|
Признак
классификации
|
Группа
нематериальных активов
|
|
Вид
нематериальных активов
|
Результаты
интеллектуальной собственности Деловая репутация
|
|
Канал
поступления на предприятие
|
Внутренний
Внешний
|
|
По критерию срока полезного использования
|
С
определенным сроком полезного использования С неопределенным сроком полезного
использования
|
|
Погашение
стоимости
|
Амортизируемые
нематериальные активы Неамортизируемые нематериальные активы
|
|
Объем
получаемых прав на объект
|
Исключительные
права Неисключительные права
|
|
Возможность
существования отдельно от юридического лица
|
Идентифицируемые
Неидентифицируемые
|
Таким образом, особенность нематериальных
активов состоит в том, что они используются предприятием в хозяйственной
деятельности с целью извлечения дохода в течение длительного периода времени и
не имеют вещественно-натуральной формы. [27]
Единицей бухгалтерского учета нематериальных
активов является инвентарный объект.
Инвентарным объектом нематериальных активов
признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства,
договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной
деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом
порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В
качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться
сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной
деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное
представление, мультимедийный продукт, единая технология).
Наиболее часто при оценке объектов
нематериальных активов используют следующие виды стоимости.
Первоначальная стоимость - сумма затрат на
приобретение или создание объекта нематериальных активов и расходов на
доведение его до необходимого состояния, в котором он пригоден к использованию
в запланированных целях.
Остаточная стоимость объекта нематериальных
активов - фактические затраты на приобретение, изготовление и доведение его до состояния,
в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, за минусом
начисленной амортизации.
Ликвидационная стоимость - сумма средств,
которую компания ожидает получить за объект нематериальных активов по окончании
срока его полезного использования, за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие.
Балансовая стоимость - стоимость, по которой
объект нематериальных активов отражается в бухгалтерском балансе после вычета
накопленной амортизации.
Кроме того, при получении кредита, внесении в
уставный капитал другого экономического субъекта, безвозмездно передаче
(дарении) необходимо определить рыночную стоимость объектов нематериальных
активов, числящихся на балансе организации. В таких случаях организации, как
правило, привлекаются независимых оценщиков. [10 с. 37]. Требования к такой оценке в ПБУ 14/2007 не определены [25].
Оценка нематериальных активов производится
следующим образом:
- имущества, приобретенного за плату,
- путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;
- имущества, полученного безвозмездно,
- по рыночной стоимости на дату оприходования;
- имущества, произведенного в самой
организации, - по стоимости его изготовления. [3,
п.1 ст.11]
Нематериальные активы принимается к
бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по
состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. [5, п.6]
Фактической (первоначальной) стоимостью
нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении,
равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской
задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении,
создании актива и обеспечении условий для использования актива в
запланированных целях.
Расходами на приобретение нематериального актива
являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с
договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной
деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
- таможенные пошлины и таможенные
сборы;
- невозмещаемые суммы налогов,
государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением
нематериального актива;
- вознаграждения, уплачиваемые
посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен
нематериальный актив;
- суммы, уплачиваемые за информационные
и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
- иные расходы, непосредственно
связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для
использования актива в запланированных целях. [5, п. 8]
Не включаются в расходы на приобретение,
создание нематериального актива:
- возмещаемые суммы налогов, за
исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
- общехозяйственные и иные аналогичные
расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и
созданием активов;
- расходы по научно-исследовательским,
опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных
периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.
Расходы по полученным займам и кредитам не
являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за
исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость
которого формируется, относится к инвестиционным. [5, п.10]
Если в отношении нематериальных активов
возникают расходы, предусмотренные в пунктах 8 и 9 ПБУ 14/2007, то такие
расходы также включаются в фактическую (первоначальную) стоимость. [5, п.15]
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 14/2007
фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, приобретенных за
плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за
исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме
случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. [8, с. 24]
При оплате приобретаемых нематериальных активов,
если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа,
фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме
кредиторской задолженности.
При приобретении нематериальных активов могут возникать
дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к
использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты
занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и
обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают
первоначальную стоимость нематериальных активов.
