Учет налогообложения расчетов векселями

Министерство образования Российской Федерации

Ижевский государственный технический университет

Факультет «Менеджмент и маркетинг»

Кафедра «Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности»

Допустить к защите

Зав. кафедрой                         

«         «                            2004 г.

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

на тему: «Учет налогообложения расчетов
векселями на примере ОАО «Удмуртнефть»

Студент (дипломник)                                                                    

Руководитель:                                                                               

Нормоконтроль                                                                                      

Ижевск, 2004

Содержание

Введение....................................................................................................................................... 3

1. Применение неденежных инструментов в расчетах  предприятий     6

1.1. Понятие векселя................................................................................................................... 6

1.2. Бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между  организациями за поставленные товары............................................................................................................... 13

1.3. Операции с векселями, являющимися объектом финансовых  вложений........... 21

1.4. Операции с векселями, выданными в обеспечение договора займа...................... 28

2. Характеристика предприятия............................................................................... 30

2.1. Историческая справка. Организационно-правовая форма...................................... 30

2.2. Система управления  предприятием............................................................................... 35

2.3. Организация и оплата труда............................................................................................. 38

3. Особенности отражения налогообложения операций с  векселями в ОАО «Удмуртнефть»....................................................................................................................... 41

3.1. Отражение в бухгалтерском учете организации-векселедателя............................ 41

операций, связанных с движением векселей..................................................................... 41

3.2. Отражение в бухгалтерском учете организации-векселедержателя..................... 45

операций, связанных с движением векселей..................................................................... 45

3.3. Отражение в бухгалтерском учете и налогообложение операций с векселями третьих лиц    49

3.4. Вычет НДС при расчетах векселями............................................................................... 52

3.5. Бухгалтерский учет и налогообложение авансов выданных  и полученных...... 61

3.6. Бухгалтерский учет и налогообложение вексельного обращения......................... 64

Заключение.............................................................................................................................. 76

Список литературы........................................................................................................... 79

Введение

Вексель – разновидность кредитных денег, уже несколько столетий применяющийся в мировой торговой практике, и только в последние несколько лет осваивается российскими предприятиями и банками на внутреннем рынке, хотя в России, как показывает история, существовала нормативная база для его использования. Вексельное обращение становиться особенно актуально в наше время взаимных неплатежей.

При использовании векселя в хозяйственной практике предприятия и организации сталкиваются с большим количеством вопросов и проблем, как в методологии учёта, так и в налогообложении. Вопросы и недоумения подчас вызывают даже инструкции и положения по векселям, издаваемые государственными органами, зачастую противоречащие друг другу в отдельных принципиальных вопросах, как-то: появление "товарных" векселей, векселей в бездокументарном виде, наложение особых ограничений на бланк векселя (при том, что он может быть принципиально написан даже на салфетке) и др. Всё это искажает сущность векселя и подрывает к нему доверие.

Формирование рыночных отношений приводит к постепенному восстановлению в России института коммерческого кредитования, связанного с предоставлением поставщиками (производителями) товаров (работ, услуг) своим покупателям кредита в виде отсрочки платежа, оформляемого либо векселем, либо открытием на имя покупателя банковского счета, в дебет которого и относится соответствующая задолженность.

Целью данной работы является обобщение полученных в ходе обучения теоретических знаний и применение их на практике для анализа проблем налогообложения операций с таким строго формализованным инструментом, каким является вексель. Правильность учета и налогообложения операций является одним из основных факторов, влияющих на коммерческие результаты предприятия, поэтому, на мой взгляд, выбранная тема имеет большое практическое значение и актуальность.

Постепенное осознание выгод использования векселя как финансового инструмента, позволяющего быстро и эффективно перемещать ресурсы, привело к лавинообразному предложению вексельных программ. Векселя эмитируются правительством, банками, финансовыми компаниями, промышленными предприятиями и др.

Есть примеры успешного использования векселей для взаиморасчетов с поставщиками сырья, смежниками и партнерами. С этой целью разрабатываются схемы расчетов - своего рода замкнутые цепочки взаимосвязей предприятий, обусловленных как технологическими, так и финансовыми отношениями, проходя по которым вексель, выпущенный предприятием-эмитентом под свою дебиторскую задолженность, погашает долги между предприятиями различных отраслей. Предприятия заключают соглашения об организации вексельных взаиморасчетов. В схему может встраиваться и специальная вексельная контора для эмиссии векселей и проведения расчетов.

По экспертным оценкам, вексель в расчетах предприятий позволяет снизить их потребность в "живых" денежных средствах в среднем до 30 %, что существенно облегчает решение острейших экономических и социальных проблем, включая своевременность выплаты заработной платы и взносов в бюджет.

Схемы взаиморасчетов с применением векселей по существу представляют собой более или менее сложные взаиморасчеты, так как во многих из них используются "дружеские" векселя как средство юридического оформления операций списания взаимных задолженностей и обращения на основе дополнительных соглашений. По сути, этот инструмент близок к варранту (складской расписке), потому что предоставляет только право на отгрузку продукции и векселедателя. И все же векселя позволили реализовать такие преимущества вексельного обращения, как ускорение расчетов, расшивка цепочек неплатежей, экономия денежных средств в результате взаиморасчетов, а значит, сдерживание инфляции. На предприятиях повысилась ответственность за состояние финансовой дисциплины, укрепился контроль за движением финансовых ресурсов. В середине 90-х гг. самые ликвидные векселя выпускались управлениями железных дорог, нефтяным комплексом, энергосистемами.

В рамках данной темы поставлено несколько основных вопросов:

-   определение понятия векселя;

-   состояние учета операций с векселями в современных условиях;

-   изучение действующей практики по учету и налогообложению операций с векселями в ОАО «Удмуртнефть»;

В процессе выполнения работы был использован расчетно-конструктивный метод исследования.

Методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов и практиков, нормативные и законодательные акты.

1. Применение неденежных инструментов в расчетах
предприятий

1.1. Понятие векселя

Родиной векселя следует считать Италию. Уже в середине ХII века генуэзские купцы стали вносить деньги местным менялам в обмен на письменные обязательства выплатить ту же сумму в другом месте. Таким образом, купец мог отправляться на ярмарку без денег. Вследствие опасности передвижения в те времена, этот способ платежа скоро сделался излюбленным. Эти письма менял и представляли собой зародышевую форму векселя. Сам термин «вексель» (по-итальянски - cambium, по-немецки - wechsel, по-английски - bill off exchange, по-французски - lettre de change) означал обмен.

Вообще, векселя появились в России еще в XVII веке, а документы, регулировавшие вексельный оборот, дважды уточнялись (последняя редакция вексельного устава была принята в 1902 г.). В течение первых послереволюционных лет векселя не использовались, но с переходом к НЭПу система коммерческого кредита была восстановлена, однако затем окончательно упразднена кредитной реформой 1930 г., ликвидировавшей хозяйственную самостоятельность предприятий. Кстати, в этом же году с целью унификации порядка выпуска и обращения векселей в разных странах в Женеве была подписана Международная конвенция № 358 о векселях, к которой Советский Союз присоединился через несколько лет, одновременно утвердив постановлением Центрального исполнительного комитета (ЦИК) и Совета народных комиссаров (СНК) СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 «Положение о простом и переводном векселе», которое является приложением № 1 к вышеуказанной конвенции. 

Новейшая история векселей в России, как известно, началась в 1990 г. с Положения о ценных бумагах, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 19 июня 1990 г. № 590, в котором подтверждался порядок выпуска и обращения векселей в России. Векселю там посвящались пункты 40-43 и 48. В пункте 40 давалось определение векселя, причем, весьма неудачное, пункты 41-43 воспроизводили нормы статей 1, 75, 2 и 6 «Положения о векселях», а пункт 44 отсылал к этому Положению всех желающих получить более подробные разъяснения. Пункт 48 декларировал, что «обращение  векселей осуществляется под общим контролем Госбанка СССР», который за последующие полтора года так и не нашел времени этим заняться. Однако недостаток нормативной базы в те годы по данному фондовому инструменту можно объяснить тем, что тогда бюджет нашей страны был не столь дефицитным, глобальных неплатежей в народном хозяйстве не существовало, и весь народнохозяйственный механизм функционировал более или менее нормально. Текст «Положения о переводном и простом векселе» был повторно утвержден постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР от 24 июня 1991 г. (которое в дальнейшем было отменено со дня вступления в силу Федерального закона «О  простом и переводном векселе»). При этом не было отменено действие положения 1937 г. Таким образом, до недавнего времени в России действовали два практически идентичных «Положения» о векселях. Разница между ними была только лишь в двух моментах:

-   Положение 1937 г. разбито на статьи, а положение 1991 г. - на пункты;

-   в Положении 1937 г. употребляется термин «переводной», в то время как Положение 1991 г. настаивает на транскрипции «переводный».

31 мая 1991 г. были приняты Основы гражданского законодательства СССР, где статья 31 «Основ» еще раз отнесла векселя к ценным бумагам, а статья 35 сформулировала определение векселя, впоследствии принятое в Гражданском Кодексе (ГК) РФ.

24 июня 1991 г. Президиум Верховного Совета РСФСР принял постановление «О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР» № 1451-1, которое разрешает хозяйствующим субъектам осуществлять поставку продукции (выполнять работы, оказывать услуги) в кредит с взиманием с покупателей (потребителей, заказчиков) процентов, используя для оформления таких сделок векселя. Использование векселей в РФ основано также на утвержденном этим постановлением Положении «О переводном и простом векселе» и письмом Центрального банка РФ от 9 сентября 1991 г. № 14-3/30 «О банковских операциях с векселями», которым были утверждены рекомендации по использованию векселей в хозяйственном обороте, преследовавшие целью «более полное понимание специалистами финансовых институтов значения и механизма использования векселей в хозяйственном обороте».

21 февраля Государственная Дума РФ, а 11 марта 1997 г. и Президент ратифицировали долгожданный федеральный закон «О простом и переводном векселе». Реально же он вступил в действие 18.03.97 г. (обычно законодательные документы вступают в действие в момент опубликования) за номером № 43-ФЗ.

Вексель – это документ составленный с соблюдением определенных условий, дающий право одному лицу требовать от другого лица, уплаты указанной в векселе, суммы денег в определенный срок в определенном месте.

Векселем признается ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму владельцу векселя (векселедержателю).

Для дальнейшей ясности примем это определение векселя за основу. Исходя из этого определения следует, что векселя подразделяются на две основные группы: простые и переводные. Необходимо отметить, что непременным условием существования векселя является обязательный перечень следующих пунктов:

-   наименование «Вексель», включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

-   простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

-   наименование того, кто должен платить (плательщика); (только для переводного векселя)

-   указание срока платежа;

-   указание места, в котором должен быть совершен платеж;

-   наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;

-   указание даты и места составления векселя;

-   подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Из выше сказанного можно сделать вывод, что вексель – это прежде всего документ, имеющий строго установленные обязательные реквизиты и отсутствие одного из них или неправильное оформление ведут к утрате данной бумагой статуса векселя. Есть немногочисленные отступления от этих правил, состоящие в том, что:

-   переводный вексель, срок платежа по которому не указан, подлежит оплате по предъявлении;

-   при отсутствии особого указания место, обозначенное рядом с наименованием плательщика, считается местом платежа и, вместе с тем, местом жительства плательщика;

-   переводный вексель, в котором не указано место его составления, признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.

Прежде всего вексель – это документ, составленный в письменной форме (с учетом перечисленных выше требований и по форме рекомендованной Постановлением Правительства РФ от «26» сентября 1994 года №1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения»).

Ничем не обусловленное обязательство расплаты по векселю имеет своей целью получение денежных средств, не обремененных никакими дополнительными условиями. Например выполнение условий какого-либо договора, согласие стороны, наступление какого-либо события и т.д.

Приведем более детальные определения понятиям простого и переводного векселя.

Простой вексель - это вексель, содержащий простое и ничем не обусловленное обещание векселедержателя (должника) уплатить определенную сумму векселеполучателю (кредитор) или его приказу (т.е. по приказу кредитора платеж может быть произведен держателем векселя или любому другому третьему лицу).

Переводной вексель – это вексель, содержащий простое и ничем не обусловленное предложение (точнее приказ) векселедателя третьему лицу уплатить определенную сумму векселеполучателю или его приказу. Следует особо отметить, что третье лицо (плательщик) становиться обязанным по векселю только в том случае, если акцептует его (акцепт-согласие  произвести  платеж).  В  соответствии  со  ст.  47 Положения о переводном и простом векселе плательщик, не акцептовавший переводной вексель, не несет ответственности перед векселедержателем.

Из вышеизложенного следует, что вексель – это всегда денежное обязательство. Однако, расчет не всегда происходит в денежном выражении, а могут быть заменены другими единицами расчета. Отсюда появилось понятие товарного векселя. В основе денежного обязательства, выраженного данным векселем, лежит товарная сделка, коммерческий кредит, оказываемый продавцом покупателю при реализации товара. Отсюда следует, что вексель может выступать не только как средство расчета, но и как средство предоставления кредита (товарного).

