки;

ОС - общий объем проверяемой совокупности в денежном выражении;

ЭН - суммарное денежное выражение элементов наибольшей стоимости;

ЭК - суммарное денежное выражение ключевых элементов;

СЭВ - суммарная стоимость элементов представительной выборки, фактически проверенных аудитором;

ОШНБ - фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке элементов наибольшей стоимости;

ОШКЛ - фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке ключевых элементов.

Приведем пример для организации ООО «Автодвигатель»:

Объем проверяемой совокупности ОС = 9560 тыс. руб. Стоимость элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов ЭН + ЭК = 4520 тыс. руб. Уровень существенности УС = 1151 тыс. руб. Неотъемлемый риск - низкий (25%), риск средств контроля - низкий (27,77%), риск, связанный с наличием пересекающихся процедур -высокий. В ходе проверки аудитор рассмотрел элементы представительной выборки на общую сумму СЭВ = 90 000 руб. Сумма обнаруженных ошибок составляет соответственно: ОШВ = 10 000 руб., ОШНБ + ОШКЛ = 50 000 руб.

Полная прогнозная величина ошибки составляет:

ОШПП = 10*(9560-4520)/90+50=610 тыс. руб.

Поскольку уровень существенности составляет 1151 тыс. руб., полная прогнозная ошибка равна 52,99% от уровня существенности. Полная прогнозная величина ошибки, полученная по результатам выборки, незначительна по отношению к уровню существенности, значит аудитору рекомендуется предпринять следующие действия:

Таким образом, вследствие того, что общая прогнозная ошибка меньше уровня существенности, следует получить подтверждение, что истинная ошибка также не превышает уровня существенности;

Кроме того, если обнаруженные и спрогнозированные ошибки несущественны, аудитор может ограничиться указанием на них в письменной информации руководству проверяемой организации по результатам аудита, полагая, что бухгалтерская отчетность достоверна.

Разработка плана и программы аудита

План аудита - это документ, в котором отражается перечень подлежащих выполнению в ходе аудита работ, исполнители работ, сроки исполнения. План аудита разрабатывается в соответствии с поставленными задачами аудиторской проверки.

В план аудита финансовых вложений во вклады в совместную деятельность включаются укрупненные задачи, систематизированные в п. 1 (см. табл. 10).

Таблица 10 - Общий план аудита

Программа аудита составляется детлизацию общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита.

Для разработки программы аудита следует:

Разукрупнить работы плана аудита и сформировать элементарные аудиторские работы;

Сформировать аудиторские процедуры;

Выбрать информацию для реализации аудиторских процедур;

Установить операции обработки информации по аудиторским процедурам;

Оформить и описать программу аудита

В табл. 11 представлена процедура аудита поступления финансовых вложений (вклады в совместную деятельность)

Таблица 11 - Процедуры аудита поступления финансовых вложений (вклады в совместную деятельность)

Процедура 1000 100 1: Нормативная проверка правильности отнесения имущества к финансовым вложениям

Процедура 1000 100 2: Нормативная проверка правильности классификации вкладов в совместную деятельность

В ходе данной операции аудитор должен установить соответствие внесения вкладов в совместную деятельность реальной ситуации. Классификация вкладов в совместную деятельность должна соответствовать ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».

Процедура 1000 100 3: Нормативная проверка правильности отражения поступления финансовых вложений в совместную деятельность в первичных учетных документах

В ходе данной проверки ставится задача установления:

соответствия применяемых в организации форм первичной учетной документации типовым межведомственным формам;

соответствия применяемых первичных документов их назначению;

наличия обязательных реквизитов в документах, изготовленных на бумажных и машинных носителях;

наличия в документах подписей должностных лиц и исполнителей, печатей в целях обеспечения юридической силы документов;

соблюдения документооборота, условий хранения информационных носителей.

Процедура 1000 100 4: Синтаксическая (формальная) проверка первичных учетных документов

Данная процедура заключается в проверке наличия необходимых подписей, печатей, корректности записей и исправления реквизитов.

Процедура 1000 100 5: Нормативная проверка правильности отражения поступления вкладов в совместную деятельность на счетах бухгалтерского учета

Данная процедура состоит в определении соответствия используемых в аудируемой организации корреспонденций по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению. Аудитору для выполнения проверки рекомендуется воспользоваться документами аудируемого лица, такими как журнал хозяйственных операций, первичные учетные документы.

Процедура 1000 100 6: Нормативная проверка правильности отражения поступления вкладов в совместную деятельность в регистрах бухгалтерского учета

В ходе процедуры проверяется соответствие предъявляемым требованиям состава, содержания и порядка формирования регистров аналитического и синтетического учета.

