Забалансовые счета
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Список используемой литературы
ВВЕДЕНИЕ
Новую инструкцию по бюджетному учету ждали. О необходимости внесения изменений в прежнею Инструкцию N 25н, [1, Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету"] заговорили, когда в первый раз был принят бюджет на среднесрочную перспективу. Однако несмотря на это она, как первый снег, все равно появилась неожиданно. Новая инструкция не опубликована официально, не зарегистрирована в Минюсте, но уже обнародована посредством официального сайта главного финансового ведомства как Приказ Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" (далее - Инструкция N 148н).
Действие новой инструкции распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2009 года. Между тем принципиальных изменений методология бюджетного учета не претерпела. Основные нововведения коснулись порядка отражения операций с нефинансововыми активами в части учета имущества казны и лимита стоимости их единовременного списания в момент ввода в эксплуатацию, а также санкционирования расходов, централизации средств, забалансового учета и общих положений и приложений к инструкции.
Из раздела "Организация бюджетного учета" исчезло определение бюджетного учета, поскольку оно теперь содержится в Бюджетном кодексе. Наряду с этим более четко определены пользователи или те лица, которые обязаны применять Инструкцию по бюджетному учету. Это учреждения, органы казначейства, финансовые органы.
Органы казначейства - органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы РФ.
Финансовые органы - непосредственно финансовые органы и органы управления государственными внебюджетными фондами, территориальными внебюджетными фондами, осуществляющие составление и исполнение бюджетов.
Всем пользователям разрешается введение в код аналитического счета Плана счетов разрядов для получения дополнительной информации, необходимой для внутреннего пользования. Кроме того, право самостоятельно определять корреспонденцию счетов для отражения в бюджетном учете необходимой информации получили наряду с главными распорядителями Федеральное казначейство и финансовые органы.
Остались прежними коды вида деятельности (18-й разряд счета):
- бюджетная деятельность;
- приносящая доход деятельность;
- деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении.
По-прежнему отдельными приложениями к инструкции утверждены:
Унифицированные формы первичных учетных документов;
Перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей;
Классификация операций сектора государственного управления (КОСГУ);
Типовая корреспонденция счетов бюджетного учета.
I. НОВОВВЕДЕНИЯ В НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВАХ И МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСАХ
.1 Нефинансовые активы
Первоначальная стоимость объектов нефинансовых активов
Как отмечалось выше, раздел "Нефинансовые активы" претерпел наиболее существенные изменения. Несколько иной стала его структура. Если раньше принцип формирования первоначальной стоимости был установлен отдельно для основных средств, нематериальных активов, нефинансовых активов и прочее, то теперь есть единый принцип определения первоначальной стоимости нефинансовых активов. Суть определения первоначальной стоимости нефинансовых активов осталась прежней: первоначальной стоимостью объектов непроизведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение. Исключение относится к объектам, которые впервые вовлекаются в экономический (хозяйственный) оборот. Это объекты непроизведенных активов: земля, ресурсы недр и прочее. Первоначальной стоимостью непроизведенных активов, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бюджетному учету.
Вложениями в приобретение, сооружение и изготовление объектов нефинансовых активов являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), подрядчику, правообладателю;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные, посреднические услуги, связанные с приобретением объектов нефинансовых активов;
регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объекты нефинансовых активов;
таможенные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;
затраты по доставке объектов нефинансовых активов до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;
расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т.д.);
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объектов нефинансовых активов, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический надзор.
Условия изменения первоначальной стоимости объектов также остались прежними. Это достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка.
Стало универсальным для всех нефинансовых активов понятие балансовой стоимости. Это первоначальная стоимость объектов с учетом их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.
Переоценка нефинансовых активов
Согласно Инструкции N 148н с 1 января 2009 года действует общее правило переоценки для всех нефинансовых активов. Она должна была проводиться ежегодно (п. 29 Инструкции N 25н). Переоценка активов в драгоценных металлах осуществлялась в порядке, установленном Минфином на дату совершения операций, а также на отчетную дату (п. 16 Инструкции N 25н).
С 1 января 2009 года для всех объектов нефинансовых активов (за исключением активов в драгоценных металлах) сроки и порядок проведения переоценки устанавливаются Правительством РФ. Переоценка проводится путем пересчета балансовой стоимости и начисленной суммы амортизации. Как и раньше, результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки подлежат отражению в бюджетном учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бюджетной отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Отражение результатов на счетах бюджетного учета осталось неизменным. Правила переоценки драгоценных металлов также не претерпели изменений.