Вексельная сделка, в основе которой лежит финансовая операция (например кредитование), оформляется финансовым векселем.

Существует еще одна разновидность векселей (с большим историческим прошлым) – это банкнота (банковская нота) простой банковский вексель, выдаваемый до востребования, прообраз сегодняшних денежных знаков. На сегодняшний день их хождение крайне ограничено.

Рассмотрим некоторые варианты применения векселей. Наиболее эффективны они в замкнутых технологических цепочках, т.е. в отраслевом масштабе, поскольку отпадает необходимость применения в расчетах "живых" денег, что очень актуально для сложившейся экономической ситуации в России, где расчеты непосредственно деньгами практически перестали осуществляться, также устраняются условия для возникновения просроченной кредиторско-дебиторской задолженности. Описанная выше процедура применения (хождения) векселей наиболее характерна для сегодняшнего российского рынка. Правда нужно отметить, что рынок любой страны имеет определенную специфику. Так для части российского вексельного рынка характерен выпуск векселей по сути являющимися «дружескими», т.к. они предназначены для хождения только в оговоренной технологической цепочке с конкретными участниками. Такой вексель оформлен надлежащим образом и теоретически имеет полную юридическую силу. Вышесказанная договоренность соблюдается исключительно между участниками производственной цепочки, на основе их партнерских отношений. Для страховки от того, что вексель покинет оговоренный круг участников, в силу непредвиденных обстоятельств, дата расплаты по выпущенному векселю может быть проставлена спустя много лет, что делает нецелесообразным его использование, поскольку приведет к замораживанию средств. Существование нормального рынка обеспеченных векселей возможно только в условиях высокого технического и организационного обеспечения вексельного обращения. В противном случае не избежать появления на рынке ценных бумаг фальшивых векселей, т. е. таких, задолженность по которым погашается за счет средств, полученных в результате учета новых векселей. Участники акцепта осуществляют последующую перепродажу (учет) векселей в различных банках. Накануне срока погашения своих обязательств они вновь выставляют друг на друга векселя и таким путем погашают старую задолженность. Не исключается также выпуск и акцепт обязательств несуществующими фирмами.

В случае невозможности оплаты по векселю существует возможность предоставления так называемой вексельной грации (помилование, прощение) - установленная отсрочка уплаты по векселю по истечении срока, чаще всего по причине непреодолимой силы (болезнь, стихийное бедствие и т. п.). Во всех других ситуациях вексель выступает как высокообеспеченная ликвидная ценная бумага, обращаемая даже на имущество должника, просроченные обязательства которого в расчете на одного кредитора составляют 30 и более процентов".

С вступлением в марте 1993 г. в действие Закона о банкротстве указанное выше условие получило еще одно правовое обеспечение. Долгами можно будет торговать на вексельных аукционах. Инициатива в их организации, как представляется, должна исходить от банковских структур, располагающих для этого необходимой информацией.

Небольшой отечественный опыт показывает, что нередко отсутствие платежа по вексельным обязательствам есть результат незнания одним из участников сделки сущности вексельного обращения.

В настоящее время оборот векселей на рынке постоянно увеличивается, а область использования расширяется, и как следствие, встает проблема учета векселей в бухгалтерском балансе предприятия.

Для получения более полной информации бухгалтерский учет векселей ведется в аналитическом разрезе по видам векселей, предприятиям-плательщикам, полученным суммам и траттам, срокам наступления платежа. Фактор времени влияет на разграничение векселей на краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения.

Книга (ведомость) регистрации, карточка учета векселей является элементом оперативного учета и контроля наличия векселей. Она ведется по принципу “приход-расход”.

В книгу (ведомость) учета регистрации приема-передачи векселей заносятся данные о взаиморасчетах по каждой вексельной сделке.

Порядок бухгалтерского учета обращения векселей определен письмом Министерства финансов РФ от 31 октября 1994 года № 142 “ О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги” с изменениями внесенными письмом Минфина РФ от 16 июля 1996 года № 62, а также Приказам Минфина России от 15.01.97г. №2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами». Постановление Правительства РФ от 26.09.94г. № 1094 регулирует обращение векселей, применяемых при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги.

1.2. Бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между
организациями за поставленные товары

В настоящее время из-за дефицита денежных средств на многих, особенно на крупных, промышленных предприятиях России зачастую применяются неденежные формы расчетов. Наблюдается тенденция роста доли расчетов с применением векселей как формы оплаты.

Под неденежными формами расчетов понимается любой способ расчетов помимо оплаты безналичным порядком с расчетного счета непосредственно предприятия-покупателя продукции, работ (услуг).

Основными формами неденежных расчетов, применяемыми предприятиями на практики являются:

-   расчеты с применением простых векселей;

-   взаимозачеты;

-   уступка право требования (цессия);

-   товарообменные операции (бартер);

-   расчеты через банковские счета третьих лиц.

Ниже рассмотрим особенности отражения расчетов с применением векселей в регистрах бухгалтерского учета предприятий, а также их налогообложение. При рассмотрении порядка налогообложения неденежных расчетов основное внимание будет уделено двум аспектам.

Во-первых, это установление момента реализации для предприятий, определяющих выручку для целей налогообложения “по оплате”. Определение даты принятия к возмещению налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, работам (услугам) оплаченным с применением неденежных инструментов.

Во-вторых, налогообложение дополнительного дохода (проценты по векселю, дисконт по договору цессии и т. п.), полученного при проведении неденежных расчетов.

В рассматриваемых ниже примерах предприятия определяют для целей налогообложения выручку “по оплате”.

Одним из наиболее распространенных неденежных инструментов являются расчеты с применением простых векселей. Основными нормативными документами по порядку отражения в регистрах бухгалтерского учета операций с векселями являются:

-   письмо Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (с изм. и доп. от 16 июля 1996 г.);

-   приказ Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами".

Особенности налогообложения операций с векселями освещены в следующих основных документах:

-   инструкция Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с изм. и доп. от 22 января, 12 февраля 1996 г., 18 марта 1997 г., 25 августа 2001 г., 29 марта, 6 июля 2002 г.)

-   инструкция Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изм. и доп. от 23 января 1996 г., 14 марта, 22 августа 1996 г., 12 марта, 29 декабря 1997 г., 7 августа 2001 г., 19 июля 2002 г.)

-   письмо МНС РФ от 16 августа 2002 г. N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость"

-   письмо МНС РФ от 25 февраля 2002 г. N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость"

-   письмо Госналогслужбы РФ от 9 июня 1994 г. N 01-05-12/278 "О налогообложении прибыли юридических лиц при операциях с векселями"

Гражданский кодекс Российской Федерации (статья 143) относит вексель к ценным бумагам.

Согласно "Положению о переводном и простом векселе", введенному в действие постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341, вексель представляет собой ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму (переводной вексель) и простое ничем не обусловленное обязательство уплатить определенную сумму (простой вексель), то есть вексель - это безусловное денежное обязательство. Данное определение устанавливает, что вексельный долг абстрагируется от первоначальной сделки, и что правоотношение, послужившее основанием для составления векселя, с момента его выдачи не имеет значения для участников вексельного правоотношения.

Однако порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета операций с векселями зависит от того, какие правоотношения, послужили основанием для составления векселя.

Ниже будут рассмотрены следующие три варианта налогообложения соответственно отражения операций с простыми векселями в бухгалтерском учете предприятий:

-   операции с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку продукции;

-   операции с векселями, являющимися объектом финансовых вложений;

-   операции с векселями, выданными в обеспечение договора займа.

У организации, выдавшей или индоссировавшей вексель.

*-субсчет “Векселя выданные”

На практике зачастую векселя, опять же из-за дефицита денежных средств погашаются не путем оплаты с расчетного счета или наличными из кассы, а посредством отпуска готовой продукции (работ, услуг).

В некоторых случаях в результате обращения на финансовом рынке вексель предъявляется к погашению предприятием, имеющим дебиторскую задолженность за ранее полученную им готовую продукцию.

Проведение указанных операций можно проиллюстрировать на следующих условных примерах.

1. Предприятием "А" (продавец) в порядке расчетов за отгруженные товары получен вексель, выписанный предприятием "Б" (покупателем этих товаров) на сумму стоимости этих товаров с учетом налога на добавленную стоимость. Далее предприятием “А” вексель предприятия “Б” передан по индоссаменту предприятию “С”. Оплата по векселю (его погашение предприятием "Б") осуществлена путем отпуска готовой продукции предприятию “С”.

В регистрах бухгалтерского учета предприятия “Б” эта операция будет отражена следующим образом.

Д-т сч. 60-3 К-т сч. 46 -погашен вексель путем отпуска готовой продукции

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 -начислен НДС

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 -возмещен НДС по ранее полученным материалам.

2. Предприятием "А" (продавец) в порядке расчетов за отгруженные товары получен вексель, выписанный предприятием "Б" (покупателем этих товаров) на сумму стоимости этих товаров с учетом налога на добавленную стоимость. Далее предприятием “А” вексель предприятия “Б” передан по индоссаменту предприятию “С”. Ранее предприятием “Б” была отгружена готовая продукция предприятию “С”. Предприятие “С” предъявило предприятию “Б” вексель к погашению. Оплата по векселю (его погашение предприятием "Б") осуществлена путем зачета встречной задолженности предприятия “С” за ранее полученную готовую продукцию.

В бухгалтерском учете предприятия “Б” данная операция следует отразить таким образом.

Д-т сч. 60-3 К-т сч. 62 погашен вексель путем закрытия встречной задолженности

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 начислен НДС

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 -возмещен НДС по ранее полученным материалам.

Таким образом, предприятие получает право на возмещение НДС из бюджета по ранее полученным материалам (работам, услугам) только после фактической оплаты (погашения) собственного векселя либо денежными средствами, либо готовой продукцией (работой, услугой).

Рассмотрим еще один типичный случай из практики обращения векселей.

3. Предприятие “Б” (покупатель) передает собственный вексель предприятию “А” (продавцу) до момента получения от продавца материалов (работ, услуг).

В этом случае номинал выданного векселя подлежит отражению на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

При получении материалов (работ, услуг) на сумму, превышающую номинал векселя образующаяся разница подлежит включению в состав внереализационного дохода предприятия и обложению налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

*векселя, по которым векселедателем является предприятие-покупатель

**субсчет “Векселя полученные”

***без уменьшения налогооблагаемой прибыли

****в момент получения от поставщика материалов в бухгалтерском учете делаются стандартные записи, предусмотренные в Инструкции по применению Плана счетов. В этот же момент у предприятия возникает право на возмещение НДС по полученным материалам (работам, услугам).

Предприятие-покупатель получает право на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату поступивших ему товаров (работ, услуг) от своих поставщиков.

При получении материалов (работ, услуг) на сумму, превышающую номинал переданного векселя третьего лица, образующаяся разница подлежит включению в состав внереализационного дохода предприятия и обложению налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

У организации, получившей вексель.

*без уменьшения налогооблагаемой прибыли

Обязательства перед бюджетом у предприятия-продавца наступают в том отчетном периоде, в котором вексель предприятия-покупателя либо погашен денежными средствами, либо передан по индоссаменту в счет погашения своей кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары (работы, услуги).

Положительная разница между стоимостью готовой продукции и номиналом векселя предприятия-покупателя подлежит присоединению к внереализационному доходу предприятия-продавца.

Данная разница подлежит обложению налогом на прибыль.

Что касается обложению такого внереализационного дохода налогом на добавленную стоимость, то здесь существуют различные мнения.

Зачастую представители налоговых органов в своих разъяснениях высказывают такую точку зрения.

В соответствии с пп. "ж" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" от НДС освобождены операции связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и т.д.), за исключением брокерских и иных посреднических услуг. В связи с этим доходы, полученные в виде процентов по векселям, не должны облагаться налогом на добавленную стоимость.

Госналогинспекция по г. Москве в письме от 20 апреля 1995 г. N 11-13/5999 истолковывает данную льготу более узко. В данном письме разъяснено, что, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость только средства, привлекаемые предприятием в результате эмиссии долговых ценных бумаг (облигаций, векселей), а также доходы, получаемые в виде процентов и дивидендов по долговым ценным бумагам.

По моему мнению, данная разница подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на основании статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", где предусмотрено, что в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

1.3. Операции с векселями, являющимися объектом финансовых
вложений

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" при отражении в бухгалтерском учете операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги, следует пользоваться указаниями Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" и дополнениями к нему от 16 июля 1996 г. N 62.

В указаниях Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 излагается порядок бухгалтерского учета векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги. Кроме того, этот порядок изложен применительно только к векселям, векселедателем по которым выступает непосредственно предприятие-покупатель.

