Международные стандарты аудита Панкова

Международная федерация бухгалтеров (МФБ) (англ. — International Federation of Accountants — IFAC) является международным объединением лиц бухгалтерской профессии. МФБ была основана 7 октября 1977 г. с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой отчетности и аудита. В настоящее время ее членами являются 156 профессиональных организаций из 114 стран. Россия в МФБ представлена полноправным членом — Институтом профессиональных бухгалтеров России и членом-наблюдателем — Российской коллегией аудиторов.

В Конституции МФБ сказано, что основная ее цель — всемерное развитие бухгалтерской профессии на основе гармонизированных (согласованных) стандартов с целью предоставления высококачественных услуг в интересах общества. Для выполнения этой миссии в аудиторской области Совет МФБ учредил Комитет по международной аудиторской практике (КМАП) (англ. — International Auditing Practice Committee— IAPC),

Рис. 1.1. Структура и функции МФБ и ее комитетов, регулирующих отдельные аспекты аудиторской деятельности

призванный разрабатывать стандарты и положения в отношении аудита и сопутствующих услуг (рис. 1).

Вопрос 2. Назначение и классификация международных стандартов аудита (МСА)

Стандарты аудита — это документы, формулирующие единые требования, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества аудита и сопутствующих ему услуг.

Международные стандарты аудита предназначены для применения при аудите финансовой отчетности, но их можно адаптировать и для аудита другой информации и оказания сопутствующих услуг. МСА содержат: основные принципы; необходимые процедуры; рекомендации по применению принципов и процедур. Обеспечено единство структуры стандартов; МСА включают в себя:

— введение, где отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед аудитором, а также даются определения важнейших используемых терминов;

— разделы, излагающие суть стандарта;

— приложения (для некоторых стандартов).

В 1998 г. МСА использовали в качестве национальных стандартов 34 страны, еще в 35 странах они применялись без значительных изменений. Положения о международной аудиторской практике разрабатываются для предоставления практической помощи аудиторам в применении МСА и не имеют силы стандартов.

МСА (на момент выпуска официального перевода в редакции 1999 г. — в количестве 36) делятся на 9 групп и имеют трехзначную нумерацию; десятая группа представляет собой ПМАП, имеющие четырехзначную нумерацию.

В первую группу, которая именуется «Введение», входят такие разделы, как предисловие, глоссарий и концептуальная основа МСА. Предисловие к Международным стандартам аудита призвано способствовать пониманию задач и методов работы КМ АЛ, а также объема и статуса документов, разработанных этим комитетом. Глоссарий содержит около 110 терминов, используемых при изложении содержания Международных стандартов аудита. Назначение глоссария — ввести единообразное толкование терминов, используемых в МСА.

Стандарты второй группы «Обязанности» объединены тем, что в них раскрываются обстоятельства, при которых на аудитора и руководство аудируемого лица возлагаются определенные обязанности.

Третья и четвертая группы стандартов («Планирование» и «Система внутреннего контроля») посвящены порядку выбора стратегии аудита, изучения деятельности клиента, определения уровня существенности и аудиторских рисков.

Документы пятой и шестой групп («Аудиторские доказательства» и «Использование работы третьих лиц») содержат стандарты и рекомендации по получению аудиторских доказательств, в том числе с привлечением результатов работы аудиторских подразделений, внутренних контролеров и экспертов.

Правила составления аудиторских заключений по результатам аудита финансовой отчетности и проверки другой информации приведены в стандартах седьмой и восьмой групп — «Аудиторские выводы и заключения» и «Специальные области аудита».

В девятой группе МСА «Сопутствующие услуги» раскрыты цели, принципы, процедуры и порядок составления отчетности, которые следует соблюдать при выполнении аудитором заданий по обзору и подготовке финансовой информации, а также проведении согласованных процедур.

Положения о международной аудиторской практике дают аудиторам дополнительные рекомендации путем детализации и разъяснения применения международных стандартов аудита.