Безвозмездная передача (получение) нефинансовых активов
Принцип безвозмездной внутрибюджетной и межбюджетной передачи нефинансовых активов также остался прежним: по балансовой стоимости объекта с одновременной передачей суммы начисленной на объект амортизации. Изменилась схема отражения операций на счетах бюджетного учета. Согласно Инструкции N 25н безвозмездное получение отражалось с обязательным применением счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы". Указанный счет используется, по определению обеих инструкций, в целях формирования первоначальной стоимости объекта. Это положение противоречило принципу безвозмездной передачи с баланса одного учреждения на баланс другого без изменения первоначальной стоимости, поскольку применение счета 0 106 00 000 предполагает формирование, то есть изменение, первоначальной стоимости объекта. Отсюда следует, что применение счета 0 106 00 000 целесообразно только в случае формирования стоимости объекта, то есть если производятся какие-либо дополнительные затраты при безвозмездном получении (абз. 2 п. 75 Инструкции N 148н). Операции, которые не затрагивают изменения первоначальной стоимости объекта, отражаются на счетах учета нефинансовых активов 0 101 00 000, 0 102 00 000, 0 103 00 000. Корреспондирующие счета, через которые проходит передача (получение) объектов, остались прежними:
в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, - счета 0 304 04 310 (320, 330, 340), как внутриведомственные расчеты по приобретению соответствующих нефинансовых активов;
в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, в рамках приносящей доход деятельности, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций, от иных организаций, за исключением государственных и муниципальных, и от физических лиц - счет 0 401 01 180 "Прочие доходы";
в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных уровней бюджетов - счет 0 401 01 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации";
в рамках поступлений от наднациональных организаций и правительств иностранных государств - счет 0 401 01 152 "Доходы от поступлений от наднациональных организаций и правительств иностранных государств";
в рамках поступления от международных финансовых организаций - счет 0 401 01 153 "Доходы от поступления от международных финансовых организаций".
Счет 0 304 04 000 теперь называется просто "Внутриведомственные расчеты", до этого его название звучало как "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" (п. 215 Инструкции N 148н).
Правила определения стоимости нефинансовых активов, полученных по договору дарения, не изменились. Первоначальной стоимостью указанных объектов признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бюджетному учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением в состояние, пригодное для использования.
Имущество казны
К существенным нововведениям Инструкции N 148н относится выделение имущества казны в отдельную группу. Прежняя инструкция предусматривала семь счетов для учета операций с нефинансовыми активами:
0 101 00 000 "Основные средства";
0 102 00 000 "Нематериальные активы";
0 103 00 000 "Непроизведенные активы";
0 104 00 000 "Амортизация";
0 105 00 000 "Материальные запасы";
0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы";
К указанным счетам добавлен счет 0 108 00 000 "Нефинансовые активы имущества казны", который, в свою очередь, содержит пять аналитических счетов:
0 108 01 000 "Недвижимое имущество в составе имущества казны";
0 108 02 000 "Движимое имущество в составе имущества казны";
0 108 03 000 "Нематериальные активы в составе имущества казны";
0 108 04 000 "Непроизведенные активы в составе имущества казны";
0 108 05 000 "Материальные запасы в составе имущества казны".
Соответственно, изменились аналитические счета счёта 0 104 00 000 "Амортизация". Для наглядности ниже приведена таблица.