Таким образом, можно сделать вывод, что векселя, не отвечающие двум обязательным критериям:

-   вексель получен (выдан) после поставки товаров (выполненных работ и оказанных услуг);

-   векселедателем по простому векселю выступает непосредственно предприятие, получившее товар (работы, услуги)

являются объектом финансовых вложений (финансовые векселя) и их бухгалтерский учет должен осуществляться в соответствии с Приказом Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами".

В большинстве случаев на практике используются следующие финансовые векселя:

-   вексель банка, полученный за плату или в качестве “вексельного кредита”;

-   вексель третьего лица, ранее полученный в оплату за отгруженную продукцию;

-   вексель третьего лица, полученный за плату или в качестве “вексельного займа”.

Бухгалтерский учет у организации, получившей финансовый вексель.

*в зависимости от срока погашения или предполагаемого срока передачи по индоссаменту

**без уменьшения налогооблагаемой прибыли

Исходя из положений письма МНС РФ от 25 февраля 2002 г. N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость" предприятие-продавец, применяющее при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по оплате, расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость должно производить не на момент получения векселя в качестве оплаты за отгруженную продукцию или в виде авансового платежа под предстоящую поставку товара, а при наступлении одного из следующих моментов:

-   поступление денег по векселю, как при наступлении срока погашения векселя, так и при его досрочном погашении;

-   передача векселя по индоссаменту в счет погашения своей кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары (работы, услуги).

Здесь же дается особое определение “финансового векселя,” каковым, по мнению МНС РФ является вексель третьего лица, т.е. вексель, который приобретен у какой-либо организации в качестве финансового вложения за фактически уплаченные денежные средства.

Так вот, по мнению МНС оплату товаров, финансовым векселем (ранее приобретенным путем оплаты реальными денежными средствами) следует рассматривать в режиме бартерных операций, т.е. когда предприятие "Б" (покупатель) использует для расчетов с предприятием "А" (продавцом) за поставленные товары финансовый вексель третьего лица, то обязательства по уплате НДС у предприятия "А" - продавца товара наступают в момент получения этого векселя от предприятия "Б" (покупателя).

Каким образом предприятие, получающее вексель третьего лица будет устанавливать приобретен был этот вексель за деньги или получен в оплату товара остается неясным. Кроме того, возможна ситуация когда первоначально вексель приобретен за денежные средства, а в дальнейшем был передан в оплату за полученную продукцию или наоборот. В этом случае как будет классифицирован такой вексель налоговым органом.

В соответствии с п.14 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 ноября 1997 г. N 22 при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом.

Передача векселя третьего лица продавцу предприятием-покупателем фактически и является погашение дебиторской задолженности иным способом. То есть получение взамен денежных средств ценной бумаги (векселя).

В этом случае обязательства покупателя перед предприятием-продавцом исполнены. В регистрах бухгалтерского учета продавца дебиторская задолженность покупателя в момент получения от него векселя третьего лица закрывается.

В этот же момент у предприятия-продавца возникают обязательства по уплате налогов в бюджет.

Такого же мнения придерживается и Департамент налоговой политики Минфина РФ. Так, в письме от 18 мая 2001 г. N 04-02-05/3 говорится, что предприятия, применяющие при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции по мере ее оплаты, при получении в качестве оплаты за отгруженную продукцию векселя от векселедателя расчеты с бюджетом по налогам производят в том отчетном периоде, в котором наступает срок погашения векселя или происходит передача векселя по индоссаменту, а при получении векселя от третьего лица - в момент получения векселя.

Согласно п.9 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. № 39 в облагаемый оборот включаются также любые получаемые организациями (предприятиями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги).

Вексель является безусловным денежным обязательством, а не денежными средствами.

Поэтому, получение авансом финансового векселя от покупателя не должно облагаться налогом на добавленную стоимость.

Предоплата (аванс) полученный предприятием в виде векселя включается в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу либо на дату погашения векселя в результате перечисления денежных средств, либо на дату передачи его по индоссаменту за ранее полученные и оприходованные товары.

Наряду с начислением сумм НДС с полученной предоплаты предприятие-индоссант будет иметь право на зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость по товарам, полученным от предприятия-индоссата, задолженность по которым оплачена переданным по индоссаменту векселем.

Бухгалтерский учет у организации, индоссировавшей финансовый вексель.

*Убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг (данное положение действует с 2002 года).

Предприятие-покупатель получает право на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость в момент передачи финансового векселя по индоссаменту в оплату поступивших ему товаров (работ, услуг) от своих поставщиков.

Особо следует рассмотреть ситуацию, когда финансовый вексель, полученный по договору “вексельного займа” в дальнейшем передается поставщику в оплату поступивших материалов (работ, услуг).

В этом случае, предприятие, индоссировавшее вексель, полученный по договору “вексельного займа” не имеет права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость.

Такая позиция прослеживается в разъяснениях налоговых органах.

К примеру, в письме МНС РФ от 16 августа 2002 г. N 03-4-09/39 дано такого рода разъяснение: предприятие-индоссант, т.е. использующее для расчетов вексель третьего лица, имеет право на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату поступивших ему товаров (работ, услуг) от своих поставщиков, но при условии, что указанный вексель покупателем ранее был оплачен денежными средствами, либо получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги.

При получении материалов (работ, услуг) на сумму, превышающую номинал переданного финансового векселя, образующаяся разница подлежит включению в состав внереализационного дохода предприятия и обложению налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

1.4. Операции с векселями, выданными в обеспечение договора займа

В соответствии со статьей 815 в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий предусмотрено, что задолженность перед заимодавцами, обеспеченная выданными предприятием векселями, не списывается со счета 94 "Краткосрочные займы", и 95 “Долгосрочные займы” а учитывается обособленно в аналитическом учете.

В бухгалтерском учете заемщика операция по получению займа и выдаче своего простого векселя будет отражена следующим образом:

Д-т сч. 51 К-т сч. 94 (95) -получен заем на расчетный счет.

Д-т сч. 94 (95) К-т сч. 94 (95) -выдан на сумму займа вексель

субсчет “Векселя выданные”

В бухгалтерском учете заимодавца операция по выдаче займа и получению простого векселя заемщика будет отражена таким образом:

Д-т сч. 58-3 К-т сч. 51 -перечислены денежные средства по

Субсч. “Предоставленные договору займа

займы”

Д-т сч. 08 К-т сч. 58-3 -получен вексель заемщика

Д-т сч. 58-1 К-т сч. 08

субсчет “Облигации и др. ценные бумаги”

2. Характеристика предприятия

2.1. Историческая справка. Организационно-правовая форма

Нефтедобывающая промышленность – одна из самых молодых в Удмуртии. Впервые геолого-разведочные работы по поискам нефти были начаты здесь в 1946 году, но лишь 11 лет спустя, в 1957г. удалось открыть Вятское нефтяное месторождение. В 1967г. были открыты Архангельское, Кырыкмасское, Тарасовское. Чутырское, Мишкинское, Гремихинское месторождения, запасы которых позволили создать в Удмуртии новый нефтедобывающий район страны. Приказом  Миннефтепрома от 7.09.1967 создано нефтепромысловое управление «Удмуртнефть».

В декабре 1968 г. на Архангельском месторождении была пробурена первая эксплуатационная скважина в Удмуртии, а день 4 октября 1969г. вошел в историю удмуртской нефти, как день начала промышленной разработки месторождений республики.

В период 1970-73г.г. вводятся в разработку Чутырское, Киенгопское и Мишкинское месторождения. К 1973г. в республике открыты уже 13 нефтяных месторождений. С целью их быстрейшего ввода в разработку и наращивания обьемов добычи нефти в республике приказом Миннефтепрома от 17.04.1973г. в городе Ижевске было организованно произвидственное объединение «Удмуртнефть». Одновременно в составе объединения создаются Игринское и Воткинское нефтегазодобывающие управления.

С того времени сделано было много: 29 июля 1987г. была добыта 100-миллионная тонна нефти с начала разработки месторождений Удмуртии. В 1992г. совместно с чешской фирмой «ИнвестЛизинг» создано СП «Уральская нефть». В объединении регулярно создаются новые структурные единицы. В настоящее время в его состав входят : 4 НГДУ,  строительный трест «Удмуртнефтестрой», институт «УдмуртНИПИнефть», УПНП и КРС, ЦБПО, УПТО и КО, контора связи, ПТОП, ЖКК, МСЧ.

  В январе 1993г. в объединении началась подготовка к преобразованию СГП(О) «Удмуртнефть» в акционерное общество открытого типа, 17 мая 1994 года были подписаны официальные документы, согласно которым специализированное государственное предприятие (объединение) «Удмуртнефть» преобразовано в АООТ «Удмуртнефть». С этого же года АО вошло в состав Сибирской Дальневосточной нефтяной компании – «СИДАНКО».

В последние годы активно идет процесс сотрудничества с иностранными компаниями. В ноябре 1996г. зарегистрированны  СП по выпуску парогенераторов и узлов по учету нефти (соучредитель – американская фирма «N-Fab», 35%) и СП по выпуску телеметрических систем очистки бурового раствора и забойных двигателей (соучредители – Radius, Svaco, Buco (США), 65%). Планируется  создание СП по выпуску алмазных долот (соучредители – ГП «Воткинский завод» - 20% и американская фирма «DPI» - 35%) и СП по выпуску передвижных буровых установок (соучредитель – канадская фирма «Dreco»).

ОАО “Удмуртнефть” производит и экспортирует сырую нефть. Его ежегодный товарооборот - приблизительно 30 миллиардов рублей.

Основными видами деятельности ОАО являются поиск, разведка, добыча, переработка, внутрипромысловая транспортировка нефти и попутного газа; а также внешнеэкономическая и инвестиционная деятельность. “Удмуртнефть” по праву считается одним из отраслевых полигонов по испытанию и внедрению новых высокоэффективных термических и термополимерных методов разработки месторождений нефти высокой и повышенной вязкости, разработки месторождений с применением горизонтальных и разветвленных скважин. Здесь созданы и промышленно освоены принципиально новые высокоэффективные, энерго- и ресурсосберегаюшие технологии увеличения нефтеотдачи пластов, а также прогрессивные патентно-защищенные методы обработки призабойной зоны пласта, что позволяет более эффективно использовать месторождения. ОАО “Удмуртнефть” ведет разработку 22 месторождений, из недр которых добыто более 179 миллионов тонн нефти. В эксплуатации находится более 5850 добывающих и нагнетательных скважин. Годовая добыча нефти составляет 5,55 миллионов тонн. За годы разработки нефтяных месторождений обустроено около 7000 скважин, проложено более 6000 километров трубопроводов, 3000 километров линий электропередач, 500 км асфальтированных дорог, построено свыше 500 тысяч квадратных метров жилья. В последние годы ОАО “Удмуртнефть” все громче заявляет о себе достижениями в технологии разработки вязкой нефти, бурении горизонтальных скважин, защите окружающей среды и становится все известнее в мировом сообществе. Свидетельством тому - 22 международные награды, которыми отмечен труд удмуртских нефтяников.

В настоящее время ОАО “Удмуртнефть” - это современное, высокотехнологическое производство.

ОАО «Удмуртнефть» представляет собой коммерческую организацию, уставной капитал (фонд) которой разделен на акции. Общество создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «Об акционерных обществах» и Указом Президента РФ «Об упорядочении регистрации предприятий и предпринимателей на территории Российской Федерации». Общество создано для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг.

ОАО «Удмуртнефть» является юридическим лицом с момента госрегистрации и:

-   имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на самостоятельном балансе;

-   может осуществлять имущественные и личные неимущественные права;

-   может быть истцом и ответчиком в суде;

-   несет обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом;

-   может заниматься лицензируемыми видами деятельности при наличии лицензии;

-   вправе открывать банковские счета на территории РФ и за ее пределами;

-   имеет круглую печать;

-   имеет штампы, бланки, эмблему, зарегистрированный товарный знак.

Общество самостоятельно осуществляет свою деятельность, распоряжается выпускаемой продукцией, полученной прибылью, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей.

Акционерами общества могут быть юридические и физические лица, не ограниченные в соответствии с действующим законодательством в своей дееспособности, а также иностранные юридические и физические лица в соответствии с законодательством об иностранных инвестициях.

Каждая обыкновенная акция общества представляет акционеру - ее владельцу одинаковый объем прав.

Акционеры - владельцы обыкновенных акций общества имеют право в соответствии с действующим законодательством и Уставом общества участвовать в управлении обществом, получать дивиденды, а в случае ликвидации общества - получить часть его имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

Общество в установленном порядке осуществляет на территории Российской Федерации и за ее пределами любые виды деятельности, не противоречащие действующему законодательству.

Виды деятельности, требующие согласно законодательству специального лицензирования, осуществляются обществом на основании получаемых в установленном порядке лицензий и разрешений и только после их получения.