Вопрос 3. Основные принципы аудита финансовой отчетности

Аудит финансовой отчетности — это процесс, в ходе которого аудитору предоставляется возможность выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность, по всем ли существенным аспектам, в соответствии ли с установленными основами финансовой отчетности. Отчетность должна составляться в соответствии с: Международными стандартами финансовой отчетности; национальными стандартами финансовой отчетности; другими нормативными актами, указанными в отчетности.

Аудитор должен обеспечить высокий уровень уверенности в том, что информация не содержит существенных искажений.

Мнение аудитора формулируется в аудиторском отчете в виде позитивной уверенности (например: «Отчетность дает достоверное и объективное представление об объектах аудита»). Таким образом, при выражении позитивной уверенности утверждается факт достоверности отчетности.

В соответствии с МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» аудитор должен нести ответственность за выражение мнения о финансовой отчетности, а руководство субъекта — за ее подготовку и представление.

Для достижения цели аудита в соответствии с требованиями МСА, профессиональных организаций, нормативных актов и условий договоренности определяется объем аудита, т.е. аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми при определенных обстоятельствах. Обязанность, аудитора — обеспечить достаточный уровень уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений. На возможность их обнаружения могут влиять ограничения, возникающие вследствие:

— использования тестирования, невозможности проведения сплошной проверки, зависимости суждения аудитора от характера, сроков, объема аудиторских процедур;

— несовершенства систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;

— особых обстоятельств, в том числе наличия связанных сторон.

При осуществлении профессиональной деятельности аудитор должен руководствоваться общими этическими принципами, изложенными в «Кодексе этики профессиональных бухгалтеров», принятом МФБ:

1. Независимость. Обстоятельства, которые могут обусловить сомнения в независимости аудитора:

• финансовая взаимосвязь с клиентами или с их делами;

• работа аудитора на руководящей должности в организации клиента;

• выполнение управленческих функций и принятие управленческих решений;

• личные и семейные отношения;

• получение от одного клиента гонорара, сумма которого имеет значительную долю в общей сумме дохода аудитора;

• обусловленность выплаты гонорара требуемыми клиентом выводами (мнением) аудитора;

• принятие аудитором товаров, услуг или знаков чрезмерного гостеприимства;

• преобладающее участие в капитале аудиторской фирмы лиц, не имеющих отношения к аудиторской практике;

• работа бывшего партнера аудиторской фирмы на руководящей должности в проверяемой организации;

• действительное или возможное судебное разбирательство между аудитором и его клиентом и длительное участие одних и тех же лиц в проверках финансовой отчетности одного и того же клиента.

2. Честность.

3. Объективность.

4. Профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность.

5. Конфиденциальность.

6. Профессиональное поведение.

7. Следование техническим стандартам.

Помимо соблюдения этих принципов, аудитор должен планировать и проводить аудит с определенной долей профессионального скептицизма, т.е. не рассматривать полученную от руководства информацию как обязательно достоверную.

Основные принципы аудита остаются в силе независимо от того, где проводится аудит, но аудит в государственном секторе может отличаться по: целям (принимается во внимание соответствие отчетности требованиям положений, постановлений и предписаний министерств); объему (проверяются дополнительные финансовые отчеты, которые составляют субъекты госсектора); полномочиям аудитора (они могут носит более специфический характер, учитывать вопросы национальной безопасности, требования разных положений при установлении уровня существенности); подходу и стилю аудита; форме аудиторского заключения.

Регулированием аудиторской и бухгалтерской практики в госсекторе занимается Комитет государственного сектора. МСА применимы к аудиту финансовой отчетности предприятий и учреждений госсектора. Случаи, требующие пояснений или дополнений, приводятся в разделе «Основы аудита государственного сектора» (ОАГС) в конце каждого МСА. Пояснения, приведенные в ОАГС, не применяются, если аудиторы должны предоставить отчеты, касающиеся: отдельных коммерческих аспектов деятельности субъектов госсектора; соблюдения требований законодательства; адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; результативности отдельных программ.