В фактические расходы на приобретение
нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные
расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением
активов.
При создании нематериального актива, кроме
расходов, предусмотренных в п. 8 ПБУ 14/2007, к расходам также относятся:
- суммы, уплачиваемые за выполнение
работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда,
договорам авторского заказа либо договорам на выполнение
научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
- расходы на оплату труда работников,
непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении
научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по
трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды (в
том числе единый социальный налог);
- расходы на содержание и эксплуатацию
научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных
средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных
активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива,
фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
- иные расходы, непосредственно
связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для
использования актива в запланированных целях. [5, п.9]
Вкладом учредителей в имущество хозяйственного
общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права
либо иные права, имеющие денежную оценку. [2, ст. 66]
Фактической (первоначальной) стоимостью
нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный)
капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального
имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ),
уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка,
согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено
законодательством Российской Федерации. [5, п. 11]
Фактическая (первоначальная) стоимость
нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации
государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного
предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке,
предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.
Нематериальные активы могут быть приобретены в
обмен или частично в обмен на другие нематериальные активы и прочее имущество.
По договору мены каждая из сторон обязуется
передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом
каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и
покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Если из договора мены не вытекает иное, то
товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их
передачу и принятие осуществляются той стороной, которая несет соответствующие
обязательства. Фактическая
(первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору,
предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами,
определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче
организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче
организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов,
переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость
нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из
цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные
нематериальные активы. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального
актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из
его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в
качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью
нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть
получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной
стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть
определена на основе экспертной оценки. В
налоговом учете имущество, полученное организацией безвозмездно, признается
внереализационным доходом этой организации [1, ст. 250]
1.2 Краткая характеристика нормативно-правовой
базы регулирования бухгалтерского учета нематериальных активов
Бухгалтерский учет объектов нематериальных
активов, принадлежащих организации, ведется в соответствии с требованиями:
Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №
129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
Положения по бухгалтерскому учету "Учет
договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94,
утвержденного приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. № 167
Методических указаний по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от
13.06.1995 г. № 49;
Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика
организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря
1998г. № 60н;
Положения по бухгалтерскому учету "Доходы
организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая
1999г. № 32н;
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая
1999г. № 33н;
Положения по бухгалтерскому учету
"Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного
приказом Минфина России от 6 июля 1999г. № 43н;
Положения по бухгалтерскому учету "Учет
активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"
ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г.. № 154н;
Положения по бухгалтерскому учету "Учет
нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России
от 27 декабря 2007г. № 153н;
Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его
применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н;
Положения по бухгалтерскому учету "Учет
займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного
приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н;
Положения по бухгалтерскому учету "Учет
расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина
России от 19 ноября 2002г.. № 114н.
Бухгалтерский учет нематериальных активов должен
обеспечивать:
- правильное оформление первичных
учетных документов;
- своевременное отражение поступления
и списания (выбытия) нематериальных активов;
- достоверное определение финансовых
результатов от продаж и прочего выбытия нематериальных активов;
- правильное начисление и отражение
амортизации нематериальных активов;
- контроль сохранности нематериальных
активов.
Глава 25 "Налог на прибыль
организаций" части второй Налогового Кодекса Российской Федерации
обязывает налогоплательщиков вести налоговый учет доходов и расходов в целях
исчисления налога на прибыль организаций. Порядок отражения и признания в
налоговом учете доходов и расходов от операций с нематериальными активами
регулируется, в частности, ст. 250, 256-259, 262, 268, 323, 325 главы 25 части
второй НК РФ.
Минфин РФ приказом от 27 декабря 2007 г. N 153н
утвердил новое ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", которое
заменяет одноименное ПБУ 14/2000. Новое ПБУ следует применять с бухгалтерской
отчетности 2008 года.
С 1 января 2008 года отношения в области
интеллектуальной собственности регулируются разделом VII "Права на
результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации" части
IV ГК РФ, что стало одной из причин замены ПБУ на новое. Вторая причина лежит в
необходимости введения в российскую бухгалтерскую практику отдельных положений
международного стандарта финансовой отчетности МСФО (IAS) 38
"Нематериальные активы" (Intangible Assets).