Общество самостоятельно в своей финансовой деятельности. Общество образует уставный, резервный и иные фонды. Стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом действующим законодательством.

Уставной капитал (фонд) общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов, составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

Компания находится на 14-м месте в России по величине доказанных запасов. Обеспеченность добычи запасами компании, по разным оценкам, составляет 25-33 года.

ОАО “Удмуртнефть” приватизировано по 1-му варианту льгот. Уставный капитал ОАО “Удмуртнефть” составляет 15709 млн. руб. Первичная эмиссия акций составила 78545000 штук номиналом 200 руб., в том числе обыкновенных - 58908750 шт. (75% УК) и 19636250 шт. привилегированных акций (25% УК).

ОАО имеет долевое участие или является собственником предприятий различных видов деятельности, среди которых - банки, страховые компании, промышленные предприятия и прочие юридические лица.

По расчетам специалистов компании, оптимальное производство нефти у “Удмуртнефти” составляет 6-7 млн. тонн в год. В последние годы прирост запасов отставал от объемов добычи нефти и, как следствие, наблюдалось падение добычи. Но в 1996 г. впервые наступил перелом, и прирост запасов нефти превысил уровень ее добычи. Значение коэффициента интенсивности восполнения отбираемых запасов в 2002 г. свидетельствует о наметившейся положительной тенденции.

ОАО “Удмуртнефть” - единственное из крупных объединений республики, которое, несмотря на финансовые трудности, самостоятельно обеспечивает воспроизводство минерально-сырьевой базы. В 2002 г. объемы разведочного бурения составили 11,6 тыс. м. Кроме того, выполнено 260 погонных метров сейсморазведки, значительный объем научно-исследовательских и тематических работ. За год открыто два новых месторождения и выявлено 15 новых залежей нефти на ранее открытых.

Проблемы, с которыми столкнулось ОАО «Удмуртнефть» – это падение добычи нефти, существующая налоговая система, зависимость от мировых цен на нефть, рост эксплуатационных затрат в связи с вступлением в позднюю стадию разработки месторождения. Привела к росту числа нерентабельно работающих скважин, неполной загрузке производственных мощностей, снижению прибыли и потери влияния компании на рынке.

Все эти факторы требуют:

- либо с целью сокращения затрат и сохранения конкурентоспособности проведения реструктуризации предприятия со значительным сокращением численности персонала, что неизбежно приведет к росту социальной напряженности в Республике,

- либо ввода в эксплуатацию новых месторождений, как на территории Республики, так и за ее пределами и разработки их на условиях Закона «Соглашение о разделе продукции», позволяющего привлечь инвестиции и повысить эффективность их использования.

2.2. Система управления  предприятием

Открытое акционерное общество “Удмуртнефть” представляет собой производственно-хозяйственный комплекс, осуществляющий работы по промышленной разработке и обустройству нефтяных месторождений Удмуртии. В состав ОАО входят 4 нефтегазодобывающих управления (НГДУ “Ижевскнефть”, Игринское НГДУ, Воткинское НГДУ, Сарапульское НГДУ), управление буровых работ (УБР), управление технологического транспорта (УТТ), управление производственно-технического обслуживания и комплектации оборудованием (УПТО и КО). В течение 1996 г. была проведена значительная реструктуризация и укрупнение подразделений и отдельных служб, входящих в ОАО. В частности, созданы единые управления по бурению, сельскому хозяйству, транспорту и обслуживанию дорог, материально-техническому снабжению. Предприятия по обслуживанию объектов городского хозяйства переданы в муниципальную собственность.

Высшим органом управления Общества является общее собрание акционеров, которое проводится ежегодно в сроки, установленные Советом директоров Общества. На этом собрании решается вопрос об избрании Совета директоров, ревизионной комиссии и др.

Исполнительные органы Общества организуют выполнение решений общего собрания акционеров. Руководство текущей деятельностью Общества осуществляется единоличным исполнительным органом Общества - Исполнительной дирекцией.

В состав Общества входят без права юридического лица структурные подразделения. К вспомогательным службам относятся:

-   управление по повышению нефтеотдачи пластов и капитальному ремонту скважин, которое занимается работами по повышению нефтеотдачи и капитальным ремонтом скважин;

-   центральная база производственного обслуживания, которая выполняет ремонт нефтепромыслового оборудования;

К обслуживающим хозяйствам относятся:

-   управление производственно-технического обслуживания и комплектации оборудованием, занимающееся материально-техническим обеспечением;

-   научно-исследовательский и проектный институт “УдмуртНИПИнефть”, который занимается разработкой технологических схем добычи нефти, а также проектов по бурению, научно-исследовательскими и проектными работами.

Организационная структура ОАО “Удмуртнефть” представлена на рис. 2.

Рис. 2. Структура  открытого  акционерного  общества  “Удмуртнефть”

2.3. Организация и оплата труда

В АО «Удмуртнефть» применяется как повременная, так и сдельная форма оплаты труда. В целях повышения эффективности производства и высвобождения численности осуществляется перевод бригад и цехов на коллективный подряд. На подряде работают 14 цехов в НГДУ «Ижевскнефть», 9 цехов в Воткинском НГДУ, 7 цехов в Сарапульском НГДУ. По «безнарядной» системе оплаты труда работают 19 бригад. Общий процент охвата сдельной формой оплаты труда – 26.7%.

Преобладающую часть заработной платы, достигая 60-70% ее конечной величины, составляют тарифы. В АО «Удмертнефть» используется шестиразрядная тарифная система, тарифные коэффициенты в ней из единой тарифной сетки. Вторым по значимости тарифообразующим фактором являются условия труда.  

По результатам замеров производственных факторов условий труда в 2003 г. 1448 работникам установлены доплаты за вредные условия труда, в том числе : 4% - 247 чел., 8% - 522 чел., 12% - 651 чел., 16% - 7 чел., 20% - 17 чел., 24% - 4 чел. Анализ использования фонда заработной платы и выплат социального характера приведен в таблице 1.

                                                                                          Таблица 1

Использование фонда заработной платы и выплат социального характера

Среднесписочная численность работников АО составила  16398 человек и по сравнению с 2002 г. уменьшилась на 482 человека.

В связи с продолжающимся ростом цен на продукты питания и товары первой необходимости и в целях повышения социальной защищенности работников АО за 2003 г. заработная плата повышалась в 1,25 раза.

Персонал, занятый в нефтедобывающей промышленности, подразделяется на две большие группы: промышленно-производственную и непромышленную. В первую группу входят все работники, занятые непосредственно на производстве, во вторую - занятые в непромышленных хозяйствах и организациях (работники ЖКО, детских садов и т.п.). Промышленно-производственный персонал подразделяется на категории работающих в зависимости от выполняемых ими функций: рабочие, инженерно- технические работники, служащие, младший обслуживающий персонал, охрана, ученики.

Таблица 2

Состав работающих на нефтеперерабатывающем предприятии (в % на 2002 год)

В нефтегазовой промышленности широко применяется премирование. Оно осуществляется из фонда заработной платы и фонда материального поощрения. К основным показателям премирования относятся: выполнение и перевыполнение производственных планов, повышение качества выпускаемой продукции, улучшение качества выполняемых работ, экономия материалов, сырья, инструментов, топлива, улучшение результатов хозяйственной деятельности бригады, участка, цеха, производства.

Для производств со сложными технологическими процессами, для основных работ предусматриваются более высокие премии. Премирование, как правило, осуществляется по итогам работы за месяц. Предельный размер премий не должен превышаться даже максимальными премиями, выплачиваемыми рабочим из фонда заработной платы.

Широкое распространение в нефтегазовой промышленности получила повременно-премиальная система оплаты труда. В соответствии с ней, помимо заработной платы по тарифным ставкам и окладам за отработанное время, выплачивают еще премии. Сумма премии определяется по ее размеру, выраженному в процентах, и по сумме заработной платы, исчисленным по тарифным ставкам и окладам.

3. Особенности отражения налогообложения операций с
векселями в ОАО «Удмуртнефть»

В практике работы ОАО «Удмуртнефть» часто встречаются случаи, когда расчеты за отгруженную нефть осуществляются векселями.

При осуществлении расчетов между предприятиями векселями следует руководствоваться Федеральным законом от 11.03.97г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", положениями статей 142-149 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Следует различать два вида векселей, учет операций по которым имеет принципиальные отличия:

1. Векселя, которые выписал непосредственно покупатель продукции (товаров). Такие векселя учитываются у векселедержателя (поставщика) на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", т.е. как задолженность покупателя, обеспеченная векселем.

2. Все остальные векселя, т.е. векселя иных лиц (а не покупателя продукции, товаров), переданные в оплату полученных товаров (продукции). В этом случае в бухгалтерском учете векселедержателя (поставщика) в момент получения такого векселя отражается погашение дебиторской задолженности за поставленную продукцию, т.е. задолженности за покупателем продукции, отражаемой по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", не числится. Поэтому векселедержатель (поставщик) учитывает такие векселя на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

Ниже рассмотрен порядок отражения в бухгалтерском учете и порядок налогообложения операций с векселями в ОАО «Удмуртнефть» как в первом, так и во втором случае.

3.1. Отражение в бухгалтерском учете организации-векселедателя

операций, связанных с движением векселей

Организация-векселедатель вместо оплаты за полученную нефть выписывает вексель с обязательством его оплаты через определенный промежуток времени.

При отражении в бухгалтерском учете векселей, полученных ОАО «Удмуртнефть» как средства платежа за поставку нефти необходимо руководствоваться письмом Минфина РФ от 31.10.94 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" с учетом изменений и дополнений, внесенных письмом Минфина РФ от 16.07.96г. N 62.

Организация-векселедатель отражает в бухгалтерском учете получение товарно-материальных ценностей (работ, услуг) с выдачей векселя в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции по дебету счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ, услуг в корреспонденции с кредитом счетов 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” проводкой:

Дт 10 (12, 20, 44,...) Кт 60 (76) субсчет “Векселя выданные”.

Сумма причитающихся к уплате по векселю процентов (разница между суммой, указанной в векселе, и стоимостью полученных ТМЦ) относится на увеличение стоимости полученных материальных ценностей или издержки производства (обращения) в части работ, услуг и отражается в учете в момент выдачи векселя:

Дт 10 (12, 20, 44,...) Кт 60 (76) субсчет “Векселя выданные”.

Согласно пп."с" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92г. N 552 (с внесенными изменениями и дополнениями), уплачиваемый векселедержателю доход по векселю как “процент за отсрочку оплаты (коммерческий кредит)” подлежит отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг) и полностью учитывается в целях налогообложения (не ограничен предельными ставками, установленными законодательством, в том числе учетной ставкой Центробанка России).

В целях равномерного включения в издержки производства и обращения сумм причитающихся к уплате по векселю процентов за выполненные работы и оказанные услуги организация-векселедатель может предварительно учесть эти суммы на счете 31 "Расходы будущих периодов" (Дт 31 Кт 60 (76) субсчет “Векселя выданные”), а затем ежемесячно равными долями до наступления срока платежа по векселю списывать их на счета учета затрат на производство, издержек обращения (Дт 20 (44) Кт 31).

Погашение векселей отражается в бухгалтерском учете организации-векселедателя следующей записью:

Дт 60 (76) субсчет “Векселя выданные” Кт 51 - погашение векселей деньгами с расчетного счета организации-векселедателя.

Часто оплаты векселя “живыми” деньгами вообще не происходит, а вексель погашается путем зачета взаимных требований при отгрузке (выполнении) организацией-векселедателем продукции (работ, услуг) организации, являющейся держателем векселей, выписанных организацией-векселедателем.

В этом случае погашение векселей отражается в бухгалтерском учете организации-векселедателя следующей записью:

Дт 60 (76) субсчет “Векселя выданные” Кт 62 - погашение векселей путем зачета взаимных требований организации-векселедателя и организации-векселедержателя - потребителя продукции (работ, услуг) векселедателя.

Пример.

Нефтеперерабатывающий завод А (покупатель) согласно договора поставки получает от ОАО «Удмуртнефть» Б (поставщика) партию нефти, стоимость которой составляет 240 тыс. руб., в том числе НДС (20%) - 40 тыс. руб. Себестоимость отгруженной организацией Б нефти составляет 170 тыс. руб. В обеспечение задолженности за товары организация А (покупатель) выдает ОАО «Удмуртнефть» (поставщику) собственный вексель на сумму 300 тыс. руб. сроком погашения через шесть месяцев от составления.

По окончании срока погашения векселя ОАО «Удмуртнефть» (векселедержатель) предъявляет вексель к оплате организации А (векселедателю). Организация А оплачивает 300 тыс. руб. ОАО «Удмуртнефть».

Рассмотрим порядок отражения указанных операций в бухгалтерском учете организации А (векселедателя):                                                                   

  Для векселедателя (покупателя) важным является вопрос о моменте отнесения на расчеты с бюджетом (в дебет счета 68) налога на добавленную стоимость по полученным материальным ценностям.