Таблица 1
Инструкция № 148нИнструкция № 25нНазвание счетаНомер счетаНомер счетаНазвание счетаАмортизация104 00 000104 00 000АмортизацияАмортизация жилых помещений104 01 000104 01 000Амортизация жилых помещенийАмортизация нежилых помещений104 02 000104 02 000Амортизация нежилых помещенийАмортизация сооружений104 03 000104 03 000Амортизация сооруженийАмортизация транспортных средств104 05 000104 05 000Амортизация транспортных средствАмортизация производственного и хозяйственного инвентаря104 06 000104 06 000Амортизация производственного и хозяйственного инвентаряАмортизация библиотечного фонда104 07 000--Амортизация прочих основных средств104 08 000104 07 000Амортизация прочих основных средствАмортизация нематериальных активов104 09 000104 08 000Амортизация нематериальных активовАмортизация недвижимого имущества в составе имущества казны104 10 000 - - Амортизация материальных основных фондов в составе имущества казны104 11 000 - - Амортизация нематериальных активов в составе имущества казны104 12 000 - - Нефинансовые активы имущества казны108 00 000 - - Недвижимое имущество в составе имущества казны108 01 000 - - Движимое имущество в составе имущества казны108 02 000 - - Нематериальные активы в составе имущества казны108 03 000 - -Непроизведенные активы в составе имущества казны108 04 000 - -Материальные запасы в составе имущества казны108 05 000 - -
Амортизация нефинансовых активов
Как видно из приведенной выше таблицы, появился счет 0 104 07 000 "Амортизация библиотечного фонда", из чего следует, что с 1 января 2009 года на библиотечный фонд бюджетных учреждений должна начисляться амортизация. Инструкция N 148н гласит: на объекты библиотечного фонда стоимостью до 20 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. Как известно, до 2009 года амортизация на библиотечный фонд не начислялась. В результате бюджетные учреждения обязаны были платить налог на имущество со стоимости библиотечного фонда.
Кроме того, общий принцип погашения стоимости нефинансовых активов также претерпел существенные изменения. По объектам основных средств и нематериальных активов амортизация с 1 января 2009 года начисляется в следующем порядке:
амортизация не начисляется на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью до 3 000 руб. включительно, а также на драгоценности, ювелирные изделия, независимо от стоимости. Раньше был установлен порог 1 000 руб.;
в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию начисляется амортизация на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью от 3 000 до 20 000 руб. включительно. Раньше подобное правило распространялось на объекты стоимостью от 1 000 до 10 000 руб.;
в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами начисляется амортизация на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 20 000 руб.
Особый порядок амортизации установлен для объектов материальных и нематериальных основных фондов в составе имущества казны. Амортизация в целях бюджетного учета по таким объектам отражается в следующем порядке:
не начисляется амортизация на объекты материальных и нематериальных основных фондов с даты их включения в состав имущества казны;
на счетах 0 104 10 000 "Амортизация основных фондов в составе имущества казны", 0 104 11 000 "Амортизация нематериальных основных фондов в составе имущества казны" отражается сумма амортизации объекта, начисленная на дату его включения в состав имущества казны на основании данных о его первоначальной (балансовой) и остаточной стоимости или сумме ранее начисленной амортизации (при включении в состав имущества казны объекта, полученного в рамках движения нефинансовых активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов, разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, между учреждениями бюджетов разных уровней).
Расчет и начисление суммы амортизации за период нахождения объекта в составе имущества казны на основании данных его первоначальной (балансовой) стоимости, остаточной стоимости и срока нахождения в составе имущества казны осуществляет учреждение, получившее объект на праве оперативного управления.
Аналитический учет по счетам 0 104 10 000, 0 104 11 000 не ведется. Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по объектам имущества казны, отражается в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
При этом финансовый орган соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации имеет право установить порядок начисления амортизации на амортизируемые объекты имущества казны соответствующего публично-правового образования согласно порядку начисления амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов, установленному Инструкцией N 148н.
Принятие к бюджетному учету сумм амортизации объектов, начисленных на дату их включения в состав имущества казны, отражается по дебету счета 0 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 "Амортизация".
Срок полезного использования нефинансовых активов
Инструкция N 25н, [2, Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утв. Госстандартом РФ 14.04.1998 ] в целях определения сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов содержала ссылку на конкретный нормативный документ - Классификацию объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. В соответствии с новой инструкцией по бюджетному учету срок полезного использования объектов нефинансовых активов определяется (п. 15 Инструкции N 148н):
исходя из информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации;
при отсутствии такой информации - исходя из рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества;
при отсутствии информации в законодательстве РФ и в документах производителя - на основании решения комиссии учреждения по выбытию основных средств, принятого с учетом:
а) ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
б) ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
в) нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;
г) гарантийного срока использования объекта;
д) сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации - для объектов, безвозмездно полученных от бюджетных учреждений, участников бюджетного процесса бюджетов бюджетной системы РФ и от государственных и муниципальных организаций.
Новая инструкция не содержит отдельного правила определения срока полезного использования объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно от юридических и физических лиц. Ранее он определялся исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения. Отсюда можно сделать вывод, что срок полезного использования таких объектов определяется по общему правилу.
Согласно п. 15 Инструкции N 148н в учреждении должна быть создана комиссия по выбытию основных средств.