Рассмотрим основные нововведения, принятые в ПБУ
14/2007.
К условиям, которые должны были соблюдаться в
соответствии с ПБУ 14/2000 при принятии нематериальных активов к учету,
добавились новые:
- Организация не должна предполагать
перепродажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла.
Ранее срок не назвался.
- Объект учитывается в составе
нематериальных активов только в том случае, если его фактическая
(первоначальная) стоимость может быть достоверно определена. Формулировка
"использование в деятельности" заменена на "предназначен для
использования".
- Среди необходимых условий названо
наличие ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам, приносимым
объектом (контроль над объектом).
Произведены изменения в перечне документов,
которые должны быть у организации и подтверждать существование актива и права
данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство
индивидуализации. [5, п. 3б]
В связи с тем, что в гражданском
законодательстве объекты промышленной собственности разделены с 01.01.2008 на
результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, в ПБУ
14/2007 вместо применявшегося ранее понятия "объекты интеллектуальной
собственности" используются новые термины: "результат интеллектуальной
деятельности" и "средство индивидуализации".
Важным изменением является включение в состав
нематериальных активов секретов производства (ноу-хау), которые до этого
выделялись в качестве нематериальных активов только в налоговом учете.
По новым правилам в составе нематериальных
активов не учитываются расходы, связанные с образованием юридического лица
(организационные расходы). В составе объектов нематериальных активов после 1
января 2008 г. могут также учитываться сложные объекты, особенности правового
регулирования которых установлены ст. 1240 ГК РФ [п. 5 ПБУ 14/2007]. Из норм
этой статьи следует, что сложный объект может быть учтен в качестве единицы
учета только тогда, когда соответствующий лицензионный договор заключен с одним
правообладателем. Если договоры заключаются с каждым обладателем прав на
результаты деятельности, составляющие сложный объект, единицей учета будет
право, предоставленное по каждому договору.
Теперь первоначальная стоимость нематериальных
активов называется фактической (первоначальной) стоимостью. Правила
формирования первоначальной стоимости актива в зависимости от способов
приобретения нематериальных активов не претерпели существенных изменений.
В п. 9 ПБУ 14/2007 содержитcя
более подробный перечень расходов, которые можно включить в первоначальную
стоимость созданного организацией объекта.
Новым ПБУ определен порядок оценки
нематериальных активов, полученного юридическим лицом при приватизации
государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного
предприятия в открытое акционерное общество.
В п. 4 приказа N 153н указано, что новое ПБУ
распространяется на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых
организацией к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы. Следовательно, к
объектам, принятым на учет до 31.12.2007, новые положения применяться не
должны.
Фактическая (первоначальная) стоимость
нематериальных активов, по которой они принимались к бухгалтерскому учету, не
подлежит изменению. Исключение переоценка и обесценение объектов, которые
являются нововведением.
Текст раздела IV ПБУ 14/2007, посвященный
амортизации нематериальных активов, основан на переводе IAS 38 и значительно
отличается от действовавших ранее российских правил. Самое главное нововведение
- организации смогут менять срок полезного использования и способ начисления
амортизации. Способы амортизации остались прежними [п. 28 ПБУ]. Однако
изменился способ расчета амортизации способом уменьшаемого остатка, при
использовании которого организации теперь смогут применять коэффициент не выше
3. [31]
Теперь следует определять не годовую, а месячную
норму амортизационных отчислений. [21]
В ПБУ 14/2007 не включены следующие нормы ПБУ
14/2000:
- применение единых способов
амортизации к "группам однородных нематериальных активов " в течение
всего их срока полезного использования [ПБУ 14/2000, п. 15];
- приостановление амортизации
нематериальных активов в случае "консервации организации" [ПБУ
14/2000, п. 15];
- особые правила начисления
амортизации в сезонных производствах: равномерно в течение периода работы в
отчетном году [ПБУ 14/2000, п. 16];
- отражение нематериального актива,
стоимость которого полностью погашена, в условной оценке, с отнесением ее на
финансовые результаты [ПБУ 14/2000, п. 21];
- описание двух способов отражения
начисленной амортизации в учете - путем накопления соответствующих сумм на
отдельном счете либо уменьшения первоначальной стоимости объекта [ПБУ 14/2000,
п. 21].