При использовании покупателем в расчетах за поставку товара собственного векселя НДС считается фактически уплаченным поставщику в момент погашения векселя. В связи с этим векселедатель (покупатель) вправе отнести НДС на расчеты с бюджетом лишь по факту оплаты собственного векселя. В данном случае факт передачи собственного векселя поставщику нельзя рассматривать в качестве оплаты поставленных товаров (работ, услуг). Связано это с тем обстоятельством, что в анализируемом случае задолженность векселедателя (покупателя) за поставленные товары сохраняется до момента оплаты векселя.

3.2. Отражение в бухгалтерском учете организации-векселедержателя

операций, связанных с движением векселей

ОАО «Удмуртнефть» учитывает полученные в счет поставки нефти векселя по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные" в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а разницу между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за отгруженную нефть - по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Доходы по векселям".

Доходы по векселям (проценты или положительная разница) включаются в состав внереализационных доходов, учитываемых в целях налогообложения. В соответствии с Инструкцией ГНС РФ от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” данные доходы для целей налогообложения принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета, т. е. по начислению, независимо от их фактического получения (Приложение № 11 к инструкции).

При этом следует учитывать, что в соответствии с подп. “ж” ст.5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” доходы, полученные от обращения ценных бумаг (в том числе векселей) как в виде процентов, так и в виде дисконта, освобождены от НДС.

Получение денежных средств у организации-векселедержателя в счет оплаты векселя отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".

Пример.

На основе вышеприведенного примера рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете ОАО «Удмуртнефть» (векселедержателя) операций, связанных с движением векселей:                                                   

Если ОАО «Удмуртнефть» (векселедержатель) в целях налогообложения определяет выручку от реализации “по оплате”, то после получения денежных средств по векселю у ОАО «Удмуртнефть» возникают обязанности по исчислению налогов, необходимым показателем которых является выручка (НДС, налог на пользователей автомобильных дорог и др.). Кроме того, ОАО «Удмуртнефть» обязана определить финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг).

Вместе с тем, получение организацией Б векселя покупателя (организации А) нельзя рассматривать как получение оплаты за поставленную продукцию. В рассматриваемом случае получение векселя не означает, что покупатель (организация А) исполнил свои обязательства по оплате продукции (работ, услуг). С помощью векселя произошло лишь оформление отсрочки платежа.

Если ОАО «Удмуртнефть» (векселедержатель) в целях налогообложения определяет выручку от реализации “по отгрузке”, то выручка (и все соответствующие налоги) возникает у ОАО «Удмуртнефть» после отгрузки продукции и предъявления покупателю (организации А) расчетных документов вне зависимости от поступления денежных средств на счет ОАО «Удмуртнефть» или получения векселя в оплату товара.

Организация-векселедержатель может, не дожидаясь наступления срока оплаты векселя, передать (продать) вексель другой организации, для чего делается запись о новом владельце векселя на обратной стороне векселя, которая называется индоссаментом. Индоссированные векселя после их передачи учитываются организациями-индоссатами на забалансовом счете 009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные” до истечения срока предъявления в установленном порядке претензий по указанным векселям, получения извещения об их оплате или их оплаты организацией-индоссантом.

Отражение в бухгалтерском учете организации-векселедержателя операций по досрочной передаче (продаже) векселей аналогично отражению операций по погашению векселей:

Дт 51 (50) Кт 62 субсчет “Векселя полученные” - при оплате деньгами.

Если организация-векселедержатель, не дожидаясь окончания срока погашения векселя, передает его третьему лицу в качестве расчетов по погашению собственной кредиторской задолженности, то данная операция отражается следующей проводкой:

Дт 60 (76) Кт 62 субсчет “Векселя полученные”.

Если при досрочной передаче (продаже) векселя сумма фактически поступивших к организации-векселедержателю денежных или иных средств окажется меньше той, которая причитается векселедержателю (поставщику) за отгруженную продукцию (товары), то эта разница погашается за счет собственных средств векселедержателя:

Дт 81 (88) Кт 62 субсчет “Векселя полученные”.

Если при передаче (продаже) векселя полученная по нему сумма денежных или других средств окажется меньше дебиторской задолженности по векселю (суммы, указанной в векселе с учетом начисленных процентов), но больше той, которая причитается векселедержателю (поставщику) за отгруженную продукцию (товары), то в пределах сумм, отнесенных векселедержателем в кредит счета 80 “Прибыли и убытки”, эту разницу можно отнести в дебет счета 80:

Дт 80 Кт 62 субсчет “Векселя полученные”.

При передаче векселя третьему лицу в счет погашения кредиторской задолженности за полученные материальные ценности векселедержатель, определяющий выручку в целях налогообложения по “оплате”, на момент передачи векселя должен отразить в целях налогообложения реализацию продукции, в счет которой собственно им и получен вексель от покупателя, и исчислить с нее все необходимые налоги. Это связано с тем, что в рассматриваемой ситуации поступления денежных средств в счет оплаты за вексель, а следовательно, и за отгруженную продукцию, вообще не будет.

При передаче векселя третьему лицу в счет погашения кредиторской задолженности векселедержатель вправе отнести на расчеты с бюджетом (в дебет счета 68) НДС по полученным материальным ценностям при наличии акта взаимных расчетов. Акт взаимозачета необходим в связи с тем, что в данном случае нет денежной оплаты за полученные ТМЦ, а следовательно, нет и расчетных документов. Кроме того, в векселе сумма НДС нигде не проставляется. Поэтому обязательно должен быть документ, где НДС выделен отдельной строкой, т.е. акт взаимозачета. При этом датой оплаты за приобретенные в порядке взаимозачета материальные ценности является дата подписания акта взаимозачета.

3.3. Отражение в бухгалтерском учете и налогообложение операций с векселями третьих лиц

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, установленный письмом Минфина России от 31.10.94 N 142 (с учетом изменений и дополнений, внесенных письмом Минфина России от 16.07.96 N 62), распространяется только на те случаи, когда вексель выписал покупатель и он является должником по векселю, т.е. только на векселя, полученные предприятием-поставщиком от векселедателей.

При расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги векселями третьих лиц (в том числе векселями банков) получение векселя у предприятия-поставщика отражается на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения". В этом случае, следуя п.39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170, векселя следует учитывать по фактическим затратам на их приобретение. В связи с этим не имеет значения номинальная стоимость векселя.

Согласно "Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению" (приказ Минфина СССР от 01.11.91 N 56, с внесенными изменениями и дополнениями) реализация векселей отражается с использованием счета 48 "Реализация прочих активов", по дебету которого показывается балансовая стоимость выбывающих ценностей, а по кредиту - выручка от реализации ценностей. Сальдо по счету 48 "Реализация прочих активов" в текущем отчетном периоде списывается на счет 80 "Прибыли и убытки". При реализации векселей следует учитывать, что отрицательный результат от реализации имущества предприятия в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую базу (п.2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Пример.

ОАО «Удмуртнефть» (предприятие “А”) отгрузило покупателю нефтеперерабатывающему заводу (предприятию “Б”) нефть на сумму 120 тыс. руб., в том числе НДС - 20 тыс. руб. Предприятие “Б” передало предприятию “А” в качестве средства платежа за поставку нефти (взамен оплаты) вексель Горьковской железной дороги номинальной стоимостью 150 тыс. руб.

В данном случае стоимость полученного предприятием “А” векселя определяется исходя из фактических затрат на его приобретение, т.е. исходя из стоимости отгруженной нефти.

В бухгалтерском учете предприятием “А” должны быть сделаны следующие записи:

Дт 62 Кт 46 120 тыс. руб. - отгрузка товаров покупателю (предприятию “Б”);

Дт 46 Кт 68 (76) 20 тыс. руб. - начислен НДС по реализованной продукции;

Дт 58 Кт 62 120 тыс. руб. - получен вексель Свердловской железной дороги

за отгруженные товары.

Поскольку вексель номинальной стоимостью 150 тыс. руб. принимается в зачет задолженности в размере 120 тыс. руб., должен быть составлен акт зачета взаимной задолженности (акт взаимозачета).

В момент получения векселя Горьковской         железной дороги у ОАО «Удмуртнефть» происходит погашение дебиторской задолженности за поставленную нефть. Фактически это означает исполнение сторонами обязательств по договору поставки, в этот момент какие-либо обязательства по оплате продукции прекращаются. Следовательно, в момент получения векселя Горьковской железной дороги ОАО «Удмуртнефть», определяющее выручку в целях налогообложения по оплате, должно отразить реализацию в целях налогообложения с уплатой соответствующих налогов (НДС, налог на прибыль, налог на пользователей автодорог и др).

В том случае, если вексель, полученный предприятием, передается другому покупателю или предъявляется к погашению, операции оформляются следующими проводками:

1) Если вексель предприятием “А” передается предприятию “В”, которое является поставщиком по отношению к предприятию “А” в зачет задолженности “А” перед “В” в размере 130 тыс. руб., в бухгалтерском учете делаются записи:

Дт 60 Кт 48 130 тыс. руб.

Дт 48 Кт 58 120 тыс. руб.

Дт 48 Кт 80 10 тыс. руб.

2) Если вексель погашается должником (Горьковской железной дорогой) по номинальной стоимости 150 тыс. руб., в бухгалтерском учете делаются записи:

Дт 51 Кт 48 150 тыс. руб.

Дт 48 Кт 58 120 тыс. руб.

Дт 48 Кт 80 30 тыс. руб.

3) Если вексель предприятием “А” продан другому предприятию по стоимости меньше балансовой - за 100 тыс. руб., операции в бухгалтерском учете будут отражены следующим образом:

Дт 51 Кт 48 100 тыс. руб.

Дт 48 Кт 58 120 тыс. руб.

Дт 80 Кт 48 20 тыс. руб.

При этом убыток 20 тыс. руб. для целей налогообложения не учитывается.

Таким образом, при проведении расчетных операций с векселями необходимо учитывать следующие требования налогового законодательства.

Предприятия, применяющие при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты (поступления средств на счета в учреждения банков или в кассу предприятия), при получении в качестве оплаты за отгруженную продукцию (товары, выполненные работы, оказанные услуги) векселя от векселедателя (когда покупатель является векселедателем) расчеты с бюджетом по налогам производят в том отчетном периоде, в котором наступает срок погашения векселя или происходит передача векселя по индоссаменту (выбытие векселя с баланса), а при получении векселя от третьего лица - в момент получения векселя.

Если учетной политикой предприятия предусмотрено определение выручки от реализации продукции в целях налогообложения “по мере отгрузки”, налогооблагаемая прибыль возникает в момент отгрузки продукции вне зависимости от поступления денежных средств на счет предприятия или получения векселя в оплату товара.

3.4. Вычет НДС при расчетах векселями

На практике распространено применение расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) векселями. Рассмотрим порядок применения вычета по НДС покупателями (заказчиками) в этом случае.

Применение налогового вычета по НДС регулируется статьями 171-172 НК РФ. Так, указывается, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Указывается, что налоговые вычеты, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, одним из условий, для получения права на вычет суммы НДС, уплачиваемой поставщикам, является фактическая оплата НДС поставщику.

При расчетах векселями, поставщику вместо денежных средств передается вексель. В связи с этим и возникает вопрос, - в какой момент следует признать факт фактической оплаты поставщику (в момент передачи векселя, в момент его фактической оплаты или в иной момент)?

Самое интересное, что нормы статей 171-172 НК РФ, которые регулируют порядок применения налоговых вычетов, не определяют момент признания факта оплаты при расчетах векселями. Поэтому указанный вопрос неоднозначен.

Позиция МНС РФ.

Свою позицию по этому вопросу МНС РФ высказало в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2003 № БГ-3-03/447.

Вкратце, суть подхода, изложенного в документе, состоит следующем:

1. Право на зачет сумм НДС, уплаченных поставщикам собственным векселем покупателя, возникает в том отчетном периоде, в котором этот вексель был фактически оплачен покупателем.

2. Если покупатель передает продавцу вексель третьего лица или собственный переводной вексель, то право на вычет возникает в том отчетном периоде, в котором покупатель понес фактические расходы на приобретение этого векселя.

Так, приводятся следующие ситуации (п. 45 Методических рекомендаций):

- налогоплательщик - покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, т.е. являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм налога только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю, как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате. При этом в случае, если по соглашению сторон векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), то независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики у него появляются обязательства по уплате налога по товарам (работам, услугам), отгруженным в порядке оплаты собственного векселя, и в этом же отчетном периоде он имеет право на вычет сумм налога по ранее приобретенным товарам, расчеты за которые производились этим векселем;

- налогоплательщик - векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом;

- налогоплательщик - покупатель, акцептовавший вексель, предъявленный к оплате продавцом товаров (работ, услуг), имеет право на вычет налога по приобретенным (принятым к учету товарам) в том налоговом периоде, в котором акцептантом этот вексель будет оплачен;

- налогоплательщик - индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем - индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель.

- Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами.

Следует отметить, что для налогоплательщиков наиболее осторожный путь - применять подход МНС РФ. Несмотря на то, что методические рекомендации не являются нормативным актом и формально адресованы только налоговым органам, при проведении налоговых проверок, налоговые органы вероятнее всего будут применять именно подход, изложенный в документе.

В то же время, по мнению автора, порядок применения налоговых вычетов, изложенный в документе не во всех случаях соответствует тексту налогового кодекса РФ. Поэтому изложу свою позицию по этому вопросу.

Позиция автора.

Как было указано выше, одним из условий для получения права на вычет НДС, является фактическая оплата налога поставщику. Что такое "фактическая оплата", статьи 171 и 172, регулирующие порядок применения вычета НДС, не раскрывают.

Определение терминов в налоговом праве имеет существенное значение. Так, статья 11 НК РФ своими нормами регулирует порядок применения тех или иных терминов в налоговом праве. Указывается, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК.

Иными словами, прежде всего, применяется значение термина определенное налоговым законодательством, а в случае отсутствия такого определения, применяется значение термина в иных отраслях права.

Пункт 2 статьи 167 НК РФ регулирует определение факта признания оплаты при реализации товаров (работ, услуг). Следует отметить, что в указанном пункте рассматривается определение фактической оплаты именно для статьи 167 (для реализации товаров (работ, услуг)). Однако, учитывая схожесть отношений при реализации товаров (работ, услуг) и при вычете сумм НДС, по мнению автора, нормы этой статьи могут быть применены к вычету. Так, указывается, что оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя.

Пункт 4 статьи 167 НК РФ уточняет, что в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем - векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем - векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Если применять эти нормы к покупателю, то можно выделить следующие правила:

1. Если покупатель рассчитывается собственным векселем, то оплатой следует признавать фактическую оплату покупателем (или плательщиком при переводном векселе) выданного векселя. Следовательно, на дату фактической оплаты по векселю и возникает право на вычет.

2. Если покупатель передает продавцу вексель третьего лица, то оплатой следует признавать прекращение встречного обязательства. Право на вычет также возникает в том отчетном периоде, в котором прекращено встречное обязательство. Прекращение обязательства возникает на дату передачи векселя продавцу по индоссаменту.

Исходя из этой позиции, рассмотрим некоторые конкретные ситуации:

Покупатель товаров (работ, услуг) выдает собственный простой вексель.

В этом случае, покупатель получает товары (работы, услуги) и выдает собственный простой вексель. При наступлении срока оплаты векселя (или до этого срока), покупатель оплачивает вексель.

На дату выдачи векселя право на вычет НДС у покупателя не возникает. Покупатель вправе принять к вычету НДС только на дату фактической оплаты по векселю.

Следует заметить, что по этой ситуации позиция МНС РФ и автора совпадают.

Покупатель товаров (работ, услуг) выдает собственный переводной вексель.

В этом случае, покупатель получает товары (работы, услуги) и выдает собственный переводной вексель. В качестве плательщика по векселю указано третье лицо.

Оплата признается на дату фактической оплаты векселя. Только в этом случае, оплату производит не векселедатель, а плательщик векселя. Следовательно, на дату оплаты векселя плательщиком (третьим лицом) у покупателя возникает право на вычет.

В то же время, позиция МНС РФ по этой ситуации несколько иная.

Указывается, что покупатель имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором покупателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом.

Таким образом, если на момент выдачи переводного векселя третье лицо имеет перед покупателем задолженность за поставленные ему (третьему лицу) товары (работы, услуги), то согласно позиции МНС РФ право на вычет НДС возникнет у покупателя в момент выдачи векселя. По мнению же автора, право на вычет НДС возникнет только в момент оплаты векселя плательщиком.

В то же время, если на момент выдачи переводного векселя третье лицо не имеет перед покупателем задолженности, то согласно позиции МНС РФ право на вычет НДС возникнет у покупателя в тот момент, когда покупатель реализует третьему лицу товары (работы, услуги). По мнению же автора, право на вычет НДС также возникнет в момент оплаты векселя плательщиком вне зависимости от того, когда и как будут урегулированы отношения у покупателя с третьим лицом.

Покупатель товаров (работ, услуг) выдает вексель третьего лица, полученный за реализованные товары (работы, услуги).

В этом случае, покупатель получает товары (работы, услуги) и выдает вексель третьего лица. Вексель третьего лица может быть получен покупателем в качестве оплаты за реализованные покупателем товары (работы, услуги) или в качестве аванса.

Позиция автора в том, что право на вычет возникает на дату передачи векселя продавцу. Причем не имеет значения, были ли понесены расходы при приобретении векселя покупателем (например, если вексель получен авансом, получен по договору дарения).

Позиция МНС РФ по этому вопросу несколько иная. Согласно этой позиции, право на вычет возникает только в том случае, если покупатель понес фактические расходы на приобретение векселя. Так, если вексель получен безвозмездно, то право на вычет вообще не возникает. Если вексель получен авансом, то право на вычет возникнет в том отчетном периоде, когда покупатель передаст товары (работы, услуги) третьему лицу в счет полученного векселя.

Покупатель выдает финансовый вексель (т.е. вексель, приобретенный в качестве финансового вложения).

В этом случае, покупатель получает товары (работы, услуги) и выдает финансовый вексель. Финансовый вексель может быть приобретен покупателем или получен с отсрочкой платежа. В этом случае право на вычет также возникает на дату передачи векселя продавцу и не имеет значения, были ли понесены расходы при приобретении векселя покупателем.

Согласно же позиции МНС РФ, право на вычет возникнет при передаче векселя продавцу только в том случае, если за вексель были понесены расходы. Если же вексель был получен покупателем с отсрочкой платежа, то право на вычет возникнет в момент оплаты за этот вексель покупателем.

Из приведенного выше материала можно сделать вывод, что позиция автора существенно отличается от позиции МНС РФ по поводу вычета сумм НДС при расчетах векселями.

Возможно, что позиция налогового органа основывается, в частности на п. 2 ст. 172 НК РФ, который указывает, что при использовании векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель суммы налога, фактически уплаченные векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Из указанной выше нормы можно сделать вывод, что сумма НДС подлежащая вычету может быть определена только после фактической оплаты векселедателем за вексель третьего лица. Однако, следует учитывать, что во-первых, эта норма распространяется только на одну конкретную ситуацию (вексель третьего лица получен в обмен на собственные векселя), во-вторых, эта норма регулирует только сумму НДС подлежащую вычету, а не дату получения права на вычет.

Скорее всего, только арбитражная практика даст ответ на вопрос, какая из рассмотренных позиций верна.

Иные вопросы.

На практике распространено предоставление вексельных кредитов. В этом случае банк выдает организации векселя в кредит с условием, что организация по окончании срока договора погасит номинальную стоимость векселя и причитающиеся проценты. Организация, получившая вексельный кредит, рассчитывается им за товары (работы, услуги). Если применять подход МНС РФ, то право на зачет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) возникнет только в момент погашения кредита денежными средствами. Если применять подход автора, то право на зачет сумм НДС возникнет дату осуществления расчетов.

Во избежании конфликтных ситуаций, можно предложить следующую схему:

Банк выдает организации кредит в виде денежных средств на приобретение векселя. Организация приобретает у банка вексель. Указанным векселем производится расчет с поставщиками. В этом случае проблем с вычетом НДС не возникает, так как на дату передачи векселя поставщику организация понесла фактические расходы на его приобретение (в сумме полученного кредита).

Сумма вычета при расчетах векселями.

Указанные выше вопросы регулируют дату получения права на вычет суммы НДС. В то же время, пунктом 2 статьи 172 НК РФ установлены нормы, которые устанавливают особый порядок определения суммы, подлежащей вычету при расчетах векселями. Так, указывается:

- При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

- При использовании налогоплательщиком - векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком - векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Таким образом, если вексель приобретен за 120 рублей, а этим векселем произведены расчеты с поставщиком на сумму 132 рубля, то, принимается к зачету сумма НДС в размере 20 рублей (с суммы 120 рублей).

Куда следует списать сумму НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам), которую организация не вправе принять к зачету?

В указанном выше примере по дебету счета 19 будет учтена сумма указанная в документах поставщиком – 22 рубля, а списать в дебет счета 68 правомерно только 20 рублей. Куда отнести оставшиеся 2 рубля?

По мнению автора, эту сумму следует включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Так, например, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утв. Приказом Минфина РФ от 15.06.98 № 25н указывает, что фактическими затратами на приобретение материально - производственных запасов могут быть невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов.

3.5. Бухгалтерский учет и налогообложение авансов выданных
и полученных

Несмотря на то, что вопросы бухгалтерского учета и налогообложения операций, связанных с получением и выдачей авансов кажутся очевидными, в своей практической работе работникам бухгалтерских служб приходится сталкиваться с некоторыми проблемными моментами в этих, на первый взгляд, несложных хозяйственных операциях. Прежде всего, согласно пункту 12 Положения о бухгалтерском учете “Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции”.

Этот же принцип заложен в пункте 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете “Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет”.

Для того, чтобы определить какой документ может служить основанием для выдачи аванса, обратимся к положениям ГК РФ. Как следует из положений статей 500, 711, 735, 823 ГК РФ обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата) может быть установлена договором, если иное не предусмотрено законом (статья 711 ГК РФ).

Спектр вопросов, которые могут быть связаны с расчетами по авансам, достаточно широк. Автор считает необходимым более подробно остановиться на операциях с использованием неденежных форм расчетов при выдаче (получении авансов), а именно: расчетов с применением векселей и взаимозачетов.

По своей экономической сути вексель является долговым обязательством и поэтому обоснованность передачи векселя в качестве предварительной оплаты достаточно сомнительна. В настоящее время вопрос о порядке отражения операций, связанных с применением векселя как платежного средства, а не как объекта финансовых вложений, до конца не урегулирован. На сегодняшний день существует множество уточнений, рекомендаций, однако общая тенденция, определяющая бухгалтерский учет и налогообложение таких операций сводится к следующему. Поскольку очевидно, что вексель, эмитентом которого является лицо, обязанное уплатить аванс, не является оплатой аванса, будем рассматривать в качестве средства расчетов “векселя третьих лиц”.

До утверждения приказа Минфина РФ от 15 января 1997 г. № 2 “О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами” (далее по тексту — приказ Минфина РФ № 2) основным документом, регламентирующим порядок отражения в бухгалтерском учете операций с применением векселей было разъясняющее письмо Минфина РФ от 31 октября 1994 г. № 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги” (в редакции дополнений от 16 июня 1996 г. № 62) (далее по тексту — письмо Минфина РФ № 162).

Приказ Минфина РФ № 2 проводит четкую границу между векселем как объектом финансовых вложений и средством в расчетах, а именно: пункт 4 предписывает при отражении в бухгалтерском учете операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги следует пользоваться указаниями письма Минфина РФ № 142, в тех случаях, когда организация приобретает указанные векселя как объект финансовых вложений, учет их осуществляется в порядке, приведенном в пункте 3 настоящего приказа (счета 06, 58). Несмотря на то, что в письме Минфина РФ № 142 не рассматривается ситуация передачи векселя в оплату аванса, именно эти два упомянутые выше документы Минфина РФ создают предпосылки для обоснования позиции налоговых органов в порядке налогообложения полученных предварительных оплат путем неденежных расчетов.

При налогообложении авансов, оплаченных векселем, следует руководствоваться пунктом 31 Инструкции о порядке исчисления НДС, который указывает на то, что датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, включая поступление денежных средств по векселю, а при расчетах наличными деньгами — день поступления выручки в кассу. С выходом Информационного письма ВАС от 14 ноября 1997 г. № 22 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль”, где по результатам рассмотрения дела было внесено заключение (пункт 14), что при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом, позиция налоговых органов была подтверждена. И хотя данное утверждение касается исчисления налога от сумм выручки от реализации Минфина РФ в своих письмах от 6 августа 2001 г. № 04-03-11 и от 31 июля 2001 г. № 04-03-11 (официальная переписка с предприятиями) утверждает, что при получении векселя третьих лиц в оплату авансов “расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость должны быть произведены в том отчетном периоде, в котором осуществлена отгрузка товара (выполнение работы, оказание услуги) или получены на счет в учреждении банка либо в кассу предприятия денежные средства по векселю в результате его погашения или передачи по индоссаменту”.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914 (в редакции постановления Правительства РФ от 2 февраля 2001 г. № 108) “Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость” плательщики НДС обязаны оформлять счета-фактуры и вести книгу продаж. Так, положениями указанного постановления предписывается “12. Отражение счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке по мере реализации товаров (работ, услуг) или получения предоплаты (аванса) в том отчетном периоде, в котором в целях налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), но не позднее установленного пунктом 1 настоящего Порядка 10-дневного срока.