Остался прежним принцип пересмотра срока полезного использования. Он пересматривается в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации.
Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется, как и раньше, исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, ожидаемого срока использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, срок полезного использования и нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности учреждения).
.2Материальные запасы
Изменения в части материальных запасов носят уточняющий характер. Одним из критериев отнесения объектов к материальным запасам согласно п. 48 Инструкции N 25н являлось использование предметов в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящихся к основным средствам в соответствии с ОКОФ [3, п. 182 Инструкции N 148н]. Именно ссылка на ОКОФ вводила в заблуждение, поскольку многие пользователи Инструкции N 25н считали, что, если объект поименован в ОКОФ, он обязательно должен относиться к основным средствам. Однако это не следовало из п. 48 Инструкции N 25н. Ссылка на ОКОФ означала, что в данном документе содержится перечень объектов, которые независимо от сроков полезного использования относятся к материальным запасам, то есть не относятся к основным средствам. Поэтому в новой инструкции приведен исчерпывающий перечень объектов, которые учитываются в составе материальных запасов, а ссылка на ОКОФ отсутствует. Так, в соответствии с п. 51 Инструкции N 148н к материальным запасам относятся:
предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;
готовая продукция;
орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и прочие орудия лова) независимо от их стоимости и срока службы;
бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и прочее) независимо от их стоимости;
специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа), независимо от их стоимости; сменное оборудование, многократно используемые в производстве приспособления к основным фондам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, воздушные фурмы, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п., независимо от их стоимости и срока службы;
специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы;
форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам предприятия, одежда и обувь в учреждениях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других учреждениях, состоящих на бюджете, независимо от стоимости и срока службы;
временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов;
тара для хранения товарно-материальных ценностей;
предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости;
молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, подопытные животные;
многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала.
Аналитические счета учета материальных запасов остались прежними:
0 105 01 000 "Медикаменты и перевязочные средства";
0 105 02 000 "Продукты питания";
0 105 03 000 "Горюче-смазочные материалы";
0 105 04 000 "Строительные материалы";
0 105 05 000 "Мягкий инвентарь";
0 105 06 000 "Прочие материальные запасы";
0 105 07 000 "Готовая продукция".
Инструкцией N 148н ликвидирован пробел в отношении правил принятия к бюджетному учету материальных запасов (материалов, комплектующих, запасных частей, ветоши, дров и т.п.), остающихся в распоряжении учреждения по результатам проведения демонтажных и (или) ремонтных работ, в том числе работ по разукомплектации объектов нефинансовых активов. Указанные операции отражаются как признание прочего дохода проводкой (п. 60 Инструкции N 148н):
Дебет счетов 0 105 04 340 "Увеличение стоимости строительных материалов", 0 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"
Кредит счета 0 401 01 180 "Прочие доходы"
Кроме того, Инструкцией N 148н рассмотрен вариант поступления материальных запасов в натуральной форме при возмещении ущерба, причиненного виновным лицом. Такое поступление признается доходом от реализации активов и отражается проводкой (п. 60 Инструкции N 148н):
Дебет счета 0 105 xx 000 "Материальные запасы"
Кредит счета 0 401 0 172 "Доходы от реализации активов"
учет финансовый актив запас
II. ИЗМЕНЕНИЯ В ФИНАНСОВЫХ АКТИВАХ, ВНУТРИВЕДОМСТВЕННЫХ РАСЧЕТАХ И ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ
.1Финансовые активы
Расчеты администраторов с органами казначейства
В раздел "Финансовые активы" Плана счетов включен новый счет 0 210 04 000 "Расчеты по поступлениям с органами казначейства", который имеет 26 аналитических счетов. Указанный счет предназначен для учета администратором доходов бюджета, администратором источников финансирования дефицита бюджета расчетов с органами казначейства по средствам бюджета, находящимся на отчетную дату на счете органа казначейства для их распределения по соответствующим бюджетам и подлежащим зачислению на счет бюджета в следующем отчетном периоде.
Суммы поступлений на отчетную дату, зачисляемые в доход соответствующего бюджета в следующем отчетном периоде, учитываются на основании Справки о перечислении поступлений в бюджеты (ф. 0531468). Справка выдается ОФК.