В V
раздел ПБУ добавлен перечень случаев, в которых имеет место выбытие
нематериальных активов.
ПБУ 14/2007 уточнило учет операций, связанных с
предоставлением права использования нематериальных активов, у правообладателя
(лицензиара) и лицензиата. Уточнения связаны с необходимостью приведения
формулировок в соответствие с новым гражданским законодательством. Сам порядок
учета у обеих сторон остался неизменным.
В состав нематериальных активов по-прежнему
включается деловая репутация организации, возникшая в связи с приобретением
другой организации как имущественного комплекса (в целом или его части).
Объем информации о нематериальных активах,
который следует отражать в бухгалтерской отчетности, заметно увеличится.
В состав информации об учетной политике по
сравнению с прежним перечнем включены два новых пункта. Следует раскрывать:
изменения сроков полезного использования нематериальных активов и изменения
способов их амортизации. При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации
отдельно выделяется информация о нематериальных активах, созданных самой
организацией. [31]
1.3 Организация документооборота нематериальных
активов на предприятии (первичные документы)
В настоящее время отсутствуют какие-либо
рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов.
Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов
исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и
Закона "О бухгалтерском учете", определивших перечень обязательных
реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.
В соответствии с особенностями нематериальных
активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их
характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость,
норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие
реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность перехода права на
владение нематериальными активами. Например, приобретение права на объекты,
охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно
подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в
патентном отделе. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с
юридическими или физическими лицами.
Особенностью некоторых нематериальных активов
как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой
целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких
объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними,
обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои
должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.
1.4 Элементы учетной политики предприятия в
отношении нематериальных активов
Выписка из учетной политики ОАО
"Исток" на 201Х г.
Формирование информации о нематериальных
активах, находящихся на балансе организации на праве собственности, должно
базироваться на правилах, установленных ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных
активов" (приказ Минфина № 153н от 27 декабря 2007 г.).
2. Методика
бухгалтерского учета нематериальных активов
.1 Регистры синтетического и аналитического
учета нематериальных активов
Единицей бухгалтерского учета нематериальных
активов является инвентарный объект.
Инвентарным объектом нематериальных активов
считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства,
договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный
объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной
функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо
использования для управленческих нужд организации.
При поступлении нематериальных активов
заполняется карточка учета НМА, а при списании - акт на списание.
Заполнение карточки учета нематериальных активов
производится на основе акта (накладной) приемки-передачи и других документов на
приобретение, изготовление, перемещение и выбытие инвентарного объекта нематериальных
активов. В карточке учета НМА должны быть приведены: основные данные об объекте
нематериальных активов, указаны реквизиты документа, удостоверяющего
исключительное право организации на владение объектом, о сроке его полезного
использования; способе начисления амортизации; отметка о неначислении
амортизации (если имеет место); об индивидуальных особенностях объекта. Учет объекта нематериальных активов в карточке учета НМА
ведется в рублях.
Синтетический учет НМА ведется на счете № 04
"Нематериальные активы". Учет ведется по первоначальной стоимости.
Приходуют нематериальные активы по счетам-фактурам и по актам приемки,
документам подтверждающим право владения нематериальным активом.
Счет 04 "Нематериальные активы"
предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных
активов организации, а также о расходах организации на
научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.
Нематериальные активы принимаются к
бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" по
первоначальной стоимости.
По объектам нематериальных активов, по которым
амортизация учитывается без использования счета 05 "Амортизация
нематериальных активов", начисленные суммы амортизационных отчислений
списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные
активы".
Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных
активов отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в
корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
При выбытии объектов нематериальных активов
(продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на
счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за
время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация
нематериальных активов"). Остаточная стоимость выбывших объектов
списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91
"Прочие доходы и расходы".
Расходы организации на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых
используются для производственных либо управленческих нужд организации,
учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно.
