Учет и аудит производства и выпуска продукции

Министерство образования Российской Федерации

 

 

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

на тему: «Учет и аудит производства и выпуска
продукции ДОАО «Ижмаш-мото»

Выполнил

студент  гр. БВ-32-К

Берестова А.Н.

Допустить к защите

Зав. кафедрой

                                       

«         »                           2005 г.

Научный руководитель

Зорина Н.Ф.

 

 

Ижевск,   2005

Содержание

Введение                                                                                                                                   3

1. Обзор литературы по теме дипломной работы                                       6

2. Характеристика объекта исследования                                                  31

2.1. История создания и развития                                                                                       31

2.2. Анализ внешней среды ДОАО «Ижмаш-мото»                                                        32

2.3. Анализ внутренней среды ДОАО “Ижмаш-мото”                                                   35

2.4. Финансовое положение ДОАО «Ижмаш-мото»                                                      38

3. Организация учета производства и выпуска продукции ДОАО «ИжмаШ-мото»                                                                                                                                              41

3.1. Основные принципы калькулирования в условиях применения различных методов производственного учета                                                                                                         41

3.2. Учет прямых затрат на производство                                                                         47

3.3. Учет затрат на обслуживание производства и управление                                  55

3.4. Учет потерь от брака в производстве                                                                          60

3.5. Особенности учета затрат на вспомогательные производства                          63

3.6. Сводный учет затрат на производство и калькулирование отчетной себестоимости          66

3.7. Методика аудита производства продукции                                                              70

ЗАКЛЮЧЕНИЕ                                                                                                                          92

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ                                                                                                       96

Введение

В последние годы, основываясь на опыте зарубежных стран, бухгалтерский учет подразделяют на финансовый и управленческий учет. Финансовый учет охватывает информацию, которая используется не только для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам (сторонним пользователям). Управленческий - охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самой организации.  Частью общей сферы управленческого учета является производственный учет, под которым понимается учет издержек производства и анализ экономии или перерасхода по сравнению с предыдущими периодами (прогнозами) и стандартами. Основная цель управленческого учета - обеспечение менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей, информацией.

Учет производства и выпуска продукции занимает доминирующее место в фирмах развитых рыночных стран, так как является информационной базой для принятия и прогнозирования управленческих решений: какую и сколько продукции производить, сколько и каких производственных запасов приобретать, по какой цене будет реализовываться производимая продукция и сколько при этом можно будет получить прибыли и т.д. Однако, некоторые отечественные экономисты считают, что в условиях рынка нет необходимости детального учета издержек производства, исчисления себестоимости продукции и выступают за так называемый «котловой метод». Действительно, в условиях рынка, цены на реализуемую продукцию формируются по мере спроса и предложения, но в основе всех учетных и оценочных данных все же лежит незыблемый принцип - принцип исторической оценки (себестоимости). Принцип оценки по себестоимости объективен, так как основан на документальных данных, вытекает из принципа двойственности и во всех странах рыночной экономики является для учета одним из основополагающих.

Объективное исчисление производства и выпуска продукции позволяет реагировать на негативные явления и обоснованно принимать управленческие решения, что практикуют также международные системы учета затрат «директ-костинг» и «стандарт-кост». В связи с этим, исследование и обоснование методических основ формирования, учета и контроля производства и выпуска продукции и разработка возможных путей их совершенствования имеет важное теоретическое и практическое значение.

Предприятия приобрели широкие права в самоуправлении, планировании, организации производства и финансов. На них легла большая ответственность за конечный результат производственной и финансовой деятельности. Основную цель деятельности любого производителя составляет максимизация прибыли. Возможности ее получения ограничены, во-первых, издержками производства и, во-вторых, спросом на произведенную продукцию.

Процесс производства является важнейшей стадией кругооборота средств предприятия. В ходе этого процесса предприятие, расходуя материальные, трудовые и финансовые ресурсы, формирует себестоимость продукции, что, в конечном счете, при прочих равных условиях существенно влияет на финансовый результат работы предприятия - его валовую прибыль или убыток. Поэтому любой предприниматель старается управлять процессом производства, от которого зависят объем выпуска продукции, ее качество и конкурентоспособность. Большая роль при этом отводится бухгалтерскому учету, с помощью которого сплошным образом, непрерывно и взаимосвязано отражаются все документально подтвержденные хозяйственные операции, чем обеспечивается достоверность, своевременность и точность информации. Правильная организация учета затрат на производство, с одной стороны, обеспечивает действенный контроль за эффективным использованием на предприятии материальных, трудовых и финансовых ресурсов и, с другой стороны, позволяет предприятию избежать конфликтных ситуаций во взаимоотношениях с налоговой службой при решении вопросов налогообложения прибыли, что определяет важность и актуальность выбранной темы. Учет процесса производства позволяет предприятию выявить фактическую себестоимость оказанных услуг.

Основными задачами бухгалтерского учета производства и выпуска продукции являются:

-   своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство и сбыт продукции;

-   исчисление (калькулирование) фактической себестоимости отдельных видов и всего объема продукции;

-   предоставление менеджменту предприятия информации, необходимой для управления производственными процессами и принятия решений;

-   контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Цель данной дипломной работы – раскрыть сущность учета производства и выпуска продукции, выработать рекомендации по совершенствованию действующего учета. В соответствии с поставленной целью в рамках данной работы поставлено несколько основных вопросов:

-   состояние учета производства и выпуска продукции в современных условиях, включая анализ существующих видов, форм и методов калькуляции себестоимости;

-   изучение действующей практики по учету производства и выпуска продукции в ДОАО «Ижмаш-мото», включая порядок калькуляции себестоимости;

-   анализ учета производства и выпуска продукции, синтетический и аналитический учет.

Объектом исследования является ДОАО «Ижмаш-мото». В работе использованы результаты исследований зарубежных и отечественных специалистов в области экономики и бухгалтерского учета. Исследование основано на системном подходе с использованием методов комплексного экономического анализа, экономико-статистического, сравнения и других.

1. Обзор литературы по теме дипломной работы

Себестоимость продукции - один из важнейших экономических показателей деятельности промышленных предприятий и объединений, выражающий в денежной форме все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции. Себестоимость показывает, во что обходится предприятию выпускаемая им продукция. В себестоимость включаются перенесенные на продукцию затраты прошлого труда (амортизация основных фондов, стоимость сырья, материалов, топлива и других материальных ресурсов) и расходы на оплату труда работников предприятия (заработная плата).

В современных условиях хозяйствования все больше возрастает роль эко­номических методов управления, стоимостных рычагов воздействия на эффек­тивность производства. Важное значение приобретают рациональное использо­вание производственного потенциала и экономия материальных и финансовых ресурсов, снижение себестоимости продукции и повышение на этой основе рен­табельности производства. В связи с этим наибольшую значимость обретают учет затрат и калькуляция себестоимости продукции, так как без четко налаженного учета затрат невозможно рационально управлять производством. Таким образом, учет затрат и калькуля­ция себестоимости продукции - это два взаимосвязанных этапа учетного процес­са, без которых невозможно обеспечить четко налаженный контроль с целью принятия наиболее правильных, оптимальных управленческих решении.

Развитие учета затрат в России проходило своим путем в силу специфики общественного строя и организации производства. Директивные методы хозяйствования, жесткая централизация хозяйственной деятельности, учёта и планирования оказали непосредственное влияние на учет затрат и калькулирование себестоимости продукции.

Накануне революции 1917 г. такое понятие, как "калькуляция" в России уже существовало. Её подразделяли на три основных вида. Покупная калькуляция включала в себя расходы по приобретению товарно-материальных ценностей, продажная – выручку за минусом издержек по реализации, а калькуляция "своей цены" – затраты на изготовление предметов с косвенными расходами на их изготовление.

В 20–30-е гг. теорию учета затрат разрабатывали такие ученые, как Н.А. Блатов, Р.Я. Вейцман, А.П. Рудановский, А.М. Галаган и другие.

В начале 30-х гг. в связи с усиленным вниманием партийных деятелей к правильному счетоводству и реальному определению себестоимости продукции государственной промышленности калькуляции стало уделяться особое место. Такой подход должен был дать определенные гарантии против нерационального использования ресурсов государства и расхищения национализированной собственности.

Теория Вейцмана в то время, безусловно, заслуживала внимания, однако к концу 30-х гг. начали появляться другие воззрения, которые вытеснили взгляды этого ученого из рассмотрения в научной литературе. В ней делались попытки разделить понятия “учёт затрат” и “калькулирование себестоимости продукции”.

Что касается разработки метода учета затрат, то в 30–40-е гг. нашел применение нормативный метод, разработанный Рудаковским и дополненный Жебраком, и метод, при котором все производственные затраты учитывались в целом по цеху, а общая сумма отклонений распределялась пропорционально плановой себестоимости продукции по укрупненным группам.

Некоторые ученые главный недостаток в применении нормативного метода видели в отсутствии научно обоснованных нормативов. Например, Маргулис подчеркивал, что необходимо исходить из отраслевых норм затрат, а не ограничивать нормирование рамками одного предприятия.

Кроме вышеизложенных, в этот период развились следующие подходы к калькулированию, которые сгруппированы в табл. 1. Они последовательно сменяли друг друга и оказали значительное влияние на формирование теории и практики учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Таблица 1

Подходы к калькулированию

	Подход
®	Выполнение калькуляции себестоимости продукции по статистическим данным без связи с информацией бухгалтерского учёта
®	При необходимости списание готовой продукции по себестоимости прошлых периодов, так как калькуляция выполнялась по данным бухгалтерского учёта
®	Разработка жесткой бухгалтерской калькуляции

В российской науке 50-е гг. ознаменовались разработкой такого понятия, как “объект калькулирования” и полуфабрикатного и бесполуфабрикатного способа сводного учета затрат.

Законодательно эти и другие не менее важные моменты были отражены в Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости промышленной продукции, утвержденных Госпланом СССР, Министерством финансов СССР и ЦСУ СССР 18 марта 1955 г.

В 1970 г. этот документ был доработан и приняты Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20 июля 1970 г. № АБ-21-Д).

Достаточно много внимания в тот период уделялось контролю производства продукции. Например, 14 апреля 1962 г. Письмо Министерства финансов СССР № 103 разъяснило порядок использования данных учёта для оперативного ежедневного контроля за себестоимостью промышленной продукции. В нём подчеркивалось, что учёт и контроль на предприятии должны быть организованы таким образом, чтобы способствовать максимальному выявлению резервов производства, наиболее эффективному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, искоренению бесхозяйственности и расточительства. Эти установки заслуживают внимания и в настоящее время.

К 90-м гг. в российской науке уже сложились четкие представления об учете затрат и калькулировании себестоимости продукции и их разграничении. Было принято Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, которое является нормативным актом по вопросам конкретного формирования себестоимости продукции.

Всё это позволило отразить методологию учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в соответствующих нормативных документах для всех предприятий в целом и для предприятий с конкретными отраслевыми особенностями. Несмотря на это, в настоящее время эволюция научных и практических воззрений на учет затрат и калькулирование продолжается.

Учёт затрат и калькулирование себестоимости продукции среди других учётных работ имеет наибольшую специфику, которая основана на особенностях технологии производства, его организации, видах выпускаемой продукции и др. Поэтому этот процесс предполагает специфические понятия, которые и рассмотрены ниже.

Себестоимость продукции – основной термин для определения стоимости производимой продукции. Она представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Это определение дано в Положении "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".

Правильный расчет себестоимости и её адекватное отражение в документах бухгалтерской отчетности необходимы прежде всего внутренним пользователям бухгалтерской информации (администрации предприятия, учредителям). Достоверность и полнота этих данных позволяют определить, насколько выгоден тот или иной вид деятельности в определенных экономических условиях, эффективна ли действующая на предприятии система организации производственного процесса и что подлежит изменению.

Себестоимость может подразделяться на различные виды (табл. 2). Плановая и фактическая себестоимость определяются по одной методике и по одним и тем же калькуляционным статьям, поскольку это необходимо для сравнения и анализа производственно-хозяйственной деятельности и разработки рациональной концепции развития предприятия в процессе изготовления изделий, выполнения работ, для анализа показателей себестоимости продукции.

Таблица 2

Виды себестоимости

Себестоимость	Сущность
Плановая (нормативная)	Прогнозное значение величины затрат, рассчитанных на основе нормативов затрат по каждой статье расходов. Она формируется в начале планируемого периода, целью которого является экономически обоснованное определение величины затрат, необходимых для выпуска продукции, на стадии проектирования той или иной продукции
Фактическая (отчетная)	Определяется в конце отчетного периода на основе данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство
Цеховая	Включает затраты на производство продукции в пределах цеха и используется для определения себестоимости полуфабрикатов, доли цехов в затратах на изделие и себестоимости окончательного внутреннего брака
Производственная	Цеховая себестоимость плюс общезаводские расходы (административно-управленческие и общехозяйственные расходы) и затраты вспомогательного производства Составляется по всем статьям затрат и помогает выявить производственный результат работы предприятия (экономию или перерасход) по сравнению с принятыми нормами расходов
Полная	Себестоимость готовой продукции и расходы по её реализации (сбыту), т.е. расходы на продажу и внепроизводственные затраты. Используется для определения финансового результата (прибыли или убытка) работы предприятия после реализации продукции

Номенклатура калькуляции затрат – перечень статей, по которым составляется калькуляция затрат. В соответствии с отраслевыми инструкциями она может быть различна, но общая форма выглядит следующим образом:

-   материалы;

-   возвратные отходы;

-   покупные полуфабрикаты;

-   основная зарплата производственных рабочих;

-   отчисления на социальные нужды (социальный налог);

-   расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

-   цеховые расходы;

-   управленческие расходы;

-   другие статьи затрат.

Данную номенклатуру применяют для основного, вспомогательного и обслуживающего производств (табл. 3).

Таблица 3

Виды производств

Производство	Сущность
Основное	Выработка товарной продукции, являющейся основной для данного предприятия
Вспомогательное	Продукция или услуги вырабатываются для нужд основного производства
Обслуживающее	Выпуск продукции непромышленного характера

В разрезе экономических элементов наиболее общий показатель, который отражает всю сумму расходов предприятия по его производственной деятельности – это смета затрат на производство. В ней отражены:

-   все расходы основного и вспомогательного производства, связанные с выпуском товарной и валовой продукции;

-   затраты на работы и услуги непромышленного характера;

-   затраты на освоение производства новых изделий.

Калькуляции бывают различных видов. Например, отчётная калькуляция – представленный в табличной форме для отчетности бухгалтерский учёт затрат, расходов в денежном выражении на производство и сбыт единицы изделия или партии изделий, а прогнозная –составляется на основе прогнозирования развития ситуации на рынке.

В процессе расчета производственных затрат выявляют калькуляционный объект и объект учета. Как правило, объектами учёта затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов: предприятие, производство, цехи, участки, агрегаты, переделы, заказы, полуфабрикаты, готовые изделия или группы изделий и т.д.

В системе управленческого учета обязательно выделяются такие объекты учета, как центры ответственности. Управление издержками происходит через деятельность людей, которые должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Центр ответственности – это структурный элемент предприятия, в пределах которого менеджер ответственен за целесообразность понесенных расходов.

От объекта учёта отличается объект калькулирования. Им является вид выпускаемой продукции определенной потребительской стоимости, отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты и другие. Номенклатуру объектов калькулирования предприятие определяет самостоятельно с учетом ассортимента, технологии и прочих факторов, влияющих на формирование затрат. Примером объекта калькулирования в энергетике является вид энергии, в нефтеперерабатывающей промышленности – бензин, керосин.

Понятия объекта учета и объекта калькулирования могут совпадать в случаях ведения аналитического учета по тем же объектам, по которым производится калькулирование.

Еще одно понятие, используемое при калькулировании – калькуляционная единица. Она является средством измерения объекта калькулирования в определенных измерителях. Виды калькуляционных единиц представлены в табл. 4.

Таблица 4

Виды калькуляционных единиц

Калькуляционная единица	Пример
Натуральная	Килограммы, тонны, литры
Условно-натуральная	100 условных подковок, кубический метр изделий
Стоимостная	Рубль
Условная	Процентное соотношение на единицу поверхности или материала
Эксплутационная	Мощность, сила
Времени	Нормо-час, машино-день
Работ	Тонна очищенной руды

В качестве калькуляционной единицы применяют, в основном, натуральные (тонны, метры) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов. При применении укрупненных калькуляционных единиц упрощается составление плановых и отчетных калькуляций.

В некоторых производствах для более полной характеристики себестоимости наряду с основной единицей применяют дополнительную калькуляционную единицу для получения более полного представления о потребительской стоимости продукции.