Вопрос 4. Связь МСА с национальными стандартами аудита

МФБ признает существование национальных стандартов аудита во многих странах мира, стремится учесть различия и разрабатывает стандарты аудита, которые могут быть приняты на международном уровне. Если местные положения соответствуют МСА, то услуги аудиторов, оказанные с соблюдением национальных стандартов, автоматически приравниваются к аудиту, проведенному в соответствии с МСА.

Страны — члены МФБ, желающие принять МСА в качестве своих национальных стандартов, должны составить заявление, определяющее юридическую силу принимаемых стандартов и возможности их применения в конкретной стране. Если в МСА имеются рекомендации, отличающиеся от нормативных положений, принятых в данной стране, то в пояснения к стандарту включаются соответствующие ссылки, согласно которым спорное положение решается в пользу национального законодательства. Кроме того, разрешается разрабатывать дополнительные стандарты по аспектам, не освещенным в МСА.

Международные стандарты аудита используются по-разному:

— в качестве национальных аудиторских стандартов (Кипр, Малайзия, Нигерия и другие страны);

— как база для разработки собственных аудиторских стандартов (Россия, Австралия, Бразилия, Голландия и др.);

— принимаются к сведению и руководству в странах, имеющих национальные стандарты, при отсутствии регулирования какого-либо аспекта собственными стандартами (Соединенные Штаты Америки и др.);

— как основа регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций международными аудиторскими организациями.

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности создавались в основном как аналог МСА. На момент принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» имелось 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, из которых 31 документ был создан на основе аналогичных МСА, а остальные разработаны с учетом специфики аудиторской деятельности в России по вопросам, требующим дополнительной регламентации либо обособленного рассмотрения.

Основными причинами разработки правил (стандартов) аудиторской деятельности, не имеющих аналогов среди МСА, являются особенности национального законодательства об аудиторской деятельности в Российской Федерации.

В настоящее время усилия регулирующих органов направлены на то, чтобы закончить формирование нормативной базы российского аудита и привести ее в соответствие с международными стандартами. Для этого, по данным различных ученых, потребуется разработать еще 13—16 правил (стандартов), как аналогичных МСА и ПМАП, так и не имеющих аналогов. После завершения этой работы можно будет претендовать на мировое признание перехода российского аудита на международные стандарты.

Вопрос 5. Соотношение международных стандартов финансовой отчетности и аудита

Международные стандарты, согласно которым составляются финансовые отчеты, разработаны одним из комитетов МФБ — Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Взаимосвязи международных стандартов отчетности и аудита проявляются в следующих направлениях: единство терминологии, применяемой в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и международных стандартах аудита; использование аудиторами МСФО в целом в качестве критерия соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям.

Одним из преимуществ, которое обеспечивается МФБ, является общая терминология, используемая в МСФО и МСА. Благодаря этому удается избежать разногласий относительно представления о целях и объектах аудита между аудиторами и представителями аудируемых лиц, отвечающими за подготовку финансовой отчетности.

Если аудируемый субъект составляет отчетность в соответствии с МСФО, то при проведении аудита возникает необходимость в использовании практически всех введенных в действие стандартов финансовой отчетности. В международных стандартах аудита встречаются прямые ссылки на МСФО и другие документы, разработанные КМСФО.

В процессе переработки МСА все большее внимание уделяется содержанию стандартов отчетности. Так, новая редакция МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия», которая применяется начиная с отчетности за 2000 г., включает ссылки на МСФО 1 по поводу определения допущения, уместности его применения и понятия «существенная неопределенность», тогда как в прежней редакции подобные ссылки отсутствовали. Предполагается проведение дальнейшей работы в указанном направлении.

Тема 2. Применение международных стандартов на этапе организации аудита

Вопрос 1. Общие вопросы планирования аудита

Планирование аудита — это разработка общей стратегии и деталей аудиторской проверки. Цель планирования — эффективное и своевременное проведение аудита. В МСА 300 «Планирование» установлены стандарты и представлены рекомендации по планированию аудита финансовой отчетности. Данный МСА предназначен для повторного аудита, а для первоначальной проверки необходимо расширить круг рассматриваемых вопросов.