Расходы на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы принимаются к бухгалтерскому
учету на счете 04 "Нематериальные активы" в сумме фактических затрат,
при этом дебетуется счет 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции
с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
При списании в установленном порядке расходов на
научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы,
результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд
организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04
"Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счетов учета
затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные
расходы" и т.д.).
При прекращении использования результатов
научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в
производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для
управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам
деятельности, списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"
в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы".
Аналитический учет по счету 04
"Нематериальные активы" ведется по отдельным объектам нематериальных
активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы. При этом ведение
аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии
и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по
научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.
Счет 04 "Нематериальные активы"
корреспондирует со счетами:
2.2 Учет поступления и выбытия нематериальных
активов
Нематериальные активы, так же как и
основные средства, могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях:
приобретения за плату, изготовления самой организацией; поступления от
учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд;
поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; получения
государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании
уставного фонда; поступления в дочерние (зависимые) общества от головной
организации; поступления в порядке приватизации государственного и
муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм
(акционерным обществом и др.); в других случаях.
Принятие нематериальных активов к
бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем
организации акта (накладной) приемки-передачи, который составляется на каждый
отдельный объект нематериальных активов.
Первоначальная стоимость нематериальных активов,
приобретенных за плату, определяется как сумма всех фактических расходов на
приобретение:
· сумм, уплачиваемых в соответствии с
договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
· сумм, уплачиваемых организациям за
информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением
нематериальных активов;
· регистрационные сборы, таможенные
пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи
с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
· невозмещаемые налоги, уплачиваемые в
связи с приобретением объекта нематериальных активов;
· вознаграждения, уплачиваемые
посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных
активов;
· иные расходы, непосредственно
связанные с приобретением нематериальных активов.
При оплате приобретаемых нематериальных активов,
если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, то
фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме
кредиторской задолженности.
При приобретении нематериальных активов в
первоначальную стоимость могут включаться дополнительные расходы на приведение
их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников,
соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение,
материальные и иные расходы.
Первоначальная стоимость нематериальных активов,
созданных самой организацией, определяется как сумма всех фактических расходов
на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда,
услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам,
патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.) за
исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Нематериальные активы считаются созданными в случае,
если: исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности,
полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному
заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю; исключительное
право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором
(авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит
организации-заказчику; свидетельство на товарный знак или на право пользования
наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
Не включаются в фактические расходы на
приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные
аналогичные расходы, кроме случаев, когдаони непосредственно связаны с
приобретением активов.
Первоначальная стоимость нематериальных активов,
внесенных в счет вклада в уставный
(складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки,
согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не
предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальная стоимость нематериальных активов,
полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) получения,
определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому
учету.
Первоначальная стоимость нематериальных активов,
полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не
денежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей),
переданных или подлежащих передаче организацией.
Оценка нематериальных активов, стоимость которых
при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем
пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации,
действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности,
хозяйственного ведения, оперативного управления.
Поступление НМА отражается через 08 счет.
Приобретение нематериальных активов:
|
Д
|
К
|
Содержание
|
|
08
|
60,76
|
Принятие
к оплате счета за поставщиков за приобретенные НМА
|
|
19
|
60,76
|
На
сумму НДС
|
|
08
|
70,69,71,76,10,02
и т.д.
|
Расходы
по созданию НМА
|
|
04
|
08
|
Принятие
к учету
|
Безвозмездное поступление
нематериальных активов:
|
Д
|
К
|
Содержание
|
|
08
|
98/2
|
На
рыночную стоимость поступивших НМА
|
|
04
|
08
|
Ввод
в эксплуатацию
|
|
44,26
|
05
|
Начисление
амортизации
|
|
98/2
|
91
|
В
размере начисленной амортизации отражается переоформление доходов будущих
периодов в доходы отчетного периода.
|
Поступление НМА в счет вклада в
Уставный капитал:
|
Д
|
К
|
Содержание
|
|
75/1
|
80
|
Формирование
уставного капитала
|
|
08
|
75/1
|
Поступление
объектов ОС от учредителей
|
|
04
|
08
|
Принятие
к учету
|
Стоимость нематериальных активов, использование
которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и
оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением
срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой
(продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности,
либо по другим основаниям), подлежит списанию.