. На суммы администрируемых доходов (источников финансирования дефицита бюджета), поступившие на счет ОФК в текущем отчетном периоде и подлежащие зачислению на счет бюджета в следующем отчетном периоде:
Дебет счета 0 210 04 xxx - как расчеты с органами казначейства по соответствующим доходам (поступлениям, взносам)
Кредит счета 0 210 02 xxx - как расчеты по поступлениям в бюджет с финансовыми органами
. На суммы распределяемых доходов, перечисленных ОФК в другие бюджеты бюджетной системы РФ:
Дебет счета 0 401 01 xxx - как соответствующие доходы учреждения
Кредит счета 0 210 04 xxx - как расчеты с органами казначейства по соответствующим доходам (поступлениям, взносам)
. Зачисление в доход бюджета (на счет бюджета) администрируемых сумм доходов (источников финансирования дефицита бюджета), поступивших к распределению на счет ОФК в предыдущем отчетном периоде:
Дебет счета 0 210 02 xxx - как расчеты по поступлениям в бюджет с финансовыми органами
Кредит счета 0 210 04 xxx - как расчеты с органами казначейства по соответствующим доходам (поступлениям, взносам)
По завершении финансового года показатели соответствующих счетов аналитического учета счета 0 210 04 000 "Расчеты по поступлениям с органами казначейства" должны быть нулевыми (п. 183 Инструкции N 148н).
Вложения в финансовые активы
Для учета вложений (инвестиций) в объеме фактических затрат в финансовые активы введен счет 0 215 00 000 "Вложения в финансовые активы", который содержит два аналитических счета:
0 215 00 530 "Увеличение вложений в финансовые активы";
0 215 00 630 "Уменьшение вложений в финансовые активы".
На счете учитываются вложения в объекты финансовых активов, в сумме которых впоследствии будет формироваться первоначальная стоимость акций и иных форм участия в капитале,[4, п. 190 Инструкции N 148н].
Операции по вложениям в финансовые активы отражаются следующими проводками:
Инвестиции в объекты финансовых активов:
Дебет счета 0 215 00 530 "Увеличение вложений в финансовые активы"
Кредит счета 0 302 24 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению акций и иных форм участия в капитале"
. Безвозмездное получение в рамках движения финансовых активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств по первоначальной стоимости:
Дебет счета 0 215 00 530 "Увеличение вложений в финансовые активы"
Кредит счета 0 304 04 530 "Внутриведомственные расчеты по приобретению акций и иных форм участия в капитале"
. Безвозмездное получение финансовых активов, в рамках движения финансовых активов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также от государственных и муниципальных организаций:
Дебет счета 0 215 00 530 "Увеличение вложений в финансовые активы"
Кредит счета 0 401 01 180 "Прочие доходы"
. Безвозмездная передача финансовых активов по первоначальной стоимости в рамках движения финансовых активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств:
Дебет счета 0 304 04 530 "Внутриведомственные расчеты по приобретению акций и иных форм участия в капитале"
Кредит счета 0 215 00 630 "Уменьшение вложений в финансовые активы"
. Безвозмездная передача финансовых активов по первоначальной стоимости в рамках движения финансового актива между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также при передаче государственным и муниципальным организациям:
Дебет счета 0 401 01 241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям"
Кредит счета 0 215 00 630 "Уменьшение вложений в финансовые активы"
. Формирование балансовой стоимости финансовых активов:
Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале"
Кредит счета 0 215 00 630 "Уменьшение вложений в финансовые активы"
.2Внутриведомственные расчеты
Раздел 3 "Обязательства" Плана счетов бюджетного учета также претерпел изменения. Счет 0 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями" называется "Внутриведомственные расчеты". Это связано с тем, что, кроме расчетов по поступлению и выбытию нефинансовых и финансовых активов и централизованному снабжению между главными распорядителями и получателями (главными администраторами и администраторами), на указанном счете учитываются операции по средствам от приносящей доход деятельности между головным учреждением и обособленным подразделением без права юридического лица в части централизации и распределения денежных средств. Кроме того, счет 0 304 04 000 дополнен аналитическими счетами 0 304 04 510 "Внутриведомственные расчеты по изменению (увеличению) остатков денежных средств", 0 304 04 610 "Внутриведомственные расчеты по изменению (уменьшению) остатков денежных средств", то есть дополнительно введены коды 510 и 610 (24 - 26-й разряды счета).