Процедура 1000 100 7: Прослеживание (встречная проверка) и арифметическая проверка правильности отражения поступления вкладов в совместную деятельность в первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета

Данная процедура выполняется посредством подтверждения и прослеживания, пересчета итогов по строкам и столбцам в первичных учетных документах, регистрах аналитического и синтетического учета.

А также рассмотрение взаимосвязи информации журналов регистрации хозяйственных операций, первичных документов, регистров аналитического, синтетического, сводного учета и отчетности.

Типичные искажения и способы их предупреждения

Типичные бухгалтерские ошибки при учёте вкладов в совместную деятельность приведены в таблице 12.

Таблица 12 - Типичные искажения и способы их предупреждения

Апробация аудиторской процедуры

Проведём проверку правильности отражения в бухгалтерской отчётности вклада в совместную деятельность. Для этого будем использовать метод прослеживания.

Организация решила внести в качестве вклада в совместную деятельность автомобиль на сумму 300 000 руб. Бухгалтер при переносе из первичных документов ошибся и завысил эту сумму в регистрах на 10 000 руб. Следовательно, ошибочная сумма 310 000 руб. будет отражаться в следующих первичных документах:

Договор о совместной деятельности (договор простого товарищества)

Квитанции к приходным ордерам

Скорее всего, эта ошибка будет прослеживаться в регистрах бухгалтерского учёта

журнал сделок;

журнал хозяйственных операций;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (58 счёт)

Соответственно, данная ошибка будет отражена и в отчётности (Форма № 1, 4, 5)

По данной проверке аудитор должен составить сводку выявленных нарушений, которая отражена в таблице 13.

Таблица 13 - Сводка выявленных нарушений

Список использованной литературы

1.     Гражданский кодекс РФ N 14-ФЗ, часть 2.

2.       Налоговый кодекс РФ, часть 2.

.        Положение по бухгалтерскому учёту ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений» (утв. Приказом Минфина РФ № 126н от 10 декабря 2002 г. с последующими изменениями и дополнениями).

.        Положение по бухгалтерскому учёту ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (утв. Приказом Минфина РФ № 105н от 24 ноября 2003 г. с последующими изменениями и дополнениями).

.        Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям/под ред. В.И. Подольского.-4-е изд.,перераб. И доп. - М.:ЮНИТИ-ДАНА:Аудит,2008..-(Серия «Золотой фонд российских учебников»).

.        Бухгалтерский учет: Учебник. - М.:ИНФРА-М, 2007.-592с.- (Высшее образование), Кондраков Н.П.

.        Бухгалтерский учёт в организациях. Учебник, 2003. Финансы и статистика, М. Козлова Е.П.

.        План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению. Утв. приказом Министерства Финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред. от 07.05.2003 № 38н).

Приложение 1

ДОГОВОР

о совместной деятельности

г._____ Нижний Новгород______ "_25_"_января__2007_г.

___________________ООО «Автодвигатель»_________ (наименование

организации), в лице _____Грянко Д.С._____ (Ф.И.О., должность),

действующего на основании _________ООО «Автодвигатель»__________

____________________________________________________________

(наименование организации), в лице ______Прокопенко И.В.____ (Ф.И.О.,

должность), действующего на основании _______ООО «Дитас НН Плюс»_________________________________________________

(наименование организации), в лице ______________________ (Ф.И.О.,

должность), действующего на основании __________________________

заключили настоящий договор о нижеследующем:

Статья 1.

Предмет договора

. Участники настоящего простого товарищества, поименованные выше, обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для достижения следующих (ей) общих хозяйственных целей Наименование создаваемого простого товарищества ООО «Автомобиль НН»

. Настоящее простое товарищество (далее - Товарищество) не является юридическим лицом.

. Настоящее Товарищество создается на срок __3 года____

Статья 2. Общее имущество участников

. Участники обязуются внести денежные и иные имущественные взносы для обеспечения деятельности Товарищества. Состав, стоимость, сроки и порядок внесения этих взносов определяются в Приложении 1 к настоящему договору.

. Имущество Товарищества составляют денежные или иные имущественные взносы участников, а также имущество, созданное или приобретенное в результате из совместной деятельности в соответствии с настоящим договором.

. Имущество Товарищества является общей долевой собственностью. Доли участников в имуществе Товарищества признаются пропорциональными стоимости их взносов в его имущество, определяемой согласно Приложению 1 и настоящему договору.

. Участник Товарищества не вправе распоряжаться долей в общем имуществе без согласия остальных участников Товарищества, за исключением той части продукции и доходов от совместной деятельности, которая поступает в распоряжение каждого из участников.