Планирование призвано помочь в правильном распределении работы среди ассистентов аудитора и координации работы других специалистов. Объем планирования зависит от: размера проверяемого субъекта; сложности предстоящей проверки; опыта работы аудитора, в том числе с данным субъектом; знания аудитором бизнеса клиента. Элементы общего плана могут быть в целях координации действий обсуждены с руководством субъекта и его сотрудниками.

Программа аудита определяет характер, сроки, объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Это набор инструкций для ассистентов аудитора, а также средство контроля их работы. В программе может быть указано время, отводимое на выполнение процедур.

Общий план и программа аудита должны пересматриваться в ходе аудита по мере необходимости; причины изменений документируются.

Вопрос 2. Получение аудитором знаний о бизнесе клиента

Знание бизнеса — общее знание экономики и той отрасли, в которой субъект ведет хозяйственную деятельность, и более конкретное знание методов осуществления этой деятельности клиентом. Разъяснения по поводу понимания аудитором бизнеса клиента имеются в МСА 310 «Знание бизнеса».

Источниками сведений об отрасли и субъекте являются: предыдущий опыт работы с субъектом и в его отрасли; беседы с сотрудниками субъекта, внутренними аудиторами, обзор их отчетов; беседы с другими специалистами, работавшими с данным субъектом или в данной отрасли (аудиторы, юристы, отраслевые специалисты); беседы с заказчиками, поставщиками, конкурентами; публикации, относящиеся к отрасли; законодательные и нормативные акты; посещение зданий субъекта; документы хозяйственного, финансового и рекламного характера, подготовленные субъектом.

В приложении к стандарту имеются вопросы для рассмотрения бизнеса клиента, важнейшие из которых приведены ниже.

A. Общие экономические факторы: общая тенденция развития (спад, рост); процентные ставки и наличие финансовых ресурсов; инфляция, курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля; политика правительства (денежная, фискальная, программы правительственной помощи, тарифы, торговые ограничения).

B. Отрасль: рынок и конкуренция; цикличность или сезонность; изменения в технологии производства; коммерческий риск (высокая технология, легкий доступ на рынок для новых конкурентов); специфическая практика и проблемы бухгалтерского учета; экологические требования и проблемы; специфическая нормативная правовая база.

C. Субъект:

1. Управление и структура собственности: форма собственности; собственники и связанные стороны; структура капитала; организационная структура; задачи, философия, стратегические планы руководства; изменения в структуре видов деятельности; источники и методы финансирования; совет директоров: состав, деловая репутация, профессиональный опыт, независимость и контроль за деятельностью управляющих; периодичность заседаний, наличие аудиторского комитета; выработка политики корпоративного поведения, замена профессиональных консультантов; управляющие: опыт и репутация, текучесть кадров, финансовый персонал и его статус, укомплектованность бухгалтерии кадрами, планы стимулирования; использование прогнозов и бюджетов, давление на руководство (перегруженность руководства, доминирование одного лица, поддержка курса акций, необоснованные сроки объявления результатов), управленческие информационные системы; подразделение внутреннего аудита (наличие, эффективность работы); отношение к внутреннему контролю.

2. Деятельность субъекта: характер производственной деятельности (производство, торговля, финансовые услуги, внешнеэкономическая деятельность); местонахождение производственных, офисных и складских помещений; наемный персонал (государственное регулирование трудовых отношений, профсоюзные и пенсионные обязательства); продукция (услуги) и рынки (основные заказчики и контракты, условия оплаты, норма прибыли, доля рынка, конкуренты, маркетинговая стратегия); условия приобретения товаров и услуг; местонахождение и объем товарно-материальных запасов; лицензии, патенты; категории расходов; исследования и разработки; активы, обязательства и операции в иностранной валюте; внутренние нормативные акты; действующие информационные системы; структура долгов.