Общие правила формирования, классификации, оценки и при­знания расходов по обычным видам деятельности установлена Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 2001 г № ЗЗн (в ред. Приказа Минфина России от 30 декабря 2001 г № 107н).

Отраслевые особенности учета затрат на производство, а также вопросы калькулирования коммерческой (полной) себестоимости товарной продукции рассматриваются в отраслевых нормативны? документах и применяются в той части, в которой они не противо­речат нормативным и правовым актам (см., например, Методичес­кие рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов не предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Комитетом по торговле Российской Федерации по согласованию с Минфином России (Письмо от 25 апреля 1995 г. № 1-551/32-2); Типовые методические рекомендации по планированию и учет) себестоимости строительных работ (Письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 161) и др.

Необходимо отметить, что термин «расходы» в ПБУ 10/99 и МСФО привязан к отчету о прибылях и убытках (по сути, на фор­мирование учетной (бухгалтерской) прибыли или учетной (бухгал­терской) суммы убытков). В обычной учетной практике расходы можно представить как совокупность затрат, включенных в ком­мерческую (полную) себестоимость проданной продукции, това­ров (работ, услуг). Затраты на производство продукции (работ, ус­луг) и их продажу, а также на приобретение и продажу товаров относятся к расходам на обычные виды деятельности. Операцион­ные, внереализационные и чрезвычайные расходы считаются про­чими расходами, состав которых также регламентируется ПБУ 10/99 (п. 11, 12, 13).

Бухгалтерский учет расходов предполагает порядок их призна­ния. Расходы признаются при соблюдении определенных условий (раздел IV ПБУ 10/99): расход хозяйственных средств (уменьшение экономической выгоды) согласно конкретному хозяйственному договору или в соответствии с действующим законодательством, а также по установленным и не противоречащим законодательству страны обычаям делового оборота; документальное обоснование суммы расхода (т.е. она должна поддаваться определению); отсут­ствие сомнений (неопределенности) в том, что следствием того или иного хозяйственного факта станет уменьшение экономичес­ких выгод (актив передан или передача произойдет в установлен­ное время); определение амортизации на основе величины аморти­зационных отчислений, производимых в установленном порядке. Дебиторская задолженность не признается в качестве расхода у кредитора. Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от прогноза поступления доходов (выручки от продажи продукции и прочих доходов), а также формы, в которой произведен расход (де­нежной, имущественной или иной). Следовательно, хотя затраты, связанные с производством продукции и ее продажей, организация несет с единственной целью — получить на них адекватный доход, в бухгалтерском учете признание указанных затрат расходом .независимо от получения доходов обусловлено требованием пол­ноты, а также принципом начисления (допущение временной оп­ределенности фактов хозяйственной деятельности, следствием которых образуется расход).

Затраты, включаемые в затраты на производство продукции, группируются по двум основным признакам:

-   что и сколько израсходовано на производство;

-   на что произведены затраты.

По экономическому элементу «Материальные затраты» учи­тывается стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов, комплек­тующей продукции и кооперированных услуг, использованных не­посредственно для производства продукции. Кроме того, к матери­альным затратам относят стоимость вспомогательных материалов, запчастей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, топлива, энергии и других материальных ценностей, израсходованных на другие производственные и хозяйственные нужды (например, на осуществление контроля за качеством выпускаемой продукции или на ремонт оборудования), а также затраты вспомогательных мате­риалов, израсходованных на упаковку произведенной продукции.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестои­мость продукции, вычитается стоимость возвратных отходов (ос­татков сырья, материалов, полуфабрикатов и др.), образовавшихся в процессе производства продукции и полностью или частично ут­ративших потребительские свойства исходных ресурсов.

В экономический элемент «Затраты на оплату труда» включа­ют расходы по оплате труда, в том числе на основную и дополни­тельную заработную плату штатного и внештатного персонала, а также премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты.

Отдельные денежные выплаты, которые ранее финансировались из чистой прибыли или специальных фондов, не включаются в се­бестоимость продукции, так как являются внереализационными расходами, — например, премии, не предусмотренные системным положением по оплате труда в организации, материальная помощь, оплата дополнительно предоставляемых по коллективному догово­ру отпусков работникам сверх предусмотренных законодательством и другие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда.

В экономическом элементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются установленные законодательством обязательные отчис­ления от затрат на оплату труда во внебюджетные фонды социаль­ного страхования, пенсионный, медицинского страхования.

Отчисления на социальные нужды от суммы оплаты труда (вып­лат), включаемых в затраты на производство продукции (работ, услуг) и их продажу, продажу товаров, также включаются в состав указанных затрат. Отчисления от суммы выплат, включаемых в со­став операционных, внереализационных или чрезвычайных расхо­дов, входят в состав соответствующих расходов.

В экономический элемент «Амортизация» включается сумма амор­тизационных отчислений на полное восстановление основных средств (за исключением объектов основных средств, которые не амортизируются в соответствии с действующими нормативными документами), нематериальных активов, доходных вложений в ма­териальные ценности. Суммы амортизационных отчислений по цен­трам затрат и центрам ответственности за затраты определяются согласно методике, установленной учетной политикой организа­ции. Порядок и способы начисления амортизации основных средств регламентируются ПБУ 6/01, Постановлением Правительства Рос­сийской Федерации «Об уточнении порядка расчета амортизаци­онных отчислений и переоценки основных фондов» от 24 июня 1998 г. № 627 и разделом «Амортизация основных средств» Методи­ческих указаний по бухгалтерскому учету основных средств (При­каз Минфина России от 20 июля 1998 г. № ЗЗн в ред. от 20 марта 2002 г. № 32н).

Кроме того, организациям высокотехнологичных отраслей (свя­зи, космической промышленности) и организациям, имеющим эффективные виды машин и оборудования (кабели и воздушные линии связи, устройства энергоснабжения, вычислительную тех­нику), разрешается применение механизма ускоренной амортиза­ции.

К экономическому элементу «Прочие затраты» относятся зат­раты, которые не вошли в предыдущие экономические элементы: платежи за полученную лицензию на право пользования патентом, ноу-хау, плата за аренду основных средств, за подготовку и пере­подготовку кадров, затраты на командировки, плата сторонним организациям за сторожевую и пожарную охрану и др.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции зат­раты группируются и учитываются по статьям калькуляции. Дан­ная группировка производится по второму основному признаку - «на что произведены затраты». Каждая статья представляет назна­чение определенного вида затрат в хозяйственном процессе, обра­зующих себестоимость продуктов труда. Перечень (номенклатура) статей затрат, их состав и методы распределения по видам продук­ции определяются отраслевыми методическими рекомендациями. Однако в зависимости от специфики производства организация может корректировать предлагаемую группировку.

При журнально-ордерной форме бухгалтерского учета для обоб­щения затрат на производство по организации в целом в разрезе экономических элементов затрат и калькуляционных статей расхо­дов применяется журнал-ордер № 10.

По экономическому составу затраты классифицируют на основ­ные и накладные.

Основные затраты непосредственно связаны с циклом произ­водства продукта труда и его обслуживанием — это затраты, свя­занные с подготовкой, освоением производства, самим производ­ственным циклом (в том числе потери от брака, затраты на повы­шение качества выпускаемой продукции), а также расходы на об­служивание процесса производства. Иными словами, основные зат­раты включают в себя прямые расходы и расходы на эксплуатацию и обслуживание оборудования (затраты сырья, основных, вспомо­гательных и упаковочных материалов, заработной платы основных производственных рабочих, а также наладчиков и рабочих, заня­тых ремонтом оборудования, вместе с отчислениями на социальные нужды и др.).

Накладные затраты связаны с организацией производства и управлением и включают в себя общехозяйственные затраты, а также затраты на управление производством, например заработную плату руководителей, специалистов и служащих, вместе с отчислениями на социальные нужды, расходы на перемещение, содержание вы­числительного центра (ВЦ), пожарно-сторожевую охрану, отопле­ние помещений и др.

По отношению к объему производства затраты делятся на пере­менные, условно-переменные и условно-постоянные.

Переменными являются затраты, размер которых изменяется пря­мо пропорционально изменению физического объема производства.

Прямые затраты, как материальные, так и трудовые, всегда яв­ляются переменными, так как непосредственно зависят от объемов производства и продаж продукции. Затраты электроэнергии, топ­лива, вспомогательных материалов, которые относятся к общепро­изводственным расходам, также могут быть переменными. Напри­мер, от физических объемов производства и продаж продукции зависят затраты на продажи — на упаковку, складирование, вы­полнение погрузочно-разгрузочных работ, транспортировку, охра­ну грузов. Таким образом, часть косвенных расходов может быть классифицирована как переменные. Переменные затраты на еди­ницу продукции являются постоянной величиной.

Условно-переменные затраты зависят от объема производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной.

К условно-переменным относятся затраты на содержание и экс­плуатацию машин и оборудования, а также заработная плата управ­ленческого персонала в составе общепроизводственных расходов.

Условно-постоянные затраты практически не зависят от измене­ния объема производства продукции — это общехозяйственные рас­ходы, часть общепроизводственных расходов (сумма начисленной амортизации по зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и т.п.), часть расходов на продажу (расходы на рекламу продукции),

Условно-постоянные расходы, рассчитанные на единицу про­дукции, изменяются при изменении объема производства, т.е. с увеличением объема производства их величина на единицу продукции уменьшается.

По участию в процессе производства затраты разделяют на производственные и связанные с процессом продаж продукции (ком­мерческие).

Производственные затраты связаны с изготовлением продукции и образуют ее производственную себестоимость.

В зависимости от эффективности затраты делятся на произво­дительные и непроизводительные.

Производительные затраты относятся непосредственно к про­изводству продукции установленного качества при наличии рацио­нальной технологии и организации производства и соотносятся с доходами, полученными от производственной деятельности.

Непроизводительные затраты вызваны недостатками в техноло­гии и организации, производства, системе сохранности имущества, а также внешними обстоятельствами (неокупаемые затраты).

К непроизводительным расходам можно отнести оплату просто­ев производства по вине администрации цехов и организаций, а также по внешним причинам, виновники которых не установле­ны, доплата за сверхурочную работу, сверхнормативные (невозме­щенные) потери от брака, убытки от стихийных бедствий, штра­фы, уплаченные другим организациям, потери от списания безна­дежных долгов и др.

По составу затраты делятся на одноэлементные и комплексные. Одноэлементные затраты состоят из одного элемента (заработ­ной платы, амортизации и т.п.), комплексные — из нескольких эле­ментов.

К комплексным затратам относят, например, общезаводские и общецеховые расходы, в состав которых входят заработная плата, амортизация и другие одноэлементные расходы.

По отнесению к периоду затраты делятся на расходы будущих периодов (отложенные затраты) и зарезервированные расходы.

Расходы будущих периодов (отложенные затраты) — это затра­ты, понесенные организацией в отчетном периоде, но не признан­ные в качестве расходов данного периода, а рассматриваемые как активы, — например, суммы арендной платы или страховых плате­жей, уплаченные на несколько месяцев или лет вперед. Эти расхо­ды обычно подлежат включению в затраты на производство про­дукции (работ, услуг) в последующие месяцы или годы равно­мерно.

В производственном (калькуляционном) учете процесс форми­рования и последующего обобщения производственных затрат на обычные виды деятельности в производственных отраслях эконо­мики (за исключением затрат, связанных с продажами продукции) отражается на калькуляционных (сч. 20—23, 29) и собирательно-распределительных бухгалтерских счетах (25, 26, 28).

В целом производственный учет охватывает группировку затрат на производственных счетах, определение себестоимости работ и услуг вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств с отнесением ее на затраты потребителей, определение и распре­деление затрат на обслуживание производства и управление. На основании указанных данных (после их соответствующего обоб­щения в производственном учете) затраты распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией (процесс калькулирования производственной себестоимости) и составляются расчеты (калькуляции) фактической производственной се­бестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период. Наряду с этим затраты систематизируются по калькуляци­онным статьям, местам возникновения и центрам ответственнос­ти, видам, группам однородной продукции, заказам и др. Анали­тическое построение производственного учета предопределяет выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования, кото­рые в сложных и нередко в моногенных производствах не совпа­дают.

Объекты калькуляции имеют прямую экономическую связь с калькуляционными единицами, которые, по существу, являются единицей измерения калькуляционного объекта и отличаются от последнего тем, что отражают потребительские свойства продукта труда. В качестве калькуляционных единиц используются:

-   натуральные единицы — штуки, метры, киловатт-часы и др.;

-   условно-натуральные единицы (обезличенные, укрупнен­ные) — 100 пар обуви определенного вида; кубический метр железобетонных изделий; станко-комплект и др.;

-   условные (приведенные) единицы — спирт 100%-й крепо­сти; сода каустическая с содержанием 92%-го едкого натра и др.;

-   стоимостные единицы — 1000 руб. автотракторных запас­ных частей, инструментов и т.п.;

-   единицы работ — одна тонна перевезенного груза;

-   единицы времени — машино-час, машино-день и т.п.;

-   эксплутационные единицы — мощность, производитель­ность, параметры продукции и т.п.

Из всего комплекса калькуляционных единиц для калькулиро­вания себестоимости продукции используется один измеритель, который рассматривается как основной.

2. Характеристика объекта исследования

2.1. История создания и развития

Ижмаш – крупное промышленное предприятие в г.Ижевске. Оно выросло из знаменитого оружейного завода, основанного в 1907 году и сегодня представляет собой большой конгломерат.

ДОАО «Ижмаш-мото» – это совокупность производственных цехов, производящих разнообразные мотоциклы. Он является ведущим среди межотраслевых комплексов. Это обусловлено несколькими причинами. Во-первых, автомобилестроительный комплекс – один из крупнейших из промышленных комплексов, на его долю приходится почти 14% производимой продукции и всех работающих в хозяйстве России. Машиностроение и металлообработка характеризуются более крупными размерами предприятий, чем промышленность в целом (средний размер предприятия в отрасли составляет по численности рабочих около 1700 человек, по сравнению с менее чем 850 по промышленности в целом), большей фондоёмкостью, капиталоёмкостью и трудоёмкостью продукции; конструктивно-технологическая сложность продукции автомобилестроения требует разнообразной по профессиям и квалифицированной рабочей силы. Среди всех отраслей промышленности автомобилестроение занимает пятое место по доле в валовой продукции и промышленно-производственном персонале, второе место (после топливно-энергетического комплекса) по доле в промышленно-производственных фондах.

Во-вторых, научно-технический прогресс во всех отраслях народного хозяйства материализуется через продукцию машиностроения и автомобилестроения. Машиностроение, таким образом, представляет собой катализатор научно-технического прогресса, на основе которого осуществляется техническое перевооружение всех отраслей народного хозяйства. Поэтому основное экономическое назначение продукции АО «Ижмаш-авто» – насыщение отечественного автомобильного рынка качественными и недорогими автомобилями высокого технического уровня.

2.2. Анализ внешней среды ДОАО «Ижмаш-мото»

После распада СССР хозяйственные связи нарушились, что приве­ло к сокращению выпуска и поставок необходимых изделий, у каждого суверенного государства появилось желание организовать собственное производство отдельных наиболее важных для него машин. Однако от желания до его реализации - дистанция огромного размера. Организа­ция собственного производства тре­бует длительного времени и больших затрат, которые, как показали первые проработки, оказываются не по силам ряду суверенных госу­дарств. Кроме того, производство, рассчитанное на удовлетворение собственных нужд, для большинства из них оказалось бы малорента­бельным или даже убыточным.

Автомобильная промышленность Российской Федерации на протяже­нии всех послевоенных лет наращивала как объем выпуска продукции, так и свой научно-технический потенциал, постоянно уменьшая разрыв в техническом уровне между отечественными машинами и лучшими зару­бежными аналогами.

Однако общая нестабильная экономическая и политическая обста­новка, сложившаяся в стране в последние годы, привела вначале к замедлению темпов роста, а в 1991 - 1994 гг. - и к существенному сокращению производства автомобильной техники, объема выполняемых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Эта проб­лема стала особенно острой в научно-исследовательских институтах отрасли: они практически полностью прекратили поисковые исследова­ния и разработку перспективных концептуальных машин, их узлов и систем, что в ближайшем будущем, безусловно, отразится на техни­ческом уровне наших автомобилей.