. Имущество участников Товарищества, объединенное в соответствии с настоящим договором для совместной деятельности, учитывается на отдельном балансе у _____Грянко Д.С._______________ (наименование участника, которому поручено ведение общих дел участников). Порядок и сроки передачи объединяемого имущества для учета на самостоятельном балансе определяются в Приложении 1 к настоящему договору.

Статья 3. Ведение общих дел участников

ВАРИАНТ 1.

. Ведение общих дел участников Товарищества осуществляется по общему согласию, за исключением следующих вопросов деятельности Товарищества, решения по которым принимаются большинством участников

.1. _________________________________________________________

.2. __________________________________________________________

.3. __________________________________________________________

. Решения принимаются на собрании представителей участников, либо путем опроса по телефону, письменно, по телеграфу. 3. Повседневное руководство совместной деятельностью участников Товарищества возлагается на _______Грянко Д.С.___________ (наименование участника).

ВАРИАНТ 2.

. Руководство совместной деятельностью участников Товарищества, а также ведение их общих дел возлагается на ______Грянко Д.С.__________ (наименование участника).

. Участник Товарищества, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками Товарищества.

. Участник Товарищества, совершивший в общих интересах какие-либо действия, не получив на них надлежащих полномочий, имеет право на возмещение произведенных им из своих средств расходов по делу лишь в случае последующего одобрения его действий остальными участниками.

Статья 4. Распределение результатов совместной деятельности между участниками.

. Прибыль от совместной деятельности, осуществляемой в соответствии с настоящим договором, распределяется пропорционально их долям в имуществе Товарищества.

. Участник Товарищества, которому поручено ведение общих дел, имеет право на возмещение понесенных им из своих средств расходов на эти цели.

. Участники Товарищества пользуются преимущественным правом на получение товаров, работ и услуг, производимых в результате их совместной деятельности.

. Общие расходы и убытки от совместной деятельности покрываются за счет общего имущества участников Товарищества, а недостающие суммы раскладываются между участниками пропорционально их долям в общем имуществе.

Статья 5. Взаимоотношения между участниками Товарищества

. Участник Товарищества может выйти из числа его членов письменно уведомив о том остальных участников не позднее, чем за __3__ месяца до дня выхода.

. Участнику, выходящему из числа членов Товарищества, возмещается стоимость его доли в общем имуществе Товарищества, определяемая на день выхода. По согласованию с остальными участниками доля в общем имуществе Товарищества может быть возвращена в натуральной форме.

. Участник, выходящий из числа членов Товарищества, обязан возместить остальным участникам причиненные его выходом убытки.

. Участник вправе передать свою долю в общем имуществе товарищества любому другому участнику либо третьему лицу с согласия остальных участников.

. Участники Товарищества пользуются преимущественным правом приобретения передаваемой доли в общем имуществе Товарищества.

Статья 6. Прекращение Товарищества

. Товарищество прекращается, а настоящий договор утрачивает силу в следующих случаях: истечение срока деятельности Товарищества, либо - достижения цели совместной деятельности, указанных в ст.1 настоящего договора; - по соглашению участников Товарищества; - если число участников Товарищества уменьшится до одного; - в иных случаях, предусмотренных гражданским законодательством.

Статья 7. Заключительные положения

. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязательств по настоящему договору участники несут ответственность в соответствии с гражданским законодательством.

. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть в связи с настоящим договором, будут решаться путем переговоров между участниками. В случае, если споры и разногласия не будут урегулированы путем переговоров, они подлежат разрешению в соответствии с действующим законодательством.

. С даты заключения настоящего договора вся предшествующая переписка, документы или материалы переговоров между участниками по вопросам, являющимся предметом настоящего договора, теряют силу.

. Любые изменения и дополнения к настоящему договору действительны лишь при условии, если они совершены в письменной виде и подписаны надлежаще уполномоченными на то представителями сторон. Приложения к настоящему договору составляют его неотъемлемую часть.

. В случаях, не предусмотренных настоящим договором, применяется Гражданский кодекс РСФСР.

. Настоящий договор заключен в городе Москве, в __2___ экземплярах, по одному для каждой из сторон и вступает в силу с момента его подписания.

. Юридические адреса и банковские реквизиты сторон

Участник 1 __ООО «Автодвигатель», Н.Новгород, Московское шоссе, 197

Участник 2 __ООО «Дитас НН Плюс»», Н.Новгород, Красных Зорь, 22

Участник 3 __________________________________________________

Подписи сторон:

Участник 1 _______________________ М.П.

Участник 2 _______________________ М.П.

Участник 3 _______________________ М.П.

Приложение 2

Приложение 3

Журнал учета хозяйственных операций за 05.05.2008 - 23.07.2008

аудит вклад искажение информация