3. Основные показатели, статистика и тенденции финансовой деятельности.

4. Внешние условия, оказывающие влияние на руководство в процессе подготовки финансовой отчетности.

5. Законодательство: среда регулирования и нормативные требования; налогообложение; требования к аудиторскому отчету; пользователи финансовой отчетности.

Вопрос 3. Установление условий договоренности с помощью письма-обязательства о проведении аудита

Условия договоренностей об аудите согласно МСА 210 устанавливаются в письме-обязательстве о проведении аудита. В данном документе подтверждаются: принятие аудитором задания, цель и масштаб аудита, обязательства аудитора перед клиентом, формы отчетов. Письмо-обязательство применимо как при аудите финансовой отчетности, так и для сопутствующих услуг. Письмо направляется клиенту до начала проведения аудита. В содержании этого документа обычно раскрываются следующие аспекты:

1. Цель аудита финансовой отчетности.

2. Ответственность руководства клиента за составление и предоставление финансовой отчетности.

3. Объем аудита со ссылками на нормативные положения.

4. Форма и способ сообщения результатов аудита.

5. Предупреждение о наличии риска необнаружения существенных и несущественных искажений из-за различных ограничений (тестовый характер аудита; ограничения, присущие системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля).

6. Требование свободного доступа к информации, необходимой для проведения аудита.

При необходимости в письме оговариваются: возможности привлечения других аудиторов и экспертов; внутренних аудиторов, других сотрудников клиента; координирование работы с предшествующим аудитором; ограничение ответственности аудитора там, где это возможно; дополнительные соглашения между аудитором и клиентом (например, одновременно с проверкой может быть достигнута договоренность об оказании согласованных услуг).

МСА 210 содержит рекомендации по согласованию условий договоренности с клиентом и составлению ответа в случае, если клиент просит изменить условия договоренности на понижающие уровень уверенности аудитора (например, клиент просит провести не аудит финансовой отчетности, как было установлено в письме-обязательстве, а ее обзор, при котором обеспечивается более низкий уровень уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений).

Необходимо отметить следующие особенности, касающиеся составления письма-обязательства при проведении аудита организаций государственного сектора:

— аудиторы организаций госсектора, как правило, назначаются, поэтому использование письма-обязательства не является в отношении данных клиентов общепринятой практикой, но тем не менее его применение может быть полезным для обеих сторон (для разъяснения характера договоренности или включения условий, не предусмотренных законодательством);

— при аудите предприятий госсектора аудитора могут попросить представить отчет непосредственно министру, законодательному органу или общественности, если руководство проверяемого лица пытается необоснованно изменить условия договоренности в сторону понижения уровня уверенности и тем самым ограничить объем аудита.

Вопрос 4. Организация документирования аудиторской проверки

Документация — материалы (рабочие документы), составляемые или получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением проверки. Документы могут быть представлены в любом виде хранения информации (бумага, фотопленка, электронные носители и др.). С помощью рабочей документации оформляются: планирование и проведение аудита; действия по надзору и проверке аудиторской работы; аудиторские доказательства.

Форма и содержание рабочих документов регламентируются МСА 230 «Документация». Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, отражая в них информацию о: планировании аудита; характере, временных рамках, объеме и результатах выполненных аудиторских процедур; выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.

Объем рабочей документации должен охватывать информацию, на основании которой другой аудитор может получить представление о проведенном аудите и причинах' принятия решений аудитора, но не о деталях работы.

Форма и содержание документации аудита зависят от:

— характера аудиторского задания;

— формы заключения;

— особенностей бизнеса клиента;

— состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;

— необходимости направлять и контролировать работу ассистентов;

— конкретных приемов и методов, используемых аудитором. Обычное содержание рабочих документов аудитора:

— информация, касающаяся юридической и организационной структуры субъекта, копии юридических документов;

— информация об отрасли субъекта и результаты анализа его деятельности;

— планы и программы аудита;

— доказательства исследования аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

— оценка аудиторского риска и методика определения уровня существенности;

— анализ работы внутреннего аудита;

— анализ операций и сальдо счетов;

— анализ деятельности субъекта;

— записи об аудиторских процедурах;

— копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам, третьим лицам, и полученные ответы;

— копии переписки или протоколы встреч с руководством субъекта по вопросам аудита; письменные заявления клиента;

— выводы аудитора с обоснованием трактовки неоднозначных обстоятельств;

— кории финансовой отчетности и аудиторского заключения.