Главные причины такого положения - это существенное сокраще­ние государственного финансирования научных разработок, а также незаинтересованность предприятий вкладывать деньги в долгосрочные проекты. Была и третья причина: определенная растерянность руко­водства научно-исследовательских и опытно-конструкторских органи­заций, их неготовность искать новые формы работ и организации сво­ей деятельности. Правда, в последнее время многие научно-произ­водственные организации, институты и заводские конструкторские подразделения вместе с вновь созданными государственными и коммер­ческими структурами начали приспосабливаться к новым, рыночным условиям. До­казательство тому - возобновление работ по созданию программ развития автомобилестроения в Российской Федерации и ряде других государств СНГ, развитию автобусостроения и др.

Состояние дел в отечественном автомобилестроении в настоящее время нестабильностью во всех сферах об­щественной жизни, в особенности в промышленном производстве в це­лом по стране.

Стремительный рост цен вследствие их либеризации в 1992 г. вызвал неплатежеспособность предприятий, привел к недостатку обо­ротных средств, сдерживанию процесса производства и дестабилизации их финансового положения. Имеют место резкий спад инвестиционной активности, свертывание долгосрочных строительных программ. О глу­боком свертывании деловой активности свидетельствует, например, тот факт, что из 393 пусковых объектов автомобильной промышленнос­ти, финансируемых за счет средств федерального бюджета, только три приняты в эксплуатацию и на трех объектах осуществлен частичных ввод мощностей.

В автомобильной промышленности, как и во всем машиностроении, усиливаются центробежные тенденции в отношениях между традиционны­ми партнерами, рушатся кооперационные связи предприятий, которые оказались разделенными границами вновь образовавшихся независимых государств.

Однако в последнее время, похоже, автомобильная промышленность понемногу выбирается из затяжного кризиса. Если брать за точку отсчёта 2001 год, то за прошлый год производство всех категорий автомобилей в целом возросло.  Ненамного, конечно, но всё же достаточно ощутимо!

Автомобилестроение остается пока еще одной из высокорентабельных отраслей промышленного производства Российской Федерации.

Основная проблема, без решения которой не может быть ни ста­билизации экономики, ни всего остального, это увеличение произ­водства нужных обществу товаров. С ней в автомобильной промышлен­ности сейчас переплелась и другая: сохранить (точнее, спасти от разрушения) производство как самой отрасли, так и имеющийся у пос­тавщиков комплектующих и материалов, в том числе подшипников. Дру­гими словами, проблема сохранения пока еще не распавшихся, но уже ослабленных коллективов, научной и инженерной инфраструктуры, без которых восстановление (а в последующем - и развитие) отрасли, как бы ее ни стали называть в будущем, растянется на многие годы. Го­ды, которых экономическая экспансия извне нам не даст.

К сожалению, в ближайшие годы восстановление, а затем и рост объемов производства будут идти не за счет инновационных усилий и других радикальных, но капиталоемких мер, необходимость которых бесспорна, а главным образом за счет возможностей самой отрасли. Появляются и надежды на то, что правительство все-таки сделает ша­ги, направленные не на окончательное удушение, а на возрождение и развитие промышленности, прежде всего ее основы - машиностроения. В пользу этого говорит многое: и общественный настрой, и отрезвле­ние ведущих экономистов, постепенно становящихся на позиции здра­вомыслия, да и хотя бы то, что «дальше ехать некуда». Если же это­го не будет, машиностроение, в том числе такая его высокотехничная отрасль, как автомобильная, обладающая, несмотря ни на что, все еще достаточно мощным потенциалом, зачахнет вместе со всеми своими многоотраслевыми кооперантами.

Основная часть предприятий уже проанализировала свои возмож­ности и пути восстановления прежних объемов выпуска продукции, сохранения рабочих мест в новых, исключительно неблагоприятных ус­ловиях. Причем сделала это квалифицированно. Гарантия тому - опыт и знания руководства, накопленные десятилетиями работы в сложнейших условиях, без поблажек и льгот по финансированию, материаль­но-техническому обеспечению, уровню вознаграждения и т.п.

Ведь нельзя не признать, что заводы еще функционируют именно благодаря директорскому корпусу, действующему вопреки мрачным прогнозам корифеев-экономистов, которые четвертый год грозят мас­совой безработицей и, вероятно, не отдают себе отчета в социальных последствиях этой опасной для обнищавшего общества пропагандист­ской кампании.

Однако нельзя не видеть и того, что уже начались изменения в составе руководства автозаводов, далекие от позитивных и снижающие уровень его компетентности. По данным некоторых источников, директорский корпус, если брать его в целом, пока еще вполне в состоянии поднять нагрузки, в числе которых важнейшая: восстано­вить трудовые навыки, утерянные коллективами за годы шатаний.

Тем не менее даже самым опытным руководителям придется (и нужно) пересмотреть многие из привычных своих представлений. В частности, отказаться от такого: высокая серийность есть сугубо положительный организационно-производственный фактор, ибо она поз­воляет оснащать производство автоматизированным узкоспециализиро­ванным оборудованием, обеспечивать высокие унификацию изделий и их конструктивную долговечность. Теперь нужен другой взгляд: такое оборудование технологически консервативно, не дает возможности учитывать динамику развития конкурентов, что в условиях рынка смертельно опасно. Хотя, конечно, могут иметь место исключения, вызванные конкретными условиями. Но большинству предприятий именно самим предстоит наработать идеи и методы, изыскать ресурсы для восстановления и увеличения объемов производства, создания предпосылок освоения требуемых рынком изде­лий.

2.3. Анализ внутренней среды ДОАО “Ижмаш-мото”

Организационно-технологическая структура предприятия обеспечивает изготовление мотоциклов мелко- и крупносерийного производства. Структура технологической подготовки и технологического сопровождения производства  смешанная. Организация производства цеховая.

Укрупненная структура технологического цикла: механозаготовительное производство; металообрабатывающее производство; каркасно-сварочное производство; штамповочное производство; термическая обработка, гальвано - лакокрасочное покрытие;  производство  деталей из резины и пластмасс; сборочно-монтажное  и настроечно-регулировочное производство; испытательная база.

Структура вспомогательного  обеспечения технологии производства: инструментальное производство; энергетическое хозяйство; ремонтно-механическое хозяйство; транспортное хозяйство; складское хозяйство; строительно-ремонтное хозяйство; реагентное хозяйство.

Созданы филиалы предприятия (выпуск продукции производственно-технического назначения, развитие  собственного металлообрабатывающего производства, ТНП), которые являются самостоятельными структурными подразделениями, (но не являются юридическими лицами), порядок контроля за финансово - хозяйственной деятельностью которых определяется генеральным директором АО «Ижмаш-мото».

Система управления деятельностью предприятием является линейно-функциональной.

В последнее время предприятию сопутствует успех благодаря постоянному совершенствованию выпускаемой продукции, поиску новых технологий и оборудования. Все идеи, проекты, проблемы, зарождающиеся в подразделениях, подвергаются всестороннему рассмотрению и проработке службами предприятия с привлечением специалистов научно-исследовательских институтов. Окончательное решение принимается у главного инженера.

Автоматические линии, механообрабатывающие комплексы, комплексно-механизированные участки и цехи с высокопроизводительным и высокоточным оборудованием – сегодняшний день предприятия. Производительное оборудование плюс квалификация и мастерство рабочих обеспечивают высокое качество и надежность продукции.

Инструментальное производство почти полностью обеспечивает потребности предприятия в режущем и вспомогательном инструменте, калибрах и приспособлениях, пресс-формах и штампах, точной и высокоточной оснастке, а также выполняет заказы по их изготовлению для других предприятий.

Персонал, занятый в АО «Ижмаш-мото», подразделяются на две большие группы: промышленно-производственную и непромышленную.

В первую группу входят все работники, занятые непосредственно на производстве, во вторую - занятые в непромышленных хозяйствах и организациях (работники ЖКО, детских садов и т.п.).

Промышленно-производственный персонал подразделяется на категории работающих в зависимости от выполняемых ими функций: рабочие, инженерно- технические работники, служащие, младший обслуживающий персонал, охрана, ученики.

На предприятии большой удельный вес работников подсобно-вспомогательного хозяйства, что вызвано достаточно высоким уровнем автоматизации основного производства и большим объемом ремонтных работ, развитым энергохозяйством и др.

В составе персонала предприятия, как и в других отраслях, в составе кадров произошли и продолжают происходить весьма количественные и качественные изменения. При этом если количественные изменения в основном отражают происходящий рост промышленности, то качественные изменения в составе кадров связаны с совершенствованием технической базы и технологии производственных процессов.

Рис. 1. Служба сбыта на ДОАО «Ижмаш-мото»

2.4. Финансовое положение ДОАО «Ижмаш-мото»

Для проведения анализа технико-экономических показателей деятельности, составим таблицу 5, используя данные отчётности предприятия из формы №2.

Таблица 5

Анализ прибыли отчётного года, тыс. руб.

Показатели	Код стр.	Период				Отклонения, %
		2001	2002	2003	2004
1. Выручка от реализации товаров, работ услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей (В)	010	6160	10240	14570	18440	299,4
2.Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг (С)	020	13430	14560	16020	16800	125,1
3. Коммерческие расходы (КР)	030	-	-	-	-	-
4. Управленческие расходы (УР)	040	530	500	480	460	86,8
5.Прибыль (убыток) от реализации (стр. 010-020-030-040) (Пр)	050	-7200	-4180	-2070	1180
6. Проценты к получению	060	-	-	-	-	-
7.Проценты к уплате	070	-	-	-	-	-
8.Доходы от участия в других организациях (ДрД)	080	-	-	-	-	-
9.Прочие операционные доходы (ПрД)	090	90	2480	4560	6940	7711,1
10.Прочие операционные расходы (ПрР)	100	-	3440	5260	8490	-
11.Прибыль (убыток) от финансово- хозяйственной деятельности (стр050 + 060-070+080+090-100) (Пфхд)	110	-7110	-5140	-2770	-370
12.Прочие внереализационные доходы	120	-	-	-	-	-
13. Прочие внереализационные расходы	130	-	-	-	-	-
14.Прибыль (убыток) отчётного периода (стр. 110+120-130) (Пб)	140	-7110	-5140	-2770	-370

Продолжение таблицы 5

Показатели	Код стр.	Период				Отклонения, %
		2001	2002	2003	2004
15.Налог на прибыль (НП)	150	-	-	-	-	-
16.Отвлечённые средства (ОтС)	160	-	-	-	-
17.Нераспределённая прибыль (убыток) отчётного периода (стр. 140-150-160) (Пн)	170	-7110	-5140	-2770	-370

Из данных в первую очередь обращает внимание тот факт, что все показатели деятельности предприятия улучшились в течение анализируемого периода. Также очевидным является тот факт, что несмотря на увеличение выручки от реализации работ и услуг в течение анализируемого периода в 3 раза, себестоимость продукции выросла лишь в 1,25 раза. В целом по итогам 2004 г., в результате этого, как уже говорилось, убыток уменьшился по сравнению с началом 2001 г.

Анализ приведенных данных позволяет определить, что причиной этого явилось, во-первых, уменьшение доли себестоимости работ и услуг, во-вторых, увеличение прочих операционных доходов, хотя и не превышающим рост прочих операционных расходов. Также наблюдается снижение, хотя и не столь значительное, управленческих расходов.

Таким образом, факторы, увеличивающие балансовую прибыль, по сумме перекрыли действие уменьшающих её факторов, что в итоге и обусловило уменьшение убытков к концу отчетного года по сравнению с его началом.

Из приведенной информации видно, «что несмотря на тяжелое  положе­ние. предприятие в 2002 г. несколько  стабилизировало  свою  работу. Ряд показателей даже улучшились: вырос объем производства в  нормо-часах. выработка и средняя заработная плата. Производство  работает бесперебойно, постепенно  наращивается  выпуск  продукции,  ведутся маркетинговые исследования -по возможности расширения рынков  сбыта, а также работа по снижению себестоимости продукции и  повышения  ее качества.

3. Организация учета производства и выпуска продукции ДОАО «ИжмаШ-мото»

3.1. Основные принципы калькулирования в условиях применения различных методов производственного учета

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, как уже упоминалось, представляет собой единый учет­ный процесс исследования затрат в неразрывной связи с объемом изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Вследствие этого метод учета затрат и калькулирования выражает­ся в определенной взаимосвязи приемов и способов отражения и контроля издержек производства и исчисления фактической себе­стоимости продукции (работ, услуг). Независимо от особенностей промышленного производства данный метод характеризуется спо­собами обобщения издержек по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, видам продук­ции или работ, их однородным группам, разукрупненным частям изделий, полуфабрикатам.

Метод включает в себя способы контроля за использованием хо­зяйственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами, эффективностью производства и окупаемостью издержек. Он пре­допределяет такую систему производственного учета, которая обес­печит возможность достоверного калькулирования себестоимости изделий в физических единицах с учетом их качественных парамет­ров в соответствии с потребностями анализа динамики затрат, срав­нительного анализа себестоимости отдельных изделий, технологи­ческих процессов в условиях изменения параметральных характери­стик потребляемых предметов труда, трудоемкости и уровня цен.

Технология производств, их организация, особенности выпуска­емой продукции требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Применительно к ним используются позаказный, попередельный и попроцессный методы учета затрат и калькулирования, что предусмотрено официальными документами. Однако в практике производственного учета применяются и другие методы.

Обязательным условием каждого метода затрат и калькулирова­ния является оперативный контроль за использованием материаль­ных ресурсов, оплатой труда и пр., т.е. за расходными нормами, установленными в организации, с последующим выявлением от­клонений от них в процессе производства и систематизацией этих отклонений с указанием причин и виновников. Применение норм и нормативов при организации учета затрат на производство (неза­висимо от применяемого метода) должно служить побуждающим фактором в соблюдении хозяйственной дисциплины.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимос­ти продукции применяется в индивидуальном и серийном произ­водствах, а также в экспериментальных, ремонтных, инструмен­тальных и других вспомогательных производствах всех отраслей про­мышленности. Наибольшее распространение позаказный метод по­лучил в машиностроении с индивидуальным производством слож­ного оборудования, машин, агрегатов, реакторов и т.п. Объектом учета затрат в этих производствах являются отдельные заказы, от­крываемые на одно изделие или серию изделий. Прямые затраты относят непосредственно на заказы, а косвенные после предвари­тельного обобщения по местам их возникновения и экономическо­му содержанию распределяют пропорционально принятой базе по отдельным заказам.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестои­мости продукции преобладает в производствах с последовательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, где производственный процесс состоит из отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной тех­нологией и организацией производства: черная и цветная метал­лургия, химическая и текстильная промышленность, нефтеперера­ботка и производство стройматериалов и др.

Особенность попередельного метода заключается в том, что затраты обобщаются по переделам, а это позволяет калькулиро­вать себестоимость продуктов каждого передела, которые высту­пают в качестве полуфабрикатов в последующих переделах, при­чем часть полуфабрикатов передается на дальнейшую переработ­ку, а другая часть может быть продана на сторону. В химической промышленности, переработке нефти и газа из одного вида полу­фабриката вырабатывается разнородная продукция в зависимости от специализации последующих выпускающих производств. Это требует обособленного калькулирования промежуточных продук­тов. В затратах последующих переделов расход полуфабрикатов от­ражается по комплексной статье «Полуфабрикаты собственного производства».

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимо­сти продукции, являясь разновидностью попередельного, чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике. Эти отрасли характеризуются кратким технологическим циклом, отсутствием или незначительностью незавершенного производства, ограниченной номенклатурой выпуска продуктов с единой едини­цей измерения и калькулирования, однородностью статьей кальку­ляции и близостью их к элементам затрат. Этот метод предусматри­вает дифференцированный учет затрат по каждому технологическо­му процессу (фазе), по цехам и участкам (службам) и иным центрам возникновения затрат как систему контроля за издержками произ­водства и себестоимостью продукта. В перечисленных отраслях объект . учета затрат (вид продукции) совпадает с объектом калькулирова­ния. Такое построение учета обеспечивает калькулирование едини­цы продукции, полученной в разных технологических процессах. Например, при добыче угля должны проводиться подготовительные и очистные, погрузочные и транспортные, вентиляционные, дега­зационные, осушительные и другие работы, которые выполняются различными участками. Поэтому здесь может применяться такой спо­соб группировки затрат, который позволит определять отклонения от норм по причинам и виновникам при разных способах добычи угля до составления отчетных калькуляций.

Наряду с методами учета затрат на систему калькулирования оказывают влияние варианты сводного учета производственных расходов. При этом в сводном учете на стадии обобщения издержек производства решаются две задачи: использование данных сводно­го учета для определения фактической себестоимости всей продук­ции организации и для калькулирования себестоимости единицы каждого вида продукта. Для решения этих задач в отраслях про­мышленности используются бесполуфабрикатный или полуфабрикатный варианты систематизации затрат.