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) под полученную предоплату (аванс) в книге продаж делается запись, уменьшающая сумму ранее оформленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате (авансу) с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка. Затем в соответствии с настоящим Порядком отражаются операции по фактической отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) под полученную предоплату (аванс)”.

3.6. Бухгалтерский учет и налогообложение вексельного обращения

Для правильного учета, налогообложения вексельных операций необходимо прежде всего обратиться к оформленному договору, который является основанием выдачи и передачи векселя.

Факты вексельного обращения (выдачи, акцепта, индоссирования векселя) для целей налогообложения следует рассматривать обособленно от фактов реализации товаров.

В целом бухгалтерский учет по вексельным операциям следует разделить на следующие основные разделы:

I. Простые товарные векселя.

II. Переводные товарные векселя.

III. Учет товарных векселей.

IV. Индоссирование, опротестование и другие операции с векселями.

V. Финансовые векселя.

I. Операции с “товарными” векселями

Применяются для оформления взаимной задолженности организаций за поставленную продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги.

Прежде всего рассмотрим простые товарные векселя (срочные и процентные).

Срочный вексель подлежит оплате в определенный срок от его составления или в определенный день, и плата за отсрочку платежа должна быть включена в сумму, указанную в векселе, в виде дисконта.

Вексель, который подлежит оплате сроком по предъявлении или в определенный срок от момента предъявления, может содержать указание о том, что на вексельную сумму начисляются проценты.

1. Бухгалтерский учет по срочным векселям

У организации, выдавшей вексель (векселедателя) учет ведется на счете 60 или на счете 76, субсчет “Векселя выданные”, у организации - получателя денег по векселю (векселедержателя) при получении векселя - по дебету счета 62, субсчет “Векселя полученные”.

Учет на этих счетах ведется в сумме, указанной в векселе, включающей стоимость поставленного товара (выполнение работ, оказанных услуг) и плату за отсрочку платежа.

У векселедателя отражение хозяйственных операций при выдаче векселя рассмотрим на конкретном примере.

Пример. За полученные товары выдан вексель на сумму 27400 руб., в том числе 24000 руб. - стоимость товаров с учетом НДС.

Плата за отсрочку платежа в 30 дней из расчета 170% в год равна 3400 руб.(24000х30х170%:360):

- дебет сч.41, кредит сч.60 - 20030 руб., получены товары;

- дебет сч.19, кредит сч.60 - 4000 руб., НДС по приобретенным ценностям;

- дебет сч.60, кредит сч.60/2 (“Векселя выданные”) - 24000 руб., первоначальные обязательства переоформлены с выдачей векселя;

- дебет сч.41 (20, 44), кредит сч.60/2 (“Векселя выданные”) - 3400 руб., плата за отсрочку платежа по векселю;

- дебет сч.68, кредит сч.19 - 4000 руб., списан к зачету НДС;

- дебет сч.60/2, кредит сч.51 - 27400 руб., оплачен вексель.

Плата за отсрочку платежа включается должником полностью в себестоимость продукции (работ, услуг) согласно “Положению о составе затрат..” (пункт 2 “с”).

По векселям, выданным за выполненные работы и оказанные услуги, плата за отсрочку предварительно может быть учтена на счете 31 “Расходы будущих периодов”. В период срока действия векселя эта сумма списывается на себестоимость.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам за материальные ресурсы, работы, услуги с использованием при расчете векселей, принимаются к зачету при условии выделения сумм налога отдельной строкой в первичных бухгалтерских документах, используемых для учета операций поступления материальных ресурсов (работ, услуг). НДС считается фактически уплаченным в момент передачи векселя (ценной бумаги).

При этом у векселедателя НДС принимается к зачету при условии принятия материальных ресурсов, работ, услуг на учет. В целях начисления НДС моментом принятия на учет материальных ресурсов, работ, услуг считается дата отражения на счетах бухгалтерского учета.

В письме ГНС РФ N ВГ-6-13/616 от 30.08.96 “По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения” дано специально дополнительное разъяснение: “...При расчете векселем с поставщиком за продукцию (работы, услуги) датой совершения оборота считается дата передачи векселя”. Таким образом, суммы уплаченного НДС предъявляются к зачету после отражения в учете операции выдачи (передачи) векселя.

У векселедержателя отражаются следующие хозяйственные операции при принятии в учетной политике организации выручки для налогообложения по оплате:

- дебет сч.46, кредит сч.40 - 15000 руб., отгружена продукция;

- дебет сч.62, кредит сч.46 - 24000 руб., отражение задолженности покупателя;

- дебет сч.46, кредит сч.76 - 4000 руб., начислен НДС по реализованной продукции;

- дебет сч.46. кредит сч.80 - 5000 руб., списан финансовый результат от реализации;

- дебет сч.62/3, кредит сч.62 - 24000 руб., получен вексель в обеспечение долга;

- дебет сч.62/3, кредит сч.80 - 3400 руб., начислен доход по векселю;

- дебет сч.51, кредит сч.62/3 - 27400 руб., получены денежные средства в оплату векселя;

- дебет сч.76, кредит сч.68 - 4000 руб., списан на расчеты с бюджетом начисленный НДС.

У векселедержателя дисконт образует его доход. Разница между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности отражается по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”, субсчет “Доходы по векселям” в полном размере при получении векселя.

Для учета и налогообложения необходимо, чтобы сумма задолженности за продукцию (работы, услуги) была отделена от платы за отсрочку платежа, т.к. для них действует различный порядок налогообложения.

Следовательно, при оформлении договора необходимо детально уточнять состав суммы по векселю.

Согласно Инструкции ГНС РФ N 39 “О порядке исчисления и уплаты НДС” (Р.III п.4 и Р.IV п.9) объектами обложения НДС являются обороты по реализации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен без включения в них НДС.

Таким образом, доход по векселю не облагается НДС как внереализационный.

Доходы по векселю (проценты и дисконт) представляют собой внереализованные доходы, поэтому они не учитываются при расчете налогов с оборота, таких как налога на содержание жилищного фонда, налога на пользователей автодорог и др.

Очевидно, что для минимизации налогообложения в этой ситуации по НДС выгодно использовать векселя, но одновременно необходимо учитывать, что если основная сумма задолженности, учитываемая по счету реализации, т.е. выручка от реализации будет меньше себестоимости реализуемой продукции (работ, услуг), то возникающая отрицательная разница относится на прибыль, остающуюся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, и зачету в счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит (Инструкция ГНС РФ N 39 Р.IV п.9).

Если организация определяет выручку от реализации по отгрузке, то датой возникновения налоговых обязательств по НДС будет дата отгрузки товаров, т.е. по предъявлению покупателем расчетных документов.

Если организация определяет выручку от реализации по оплате, то датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, включая поступление денежных средств по векселю.

В этом случае факт получения векселя не будет являться моментом реализации для целей обложения НДС.

При этом под поступлением денежных средств по векселю понимается не только поступление денежных средств от векселедателя или акцептанта в погашение денежных средств от векселедателя или акцептанта в погашение задолженности по документу, но и поступление денежных средств, получаемых от индоссанта, если документ продается до его погашения.

В письме ГНС РФ от 30.08.96 N ВГ-6-13/616 также дается специальное разъяснение: “При осуществлении расчетов за поставленную продукцию (работы, услуги) векселем, датой совершения оборота считается день поступления денежных средств по векселю при реализации по оплате”.

Процентные векселя

Процентный вексель фактически не имеет твердого номинала. Его стоимость растет с каждым днем. Переоценка векселей не предусматривается. В связи с этим вексель учитывается на счетах 60 или 62 в сумме, указанной в самом векселе без причитающихся процентов.

Полученные векселедержателем проценты отражаются по кредиту счета 80 в корреспонденции с дебетом счета 51 (при оплате векселя) или других средств (при передаче векселя).

У векселедателя уплаченные проценты согласно “Положению о составе затрат по производству и реализации продукции” N 552 от 05.08.92 в полном объеме относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Остальные операции с процентным векселем проводятся так же, как и по срочным векселям.

II. Переводные товарные векселя

У векселедателя (трассанта) отражение хозяйственных операций рассмотрим на конкретном примере:

- дебет сч.46, кредит сч.40 - 15000 руб., отгружена продукция организации “Монтаж” (по себестоимости);

- дебет сч.62, кредит сч.46 - 24000 руб., задолженность покупателя “Монтаж” за поставленный товар;

- дебет сч.46, кредит сч.76 - 4000 руб., начислен НДС по реализованной продукции;

- дебет сч.10, кредит сч.60 - 20030 руб., получены от поставщика (организация “Строитель”) материалы;

- дебет сч.19, кредит сч.60 - 4000 руб., отражен НДС по приобретенному материалу;

- дебет сч.009 “Обеспечение обязательств и платежей выданные”, кредит сч. - 27400 руб., организации “Монтаж” выдан переводной вексель, плательщиком по которому указана организация “Строитель”, на сумму, указанную в векселе, включающую, кроме стоимости товара, плату за отсрочку платежа;

- дебет сч.60, кредит сч.62 - 24000 руб., выданный вексель акцептован плательщиком (организация “Строитель”);

- дебет сч.68, кредит сч.19 - 4000 руб., списан к зачету НДС;

- дебет сч.76, кредит сч.68 - 4000 руб., списан на расчеты с бюджетом начисленный НДС.

Задолженность перезачтена лишь в момент акцепта векселя плательщиком, т.к. плательщик принимает на себя обязательства платежа лишь при акцепте. Одновременно осуществлено списание на расчет с бюджетом НДС.

Акцептант переводного векселя может учитывать его у себя так же, как векселедатель простого векселя. Бухгалтерские проводки приведены ранее при рассмотрении простого векселя. Также и векселедержатель - как векселедержатель простого векселя.

III. Учет товарных векселей

До наступления платежа срочный вексель может быть учтен векселедержателем в банке. Векселедержатель передает (продает) вексель банку по индоссаменту и получает за это вексельную сумму за вычетом за досрочное получение процента от этой суммы (дисконта).

Учет хозяйственных операций будет следующий:

- дебет сч.51, кредит сч.90 - 24508 руб., учтен в банке вексель за 20 дней до истечения срока платежа, учетная ставка банка - 190% - 2892 руб. (27400х20х190%:360);

- дебет сч.26, кредит сч.90 - 2892 руб., отнесен на себестоимость учетный процент (дисконт банку);

- дебет сч.76, кредит сч.68 - 4000 руб., списан на расчеты с бюджетом начисленный НДС;

- дебет сч.90, кредит сч... - на сумму 27400 руб., получено извещение банка об оплате векселя.

В случае неоплаты векселя банком:

- дебет сч.90, кредит сч.51 - 27400 руб., возвращены банку средства.

Процент, удерживаемый банком, является платой за его услуги и относится на себестоимость.

Для налогообложения указанные затраты принимаются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта.

IV. Индоссирование, опротестование

Учет хозяйственных операций, применяемых при передаче векселя по индоссанту, имеет следующий вид:

- дебет сч.10, 41, кредит сч.60 - 25200 руб., получены товары по договорной стоимости 25200 руб., в том числе НДС - 4200 руб.;

- дебет сч.19, кредит сч.60 - 4200 руб., НДС по приобретенным товарам;

- дебет сч.60, кредит сч.62 - 25200 руб., передан имеющийся вексель в качестве средства платежа за приобретенные товары;

- дебет сч.81, кредит сч.62 - 2200 руб., списана разница между суммой задолженности и суммой по векселю;

- дебет сч.009, кредит сч... - 27400 руб., вексель учтен за балансом;

- дебет сч.68, кредит сч.19 - 4200 руб., списан к зачету уплаченный НДС;

- дебет сч.76, кредит сч.68 - 3833 руб., списан на расчеты с бюджетом начисленный НДС;

- дебет сч..., кредит сч.009 - 27400 руб., получено извещение об оплате векселя.

Если вексель передается организацией другой организации по индоссанту (передаточной надписи) в погашение долга перед ней за полученные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то вексель необходимо считать оплаченным, т.к. права передающей стороны (индоссанта), связанные этим векселем, прекращаются. Но если индоссант не сделал запись “без оборота на меня”, то он является ответственным за платеж по векселю. Тогда следует учесть сумму переданного векселя на забалансовом счете 009 “Обеспечение обязательств и платежей выданные”.

Индоссированные векселя учитываются на этом счете до истечения срока предъявления претензий или до получения извещения об их оплате.

Согласно письму Минфина РФ N 142 от 31.10.94 образующаяся разница списывается в дебет сч.81.

В соответствии с п.9 Инструкции ГНС N 39 от 11.10.95 в облагаемый оборот включаются любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполненных работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу.