Аудиторская фирма может разработать стандартные формы документов, что позволит ускорить и оптимизировать процессы оформления аудита, делегирования работы, контроля ее качества.

Рабочая документация является собственностью аудитора. Он должен обеспечить конфиденциальность документации и условия для ее хранения.

Вопрос 5. Определение уровня существенности искажений финансовой отчетности

КМСФО определяет существенность следующим образом: «Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения... Существенность... является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной». Такое же определение приведено в глоссарии (МСА ПО). Концепция существенности представлена в МСА 320 «Существенность в аудите».

Оценка существенности является предметом профессионального суждения аудитора. Приемлемый уровень существенности устанавливается аудитором при разработке общего плана с целью выявления значительных с количественной точки зрения искажений. Во внимание также принимается характер (качество) искажений (нарушения законодательства, учетной политики и др.).

Аудитор обязан учесть возможность систематических искажений в отношении сравнительно небольших сумм, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность. В результате рассмотрения аспектов финансовой отчетности в их взаимосвязи можно получить различные уровни существенности по отношению к финансовой отчетности в целом, сальдо счетов и классам операций.

Установленный аудитором уровень существенности применяется: при определении характера, сроков и объема планируемых аудиторских процедур; при оценке последствий искажений.

Оценка существенности и аудиторского риска после подведения итогов проверки может отличаться от показателей, установленных в начальной стадии планирования.

Согласно МСА соотношение между уровнем существенности и величиной аудиторского риска — обратное.

Если аудитор приходит к выводу о существенности искажений, то ему необходимо снизить аудиторский риск одним из двух способов: расширить круг аудиторских процедур, с тем чтобы выяснить реальную величину прогнозируемых ошибок (она может оказаться ниже предполагаемой);

— предложить руководству внести поправки в финансовую отчетность.

В госсекторе понятие существенности основывается на «форме и содержании» и включает наряду со стоимостной «моральную значимость», связанную с соблюдением законодательства и общественных интересов.

Вопрос 6. Определение аудиторского риска и оценка системы внутреннего контроля клиента

Стандарты и рекомендации по получению представления об аудиторском риске, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля приведены в МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля», МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем» и МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций», а также в отдельных положениях о международной аудиторской практике, которые будут рассмотрены ниже.

Аудиторский риск — вероятность того, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. Правильное представление о риске необходимо составить для проведения планирования аудита. Аудиторский риск включает три составляющих:

— неотъемлемый риск — подверженность сальдо счета или класса операций искажениям, которые могут быть существенными при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля;

— риск системы контроля — риск того, что искажения сальдо счета или класса операций, которые могут быть существенными, не будут предотвращены, выявлены или своевременно исправлены с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

— риск необнаружения — риск того, что аудиторские процедуры не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или классах операций, которое может быть существенным.

Система бухгалтерского учета — совокупность задач, процедур и бухгалтерских записей субъекта, применяющихся в целях идентифи кации, сбора, анализа, расчета, классификации, регистрации, обобщения и отражения результатов хозяйственных событий.

Система внутреннего контроля (СВК) — это политика и процедуры, принятые руководством субъекта для содействия в реализации целей, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности.

Контрольная среда представляет собой общее отношение, осведомленность и действия руководства, относящиеся к СВК и ее значимости для субъекта. Контрольная среда сама по себе не обеспечивает эффективности СВК, она лишь «оболочка», наполненная конкретными процедурами контроля.