Бесполуфабрикатный вариант предусматривает систематизацию собственных затрат по каждому цеху, отражение передачи полуфабрикатов из одного производственного подразделения в другое только в оперативном учете и без включения себестоимости полу­фабрикатов, принятых в обработку из других цехов. При использо­вании этого варианта себестоимость полуфабрикатов не исчисля­ют, а рассчитывают себестоимость готовой продукции. Затраты каж­дого цеха списывают в доле участия в выпуске готовой продукции.

Полуфабрикатный вариант основан на калькулировании не только конечной продукции организации, но и полуфабрикатов собствен­ного производства, отражении их движения внутри производства. по фактической себестоимости. Он необходим для определения ре­зультатов продажи полуфабрикатов на сторону. Сфера калькулиро­вания в условиях полуфабрикатного варианта расширяется за счет увеличения числа объектов учета затрат и калькулирования.

Сочетание различных признаков объектов учета затрат и каль­кулирования себестоимости в условиях применения рассмотренных методов обусловливает использование следующих способов каль­куляционных работ:

-   коэффициентный способ калькулирования;

-   способ суммирования затрат;

-   способ прямого расчета;

-   способ исключения затрат на побочную продукцию;

-   способ пропорционального распределения затрат;

-   комбинированный способ калькулирования.

Под приемом калькулирования понимают распределение зат­рат, учтенных на определенном объекте, между разными объекта­ми калькулирования.

Коэффициентный способ калькулирования применяется в том случае, когда объектом учета затрат является группа однородных изделий, а учет организован по нормативному методу. В сводном учете затрат на производство, который ведут по каждой группе од­нородных изделий, расходы представлены суммами затрат по нор­мам, отклонениям от текущих норм и изменениям норм в группи­ровке по статьям калькуляции. Основанием для составления отчет­ной калькуляции единицы изделия служат данные о его норматив­ной себестоимости и индексы отклонений от норм, изменений норм, исчисленные в сводной ведомости как отношение общей суммы отклонений по группе однородных изделий к их норматив­ной себестоимости (таким же образом рассчитываются индексы изменений норм) по каждой статье калькуляции. Индексное рас­пределение отклонений от норм и изменений норм правомерно, так как индексы имеют равное отношение ко всем изделиям, вхо­дящим в однородную группу. При этом не должны нарушаться прин­ципы формирования объектов учета затрат — однородных групп изделий.

Способ суммирования затрат является основным в добывающих отраслях, энергетике при учете затрат по процессам и производ­ственным участкам или цехам, в машиностроении — при учете зат­рат по частям изделий или машинокомплектам и узлам. Фактичес­кая себестоимость единицы продукции определяется путем сумми­рования затрат по процессам технологического цикла или по ма­шинокомплектам в разрезе калькуляционных статей и деления по­лученных сумм на фактическое количество выпущенной продук­ции.

Способ прямого расчета предполагает деление всех затрат по из­делиям в разрезе статей калькуляции на фактическое количество выпущенных изделий.

Способ исключения затрат на побочную продукцию распростра­нен в химической, нефтедобывающей, пищевой промышленнос­ти, черной и цветной металлургии и ряде других отраслей, в кото­рых продукты разделяются на основные, побочные и отходы. По­бочные продукты и отходы оцениваются при выполнении кальку­ляционных расчетов по твердым, установленным в плане расчет­ным ценам. Из общих затрат, учтенных по видам основной продук­ции, вычитается стоимость побочной продукции и отходов без их отдельного калькулирования.

Способ пропорционального распределения затрат наиболее при­емлем в производствах сопряженных продуктов, когда в одном тех­нологическом цикле одновременно получают несколько видов про­дукции. Сводный учет затрат организуется по группе однородных изделий, а затраты внутри групп распределяются на отдельные виды продуктов пропорционально экономически обоснованной базе (на­туральные, стоимостные показатели, плановая себестоимость про­дукции, коэффициенты, машино-часы и другие измерители).

Комбинированный способ калькулирования представляет собой сочетание нескольких рассмотренных способов, если применение каж­дого из них в отдельности невозможно или не обеспечивает обосно­ванного исчисления себестоимости. Например, в нефтепереработке способом исключения затрат определяют себестоимость всей сопря­женной продукции, после чего, используя способ пропорциональ­ного распределения затрат на побочную продукцию, исчисляют се­бестоимость каждого вида продуктов. Калькулируется себестоимость единицы основной продукции способом прямого расчета.

3.2. Учет прямых затрат на производство

Отпуск материалов из мест хранения производственным под­разделениям ДОАО «Ижмаш-мото» является лишь внутрихозяйственным оборотом.

Производственными подразделениями и непроизводственными подраз­делениями; филиалами, представительствами, отделами капитального строительства, подразделениями подсобного сельского хозяйства, об­служивающими хозяйствами и производствами, подсобными хозяйствами строительных подрядных организаций, не выделенными на отдельный баланс, получены в соответствии с установленными лимитами мате­риалы со складов (или иных мест хранения) организации в оценке, при­нятой учетной политикой организации

Д-т 10 «Материалы», (по субсчетам, кроме 10-7; внутри — по подразделениям потребителям)

К-т 10 «Материалы», (по субсчетам, внутри по подразделениям потребителям)

Отпуск бензина, дизельного топлива, моторного масла и других горюче-смазочных материалов (ГСМ) в обычном порядке и по талонам со склада ДОАО «Ижмаш-мото» для заправки собственных транс­портных средств оформляется бухгалтерской записью внутри суб­счета 10-3 «Топливо» счета 10 «Материалы». На покупную стоимость ГСМ, заправленных в баки транспортных средств АЗС по талонам и корпоративным пла­стиковым картам на имя подотчетного лица, приобретенным специ­ально для заправки ГСМ, составляется бухгалтерская запись с кре­дита 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в дебет субсчета 10-3/4 «ГСМ в баках автотранспорта».

Учет использования материальных ресурсов ведется согласно производственным отчетам, форма которых устанавливается отраслевыми нормативными документами или самой организацией. Независимо от типа производства и его отраслевой принадлежности расход ма­териальных ресурсов на производственные нужды целесообразно учитывать по текущим нормам, предусмотренным технологически­ми картами, и отклонениям от указанных норм. Иначе говоря, факти­ческий расход материальных ресурсов на производство продукции, работ, услуг равен их нормативному количеству с учетом отклоне­ний (±).

Наиболее типичными видами отклонений являются замена сы­рья и материалов (по габаритам, качеству, наименованиям); заме­на полуфабрикатов собственного производства покупными, и на­оборот; несоответствие сырья и материалов стандартам или техни­ческим условиям; изменение качества исходного сырья и материа­лов (в том числе содержания полезного вещества); отклонения при раскрое; изменение технологии и технических параметров (концен­трации, температуры, давления, влажности и т.п.); сдвиги в соот­ношении модификаций изделий, входящих в одну группу изделий; неисправность оборудования и инструмента; изменение степени извлечения основных и побочных продуктов, а также отходов; ис­пользование отходов вместо полноценного сырья и наоборот; не­достатки в конструкции изделий, требующих доработки в текущем производстве; отклонения от смет (бюджетов) транспортно-заготовительных расходов; нарушение геометрии раскроя (резки) ма­териалов; скрытый брак литья; несоответствие оборудования и тех­нологической оснастки; нарушение режимов обработки металлов, рецептур линейной шихты и др.

Существуют несколько способов оперативного учета отклоне­ний. Замена материалов при их отпуске со складов в производство оформляется отдельными сигнальными требованиями, отличающи­мися от обычных цветом или продольной полосой (способ доку­ментирования замен материалов). Результат замены оформляется непосредственно в требованиях (лимитных картах) и исчисляется как количественная разница между заменяемым и предусмотрен­ным технологичной картой (нормой) наименованием материалов, помноженная на учетную цену за единицу замененного материала. При изменении учетной цены на материал вначале определяется разница между старой и новой ценами типоразмера материала за единицу, затем она умножается на нормативный расход материала в натуральных единицах. На полученную сумму отклонений от норм расхода материальных ресурсов начисляется сумма транспортно-заготовительных расходов по расчетному (фактическому) процен­ту, исчисляемому по учетным группам материалов в общем порядке, и таким образом определяется сумма отклонении от норм транспортно-заготовительных расходов, приходящихся на учетную сто­имость материалов, отнесенную на производственные затраты.

Учет производственного потребления конструкционных (основ­ных) материалов, подвергаемых раскрою (резке), осуществляется на основании раскройных листов отраслевой формы на каждую партию материалов, подаваемых на операции раскроя (резки). От­клонения по количеству определяются сопоставлением фактичес­кого расхода материалов на общее количество полученных загото­вок с нормативным, рассчитываемым на основании пооперационных норм и данных о количестве заготовок в натуральных измери­телях; стоимостная оценка нормативного расхода и отклонений от норм производится по учетным ценам за единицу материала, про­ставляемым в раскройных листах.. Для исчисления фактического расхода материалов данные об отпуске материалов в раскрой кор­ректируются на задел заготовок в незавершенном производстве и количество нераскроенного материала, возвращенного на склад или переданного другой смене.

Отклонения от норм расхода конструкционных вспомогатель­ных материалов, а также других материалов, не подвергаемых рас­крою, учитывают способом последующих расчетов (инвентарный способ). Фактический расход определяется по количеству материа­лов, оформленных расходными документами, скорректированно­му на количество материалов, сданных на склад и находящихся в остатках незавершенного производства. Затем нормативный расход (поштучные нормы умножаются на количество принятых и оформ­ленных деталей, узлов) сопоставляется с фактическим. Разница между ними, умноженная на учетную цену за единицу, показывает стоимостное отклонение от норм (в учетных ценах); от полученной учетной стоимости начисляется сумма транспортно-заготовительных расходов.

Иначе говоря, в любом производстве отклонения составляют разницу между нормативным расходом на фактический выпуск продукции, который определяется в соответствии с утвержденны­ми руководством организации или согласованными сметами (бюд­жетами) технологическими нормами, оформленными в действую­щих технологических наборах документации, фактическим расхо­дом материалов, определяемым по расходной документации склада или иных мест складирования за минусом возвратов и остатков материалов на рабочих местах. Порядок расчетов и их оформления обусловлен особенностями того или иного производства.

В сводных ведомостях (машинограммах) отражается расход по учетным группам (подгруппам) наименований материалов, топли­ва запасных частей, строительных конструкций, покупной комп­лектующей продукции, сырью, продуктам и т.п.; при этом расход материалов по нормам и отклонениям указывается по объектам калькуляции, а суммы отклонений от норм дополнительно детали­зируются по причинам и виновникам. Суммы отклонений от норм расхода материалов являются объектами «быстрого реагирования»; результаты производственного и экономического анализа исполь­зуются для поддержания управленческих решений в области регу­лирования затрат на производство.

ДОАО «Ижмаш-мото» включены в затраты на производство стоимость ма­териальных ресурсов в принятой учетной политикой оценке, израсходо­ванных подразделениями основного производства по текущим нормам и отклонениям на изготовление профильной или иной продукции, выпол­ненные работы, оказанные услуги.

Д-т 20 «Основное производство»

К-т: 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»

Причины отклонений от норм расхода сумм оплаты труда (зара­ботной платы) еще более разнообразны: ошибки в чертежах, вы­полнение повторных операций, несоответствие разряда работ раз­ряду рабочего, дополнительные операции, вызванные не преду­смотренными технологическими процессами, выполнение работ на менее производительном оборудовании, не предусмотренном тех­нологическим процессом, нарушение стандартов наладки обору­дования, дополнительные операции, являющиеся следствием не­соответствия сырья и материалов установленным стандартам и тех­ническим условиям, различные отступления от нормальных усло­вий работы и др.

Отклонения от нормативного расхода прямой заработной платы оформляются листками на доплату (разного рода доплаты, не вклю­ченные в основную ставку) и нарядами на сдельную работу — при оплате дополнительных операций, не предусмотренных техноло­гическими картами. В указанных сигнальных документах отража­ются данные о характере отступлений от технологии или нормаль­ных условий труда, приводятся причины и виновники отклоне­ний по кодам объектов калькуляции, а также показатели, необходимые для расчета заработка. Отклонения от норм прямой повре­менной заработной платы определяют за определенный времен­ной период как разницу между суммой фактически начисленной заработной платы и нормативной, исчисленной как произведение количества принятой продукции (работ, услуг) и нормативных ставок за единицу продукта труда. В течение отчетного периода суммы выявленных отклонений от норм расхода прямой заработ­ной платы систематизируют в рапортах по цехам, причинам и объектам калькуляции, а в целом за отчетный период — в свод­ной ведомости-машинограмме отклонений по цехам, при необхо­димости — по организации в целом. Начисленные суммы оплаты труда распределяются по производственным подразделениям орга­низации, внутри — по объектам калькуляции (по нормам и от­клонениям, а также по остальным статьям расходов на оплату труда).

По данным указанного распределения составляются бухгалтер­ские проводки на отнесение расходов на оплату труда по назначе­нию.

ДОАО «Ижмаш-мото» включены в затраты на производство суммы оплаты труда, начисленной по текущим нормам и отклонениям от них основ­ным производственным рабочим, другим категориям работающих спи­сочного и несписочного состава, выполняющим технологические опера­ции основного производства (кроме оплаты за очередной отпуск и дру­гих выплат, на которые создан резерв в установленном порядке), в том числе оплаты труда, начисленной по договорам подряда, по контракт­ной системе и другим договорам гражданско-правового характера; сум­мы выплат стимулирующего характера по специальным положениям, выплат, связанных с режимом работы и условиями труда, суммы, начис­ленные за выполненную по основному производству работу лицам, при­влеченным для работы в организации по договорам

Д-т 20 «Основное производство»

К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Сумма ежемесячно начисляемого резерва на предстоящую оп­лату отпусков работникам, выплат вознаграждений за выслугу лет, другие выплаты, которые целесообразно резервировать по подраз­делениям основного производства, оформляются бухгалтерской за­писью: К-т 96 «Резервы предстоящих расходов» Д-т 20 «Основное производство».

С затратами на оплату труда связаны затраты на оплату единого социального налога (взноса), зачисляемого в соответствии с гл. 24 НК РФ в государственные внебюджетные фонды — Пенсионный фонд, Фонд социального страхования. Фонд обязательного медицинского страхованная. Указанные затраты в части сумм, начис­ленных от сумм оплаты труда основных производственных рабо­чих, сумма которого включена в затраты основного производства, также относятся к затратам основного производства.

ДОАО «Ижмаш-мото» вклю­чены в затраты на производство суммы ежемесячных отчислений во внебюджетные фонды по установленным ставкам социального налога

Д-т 20 «Основное производство»

К-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсч.: 69-1 «Расчеты по социальному страхованию», 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»; 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»

Помимо прямых затрат, непосредственно связанных с текущим производственным циклом и обусловленных действующими техно­логиями и организацией производства, ДОАО «Ижмаш-мото» несет расходы на подготовку и освоение производства и новых видов продукции.

ДОАО «Ижмаш-мото» включены в затраты на производство суммы затрат на подготовку и освоение производства (по нормам погашения на единицу продукции, определяемым организацией в соответствии с установлен­ным порядком):

-   по освоению новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пус­ковые расходы, кроме затрат на индивидуальное апробирование отдель­ных видов машин и механизмов, комплексное апробирование вхолостую всех видов оборудования и технических установок для проверки каче­ства монтажа и затрат на шефмонтаж, выполняемый поставщиками оборудования или по их поручению специализированными организация­ми) за минусом стоимости, полученной в пусковой период продукции и отходов по ценам возможной продажи (проверка готовности новых организаций, производств, цехов и агрегатов к вводу в эксплуатацию

-   путем комплексного апробирования под нагрузкой всех машин и меха­низмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском продукции и на­ладкой оборудования);

-   по подготовке и освоению выпуска новых видов продукции и техноло­гических процессов, не предназначенных для серийного и массового про­изводства;

-   в расчетной сумме повышенных затрат на производство новых видов продукции в период их освоения (определяется как разница между пла­новой себестоимостью изделий при освоении их выпуска и себестоимо­стью, принятой при проектировании отпускных цен на эти изделия).

Д-т 20 «Основное производство»

К-т 97 «Расходы будущих периодов»

Другие затраты на подготовку и освоение производства: на подготовку и освоение новых видов продукции серийного и массового выпуска и технологических процессов, переоснащение производства, работ по освоению, не включаются в объемы продукции работ, услуг основного вида деятельности.

По статье калькуляции «Прочие производственные расходы» учитываются также затраты на стандартизацию продукции, техни­ческую информацию, потери от недоиспользования деталей, узлов и агрегатов устаревшей конструкции, на специальные испытания, экспертизы, консультации разового характера.