Перечисление денежных средств от обособленного подразделения (головного учреждения) головному учреждению (обособленному подразделению) отражается проводкой:
Дебет счета 0 304 04 610 "Внутриведомственные расчеты по изменению (уменьшению) остатков денежных средств"
Кредит счетов 0 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов", 0 201 07 610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов в иностранной валюте"
Поступление денежных средств головному учреждению (обособленному подразделению) от обособленного подразделения (головного учреждения) отражается следующей корреспонденцией:
Дебет счетов 0 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета", 0 201 03 510 "Поступления средств учреждения в пути", 0 201 07 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте"
Кредит счета 0 304 04 510 "Внутриведомственные расчеты по изменению (увеличению) остатков денежных средств"
.3Забалансовые счета
Анализ нововведений в части забалансового учета рассмотрено в представленной ниже таблицы 2. При этом текст разделов (частей), которые не претерпели изменений (изменения, внесенные в них, незначительны), не приводится.
Таблица 2
№ Инструкция N 25нИнструкция N 148нОбщие положения:Общие положения:1учитываются ценности, временно находящиеся в учреждении и не принадлежащие ему (арендованные основные средства, материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку), а также бланки строгой отчетности, путевки в дома отдыха и санатории и др. Учет на забалансовых счетах ведется по простой системе. Получателям средств бюджетов разрешается вводить дополнительные забалансовые счета для обеспечения их управленческого учета.учитываются ценности, временно находящиеся в учреждении и не принадлежащие ему (арендованные основные средства (полученные в безвозмездное пользование), материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку, полученные по централизованному снабжению и т.п.), а также бланки строгой отчетности, путевки в дома отдыха и санатории и др., а также обязательства, ожидающие исполнения. Учет на забалансовых счетах ведется по простой системе.Все товарно-материальные ценности, а также арендованные основные средства, учтенные на забалансовых счетах, инвентаризируются в порядке и в сроки, установленные для ценностей, учитываемых на балансеУчреждениям разрешается вводить дополнительные забалансовые счета для обеспечения их управленческого учета. Все материальные ценности, а также иные активы и обязательства, учитываемые на забалансовых счетах, инвентаризируются в порядке и в сроки, установленные для объектов, учитываемых на балансеВывод: К объектам забалансового учета добавлены обязательства, ожидающие исполнения. Полномочия учреждений по введению дополнительных счетов забалансового учета остались на прежнем уровне201 "Арендованные основные средства": учитываются основные средства, принятые от сторонних организаций по договору в аренду, договору в безвозмездное пользование. Аналитический учет по счету ведется по арендодателям по каждому объекту основных средств (по инвентарным номерам арендодателя) в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей01 "Основные средства в пользовании" учитываются объекты основных средств, принятые учреждением с правом их использования без закрепления полученного имущества в оперативное управление: по договору аренды (найма) и (или) в безвозмездное пользование. Аналитический учет по счету ведется в разрезе арендодателей и (или) собственников имущества по каждому объекту основных средств (по инвентарным (учетным) номерам арендодателя и (или) собственника) в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностейВывод: Изменилось только название счета. Теперь оно соответствует сути операций, проводимых через указанный счет, то есть на нем учитывается не только арендованное имущество, но и имущество, полученное по договору ссуды302 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение"02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение"403 "Бланки строгой отчетности"03 "Бланки строгой отчетности"504 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов": учитывается задолженность неплатежеспособных дебиторов в течение 5 лет с момента ее списания с баланса для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущестенного положения должников. Суммы, полученные в погашение этой задолженности, списываются с этого счета и подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета. Аналитический учет по счету ведется в Карточке учета средств и расчетов с указанием фамилии, имени и отчества должника или реквизитов юридических лиц04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов": учитывается задолженность неплатежеспособных дебиторов в течение 5 лет с момента ее списания в порядке, установленном законодательством, с балансового учета учреждения для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. При поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату администрирования указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета. Аналитический учет по счету организуется в разрезе кодов бюджетной классификации Российской Федерации, по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность дебиторов (соответственно, по кодам классификации доходов, расходов и источников финансирования дефицита бюджета). Аналитический учет ведется в Карточке учета средств и расчетов с указанием фамилии, имени и отчества должника, полного наименования юридических лиц и реквизитов, необходимых для определения дебитора в целях возможного взыскания задолженностиВывод: Включено требование аналитического учета списанной задолженности по кодам классификации доходов, расходов и источников финансирования дефицита бюджета. Суммы, полученные в погашение такой задолженности, должны администрироваться по соответствующим кодам605 "Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению"05 "Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению"706 "Задолженность учащихся и студентов за невозвращенные материальные ценности"06 "Задолженность учащихся и студентов за невозвращенные материальные ценности"807 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры"07 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры"908 "Путевки неоплаченные"08 "Путевки неоплаченные"1009 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных"09 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных"1110 "Обеспечение исполнения обязательств"10 "Обеспечение исполнения обязательств"1211 "Государственные и муниципальные гарантии"11 "Государственные и муниципальные гарантии"1312 "Спецоборудование для выполнения работ по договорам средств на счете неправильного применения и пособиях, счетных ошибок"12 "Спецоборудование для выполнения работ по договорам средств на счете неправильного применения и пособиях, счетных ошибок"1413 "Экспериментальные устройства"13 "Экспериментальные устройства"1514 "Расчетные документы, ожидающие исполнения14 "Расчетные документы, ожидающие исполнения1615 "Расчетные документы, не оплаченные в сроки из-за отсутствия средств на счете по деятельности, приносящей доход"15 "Расчетные документы, не оплаченные в сроки из-за отсутствия средств на счете по деятельности, приносящей доход"1716 "Переплата пенсий и пособий вследствие неправильного применения законодательства о пенсиях и пособиях, счетных ошибок16 "Переплата пенсий и пособий вследствие неправильного применения законодательства о пенсиях и пособиях, счетных ошибок1817 "Поступления денежных средств на банковские счета учреждения"17 "Поступления денежных средств на счета учреждения"1918 "Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения"18 "Выбытие денежных средств со счетов учреждения"2019 "Невыясненные поступления бюджетов прошлых лет"19 "Невыясненные поступления бюджетов прошлых лет"21-20 "Списанная задолженность, не востребованная кредиторами": учитываются суммы не предъявленных кредиторами требований, вытекающих из условий договора, контракта в том числе суммы кредиторской задолженности, не подтвержденные по результатам инвентаризации кредитором (далее - задолженность учреждения, не востребованная кредиторами) в течение срока исковой давности с момента списания задолженности с балансового учета. Списание задолженности учреждения, не востребованной кредиторами, осуществляется на основании решения инвентаризационной комиссии учреждения в порядке, установленном главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета). Аналитический учет ведется в Карточке учета средств и расчетов с указанием фамилии, имени и отчества должника, полного наименования юридических лиц и реквизитов, необходимых для определения кредитора в целях регистрации принятого денежного обязательства и его оплаты23-22 "Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению" [8] Счет предназначен для учета учреждением (грузополучателем) полученных от поставщика материальных ценностей до момента получения грузополучателем Извещения (ф. 0504805) и копий документов поставщика на отправленные ценности в адрес грузополучателя, при этом пользование имуществом до получения указанных документов допускается при наличии разрешения уполномоченного органа исполнительной власти, главного распорядителя бюджетных средств24-23 "Периодические издания для пользования" Счет предназначен для учета периодических изданий (газет, журналов и т.п.), приобретаемых учреждением для пользования в рамках его деятельности. Периодические издания учитываются в условной оценке 1 руб. за 1 объект учета. Аналитический учет по счету ведется по объектам учета в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей
В новой инструкции, текст которой был первоначально помещен на сайте Минфина, предлагалось ввести забалансовый счет 23 "Затраты, предшествующие формированию капитальных вложений". Он был предназначен для учета учреждением затрат, которые предшествуют формированию капитальных вложений в создание объектов нефинансовых активов (затраты, связанные с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и т.д.). При проведении капитального строительства затраты, предшествующие формированию незавершенного строительства (НИОКР), которые отражаются по коду 226 "Прочие работы и услуги",[5]. Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 25.12.2008 N 145н], должны были отражаться на указанном счете, поскольку кассовый расход отражается по коду 226, а фактически он должен отражаться на счете 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы". Однако иногда конечного результата, то есть списания затрат со счета 010600 000 на счета учета нефинансовых активов, может не быть (стройку отменят, "заморозят", НИОКР не принесут результата), в этом случае затраты уже списаны на расходы и дополнительных проводок делать не надо. Если же результат будет положительным (возникнет необходимость формирования в учете первоначальной стоимости объекта), сумма затрат относится на увеличение стоимости объекта. Для этого в учете делаются проводки:
. Забалансовый учет:
Кредит счета 23
. Балансовый учет:
а) восстановление капитальных вложений:
Дебет счетов 0 106 01 310, 1 06 02 320
Кредит счета 0 401 01 180
б) постановка на учет объектов нефинансовых активов:
Дебет счетов 0 101 xx 310, 0 102 01 320
Кредит счетов 0 106 01 410, 106 02 420
Однако разработчики инструкции, по всей вероятности, отказались от применения указанного счета.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Инструкция по бюджетному учёту - это нормативный правовой акт, устанавливающий единый порядок ведения бюджетного учёта в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях, в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также в финансовых органах и органах управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, осуществляющих составление и исполнение бюджетов.