Если амортизационные отчисления по каким-либо
нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления
соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов
подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.
Доходы и расходы от списания нематериальных
активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они
относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на
финансовые результаты организации.
Выбытие НМА (
по акту, отражается в учетной политике)
|
Д
|
К
|
Содержание
|
|
05
|
04
|
На
сумму амортизации
|
|
91
|
04
|
На
остаточную стоимость
|
Продажа НМА:
|
Д
|
К
|
Содержание
|
|
62
|
91
|
Отражается
реализация
|
|
91
|
68
|
НДС
|
|
05
|
04
|
На
сумму амортизации
|
|
91
|
04
|
По
первоначальной стоимости
|
|
91
|
99
|
Прибыль
от продажи
|
2.2 Учет поступления (возникновения)
нематериальных активов
Отражение в бухгалтерском учете организации
операций, связанных с предоставлением (получением) права использования
результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за
исключением права использования наименования места происхождения товара),
осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой
концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с
установленным законодательством порядком.
Нематериальные активы, предоставленные
правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных
прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства
индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в
бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара).
Начисление амортизации по нематериальным
активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем
(лицензиаром).
Нематериальные активы, полученные в пользование,
учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке,
определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
При этом платежи за предоставленное право
использования результатов интеллектуальной деятельности или средств
индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и
уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем
(лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право
использования результатов интеллектуальной деятельности или средств
индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа,
отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих
периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
2.3 Определение финансового результата от
реализации нематериальных активов
В условиях формирования рыночных отношений и
обострения конкурентной борьбы побеждают те товаропроизводители, которые могут
эффективно использовать все виды имеющихся ресурсов. Формирование рынка
поставило хозяйствующих субъектов в жесткие экономические условия, которые
объективно обусловливают проведение ими сбалансированной политики по
поддержанию и укреплению финансового состояния, его платежеспособности и
финансовой устойчивости. Финансовое состояние хозяйствующих субъектов
определяется эффективностью использования всех элементов процесса труда:
средств труда, предметов труда и самого труда. Формирование рыночных отношений,
условия перехода к рынку побуждают трудовые коллективы к постоянному поиску
резервов повышения эффективности использования всех факторов производства.
Выявить и практически использовать эти резервы можно только на основе
аналитических исследований. Одним из таких резервов служит эффективное
использование нематериальных активов, как одного из факторов, влияющих на
финансовое состояние организации.
В составе внеоборотных активов хозяйствующего
субъекта определенную часть имущества занимают нематериальные активы. Их доля
зависит от отраслевой специфики. Нематериальные активы являются новым объектом
наблюдения, учета, анализа, управления предприятий. Экономический интерес
российских предпринимателей связан с желанием использовать исключительные права
на результаты интеллектуальной деятельности для повышения уровня доходности.
Нематериальные активы представляют затраты
хозяйствующего субъекта в нематериальные объекты, принадлежащие ей на правах
собственности и используемые в течение длительного периода (свыше одного года)
в хозяйственной деятельности и приносящие доход. Инвестиции в нематериальные
активы окупаются в течение определенного периода за счет дополнительной
прибыли, получаемой хозяйствующим субъектом в результате их применения и за
счет амортизационных отчислений.
Задачами анализа использования нематериальных
активов являются:
- анализ объема и динамики
нематериальных активов;
- анализ структуры и состояния
нематериальных активов, по видам, срокам полезного использования и правовой
защищенности;
- анализ доходности и фондоотдачи
нематериальных активов.
Анализ нематериальных активов ведется на основе
информации, отраженной в форме № 1 "Бухгалтерский баланс", № 2
"Отчет о прибылях и убытках", № 5 "Приложение к бухгалтерскому
балансу" и в учетных регистрах.
Анализ нематериальных активов начинается с
оценки их динамики с учетом классификационных групп, так как они не однородны
по своему составу, характеру использования в процессе производства и по степени
влияния на финансовые результаты.
Анализ структуры нематериальных активов
осуществляется по видам, источникам поступлений, срокам полезного
использования, направлению выбытия, степени использования в производстве и
реализации продукции.