Порядок отнесения затрат на подготовку и освоение производ­ства и прочие производственные затраты регламентируются отрас­левыми нормативными документами.

3.3. Учет затрат на обслуживание производства и управление

Затраты на содержание, организацию и управление производ­ством ДОАО «Ижмаш-мото» формируются на двух уровнях: производственных подразде­лений (цехов, хозяйств) и организации (администрации, функци­ональных служб и общехозяйственных подразделений и отделов).

Затраты на содержание, организацию и управление цехами и другими производственными подразделениями основного, вспомо­гательного и обслуживающего производств включаются в состав общепроизводственных (общецеховых) затрат. Их учет ведется на собирательно-распределительном счете 25 «Общепроизводственные расходы». В подрядном строительстве и подрядных структурных под­разделениях механизации строительно-монтажных работ счет 25 служит для учета затрат по эксплуатации и калькулирования фак­тической производственной себестоимости одной машино-смены работы строительных машин и механизмов.

В ДОАО «Ижмаш-мото», а также в организациях других отраслей эко­номики, оснащенных большим количеством единиц оборудования, машин и механизмов, затраты, связанные с их содержанием, учи­тываются на отдельном субсчете «Расходы по содержанию и экс­плуатации машин и оборудования». Аналитический учет указанных затрат ведется по номенклатуре статей, предусмотренных отрасле­выми нормативными документами. Наиболее типичная номенкла­тура включает следующие статьи:

-   амортизация производственного оборудования, машин, механизмов транспортных средств;

-   затраты на ремонты указанных объектов основных средств;

-   затраты на содержание персонала, занятого текущим об­служиванием и текущим ремонтом оборудования, машин, механизмов, транспортных средств;

-   затраты на внутрипроизводственное перемещение грузов (погрузка, перевозка по ходу технологических процессов де­талей, узлов, материалов, строительных конструкций и т.п.);

-   другие затраты (в том числе на топливо и энергию всех видов, расходуемых на приведение транспортных средств в рабочее состояние, если такие затраты не учитываются не­посредственно на счетах 20, 23, 29, 44).

Помимо затрат на содержание и эксплуатацию оборудования, машин, механизмов и транспортных средств в состав общепроиз­водственных включаются затраты на обслуживание, организацию производства и управления им. Типичная номенклатура представ­лена следующими статьями:

-   содержание аппарата управления цеха;

-   содержание прочего цехового персонала;

-   амортизация зданий, сооружений и инвентаря, относящего­ся к основным средствам производственного подразделения;

-   содержание указанного выше имущества;

-   все виды ремонтов зданий, сооружений и инвентаря, от­носящегося к основным средствам производственных под­разделений;

-   затраты на испытания, опыты и исследования, рационали­зацию и изобретения;

-   затраты на охрану труда и технику безопасности;

-   потери от простоев;

-   потери от порчи материальных ценностей при их хранении в производственных подразделениях (фактические потери в пределах норм естественной убыли);

-   потери от недоиспользования комплекта деталей, узлов и технологической оснастки;

-   недостача материальных ценностей и незавершенного про­изводства (в пределах норм естественной убыли материа­лов, топлива, сырья, продуктов);

-   прочие непроизводительные затраты;

-   прочие затраты, не предусмотренные предыдущими ста­тьями.

Аналитический учет общепроизводственных затрат на содержа­ние, организацию производства и управление им ведется на суб­счете «Общецеховые расходы».

При наличии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета затраты, связанные с содержанием оборудования и машин, а так­же общепроизводственные затраты учитываются в ведомости 12 «Затраты по цеху», которая ведется но каждому производственно­му подразделению в отдельности.

Независимо от типа производства и его принадлежности к оп­ределенной производственной отрасли экономики в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» в течение отчетного периода «собираются» затраты, состав которых был приведен выше, с кре­дита счетов 02, 05, 10, 16, 21, 23, 29, 43, 60, 69, 70, 71, 73, 76, 79, 96, 97.

В конце отчетного периода учтенная сумма общепроизводствен­ных расходов относится по назначению.

ДОАО «Ижмаш-мото» списана учтенная в отчетном периоде сумма общепроиз­водственных затрат:

1. на себестоимость внутреннего брака;

2. в уменьшение затрат на сумму, удержанную в установленном зако­нодательством порядке из доходов виновника простоя цеха или хозяй­ства, когда удержание производится по распоряжению администрации или по исполнительному листу полностью в отчетном периоде или в течение двух или более месяцев;

3. в состав затрат на производство, работ, услуг (дебетовый оборот по счету 25 за отчетный период за минусом кредитовых оборотов, приве­денных выше, — сначала по каждому цеху, хозяйству, затем по организа­ции в целом)

1. Д-т 28 «Брак в производстве»

2. Д-т: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсч. «Расчеты по возмещению материального ущерба»;

3. Д-т: 20 «Основное производство»,

К-т 25 «Общепроизводственные расходы»

23 «Вспомогательные производства»,

29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

В многономенклатурных производствах ДОАО «Ижмаш-мото» общепроизводственные (цеховые) затраты относятся в себестоимость отдельного продукта труда расчетным путем: пропорционально показателям, принятым учетной политикой. Чаще всего в качестве расчетного показателя используется оплата труда производственных рабочих (без доплат по премиальным системам). Этот показатель можно считать прием­лемым, если продукты труда разных наименований (торговых еди­ниц) имеют примерно равную трудоемкость; при существенно раз­личающейся трудоемкости изделий должны использоваться другие расчетные показатели: сумма затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и машин по сметным ставкам на один час их работы (в этом случае необходимо вести оперативный учет работы обору­дования по изделиям); количество отработанных станко-часов и др. В подрядном строительстве расходы, связанные с работой машин и механизмов, относятся в себестоимость строительной продукции, работ и услуг прямым счетом.

К общехозяйственным расходам относятся затраты, не связан­ные непосредственно с производственным процессом, т.е. на об­служивание, организацию финансово-хозяйственной деятельности и управление на уровне организации в целом.

Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется на со­бирательно-распределительном счете 26 «Общехозяйственные рас­ходы», аналитический — в ведомости 15 (при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета) по статьям затрат, номенклатура кото­рых устанавливается отраслевыми нормативными документами.

Номенклатура статей общехозяйственных затрат практически является типовой единой во всех промышленных отраслях эконо­мики, в других отраслях номенклатура общехозяйственных затрат мало отличается от промышленной.

В течение отчетного периода в дебет счета 26 «Общехозяйствен­ные расходы» с кредита счетов 02, 05, 10, 16, 23, 29, 60, 69, 70, 71, 73, 76, 79 записываются фактические затраты. В конце отчетно­го периода счет 26 закрывается, т.е. общехозяйственные затраты относятся по назначению.

ДОАО «Ижмаш-мото» распределена на затраты основного производства сумма общехозяйственных затрат

Д-т: 20 «Основное производство» — при калькулировании производственной себестоимости по полной номенклатуре статей калькуляции, 90 «Продажи», субсч. «Себестоимость» — при калькулировании производственной себестоимости по сокращенной номенклатуре статей калькуляции

К-т 26 «Общехозяйственные расходы»

Сумма общехозяйственных затрат может не подлежать рас­пределению в случаях, когда управленческие расходы признаются затратами периода. В этом случае сумма общехозяйственных затрат относится непосредственно в дебет счета 90 «Продажи».

Общехозяйственные расходы в многопрофильных производствах распределяются в затраты на производство отдельного продукта труда по аналогии с распределением общепроизводственных затрат.

Так, общехозяйственные расходы включаются в затраты на про­изводство продукции, работ, услуг, изготавливаемой и осуществ­ляемых организацией с целью продажи (включая производство и продажу полуфабрикатов, работы и услуги вспомогательных про­изводств и непромышленных хозяйств, выполняемых (оказывае­мых) на сторону и т.п.).

Инвестиционные фонды различного типа учитывают затраты на организацию и свою основную деятельность в дебете счета 26 с кредита соответствующих счетов, и общую сумму затрат, учтенную за отчетный период, относят непосредственно на финансовый ре­зультат от инвестиционной деятельности.

3.4. Учет потерь от брака в производстве

Браком в производстве считается продукция (детали, узлы, го­товая продукция), выполненная с нарушением установленных ГОСТов, технических условий, рабочих чертежей, схем рецептур (не следует отождествлять брак со снижением сортности или дру­гих показателей качества).

Факт забраковки продукции регистрируют работники техничес­кого отдела (ОТК) или другие компетентные работники.

Брак классифицируется по многим основаниям, но в бухгалтер­ском учете — по месту его обнаружения (внутрихозяйственный и внешний; устанавливается потребителями и торговыми организа­циями), а внутри — по технологической принадлежности (испра­вимый и окончательный).

Внутрихозяйственный брак оформляется в извещениях на брак (отраслевой формы), внешний — соответствующим актом по фор­ме, предусмотренной действующим законодательством.

Затраты на брак и суммы потерь от брака ДОАО «Ижмаш-мото» учитываются на со­бирательно-распределительном счете 28 «Брак в производстве». Сумма потерь от брака, учтенная в отчетном периоде, относится в затраты на производство и распределяется между всеми издели­ями (например, в гетерогенных машиностроительных производ­ствах с высоким уровнем унификации деталей и узлов, забраковка которых зачастую не может быть увязана с конкретным наиме­нованием продукции) пропорционально нормативным прямым затратам на товарный выпуск продукции или прямым счетом, если это возможно, исходя из особенностей производственного про­цесса и ограниченности номенклатуры выпускаемой продукции. Аналитический учет затрат и потерь от брака при наличии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета ведется в ведомос­ти 12 «Затраты по цеху» по каждому центру ответственности в отдельности.

Затраты на внутрихозяйственный брак согласно извещениям на брак калькулируются по номенклатуре статей нормальной цеховой производственной себестоимости; при этом в соответствии с Трудовым кодексом виновнику брака предъявляется к возмещению стоимость забрако­ванной продукции лишь по прямым нормативным (плановым) зат­ратам.

Стоимость внешнего брака определяется по фактической про­изводственной себестоимости забракованной продукции, исчис­ленной по полной или частичной номенклатуре статей кальку­ляции. Работы по исправлению брака оцениваются по фактичес­ким затратам с добавлением общепроизводственных и общехо­зяйственных (по забракованному изделию организации). Стоимость окончательного брака в соответствующей оценке относится на потери от брака и исключается из общей суммы затрат на произ­водство. Необходимо отметить, что стоимость сверхнормативно­го гарантийного ремонта также рассматривается как брак в про­изводстве.

ДОАО «Ижмаш-мото» включаются в потери от брака:

-   стоимость материалов по учетным ценам и соответствующая доля отклонений;

-   стоимость полуфабрикатов собственного производства по факти­ческой производственной себестоимости;

-   стоимость работ и услуг, выполненных сторонними организациями по исправлению брака;

-   суммы заработной платы, начисленной рабочим за исправление брака с приходящимися на них суммами и социальных налогов;

-   суммы утвержденных авансовых отчетов на командировочные рас­ходы (представительство при забраковке продукции потребителями, выполнение работ по месту нахождения покупателя, транспортировка забракованной продукции к поставщику и др.);

-   транспортные расходы, связанные с поставкой (материалов, инст­рументов, работников для выполнения работ по исправлению брака по месту нахождения покупателя собственным или сторонним транспор­том, а также с транспортировкой бракованной продукции от покупа­теля на склад производителя (поставщика) собственным или сторон­ним транспортом (договорные тарифы);

-   транспортные расходы, связанные с отправкой бракованной продук­ции, произведенные покупателем за счет поставщика (тарифы);

-   стоимость работ по исправлению брака, выполненных покупателем за счет поставщика;

-   доля общепроизводственных расходов, отнесенная по соответству­ющим нормативам в затраты на внутрихозяйственный брак;

-   стоимость окончательного как внутрихозяйственного (по произ­водственной себестоимости), так и внешнего брака, возвращенного покупателями по условиям договора поставки или купли-продажи (по фактической производственной себестоимости)

Потери от брака продукции уменьшаются на суммы удержаний из заработной платы виновников брака, на стоимость возвратных отхо­дов, полученных от утилизации бракованной продукции, на стоимость проданной забракованной продукции по сниженным ценам. На сто­имость указанных возвратов составляются бухгалтерские записи: К-т 28 «Брак в производстве» Д-т (соответственно): 70 «Расчеты с персо­налом по оплате труда», 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Таким образом, стоимость потерь от брака, относимая в затраты на производство, равна стоимости окончательного брака (по факти­ческой производственной себестоимости плюс фактические затраты на исправление брака (исправимого) минус стоимость возвратов.

ДОАО «Ижмаш-мото» отнесена сумма фактических потерь от брака в затра­ты на производство текущего отчетного периода (согласно расчету в ведомости № 12 «Затраты по цеху»)

Д-т: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

К-т 28 «Брак в производстве»

В фактическую производственную себестоимость отдельных из­делий сумма потерь от брака включается самостоятельной статьей калькуляции.

3.5. Особенности учета затрат на вспомогательные производства

Ряд производственных подразделений ДОАО «Ижмаш-мото» являются вспомогатель­ными (подсобными) по отношению к основному производству и предназначены для его обслуживания, выполнения ремонтных и других работ для основных подразделений и оказания им различ­ных услуг.

Вспомогательные производства представляют собой производ­ственный комплекс, включающий различные виды и типы произ­водств: машиностроительные — станкостроительные, нестандарт­ного оборудования; металлообработки — инструментальные, штамповые, пресс-форм; энергетики — ТЭЦ, паросиловые, энергетические цехи, котельни, компрессорные; транспортные — автомобильные, железнодорожные, водного транспорта; ремонтные —ремонтно-механические, ремонтно-строительные и др. Одни вспомогательные производства могут изготовлять продукцию, выпол­нять работы по отдельным заказам, являясь производствами инди­видуального или серийного типа, другие выпускают однородную продукцию или выполняют однородные работы и услуги и отно­сятся к массовым. Поэтому во вспомогательных производствах, не­зависимо от основного, применяют практически все методы учета затрат на производство и способы калькулирования производствен­ной себестоимости продукции, работ, услуг. Так, в производствах нестандартного оборудования, станкостроительном, штамповом и других вспомогательных производствах машиностроения и металлообработки чаще всего применяется позаказный метод, в произ­водствах по добыче гравия и других нерудных материалов, в транс­портных и энергетических цехах — попроцессный, однопередельный).

Учет затрат на вспомогательные производства ведется на каль­куляционном счете 23 «Вспомогательные производства» по анало­гии с производственным учетом в основном производстве. В дебет счета сначала записываются только прямые затраты — с кредита счета 10, 16, 60, 69, 70, 76, 79-2. Косвенные затраты предвари­тельно учитываются на счетах 25, 26, 28, а затем с кредита этих счетов учтенные дебетовые обороты за минусом кредитовых спи­сываются в дебет счет 23 (подробный перечень бухгалтерских про­водок по формированию производственных затрат во вспомогатель­ных производствах приведен в справочнике «План и корреспонден­ция счетов. Типовые проводки»).

Специфическая особенность вспомогательных цехов заключает­ся в том, что они оказывают услуги как основному производству, так и друг другу. Стоимость услуг, оказанных одним вспомогатель­ным цехом другому, как правило, оценивается во внутрихозяй­ственных планово-расчетных ценах или по цеховой производствен­ной себестоимости за единицу услуг. Стоимость услуг в принятой учетной политикой оценке относится в затраты вспомогательного цеха-потребителя и вычитается из общей суммы затрат, учтенных в отчетном периоде в цехе — поставщике услуг.

ДОАО «Ижмаш-мото» включается в затраты вспомогательных производств и хозяйств стоимость работ и услуг технологического характера (пря­мые затраты), выполненных другими вспомогательными цехами в оцен­ке по внутрихозяйственным планово-расчетным ценам, тарифам или по цеховой себестоимости с последующей корректировкой до факти­ческой цеховой себестоимости

Д-т 23 «Вспомогательные производства» (цех-потребитель)

К-т 23 «Вспомогательные производства» (цех-поставщик)

Номенклатуры статей калькуляции во вспомогательных произ­водствах включают ряд статей, ограниченный рамками цеховой себестоимости:

-   материалы (возвратные отходы вычитаются);

-   покупные полуфабрикаты комплектующая продукция и услуги кооперированных предприятий;

-   топливо технологическое (прямые расходы в моногенных вспомогательных производствах);

При калькулировании производственной себестоимости продук­ции, работ, услуг, предназначенных для продажи, приведенная номенклатура статей затрат дополняется статьей «Общепроизвод­ственные расходы».