Инструкция по бюджетному учету утверждена приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н*. Прежде всего в ней нашли отражение изменения, касающиеся организации учета в условиях среднесрочного планирования бюджета. Кроме того, исправлены неточности, имевшие место в ранее действовавшей Инструкции по бюджетному учету (она утверждена приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н), уточнены понятия и определения, содержание хозяйственных операций и т. д.
В Инструкции по бюджетному учёту, утверждённой Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 года № 148н:
добавлены счета для учёта сметных назначений и обязательств по приносящей доход деятельности
предусмотрено использование 22 разряда номера счёта для отражения номера финансового года в целях обеспечения возможности трехлетнего планирования
добавлены счета для учёта имущества казны
Только Планом счетов бюджетного учета (в отличие от счетных планов, предназначенных для использования бюджетными и автономными учреждениями) предусмотрено открытие и ведение счетов для учета драгоценностей и ювелирных изделий, а также для имущества казны. По сравнению с прежней Инструкцией по бюджетному учету (N 25н) вопросы, касающиеся отражения в учете операций с имуществом казны, урегулированы более подробно.
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1."Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 3, февраль, март 2009 г.
2.Алексеева И.В. Особенности учета нефинансовых активов в соответствии с Инструкцией № 25н / И.В. Алексеева // БиНО: Бюджетные учреждения. - 2009. - №8. - с.12-50.
.Вестник 83 - ФЗ
.Гарнов И.Ю. Бюджетный учет учреждений в 2009 г. / И.Ю. Гарнов // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2009. - май (№19). - с.2-3.
.Зырянова Т.В. Концепция реформирования бюджетного учета/ Т.В. Зырянова // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях - 2010. - №8. - с 30 - 41.
.Изменение инструкции по бюджетному учету. - Бух.1С. - Режим доступа: #"justify">.Изменение инструкции по бюджетному учету. - Бух.1С. - Режим доступа: #"justify">.Колеватова О.А. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях по новому плану счетов: Типовые проводки, примеры, постатейные комментарии. - М: Проспект, 2009. - 170 с.
.Консультант Плюс
.Кузнецова Т. Реформа бухгалтерского учета в территориальном органе федерального казначейства / Т. Кузнецова // Финансовая газета. - 2010. - июнь (№ 22). - с.8.
.Курочкина Л.П. Изменения в учете основных средств/ Л.П. Курочкина // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2009. - №8. - с.8 - 10.
.Курочкина Л.П., Изменения в учете расчетов / Л.П. Курочкина // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2009. - №11. - с.12 - 18.
.Курочкина Л.П., План счетов бюджетных учреждений. Что изменилось? / Л.П. Курочкина // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2009. - №7. - с.8.
.Минфин России
.Новая инструкция по бюджетному учету с вводным комментарием. - М: ГроссМедиа, 2009. - 216 с.
.Новая инструкция по бюджетному учету с вводным комментарием. - М: ГроссМедиа, 2009. - 216 с
.Практическое пособие по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях /Под ред. В.П. Нефедова. М.: АО «ЦИТП», 2009.
.Приказ Минфина России от 10.02.2009 №25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету"
.Современный бюджетный учет / Н.А. Бреславцева, Ж.В. Горностаева,Н.А. Рябокова.- Ростов-на- Дону.: Феникс, 2006. - 192с.
.Учет основных средств в бюджете [Электронный ресурс]. - Бух.1С. - Режим доступа: #"justify">.Учет основных средств в условиях реформирования бюджетной системы / С.И. Колесников, О.В. Вельева // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2009.- №5. с. 14-17.
.Хабаев С.Г. Бюджетный учет по новому плану счетов. - М: Актион-Медиа, 2009. - 558 с.
.Хабаев С.Г. Новая Инструкция по бюджетному учету / С.Г. Хабаев // Главбух. - 2009 - №10. - с.30 - 39.
.Audit-it.ru