Для анализа изменения структуры нематериальных
активов по видам составляется таблица, в которой отражаются нематериальные
активы по видам за анализируемый период, в абсолютном и относительном выражении
отражено абсолютное и относительное отклонение, характеризующее изменение за
период по видам. По результатам расчетов следует сделать вывод, определить
благоприятное влияние на финансовое состояние за счет повышения доли средств в
объектах интеллектуальной собственности.
Проводя анализ динамики структуры нематериальных
активов по источникам поступления, следует обратить внимание на изменение доли
нематериальных активов, полученных за счет средств, приобретенных за плату или
в обмен на другое имущество, внесенных учредителями, полученных безвозмездно от
юридических и физических лиц.
Для анализа структуры нематериальных активов по
срокам полезного использования составляется таблица, в которой нематериальные
активы ранжируются по годам: в течение десяти лет и выше. Чем выше доля
нематериальных активов с длительным сроком использования, тем больше
экономический эффект, полученный предприятием.
Анализ структуры выбытия осуществляется по
следующим направлениям (причинам):
- списание после окончания срока
службы;
- списание ранее установленного срока
службы;
- продажа (уступка) исключительных
прав;
- безвозмездная передача
нематериальных активов.[
Наиболее полное представление о наличии и
динамике (поступлении и выбытии) НМА дают показатели, характеризующие
интенсивность движения НМА: коэффициенты поступления и выбытия, износа и
годности.
Коэффициент поступления общий показывает долю
всех поступивших в отчетном периоде НМА в их общем объеме на конец этого
периода
Коэффициент выбытия НМА, равен отношению
стоимости всех выбывших за данный период НМА к стоимости НМА на начало данного
периода.
Используя сведения о наличии НМА по полной и
остаточной стоимости, находят обобщающие характеристики состояния НМА -
коэффициенты износа и годности.
Коэффициент износа исчисляется на определенную
дату (на начало или конец года) как выраженное в процентах отношение суммы
износа (амортизации) НМА к их полной первоначальной стоимости.
Разность между 100 % и коэффициентом износа дает
величину коэффициента годности НМА, отражающего долю неизношенной части
основных фондов. [14, С. 409]
Направляя средства в нематериальные активы,
хозяйствующие субъекты преследуют следующую цель: получить дополнительную
прибыль от их использования. Эффективность использования нематериальных активов
оценивается по уровню дополнительного дохода на рубль вложенного капитала в
нематериальные активы:
Rнма = Пр
100
% / НМА,
где Rнмa - доходность (рентабельность)
нематериальных активов;
Пр - прибыль от реализации использования
нематериальных активов;
НМА - средняя величина (стоимость)
нематериальных активов за период.
Эффективность использования нематериальных
активов возрастает при условии более высоких темпов роста прибыли и выручки над
темпами роста нематериальных активов. Приобретение нематериальных активов имеет
своей целью получение экономического эффекта от их использования при
производстве продукции (работ, услуг). Расчет эффективности использования
нематериальных активов сопряжен с большими трудностями и требует комплексного
подхода.
Влияние степени использования НМА на выручку от
продажи может быть выражено следующей формулой:
=Фонма Снма,
где N-
выручка от продажи продукции, руб.;
Фонма - фондоотдача нематериальных
активов, руб.;
Снма - среднегодовая стоимость
нематериальных активов, руб.
Однако объем продаж зависит от множества других
факторов (цены, спроса, качества товар и др.). Вычленить изолированное действие
каждого из них очень трудно. Наличие в составе организации нематериальных активов косвенно
характеризует избранную организацией стратегию как инновацию, и это предопределяет
необходимость проведения контроля, аудита за их наличием, организацией учета,
документальным оформлением и прочие.
.4 Инвентаризация нематериальных активов
Порядок проведения инвентаризации имущества
регулируют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995г. № 49.
Проводя инвентаризацию нематериальных активов,
определяют, обладает ли инвентаризируемый объект всеми признаками, присущими
нематериальным активам. При инвентаризации нематериальных активов проверяется:
¾ Наличие документов, подтверждающих
существование активов и исключительных прав организации на их использование;
¾ Правильность и своевременность
отражения нематериальных активов в учете и отчетности;
¾ Применение при учете нематериальных
активов установленной бухгалтерской документации.