Таким образом, аванс для целей обложения НДС определяется как сумма денежных средств, полученная в качестве предварительной оплаты товаров (продукции, работ, услуг). Следовательно, предварительная оплата товаров векселем не может быть отнесена для обложения НДС как получение организацией-векселедержателем аванса.

До продажи предварительно оплаченных векселем товаров векселедателю (индоссанту) полученный от последнего документ может быть продан организацией-поставщиком (подрядчиком) стороннему лицу.

Получение от индоссанта оплаты проданного векселя не является для целей обложения НДС как получение аванса за товары (работы, услуги), предварительно оплаченные индоссированным векселем, так как операции, связанные с обращением ценных бумаг от НДС освобождаются (Инструкция ГНС N 39 Р.V п.12).

Следовательно задолженность по НДС с оборота по реализации товаров (работ, услуг), предварительно оплаченных векселем, возникает у организации-продавца после их продажи покупателю - перехода к последнему права собственности на товары (если в учетной политике продавца установлена реализация по отгрузке) или после продажи товаров или погашения полученного в их оплату векселя (реализация по оплате).

Рассмотрим учет хозяйственных операций по товарам, предварительно оплаченных векселем, на конкретном примере.

Организацией “Монтаж” заключен с организацией “Строитель” договор поставки, в котором “Монтаж” является продавцом, а “Строитель” покупателем.

Организация “Строитель” в счет предварительной оплаты партии продукции выписывает организации “Монтаж” вексель сроком платежа через 4 месяца после даты составления номиналом 27400 руб.

Продажная цена реализуемой продукции 24000 руб., в том числе НДС, себестоимость - 15000 руб.

По истечении двух месяцев с даты получения векселя организация “Монтаж” реализует вексель организации “Металлоконструкция” за 26000 руб. и через полмесяца после даты индоссирования векселя продает продукцию организации “Строитель”.

Учет хозяйственных операций в организации “Монтаж” будет иметь следующий вид:

- дебет сч.62, кредит сч.64 - 24000 руб.;

- дебет сч.62, кредит сч.83, субсчет “Доходы по векселям” - 3400 руб., получение от организации “Строитель” векселя в качестве предварительной оплаты продукции;

- дебет сч.83, субсчет “Доходы по векселям”, кредит сч.80 - 1700 руб., списывается часть дохода по векселю, относящаяся к двум месяцам, истекшим с даты его приобретения до момента продажи (записи осуществляются ежемесячно на сумму 850 руб.);

- дебет сч. 81, кредит сч. 68 - 595 руб., начисляется налог на прибыль с полученного дохода по векселю (1700 руб.х35%);

- продажа векселя организации “Металлоконструкция”:

дебет сч.51 (76), кредит сч.48 - 26000 руб.;

дебет сч.48, кредит сч.62 - 27400 руб.;

дебет сч.83, кредит сч.48 -1700 руб.;

дебет сч.48, кредит сч.80 - 300 руб.;

- дебет сч.81, кредит сч.68 - 105 руб., начисляется задолженность бюджету по налогу на прибыль от реализации векселя (300 руб.х35%);

- дебет сч.62, кредит сч.46 - 24000 руб., продажа продукции организации “Строитель”;

- дебет сч.46, кредит сч.40 - 15000 руб., списывается реализованная продукция;

- дебет сч.46, кредит сч.68 - 4000 руб., начисляется задолженность по НДС;

- дебет сч.46, кредит сч.80 - 5000 руб., прибыль от продажи продукции;

-дебет сч.64, кредит сч.62 - 24000 руб., зачет задолженности по полученному от организации “Строитель” авансу на ее долг за проданную продукцию;

- дебет сч.81, кредит сч.68 - 1750 руб., начисляется задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль от реализации продукции.

Учет векселя у индоссата (организации, получившей вексель по индоссаменту) отражается как вложение в ценную бумагу на счете 58 “Краткосрочные финансовые вложения” и учитывается далее как финансовый вексель (см. следующий раздел “Финансовые векселя”).

При опротестовании векселя векселедателем осуществляются следующие хозяйственные операции:

- дебет сч.63, кредит сч.62 - 27400 руб., опротестован вексель;

- дебет сч.63, кредит сч.50, 51 - 1038 руб., оплачены расходы по протесту векселя;

- дебет сч.51, кредит сч.63 - 28438 руб., поступление средств в удовлетворение претензии;

- дебет сч.76, кредит сч.68 - 4000 руб., списан на расчеты с бюджетом начисленный НДС;

- дебет сч.51, кредит сч.80 - 2400 руб., получены санкции и дополнительно начисленные проценты по опротестованному векселю.

При неоплате опротестованного векселя дебиторская задолженность списывается по истечении сроков исковой давности.

Если иск по оплате предъявлен к индоссанту или авалисту, который по векселю поручился, то они, оплачивая вексель, относят суммы на задолженность, которую они потом имеют право взыскать с предшествующих индоссантов, векселедателя или авалиста.

Организация, выдавшая аваль, отражает его на забалансовом счете 009.

V. Финансовые векселя

Финансовые векселя не связаны с расчетами за товары (работы, услуги), а используются банками и инвестиционными организациями для привлечения заемных средств, способствуют взаимным расчетам и др.

Векселя принимаются на учет в сумме фактических затрат для инвестора - по покупной цене.

Учет основных операций с финансовыми векселями осуществляется следующим образом:

- дебет сч.58, кредит сч.51 - 20030 руб., приобретен вексель, выпущенный коммерческим банком;

- дебет сч.51, кредит сч.48 - 25000 руб., продан (погашен вексель);

- дебет сч.48, кредит сч.58 - 20030 руб., списана покупная стоимость векселя;

- дебет сч.48, кредит сч.80 - 5000 руб., списан финансовый результат.

При передаче векселя в оплату продукции (работ, услуг):

- дебет сч.48, кредит сч.58 - 20030 руб., передан вексель;

- дебет сч.60, кредит сч.48 - 20211 руб., зачтена задолженность перед продавцом, в том числе НДС;

- дебет сч.48, кредит сч.80 - 211 руб., списан финансовый результат;

- дебет сч.68, кредит сч.19 - 3368 руб., списан к зачету уплаченный НДС.

Согласно п.2.5 Инструкции ГНС N 937 от 10.08.95 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль” возникающий при реализации финансовых векселей по цене ниже покупной финансовый результат в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую базу, т.к. векселя являются имуществом организации.

Основные хозяйственные операции, применяемые при получении финансового или индоссированного векселя в оплату отгруженной продукции (работ, услуг), имеют следующий вид при учете выручки для налогообложения по оплате;

- дебет сч.62, кредит сч.46 - 24000 руб., отгружена продукция (выполнены работы, оказаны услуги);

- дебет сч.46, кредит сч.76 - 4000 руб., начислен НДС;

- дебет сч.46, кредит сч.40 - 15000 руб., списана себестоимость продукции (работ, услуг);

- дебет сч.46, кредит сч.80 - 5000 руб., списан финансовый результат;

- дебет сч.58, кредит сч.62 - 24000 руб., получен финансовый вексель в оплату продукции (работ, услуг);

- дебет сч.76, кредит сч.68 - 4000 руб., списан начисленный НДС.

При получении финансового векселя перед поставкой продукции НДС по авансам не начисляется (Инструкция ГНС N 39 п.31 и письмо ГНС N ВГ-6-13/613 от 30.08.96).

Закон РФ от 10.01.97 N 13-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” к категории доходов, полученных по ценным бумагам и подлежащих обложению по ставке 15%, отнесены доходы “в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удовлетворяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента”, а также доходы “в виде процентов, полученных владельцами ценных бумаг РФ и ценных бумаг органов местного самоуправления”.

Заключение

Таким образом, доходы по векселям, полученные как в виде разницы между номиналом документа и суммой дебиторской задолженности, погашенной его выдачей (передачей), так и в виде процентов на сумму векселя, подлежат обложению налогом на прибыль по общей ставке.

Уплата налога в бюджет производится организацией - субъектом получения дохода по векселю.

Объектом обложения по налогу на операции с ценными бумагами является номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом.

Согласно Закону РФ “О налоге на операции с ценными бумагами” от 18.10.95 N 158-ФЗ операции с векселями налогом на операции с ценными бумагами не облагаются.

Письмом Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку при Правительстве РФ от 12.04.96 N ДВ-2040, 05-02-03, 04-07-06 “О порядке применения Закона РФ от 12.12.91 N 2023-1 “О налоге на операции с ценными бумагами” действие закона распространяется на ценные бумаги, эмиссия которых требует государственной регистрации.

Согласно Закону N 39-ФЗ от 22.04.96 “О рынке ценных бумаг” государственной регистрации подлежат эмиссионные ценные бумаги.

Одним из признаков эмиссионной ценной бумаги является то, что они размещаются выпусками. Поэтому при выдаче организациями отдельных векселей они не подлежат государственной регистрации и, следовательно, не облагаются налогом на операции с ценными бумагами.

В связи с этим переводные и простые векселя, выпущенные на основании решений субъектов РФ и органов местного самоуправления муниципальных образований, не являются государственными ценными бумагами, и к ним применяется общий порядок налогообложения.

Удержание подоходного налога с вексельного дохода (процентного или дисконтного), полученного физическим лицом при предъявлении им к оплате вексельного обязательства, в том числе полученного по индоссаменту, производится источником выплаты данного дохода с 17 марта 1997 года - даты вступления в действие Закона РФ N 48-ФЗ от 11.03.97 “О переводном и простом векселе”.

В налоговый орган представляются сведения о сумме произведенной выплаты и удержанного налога.

Физическое лицо может получать доход от операций с векселями как в виде процентов (процентный доход), так и в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения векселя (дисконтный доход).

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ. – М.: Юридическая литература, 2004.

2. Налоговый кодекс РФ. – М.: Юридическая литература, 2004.

3. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23 июля 2001 г., 28 марта, 31 декабря 2003 г., 10 января 2004 г.)

4. Приказ Минфина РФ от 29 июля 2001 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 30 декабря 2002 г., 24 марта 2003 г.)

5. Положение ЦБР от 5 декабря 2002 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (с изм. и доп. от 20 июня, 5 ноября 2003 г., 2 февраля 2004 г.)

6. Письмо ЦБР от 26 декабря 2002 г. N 179-Т "О порядке бухгалтерского учета отдельных операций в связи с вступлением в силу Положения Банка России от 5.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации"

7. Официальное разъяснение ЦБР от 3 января 2004 г. N 6-ОР "О некоторых вопросах применения Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации"

8. Разъяснения ЦБР от 27 мая 2004 г. Об особенностях учета ценных бумаг

9. Алборов Р.А. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. – М.: Дело и Сервис, 2004.

10. Андросов А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России. - М.: Менатепинформ, 2004.

11. Бакаев А.С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Анализ и комментарии. – М.: Бухгалтерский учет, 2004.

13. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет на предприятиях различных форм собственности. - М.: МАГИС, 2003.

14. Едронова В.Н., Мизиковский Е.А. Учет и анализ финансовых активов - М.: Финансы и статистика, 2004.

15. Едронова В.Н., Мизиковский Е.А. Учет и анализ финансовых активов - М.: Финансы и статистика, 2003.

16. Завгородний В.П., Савченко В.Я. Бухгалтерский учет, контроль и аудит в условиях рынка - М.: Инфра-М, 2004.

17. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета. – М.: ФиС, 2004.

18. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет в коммерческих банках. Типовые хозяйственные операции и ситуации. - СПС "ГАРАНТ", 2003 г.

19. Кожинов В.Я. Основы бухгалтерского учета. – М.: СПС "Гарант", 2003.

20. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. - "ИПБ-БИНФА", 2004.

21. Курсов В.Н., Яковлев Г.А. Бухгалтерский учет в коммерческом банке. (Учебное пособие. 5-е издание, исправленное и дополненное). - "ИНФРА-М", 2004 г.

22. Ляховский В.С., Серебряков П.А. Налоговые аспекты учетной политики коммерческого банка // Финансовая газета. Региональный выпуск, NN 41, 42, октябрь 2004.

23. Новодворский В.Д., Пономарева Л.В., Ефимова О.В. Бухгалтерская отчетность: составление и анализ - М.: Бухгалтерский учет, 2004.

24. Первозванский А.А., Первозванская Т.Н. Финансовый рынок: расчет и анализ - М.: Инфра-М, 2003.

25. Ревенко П., Вольфман Б., Киселева Т. Финансовая бухгалтерия - М.: Инфра-М, 2003.

26. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой. - ИНФРА-М, 2004.

27. Худолеев В.В. // Бухгалтерский учет и налогообложение банковских услуг, оказываемых предприятиям и организациям // Консультант бухгалтера, N 12, декабрь 2004

28. Шадилова С.Н. Бухгалтерский учет для всех. Книга-пособие - М.: АО ДИС, 2004.

29.   Шишкин А.К., Вартанян С.С., Микрюков В.А. Бухгалтерский учет и финансовый анализ .- М.: Инфра-М, 2004.