Во вспомогательных производствах фактические затраты на про­изводство необходимо учитывать по текущим нормам и отклонени­ям от норм. Методики выявления и списания отклонений от норм аналогичны применяемым в основном производстве. Продукция, работы, услуги, учтенные в отчетном периоде, оцениваются по себестоимости или в иных учетных ценах, при этом стоимость про­дуктов труда вспомогательных цехов рассчитывается одновременно по цехам и другим подразделениям-потребителям (напомним, сто­имость указанных услуг и выполненных работ вычитается из затрат вспомогательного цеха-поставщика и прибавляется к затратам вспо­могательного цеха-потребителя).

3.6. Сводный учет затрат на производство и калькулирование отчетной себестоимости

Сводный учет затрат на производство ДОАО «Ижмаш-мото» заключается в обобщении данных аналитического учета по счету 20 «Основное производство» и ведется по центрам затрат и ответственности, калькуляционным статьям по текущим нормам (изменениям, отклонениям) норм в разрезе групп однородных изделий или по конкретным изделиям. В калькуляционном аспекте свод производственных затрат обеспе­чивает информацию для распределения валовых затрат между то­варным выпуском и незавершенным производством по текущим нормам и отклонениям от норм в разрезе цехов по каждой группе однородных изделий.

Порядок обобщения затрат определяется в зависимости от при­меняемого варианта сводного учета производственных затрат. Су­ществуют предусмотренные действующими руководящими докумен­тами варианты сводного учета затрат на производство — полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Полуфабрикатный вариант пред­полагает параллельный учет движения остатков незавершенного производства в бухгалтерии и оценку каждого наименования дета­лей и сборочных единиц цехов-изготовителей по фактической це­ховой себестоимости, что в связи с целым рядом объективных про­изводственно-организационных условий нереально. При бесполуфабрикатном варианте бухгалтерский учет движения производствен­ных заделов не ведется: затраты на производство могут распреде­ляться между товарным выпуском и остатками производственных заделов в целом по организации.

Некоторые организации с успехом применяют своеобразный полуфабрикатный вариант, сочетающий оперативный учет движе­ния деталей и сборочных единиц в натуральных измерителях с бух­галтерским стоимостным учетом. Межцеховое движение деталей и остатков незавершенного производства оценивается по твердым внутризаводским ценам, полностью соответствующим норматив­ным калькуляциям на детали и сборочные единицы по затратам цеха. Некоторые организации включают в учетную цену только сто­имость материалов и покупных полуфабрикатов или трудовые зат­раты по текущим нормам, однако первая оценка предпочтитель­нее, так как обеспечивает полную увязку оперативного учета с бух­галтерским при значительном снижении трудоемкости сводного учета затрат на производство.

В межинвентаризационный период остатки незавершенного про­изводства на конец месяца определяются расчетным способом как разница между валовыми затратами на производство, дополненны­ми стоимостью незавершенного производства на начало месяца, и суммой, состоящей из стоимости товарного выпуска и неисправимого брака (все показатели оцениваются по нормативной себесто­имости). При таком способе учета затраты в незавершенном произ­водстве не имеют прямого отношения к натуральным остаткам не­законченной обработкой продукции. Поэтому при отсутствии над­лежащего учета отклонений от текущих норм, контроля за выра­боткой и движением незавершенного производства, своевремен­ным оформлением брака и других потерь часть фактических затрат «оседает» в затратах на незавершенное производство. В результате происходят искусственное завышение остатков незавершенного производства и занижение фактической себестоимости товарного выпуска, что усугубляется в случае завышения текущих норм и нормативов. Иначе говоря, неучтенные (недокументированные) отклонения от текущих норм в значительных суммах становятся неизбежными и выявить их можно только при инвентаризации не­завершенного производства. Такие искажения себестоимости про­дукции могут стать постоянными, поскольку инвентаризации заде­лов проводятся зачастую некачественно.

В связи с этим трудно переоценить необходимость совершен­ствования оперативного учета внутри- и межцехового движения продукции. Задача состоит в том, чтобы оперативно выявлять воз­никающие «разрывы» баланса поданного в производство количе­ства материалов и изготовляемой из него продукции по всему тех­нологическому маршруту. Оперативный контроль за межцеховым движением деталей и узлов можно осуществлять путем ежедневно­го составления балансов деталей по технологическим операциям и центрам ответственности согласно данным приемо-сдаточных на­кладных (дуаль-карт, план-карт), массивов нормативно-справоч­ной информации и ежедневных остатков продукции. Разумеется, нет необходимости в составлении балансов на всю номенклатуру деталей и сборочных единиц — достаточно будет балансов только по наиболее материалоемкой продукции, причем не исключаются другие критерии выборки. Количество деталей на внутримесячную дату определяют суммированием остатка деталей на начало отчет­ной даты и количества выработанной цехом (участком) и приня­той от других цехов продукции и вычитанием из полученного итога сданных цехам-потребителям или на склад забракованных, утра­ченных деталей. Балансовый контроль важно дополнить непрерыв­ными (в течение года) выборочными инвентаризациями по той же номенклатуре продукции, по которой составляются ежедневные балансы. Подобные проверки нетрудоемки, но весьма эффективны в системе внутрихозяйственного контроля. По накопительным дан­ным составляется месячная машинограмма-отчет «Движение дета­лей и сборочных единиц по цеху, заводу», в которой по приходу показываются коды деталей, узла, исполнителя, операции, цеха-поставщика, прочего прихода, количество по приходу, остаток на начало месяца, всего; по расходу — код потребителя, количество сданной продукции, код сборочной единицы, количество на сбор­ку узлов, сдано в изолятор брака, прочие списания (по коду ста­тьи, количество), итого по расходу; остаток на конец месяца. Ме­сячный баланс деталей и сборочных единиц используется для оценки незавершенного производства. Составление ежедневных и месяч­ных балансов, проверенных выборочными инвентаризациями, по­зволяет существенно повысить достоверность сводного учета затрат на производство и отказаться от трудоемких сплошных месячных инвентаризаций, заменив их квартальными и даже полугодовыми.

Обобщение затрат на производство осуществляется по цехам и заводу в целом по кодам объектов учета затрат, статьям калькуля­ции, подгруппам статей, валовым затратам и списаниям на товар­ный выпуск по нормам, изменениям норм и отклонениям от них. Итоговые данные свода затрат должны точно совпадать с данными синтетического счета 20 «Основное производство».

Ведомость сводного учета затрат в целом по цеху, а затем и заводу представляет собой оборотную ведомость по счету 20. В ней отражаются остатки незавершенного производства на начало и ко­нец месяца; обороты по дебету (валовые затраты на производство по текущим нормам, изменениям, отклонениям от норм); обороты по кредиту (списание на товарный выпуск по нормам, изменениям норм, отклонениям от них; на окончательный брак по нормам; на прочие списания).

Для бухгалтерского обобщения затрат на производство и исчис­ления фактической производственной себестоимости товарной про­дукции в целом по организации при наличии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета может применяться регистр бухгал­терского учета, аналогичный журналу-ордеру 10. Основанием запи­сей на бухгалтерских счетах в этом регистре являются данные ведо­мостей 12 и 15. Журнал-ордер 10 представляет собой таблицу: по вертикали — дебет счетов затрат, включая счета 96 «Резерв пред­стоящих платежей» и 97 «Расходы будущих периодов»; по горизон­тали — кредит счетов амортизации, хозяйственных ресурсов и рас­четов (обязательств); в его трех разделах приводятся обобщенные по дебету счетов с кредита счетов данные о производственных зат­ратах в той последовательности, в которой ведется учет затрат на производство, затем рассчитываются учтенные в первом разделе затраты по экономическим элементам и в заключение составляется расчет фактической производственной себестоимости товарной про­дукции основного, вспомогательного и обслуживающего производ­ства, а затем — всей товарной продукции, произведенной органи­зацией за отчетный период.

Расчет фактической производственной себестоимости всей товарной продукции организации осуществляется по формуле:

фС = НПнм + Зфакт - Б - ВО - НПкм,

где ФС — фактическая производственная себестоимость выпу­щенной продукции;

НПнм — стоимость незавершенного производства на начало месяца;

Зфакт — фактические затраты на производство продукции за месяц;

Б — потери от брака;

ВО - стоимость возвратных отходов;

НПкм — стоимость незавершенного производства на конец ме­сяца.

 

3.7. Методика аудита производства продукции

Значение аудиторской проверки производства и выпуска продукции организации велико. Помимо записей бухгалтерского учета источником информации и товарно-материальных ценностях служит первичная документация: приходные ордера, требования и другие, рассматриваемые нами во второй главе дипломной работы. Первичные документы по поступлению и расходу производственных запасов играют важную роль в организации материального учета, так как являются его основой. Непосредственно по первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последовательный контроль за движением, сохранностью и последующим использованием материальных ресурсов. Первичные документы по движению материалов должны тщательно оформляться, обязательно содержать подписи лиц, совершивших операции и коды соответствующих объектов учета. Контроль за соблюдением правил оформления движения материальных ресурсов возложен на главного бухгалтера и руководителей соответствующих подразделений рассматриваемого предприятия.

Приступая к проверке, аудитору необходимо изучить все нормативные документы, касающиеся порядка приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей, в частности, положения по учету материалов, тары, о порядке выдачи доверенностей материально-товарных ценностей и другие.

Основной целью аудиторской проверки является получение достоверности информации:

-   о наличии, движении и оценке имеющихся в наличии материальных ценностей;

-   об обеспечении сохранности ценностей и соблюдении установленных нормативов их производственного потребления;

-   о распределении стоимости израсходованных на производство материальных ценностей по объектам калькулирования.

Методика аудита производства и выпуска продукции содержит ряд этапов.

Рассмотрим каждый из них.

Этап 1. Проверку операций производства и выпуска продукции рекомендуем начинать с анализа оценки материальных ценностей, так как в фактическую себестоимость приобретения материалов помимо их стоимости по ценам приобретения включаются также: транспортно-заготовительные расходы; уплачиваемые снабженческим организациям комиссионные вознаграждения; таможенные пошлины; оплата услуг сторонним организациям по транспортировке, доставке и хранению ценностей. В то же время аудитор должен проверить, не включались ли в стоимость материалов расходы на содержание складов, отделов снабжения и сбыта производства или расходы на командирование работников для оформления и согласования договоров на поставку материалов, которые должны включаться в состав общехозяйственных расходов.

Этап 2. Он включает три основных вопроса: инвентаризация товарно-материальных ценностей; проверка полноты их оприходования; анализ правильности списания.

Проверка запасов рассматривается обычно как основная часть аудита на тех предприятиях, где их сумма является значительной величиной. Преднамеренное или непреднамеренное искажение количества или оценки данных по запасам мгновенно сказывается как на финансовых результатах предприятия (поскольку оказывает влияние на определение себестоимости реализованной продукции), так и на балансе в целом.

Отсутствие объективной информации о состоянии и стоимостной оценке товарно-материальных ценностей негативно отражается на финансовом состоянии предприятия, поскольку, во-первых, администрация предприятия не имеет возможности точно планировать деятельность предприятия, во-вторых, искажаются показатели финансового состояния предприятия, и внешние пользователи отчетности (кредиторы, банки, инвесторы) не могут объективно судить о рентабельности и платежеспособности предприятия, в-третьих, происходит искажение сумм налогов.

В функции аудитора при проверке производства и выпуска продукции входят: присутствие при инвентаризации, если запасы значительны и аудитор относится с доверием к ожидаемым результатам; наблюдение за выполнением процедур инвентаризации и идентификации с целью определения степени соответствия их инструкциям, разработанным администрацией, или нормативным законодательным актам; их способности решить тройную задачу: обеспечить точность результатов инвентаризации и отражения последних; устранить двойной счет и обеспечить полноту охвата запасов; выявить устаревшие, медленно оборачивающиеся и поврежденные запасы; проверка правильности подсчета на основе случайной выборки; проверка правильности отнесения операций к отчетному периоду на участках, где осуществляется движение запасов (это необходимо для подтверждения точности и полноты обхвата при инвентаризации); получение удовлетворительных объяснений по поводу несоответствий учетным данным и корректировка последних; проверка правильности оценки фактического объема запасов.

До проведения инвентаризации аудитору следует запросить документы о результатах инвентаризации за прошлые периоды, проанализировать изменения в количестве и структуре запасов, обсудить с администрацией вопросы организации и проведения контрольно-инвентаризационной работы; ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей, а также получить информацию обо всех местах их хранения; выявить дорогостоящие объекты и методы их учета; проанализировать систему внутреннего контроля, хранения и документирования движения ценностей; договориться об участии в инвентаризации компетентных специалистов и проинструктировать их.

Сроки и частота проведения инвентаризаций предусмотрены Законом о бухгалтерском учете и отчетности. При смене материально-ответственных лиц, изменении формы собственности предприятия также требуется обязательное ежегодное проведение инвентаризации в конце года, но не ранее 1 октября отчетного года.

Аудитору следует убедиться в том, что проведение инвентаризации начинают с получения последнего товарного отчета со всеми документами, а также подписи материально-ответственного лица о том, что все товарно-материальные ценности и все документы как по приходу, так и по расходу им предъявлены.

При проведении инвентаризации аудитор не должен входить в состав инвентаризационной комиссии, но наблюдая за ее работой, он следит за правильностью выполнения процедур, которые позволят правильно идентифицировать запасы, определить их количество. Аудитор проводит контрольные проверки, время от времени сверяя свои записи с записями инвентаризационной комиссии. Прежде всего он обращает внимание на дорогостоящие, устаревшие или поврежденные ценности; исследует, хранятся ли запасы третьим лицам отдельно с тем, чтобы отследить правильность их отражения в учете. На основе этого устанавливается достоверность определения остатков ценностей.

Особое внимание при проведении инвентаризации следует обращать на номера, марки, наименования товарно-материальных ценностей. Иногда при сличении номеров и марок, указанных в паспортах и данных приходных документов, обнаруживается замена нового автомобильного мотора бывшим в употреблении или дорогостоящего дешевым.

При аудите запасов и незавершенного производства их неправильное отражение непосредственно сказывается на финансовых показателях. Необходимо проверить правильность отнесения операций к данному отчетному году, для чего аудитор должен сосредоточиться на ряде моментов.

По реализованным или отгруженным в отчетном году товарно-материальных ценностям надо сопоставить учтенные в конце года в журналах-ордерах отгрузки с накладными и выставленными счетами. Аудитору необходимо знать метод учета реализации, применяемый клиентом.

Предприятие в своей учетной политике при определении реализации продукции по поступлению денежных средств должно опираться на условия хозяйственных договоров, которые предусматривают передачу прав собственности на продукцию на дату ее оплаты. Для целей бухгалтерского учета следует руководствоваться допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

При проверке событий после даты составления баланса и установления правильности их отнесения к тому или иному отчетному периоду аудитор должен выполнить следующие процедуры: отобрать операции по отгрузке товарно-материальных ценностей, учтенные в начале следующего года для выборочного тестирования и сверить их с накладными и выставленными счетами; убедиться, что среди учтенных операций нет таких, которые бы относились исходя из дат отгрузки в первичных документах к отчетному году.

Аналогичные тесты проводятся в отношении правильности отнесения по периодам оприходования товарно-материальных ценностей. При проверке отражения аудитор концентрирует внимание на данных счетов-фактур на товары, поступившие в самом конце отчетного периода, а также данных счетов-фактур на товары, поступившие в самом начале нового отчетного периода, их отражении на счетах бухгалтерского учета.

Затем проводится оценка поступления товарно-материальных ценностей имевшихся в отчетном периоде, на которые счета-фактуры пока не поступили. Аудитор должен убедиться, что они правильно отражены на счетах по ценам последнего поступления от данного поставщика.

Очень важно, чтобы аудитор в целях последующего контроля сразу же по окончании инвентаризации снял копию инвентаризационной ведомости, поскольку на практике встречались случаи, когда в инвентаризационные ведомости вносились существенные изменения.

В инвентаризационные ведомости составляемые по результатам инвентаризации включают данные о выявленных излишках и недостачах. Аудитор проверяет правильность данных, включенных в инвентаризационную ведомость, то есть проводит сверку фактического наличия основываясь на своих записях результатов инвентаризации и учетных данных. При этом аудитор обращает внимание на возможные признаки, свидетельствующие о сокрытии недостач, а именно: неоговоренные исправления цен, количества и сумм отдельных товаров (материалов) в ведомостях, подчистки записей; добавление и дописки цен в инвентаризационные ведомости; исправленный подсчет единиц товара по страницам описи; проверки отдельных товаров в конце описи и другие.