По результатам инвентаризации нематериальных
активов составляется унифицированная форма № ИНВ-1а (приложение 7),
утвержденная постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998г. № 88
"Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по
учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".
Выявленные при инвентаризации расхождения между
фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в том
месяце, в котором была закончена инвентаризация, и отражаются на счетах
бухгалтерского учета в следующей порядке:
- излишек имущества приходуется, и
соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;
- недостачи имущества относятся на
счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во
взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества списываются на
финансовые результаты организации. [10, с. 103]
2.5 Особенности ведения бухгалтерского учета
нематериальных активов в соответствии с требованиями МСФО
Вопросам учета и отражения в отчетности
нематериальных активов посвящен МСФО 38 "Нематериальные активы",
согласно которому, нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный
актив, не имеющий материально-вещественной формы.
В России учету нематериальных активов посвящено
ПБУ 14/2000 "Нематериальные активы".
В МСФО нематериальный актив признается, когда
есть уверенность в будущих экономических выгодах от его использования и его
стоимость может быть надежно оценена. Согласно ПБУ 14/2000 одним из условий
признания нематериального актива является наличие документов, подтверждающих
его существование. Основное различие определений нематериального актива в ПБУ
14/2000 и МСФО 38 состоит в том, что ПБУ требует наличия определенным образом
оформленного исключительного права на объект, а МСФО - его подконтрольности
организации.
Перечень объектов, которые могут составлять
нематериальные активы организации в соответствии с российским стандартом
отличается от такового в МСФО. В России в него попадают:
исключительные права на интеллектуальную
собственность;
приобретенная деловая репутация;
организационные расходы, признанные в качестве
вклада в уставный капитал.
Кроме того, в составе нематериальных активов в
российском учете помимо объектов, установленных ПБУ 14/2000, предписывается
учитывать расходы, отвечающие требованиям ПБУ 17/02 "Учет расходов на
научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы",
которые в МСФО относятся к расходам периода.
В МСФО если нематериальный объект не отвечает
определению и критериям признания, то затраты признаются в качестве расходов по
мере их возникновения.
Согласно МСФО первоначально нематериальный актив
оценивается по себестоимости, которая включает покупную цену, импортные
пошлины, невозмещаемые налоги и любые прямые затраты на подготовку актива к
эксплуатации.
МСФО 38 требует, чтобы все затраты на
нематериальный актив после его приобретения или создания признавались в
качестве расходов, кроме случаев, когда есть уверенность в том, что эти затраты
позволят нематериальному активу принести будущие экономические выгоды сверх
первоначально определенных и эти затраты могут быть оценены и отнесены на
нематериальный актив. Если эти условия выполняются, то последующие затраты
должны включаться в балансовую стоимость актива.
После первоначального признания, в дальнейшем
нематериальный актив подлежит учету одним из следующих методов:
по первоначальной стоимости за вычетом
накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
по переоцененной стоимости за вычетом
накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Переоцененная
стоимость должна соответствовать справедливой стоимости.
МСФО 38 подразделяет нематериальные активы на
две группы: с конечным и с неопределенным сроком полезного использования.
Нематериальные активы с конечным сроком
полезного использования подлежат амортизации, ее начисление начинается,
когда актив фактически готов к использованию.
Амортизация начисляется регулярно в течение
всего срока полезной службы актива одним из методов, предусмотренные для
амортизации основных средств. Используемый метод должен отражать динамику
получения экономических выгод от нематериального актива. Период и метод
амортизации подлежат пересмотру на конец каждого финансового года. Период
амортизации должен быть изменен, если расчетный срок полезной службы актива
значительно отличается от прежних оценок этого срока.
Нематериальные активы с неопределенным сроком
полезной службы не должны амортизироваться, по активам такого рода производится
ежегодное тестирование на обесценение в соответствии с МСФО 36
"Обесценение активов".
ПБУ 14/2000 не разрешает менять метод
амортизации и пересматривать период использования актива, максимальным сроком
службы признается 20 лет, обесценение не производится.