Если по результатам проведенной инвентаризации выявлены расхождения фактического и учетного количества, то необходимо выяснить: а) насколько часто встречаются расхождения и какова их значимость; б) влияние этих расхождений на план выборочной аудиторской проверки. Если общая сумма превышает допустимую ошибку, то аудитор должен принять решение о том, как следует оценить сальдо отчетов товарно-материальных ценностей. Вероятнее всего аудитор увеличит объем выборки, однако, если очевидно что уровень ошибок слишком высок, то простейшим способом разрешения проблемы будет требование аудитора к клиенту сплошной инвентаризации запасов в ближайшие сроки и о совершенствовании системы внутреннего контроля.

Если по результатам проведенной инвентаризации выявлены расхождения фактического наличия и учетных данных, должен быть выпущен приказ руководителя предприятия и в соответствии с его предписаниями расхождение должно быть исправлено. Учетные данные следует заменить фактическими или же, если материально-ответственное лицо не согласно в недостаче, его доводы должны быть проанализированы и проведена повторная инвентаризация. Кроме того, проверяется своевременность и эффективность взыскания с ответственных лиц задолженности по недостачам ценностей, выявленные за прошлые периоды.

Практика показывает, что учет выявленных излишков и недостач ведет к отклонениям от предписанных норм бухгалтерского учета, например, часто недостачи засчитываются излишками в отношении разных товаров, излишки и недостача неверно отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Излишки выявленные в ходе инвентаризации должны быть оприходованы по дебету счетов товарно-материальных ценностей и по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». Выявленные недостачи должны быть отнесены на счет расчетов с виновными лицами (субсчет 73-3 «Расчеты по возмещению материального ущерба»). Недостача товаров может быть отнесена на издержки, если виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом.

При проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей аудитор может столкнуться с некоторыми трудностями.

Трудности идентификации. Отдельные виды запасов сложно определить, а следовательно и оценить из-за сложностей, связанных с особенностями технологического процесса. В этом случае следует использовать такие методы идентификации запасов, применение которых могло бы гарантировать получение надежных аудиторских доказательств. Иногда в этом случае требуется консультация специалистов.

Кроме того, в организациях может быть большое количество (до нескольких тысяч) наименований или менее однородных запасов (например, электроустановочной аппаратуры), которые могут иметь довольно сложную систему идентификации (например, десятиразрядные цифровые коды). Такое разнообразие усложняет проверку.

Трудности в определении количества обусловлены:

-   применением выборочного исследования - в рамках одной проверки обычно невозможно проверить все запасы одним методом, однако в случае полного несоответствия учетных записей о запасах фактическому наличию, практически нет другого выхода как попытаться проверить все товарно-материальные ценности, отказавшись от выборочного исследования;

-   трудностью посетить одновременно все места хранения запасов;

-   спецификой контрольных процедур - необходимо убедиться, что не было повторного счета, случайного или намеренного недоучета ценностей;

-   природой инвентаризуемых ценностей (например, инвентаризация щепы, запасов бревен на целлюлозно-бумажных комбинатах, незавершенного производства в химической промышленности и т.д.).

Таким образом, аудитор проверив соответствие применяемых методов оценки нормам учета, сможет сформировать мнение относительно того, насколько верно и субъективно они отражены в финансовой отчетности.

При проверке полноты оприходования и правильности списания товарно-материальных ценностей аудитору следует знать, что для контроля операций приобретения материальных ценностей и расчетов с поставщиками используется журнал-ордер № 6, а при использовании электронно-вычислительных машин - машинограммы кредитовых и дебетовых оборотов по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Записи в журнале-ордере № 6 ведутся позиционным способом -  по каждому документу (счете-фактуре). Если при приемке материальных ценностей установлена недостача грузов в пути сверх норм естественной убыли или предъявлена претензия поставщику по сортности, комплектности и т.п., то на сумму недостачи (претензии) по дебету счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Выявленные при приемке излишки материалов приходуются обычной записью:

дебет счета 10 «Материалы»;

кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

и показываются в журнале-ордере № 6 отдельными строками как неотфактурованные поставки. При проверке полноты оприходования товарно-материальных ценностей анализируются расчетные документы, поступающие от поставщиков: платежные требования, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями. Прибывшие на предприятия товарно-материальные ценности должны своевременно приходоваться на склад или, если они сразу не переданы в производство, оформляться как поступившие на склад и отпущенные затем в производство, о чем в документах делаются специальные отметки. В этом случае работник склада подтверждает наличие и передачу товарно-материальных ценностей в производство. Как свидетельствует ревизионная практика иногда порядок передачи ценностей в производство, минуя склад, нарушается, что приводит к злоупотреблениям.

Товарно-материальные ценности должны приходоваться в соответствующих единицах измерения. Приемка и оприходование товарно-материальных ценностей от поставщиков может оформляться приходными ордерами, выписываемыми на основании расчетных и других сопроводительных документов поставщиков, но на фактически принятое количество ценностей.

Особенно тщательно аудитор должен анализировать документы на списание материалов в производство и их нормирование. Наибольшее распространение в качестве расходных документов получили лимитно-заборные (лимитные) карты.

Если потребность в материалах нерегулярна, то их отпускают по требованию. Материальные ценности приходуются и отпускаются по весу, объему, площади или счету, а иногда учитываются в двух единицах измерения. При этом фактическим расходом материалов считается их потребление в процессе производства. Отпуск же материалов в цеховые кладовые следует рассматривать как перемещение материальных ценностей. Поэтому аудитор должен отметить как недостаток практику приемки материалов и отпуска в производство без взвешивания, замера, пересчета или без технических испытаний их качества. Нередко это приводит к образованию скрытых от учета излишков материальных ценностей. Синтетический учет использования материалов осуществляется в журналах-ордерах № 10 и № 10/1 или в заменяющих их машинограммах. Записям в этих регистрах обычно предшествует группировка расходных документов по направлениям расходования материалов. Аудитору следует обращать внимание на постановку контроля за неотфактурованными поставками. Поступившие в отчетном месяце неотфактурованные материальные ценности, по которым поставщики не предъявили к оплате счетов-фактур, отражаются в журнале-ордере № 6 по условной оценке раздельно по каждой поставке, причем вместо номера счета ставится буква «Н». В следующем месяце по поступлении отчетов эти записи сторнируются с одновременным оприходованием материалов по фактической себестоимости на основании расчетных документов поставщиков.

Существенную роль играет контроль за достоверным отражением в бухгалтерском учете и балансе стоимости материалов, то есть оплаченных, но еще не прибывших к концу отчетного периода грузов. Этому вопросу необходимо уделить достаточно внимания, так как иногда допускаются случаи неправомерного отражения некоторыми организациями по статье «Материальные ценности в пути» выявленных при приемке материалов недостач, различных претензионных сумм по расчетам с поставщиками, дебиторской задолженности за оплаченные и длительное время неоприходованные (а под час и похищенные) ценности. Поэтому объектами аудиторского контроля должны стать учетные записи в журнале-ордере № 6 или в заменяющей его машинограмме в части расчетов за оплаченные материальные ценности, находящиеся в пути. В своей работе аудитор может столкнуться с проверкой фактов выпуска и реализации неучтенной продукции. Неучтенная продукция - фактически выпущенная и реализованная продукция, которая по бухгалтерским документам не значится выпущенной и реализованной. Для изготовления неучтенной продукции создаются излишки сырья. Это делается разными способами, например:

- за счет занижения показателей сдатчиков продукции;

- излишне списывается сырье сверх норм естественной убыли или заменяется сырье более ценное на менее ценное и др.

Подобные нарушения не только приводят к крупным хищениям денег и материальных ценностей, но и ухудшают качество выпускаемой продукции. На государственных предприятиях такие злоупотребления встречались довольно часто. Однако в настоящее время на акционерных и частных предприятиях продолжают выпускать неучтенную продукцию, поскольку с сумм, полученных от ее реализации не нужно платить налог государству и дивиденды акционерам. Аудитор может столкнуться с такого рода злоупотреблениями при проведении проверки по поручению органа дознания, прокурора, следователя и суда по находящимся в их производстве делам и материалам о нарушении законодательства или по просьбе годового собрания акционеров. Следует подчеркнуть, что это наиболее сложная в аудиторской практике работа.

На аудиторской фирме, как правило, работают специалисты в области учета и контроля. Между тем, для подтверждения выводов бухгалтерской ревизии, возникает необходимость в организации экспертиз и привлечения различного рода специалистов. Поэтому аудиторские фирмы могут привлекать для своей работы экспертов-специалистов, особенно при проведении аудиторских проверок по поручению следственных и судебных органов.

Совершенствование учета и контроля наличия и движения производственных запасов предприятия на наш взгляд следует производить по следующим направлениям.

Во-первых, упрощать оформление операций по приходу и расходу товарно-материальных ценностей. Отпуск материалов в производство, где это целесообразно, можно оформлять на основании установленного лимита непосредственно в карточках складского учета материалов, предусмотрев в них подпись лица, получающего ценности. Также можно на карточках складского учета производить и внутреннее перемещение ценностей. Упрощает учет и повышает контроль за использованием материалов отпуск их по  раскройным картам, комплектовочным ведомостям и др. В условиях применения персональных компьютеров можно отказаться от введения карточек складского учета, заменив их машинограммой, сортовой оборотной ведомостью или дискетой.

Во-вторых, исходя из требований рыночной экономики, совершенствовать методологию бухгалтерского учета материальных ресурсов. До настоящего времени нет единого мнения о классификации производственных запасов, их оценке в текущем учете, составе отклонений в стоимости материалов и т.д. До настоящего времени среди экономистов отсутствует единое мнение по организации учета тары. Нет единого подхода в начислении износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

В-третьих, следить за тщательным и своевременным проведением инвентаризаций, контрольных и выборочных проверок, которые имеют важное значение в сохранности материалов.

Решение этих и других проблем позволит наладить более действенный и менее трудоемкий учет и аудит за наличием, движение и использованием материальных ресурсов, а также достичь их экономии.

Объем и качество выпускаемой предприятием продукции определяется полнотой и совместимостью обеспечения его соответствующими производственными запасами. Анализ материально-технического обеспечения предприятия следует начинать с изучения плана снабжения. При этом требуется выявить: по всей ли номенклатуре потребляемых материалов, сырья и технических средств имеется план снабжения; правильно ли определена потребность в материальных ресурсах; каковы намеченные источники покрытия потребностей; как доведен плат снабжения до цехов, участков и служб. Вначале проверяются наименования всех видов ценностей, включенных в план снабжения. Максимальным показателем здесь служит полное совпадение номенклатуры потребляемых ценностей с их перечнем, включенным в план снабжения. Минимальное необходимое требование к полноте плана по номенклатуре - это наличие в нем тех видов материальных ресурсов, которые обусловливают объем и ритм производства, а также особо дефицитных и новых, более прогрессивных видов, заменяющих устаревшие и менее эффективные.

Количественной характеристикой полноты плана будет служить процентное отношение суммы поступления тех ценностей, которые включены в план снабжения.

На основе плана снабжения определяется план завода (поставок) как за счет внутрисистемных, так и внешних централизованных фондов. План завода равняется общей потребности в ресурсах, за исключением внутренних источников ее покрытия. Исходя из этих данных, приводимых в плане снабжения, следует далее выделить соответствие выделенных фондов плану поставок. С этой целью целесообразно составить баланс обеспеченности предприятия фондами.

Его можно построить по следующей примерной форме (таблица 6).

Таблица 6

Баланс обеспеченности предприятия фондами

Наименование сырья и материалов	Единицы Измерения		Отчетный год
		План поставок	Выделено	% обеспеченности фондами
Цемент Металл Керамзит	тонн тонн м3	22 600 2 090 33 600	22 720 2 069 33 600	100,5   99,0 100,0
Итого	тыс. рублей	14 032	13 990	99,7

Выделенные фонды следовательно не полностью обеспечивали потребность в сырье и материалах, отраженную в плане поставок. При анализе плана снабжения следует обратить внимание на ряд других моментов, например, степень увеличения самозакупок, поступление местного сырья, использование отходов и т.д.

Планирование материально-технического снабжения не исчерпывается составлением плана по предприятию в целом. Планы материально- технического обеспечения должны иметь и производственные подразделения предприятия - его цеха, отделы и участки.

После детального ознакомления с планом материально-технического обеспечения предприятия аннулируют ход и итоги его выполнения. Детальный анализ обеспеченности предприятия всеми видами материальных ценностей - весьма трудоемкая и сложная работа, так как подавляющему большинству предприятий для изготовления продукции, ремонтных нужд, обеспечения рабочих инструментом, инвентарем и спецодеждой требуются самые разнообразные виды, марки, сорта и размеры материальных ценностей.

В ДОАО «Ижмаш-мото» используются материалы, сырье, запасные части, инструменты десятков наименований. Анализировать выполнение планов поступления по каждому наименованию, типу, размеру, марке и виду ценностей очень трудно. Поэтому детальный анализ за год, по кварталам, месяцам чаще всего производится лишь по тем видам ценностей, которые практически определяют рост и совершенствование производства, лимитируют производственную деятельность, являются особо дефицитными или прогрессивными, экономически наиболее выгодными для предприятия. Такой анализ начинается с изучения поступления материальных ресурсов, затем анализируются организационные формы и виды снабжения предприятия в целом, выясняется влияние снабжения на производственную деятельность предприятия и, наконец, исследуются организация, ход и результаты обеспечения цехов, отделов и участков.

Выполнение плана по объему поступления ценностей характеризуется соотношением фактического их поступления за данный период к количеству по плану, номенклатуре, ассортименту и видам ценностей. При этом в счет реализации плана по номенклатуре засчитывается фактическое поступление не более запланированного.

Качество поступивших ценностей определяется по результатам лабораторных исследований, по актам приемки, претензиям к поставщикам, по итогам анализа причин брака в производстве, по причинам, зависящим от поставщиков.

Анализ пропорциональности обеспечения производства (таблица 3) ведется путем сопоставления удельных весов отдельных поступивших видов ценностей с их удельным весом в плане снабжения по данной группе, виду материальных ресурсов.

Фактически инструментов поступило на 20 тысяч рублей меньше, чем было предусмотрено планом. Кроме того, резко нарушена пропорциональность из поступления в худшую сторону. Так вспомогательного инструмента оказалось в 2 раза больше плана, а основного, режущего лишь 45% общего количества, вместо плановых 60%. Несколько более запланированного поступило и материального инструмента. Нарушение пропорциональности в снабжении инструментами привело к тому, что производство режущего инструмента получило меньше плана на сумму около 1 60 тысяч рублей в то время как излишек вспомогательного инструмента выразился в сумме 1 26 тысяч рублей.

Таблица 7

Анализ пропорциональности обеспечения

производства

Виды инструментов	Поступление
	План		Фактически
	Абсолютная сумма (тыс. руб.)	Удельный вес (%)	Абсолютная сумма (тыс. руб.)	Удельный вес (%)
Режущий Мерительный Вспомогательный	6 00   3 00   1 00	60 30 10	4 41 3 13 2 26	45 32 23
Итого	10 00	100	9 80	100

Анализ материально-технического обеспечения нельзя ограничивать рамками предприятия в целом. Объем и ритмичность производства зависят от своевременности и полноты обеспеченности материальными ресурсами непосредственно рабочих мест, участков и цехов. Задача анализа обеспеченности поэтому состоит и в том, чтобы изучить организацию и ход обеспечения необходимыми ресурсами всех звеньев производства. И чем чаще осуществляется такой анализ, чем оперативнее его выводы и предложения, тем большую роль он играет в развитии и совершенствовании хозяйственной деятельности предприятия. При полном анализе снабжения цехов, участков и рабочих мест изучаются формы, источники, объем, своевременность и комплектность обеспечения соответствующих подразделений сырьем, материалами, полуфабрикатами, энергией, паром, инструментом, спецодеждой и другими видами необходимых для них средств производства. Подобный анализ во многом схож с анализом обеспечения производства в целом. Анализ материально-технического обеспечения производства нельзя ограничивать только выявлением показателей, характеризующих выполнение или невыполнение плана, изучать мероприятия, проводимые для устранения причин, которые мешают успешному выполнению плана.

Анализируя состояние материально-технического снабжения необходимо иметь ввиду, что каждое отклонение от плана в худшую сторону, например, нарушение срока поставок, снижение качества может привести к невыполнению плана производства продукции, а следовательно, к повышению ее себестоимости или к ухудшению качества изделий.

Обобщающими показателями использования производственных запасов в производстве являются материалоемкость продукции (МП) и материалоотдача (МО).

Материалоемкость определяется по формуле:

МП = РМ / П,                                                            ( 1 )

где РМ - расход материалов за анализируемый период;

  П - объем продукции за анализируемый период.

Этот показатель характеризует расход материалов на 1 рубль изготовленной продукции. Если показатель МП отчетного года оказался выше аналогичного за прошлый год, то такое положение нельзя считать нормальным.

Материалоотдача определяется по формуле:

МО = П / РМ,                                                            ( 2 )

Этот показатель характеризует объем выпущенной продукции на 1 рубль затраченных материалов.

Сравнивая этот показатель с аналогичным других предприятий, можно судить об эффективном использовании производственных запасов.

Экономический анализ углубляет поиски резервов повышения эффективности производства в направлении тех возможностей, которые обусловливают снижение материалоемкости.

Методические разработки анализа материальных затрат и материалоемкости продукции не заняли еще должного места в планировании, нормировании и комплексном экономическом анализе. Определение эффективности использования производственных запасов ограничено и подчинено анализу других показателей деятельности предприятий. Вопросы измерения эффективности использования производственных запасов рассредоточиваются, как правило, по разделам анализа обеспеченности предметами труда и их использования на объем себестоимости продукции. Отсутствует единый комплексный подход к анализу материалоемкости продукции, что не позволяет использовать аналитические возможности изыскания направлений снижения материальных затрат и за счет повышения эффективности производства. Подчиненность анализа использования производственных запасов задачам оценки обобщающих показателей деятельности предприятий, методически слабая разработка способов и приемов выявления резервов снижения материалоемкости, ограниченная информационная база не позволяют решить на практике ряд проблем повышения эффективности использования предметов труда.

Задачами анализа материалоемкости выпущенной продукции предприятия являются:

-   определение изменения уровня материалоемкости выпущенной продукции в динамике и по сравнению с планом;

-   выявление причин изменений и определение динамики достигнутых результатов (экономии или перерасхода) по видам расходуемых материалов, масштабам действия отдельных факторов, обусловивших изменение этого уровня (совершенствование техники и технологии производства продукции, структуры потребляемого сырья, материалов и топливно-энергетических ресурсов);

-   контроль за выполнением заданий по среднему снижению норм расхода важнейших видов производственных запасов и экономии материальных затрат;

-   изменение эффективности использования в производстве продукции новых видов материалов;

-   выявление неиспользованных внутрихозяйственных резервов снижения материальных затрат и их влияния на формирование себестоимости продукции, объема производства, прибыли и рентабельности, производительности труда и фондоотдачу.

Определим уровень и динамику материалоемкости продукции.

Результаты расчетов приведены в таблице 8.

Таблица 8

Уровень и динамика изменения

материалоемкости

Показатели	1 кв. 2004 г.	2 кв. 2004 г.	Отклонения
			Абс.	%
А	1	2	3	4
Материальные затраты, тыс. руб. Товарная продукция, тыс. руб. Материалоемкость, кол. Материалоотдача, кол. а) изменения расхода материалов (стр.1 гр.2 : стр.2 гр.1 – стр.3 гр.1) б) изменение объема продукции (стр.3 гр.2 : стр.1 гр.2 – стр.2 гр.1)	694 14713 47,2 211,7	5675 12487 45,4 220,0	– 1274 – 2226 – 1,8 + 8,3 – 8,6 + 6,8	– 18,3 – 15,1 – 3,8 + 3,9 – 18,3 + 14,5

Как видно из приведенной таблицы, материалоемкость товарной продукции снизилась на 3,8%, при этом темпы снижения материальных затрат (– 18,3%) были выше, чем темпы снижения объема выпускаемой продукции    (–15,1%). Это означает, что за счет изменения расхода материалов материалоемкость продукции снизилась на 8,6 коп. (5 675 : 14 713 – 47,2) или на 18,3% (8,6 : 47,2 ´ 100% ), а за счет изменения объема продукции материалоемкость возросла на 6,8 коп. (45,4 – 5 675 : 14 713) или на 14,5% (6,8 : 47,2 ´ 100%).

Увеличение материальных затрат может происходить в результате отклонений фактического расчета материалов от норм расхода; несовпадения уровня фактических транспортно-заготовительных расходов с плановым; изменение оптовых цен на сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и тарифов на электрическую и тепловую энергию.

Влияние двух первых факторов выявляется только на основе анализа калькуляций отдельных изделий. Влияние рассматриваемых факторов по видам материалов определяется прежде всего на удельную материалоемкость, а затем обобщается и увязывается с изменением общего показателя по всей товарной продукции.

Для выяснения причин изменения материалоемкости определяются частные показатели эффективности использования по элементам материальных затрат как отношение затрат к стоимости продукции (таблица 9) по смете затрат за 2 квартал 2004 года.

Увеличение материалоемкости против плана произошло по следующим  элементам материальных затрат: покупные материалы, топливо, энергия. Снижение материалоемкости произошло по сырью и материалам, вспомогательным материалам.

Материалоемкость товарной продукции может изменяться под влиянием отклонений фактического расхода от установленной в плане комплектации изделий, их недоброкачественности, повреждений, потерь. Фактические транспортно-заготовительные расходы могут не совпадать с их плановым размером из-за изменения поставщиков, вида транспорта, погрузки, разгрузки и других причин. Существенное влияние на уровень материалоемкости товарной продукции оказывают возвратные отходы и потери от брака. Чем больше отходов и потерь от брака по сравнению с планом (или другим периодом), тем больше материальных затрат будет отнесено на единицу изделия и товарный выпуск продукции, так как снижается разница между ценой потребляемого сырья и материалов и ценой возможного использования возвратных отходов и неисправимого брака.

Таблица 9

Частные показатели материалоемкости продукции

Элементы материальных затрат	Материалоемкость товарной продукции
	план	факт	отклонения (+,-)
Материальные затраты в целом по производству В том числе: сырье и материалы покупные материалы вспомогательные материалы топливо энергия	73,7 46,3 5,3  3,8  9,3  8,9	67,1 35,2 7,0  3,2  11,3  10,2	– 6,6 – 11,1 + 1,7 – 0,6 + 2,0 + 1,3

В процессе анализа важно не только установить факторы, влияющие на материалоемкость, но и изменение основных качественных и количественных показателей в результате снижения или увеличения материалоемкости. При снижении материалоемкости продукции возникает экономия материальных ресурсов, которая создает возможность изготовления дополнительной продукции. Увеличение затрат материалов заставляет предприятия дополнительно вовлекать материальные ресурсы в производство, что означает определенную потерю выпуска продукции. Соответственно при снижении материалоемкости на долю сэкономленных материалов увеличивается прибыль и рентабельность предприятия. За счет дополнительного выпуска продукции из сэкономленных материалов возрастает производительность труда, фондоотдача основных фондов и наоборот, при росте материалоемкости за счет потерь выпуска продукции и определенного количества материалов снижается производительность труда и фондоотдача. Сумму высвобожденных и непроизводительно затраченных материальных ресурсов в результате снижения или роста материалоемкости товарной продукции устанавливают умножением разницы между фактической и базисной (плановой) материалоемкостью на фактический объем выпущенной продукции.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Индивидуальные издержки функционирующего хозяйствующего субъекта (являются материальной основой себестоимости продукции. Себестоимость продукции является объективной экономической категорией, а поэтому в условиях рыночной экономики в ее состав должны включаться затраты, связанные с технологией производства и его управлением, непроизводительные расходы, которые возникают на стадии технологических процессов производства, внепроизводственные и другие расходы, являющиеся условием осуществления простого воспроизводства.

Для организации учета затрат по системе «Директ-костинг» и анализа точки безубыточности производства, а также для решения многих управленческих задач предлагается классифицировать затраты по отношению к объему производства на переменные, условно-переменные, смешенные и постоянные.

Сравнительный анализ различных отечественных и западных систем учета показал, что в условиях рынка, для анализа производственной деятельности организации и ее структурных подразделений по принципу «затраты - выпуск -результат» наиболее приемлемой, в сочетании с отечественными методами учета  является система «директ-костинг». Теоретические исследования и изучение практики учета затрат ДОАО «Ижмаш-мото» позволяет сделать вывод о том, что в условиях рынка и с учетом потребности информации в системе управления производством, объектами учета затрат в данной отрасли должны стать этапы технологических процессов производства в пределах каждого цикла производства продукции. При этом возможны два варианта организации .производственного учета по этим объектам: при простом ведении попроцессного метода учета затрат по каждому виду технологического процесса производства; при попроцессно-нормативном методе учета затрат по, технологическим процессам, но в целом по хозрасчетному подразделению. При последнем варианте отклонения затрат от их нормативных величин выявляется в бухгалтерии предприятия хозяйства по видам продукции и технологическим процессам (работам) производства  продукции.  Поэтому  предлагается организациям иметь возможность (право) выбора любого из приведенных вариантов организации аналитического учета по указанным объектам.

В условиях рынка и действия его принципов внутри хозяйств очень важно правильно оценить производимую подразделениями продукцию, соотношение их доходов с переменными затратами и в целом эффективность их деятельности. Для этих   целей   предлагаются   два   варианта   методики   определения внутрихозяйственных цен (на товарную и нетоварную продукцию). При их расчете учтены уровень переменных, условно-переменных и смешанных затрат на производство, постоянных затрат подразделения и доля постоянных затрат организации, относящихся к подразделению по расчету.

В целях более обоснованного и точного исчисления себестоимости продукции предлагается: распределять на объекты производства и калькуляции отдельные виды затрат, носящие длительный характер действия, таким образом, чтобы их доля, включаемая в себестоимости продукции в отчетном периоде соответствовала проценту действия и последействия и количеству продукции, производимой в этом же периоде.

Предлагается также учитывать качество и исчислять себестоимость продукции с учетом качества. При калькулировании себестоимости продукции в качестве объектов калькуляции необходимо считать не только конечные виды продукции, но и продукцию, полученную на промежуточном этапе и виды работ. Это позволяет обеспечить контроль и управление за уровнем издержек производства на этапе каждого технологического процесса и обеспечивает максимально прямое отнесение затрат по назначению. Для анализа окупаемости технологических затрат, а также для принятия соответствующих управленческих решений по принципу «затраты - выпуск - результат» предлагается методика расчета себестоимости по переменным и прямым затратам.

Технический прогресс и переход к рыночным отношениям  предъ­являют все более высокие требования к управлению экономикой, а вместе с тем и к бухгалтерскому  учету,  являющемуся одним  из поставщиков  необходимой  для  управления  информации. Значение первичного учета состоит прежде всего в том, чтобы собрать, из­мерить, зарегистрировать  первичную  информацию.  Бухгалтерская информация, отражаемая в учетных документах, должна быть качес­твенной и эффективной, то есть формироваться с наименьшими зат­ратами труда. Основными целями информационного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции  являют­ся: исчисление фактической суммы затрат на производство по эле­ментам затрат и статьям расходов, себестоимости отдельных видов продукции; определение объема выпуска продукции, ее ассортимента и  качества.

Первичный учет и существующая система информации о затратах на производство и калькулирование  себестоимости  про­дукции в ДОАО «Ижмаш-мото» имеет некоторые недостатки. К ним относятся:

-   запаздывание  поступления  и  представления  информации, что обусловливает  задержку в принятии решений;

-   дублирование информационных потоков в различных органах  уп­равления  процессом производства продукции и снижения ее себес­тоимости;

-   в  ряде случаев вынужденный отказ от некоторой части учетной информации в связи с трудностями ее обработки в условиях недос­таточной механизации работ по учету фактических затрат  на про­изводство и калькулированию себестоимости продукции.

Кроме того, многообразие и большой объем  данных  первичного учета,  различные условия их получения и регистрации, многочис­ленность возникновения исходной  первичной  информации,  значи­тельная  сложность процесса заполнения их носителей создают оп­ределенные трудности по  проведению  работы  на  первой  стадии учетного процесса.

Возможным  направлением совершенствования этих проблем явля­ется внедрение автоматизации первичного учета и процесса  сбора информации.  Современные средства вычислительной техники, вклю­чая устройства сбора, измерения, регистрации, передачи,  накап­ливания  информации  в условиях функционирования  автоматизиро­ванных систем управления предприятием и автоматизированных сис­тем управления технологическими процессами, позволяют автомати­чески получить всю первичную информацию о происходящих хозяйст­венных  операциях,  процессах  и явлениях. На современном этапе появились условия для автоматического восприятия и  регистрации первичных данных на носителях, которые обеспечивают быстрый ввод первичной информации в вычислительную машину  и  обработку ее  на  больших  скоростях. Необходимо эту возможность шире ис­пользовать на практике. Имеются различные пути  совершенствова­ния  организации  первичного  учета  с использованием ЭВМ. Это, например: сокращение и изъятие из первичных документов постоян­ных показателей и запись их в память ЭВМ; сокращение общего об­ъема первичной информации за  счет  исключения  из  нее  услов­но-постоянной  информации;  замена большинства обычных бумажных первичных документов машинными носителями информации.

Сейчас, в условиях становления рыночных отношений,  особенно важно  совершенствовать систему бухгалтерского учета, и в част­ности учет затрат на производство и  калькулирование  себестои­мости. Необходимость составления точных, достоверных калькуля­ций  была  обусловлена  в советском бухгалтерском учете системой государственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных  отношений  постепенно  расширяется  самостоятельность предприятий,  в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса  и  предложе­ния,  что является одной из характеристик этих отношений, в ре­зультате чего изменяются задачи,  стоящие  перед  бухгалтерским учетом  и его системой, - калькулированием.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Абашина А.М. Бухгалтерский учет на производстве / А.М. Абашина, А.А. Маловский, М.Н. Симонова и др. – 4-е изд., перераб. – М.: Филинъ, 1998.

2. Алборов Р.А. Оценка производственных запасов и исчисление себестоимости продукции в условиях рынка // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий., 1992.-№ 11.- с. 34-35

3. Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет. – М.: ЮНИТИ, 2003.

4. Безруких П.С. Учет затрат и калькулирование себестоимости. – М.: Финансы, 1996.

5. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. А.Д. Ларионова. – М.: Проспект, 1998.

6. Врублевский Н.Д. Учёт затрат на производствах // Бухгалтерский учёт. – 2002. – № 5.

7. Глушков И.Е. Бухгалтерский учёт на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учёту. –М.: КноРус, 2002.

8. Грибков А. Ю. Постановка бухгалтерского учёта в организациях // Бухгалтерский учёт. – 2002. – № 16.

9. Загороднюк В.Э. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в важнейших отраслях промышленности. – Ташкент: Издательство Мехнат, 1990.

10.   Иванова О.В. Состав затрат / О.В. Иванова, Р.И. Рябова. – М.: Интел-Синтез, 2002.

11.   Калькуляция себестоимости в промышленности / Под ред. А.Ш. Маргулиса. – М.: Финансы, 1980.

12.   Калькуляция себестоимости продукции в промышленности / Под ред. В.А. Белобородовой. – М.: Финансы и статистика, 1989.

13.   Керимов В.Э. Бухгалтерский учет на производственных предприятиях. – М.: Издательский дом "Дашков и К", 2003.

14.   Кожинов В.Я. Бухгалтерский учёт. – М.: Экзамен, 2003.

15.   Кондраков Н. П. Бухгалтерский учёт. – М.: ИНФРА-М, 2002.

16.   Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – М.: Инфра-М, 1998.

17.   Ларионов А.Д. Бухгалтерский учет: Учебник / А.Д. Ларионов, В.А. Ерофеева и др. – М.: Гроссбух, 2001.

18.   Мизиковский Е.А. Теория бухгалтерского учета. – М.: Юристъ, 2003.

19.   Новиченко П.П. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в промышленности: Учебник / П.П. Новиченко, И.М. Рендуков. – М.: Финансы и статистика, 1992.

20.   Палий В.Ф. Основы калькулирования. – М.: Финансы, 1980.

21.   План счетов бухгалтерского учета. – М.:ИНФРА-М, 2003.

22.   Постредников Н.Е. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в важнейших отраслях народного хозяйства / Н.Е. Постредников, Б.Л. Бутрин и др. – Иркутск: Финансы, 1975.

23.   Самохвалова Ю.Н. Учёт готовой продукции и её реализации. – М.: Налоговый вестник, 2002.

24.   Состав затрат, включаемых в себестоимость: Нормативные документы. Разъяснения. – М.: УИЦ ГНИ Москвы, 2002.

25.   Токмаков В.В. Состав и учет затрат, включаемых в себестоимость. – М.: Книжный мир, 2002.

26.   Хабарова Л.П. Учётная политика 2002 года. – М.: ЗАО Бухгалтерский бюллетень, 2002.

27.   Шнейдман Л.З. Рекомендации по переходу на новый план счетов. – М.: Бухгалтерский учёт, 2002.

28.   Юцковская И.Д. Учётная политика на 2003 год. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003.