Процедуры контроля — политика, процедуры и контрольная среда, созданные руководством для достижения конкретных целей субъекта. К процедурам контроля относятся: контроль и утверждение документов; проверка арифметической точности записей; ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей; подготовка, проведение и утверждение отчетов; осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем; сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников; сравнение фактических данных со сметными; проведение инвентаризаций имущества; ограничение прямого физического доступа к активам и записям. Аудитору необходимо получить представление: 1) о системе бухгалтерского учета для понимания; 2) о контрольной среде — для оценки действий руководства; 3) о процедурах контроля — для разработки плана проверки.

Эффективные системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля обеспечивают: 1) доступ к активам, записям, осуществление операций — по разрешению руководства; 2) своевременный учет всех операций в точных суммах, на соответствующих счетах в установленные отчетные периоды; 3) сопоставление учетных данных по активам с фактическими через разумные промежутки времени, принятие мер в отношении обнаруженных расхождений.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. С увеличением объема этих процедур достигается снижение аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Тем не менее даже при проверке всех сальдо счетов или операций определенный риск необнаружения все равно будет присутствовать. Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска системы контроля.

При проведении аудита в условиях компьютерных информационных систем (КИС) оценка аудиторского риска усложняется. Применение КИС возможно, когда субъект использует компьютер для обработки информации, существенной для аудита (например, для составления бухгалтерских проводок, отчетов и т.п.). Аудитор должен обладать достаточным знанием КИС.

Общая цель и объем аудита не меняются в среде КИС, но применение КИС может оказать влияние на: аудиторские процедуры; анализ неотъемлемого риска и риска системы контроля; тестирование контроля и процедуры проверки по существу.

Обслуживающая организация — фирма, выполняющая операции по учету и контролю и подготавливающая связанную с ними отчетность или ведущая учет операций и обрабатывающая связанные с ними данные.

Аудитор должен определить значимость деятельности обслуживающей организации для клиента и аудита, при этом рассматривается следующее: 1) характер предоставляемых обслуживающей организацией услуг; сведения, содержащиеся в руководствах для пользователей; 2) условия договора между клиентом и организацией; 3) показатели отчетности, на которые влияет использование услуг организации, и неотъемлемый риск, связанный с этими показателями; 4) степень взаимодействия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента и обслуживающей организации; 5) контроль со стороны клиента операций, выполняемых обслуживающей организацией; 6) финансовая устойчивость обслуживающей организации и последствия ее банкротства для клиента; 7) сведения об общих и компьютерных средствах контроля, имеющих отношение к прикладным программам клиента.

Отчет аудитора обслуживающей организации может быть двух типов:

1) тип А — заключение о пригодности структуры — состоит из описания вышеупомянутых систем, составляемого руководством обслуживающей организации, и мнения ее аудитора, подтверждающего точность этого описания и пригодность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля для достижения поставленных перед ними целей;

2) тип В — заключения о пригодности структуры и эффективности функционирования (в отличие от типа А добавляется заключение аудитора обслуживающей организации об эффективности ее систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с указанием видов и результатов проведенных тестов контроля).

Заключение типа А дает представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля обслуживающей организации, но не может быть основой для снижения аудитором клиента риска системы контроля, в то время как заключение типа В может быть использовано для снижения этого риска, если аудитор клиента положительно оценит характер, сроки проведения и объем тестирования (особое внимание уделяется продолжительности периода, охватываемого тестами, и времени, прошедшему с момента выполнения тестов).

Тема 3. Международные стандарты, регламентирующие основные методы получения аудиторских доказательств

Вопрос 1. Понятие и виды аудиторских доказательств

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором в ходе формулирования выводов, на которых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам относятся: первичные документы; бухгалтерские записи; информация, полученная из других источников. Аудиторские доказательства получают в результате проведения тестов контроля и процедур проверки по существу.

Тесты контроля — тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу — это тесты, которые проводятся с целью получения доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. Процедуры проверки по существу бывают двух видов: детальные тесты операций и сальдо счетов; аналитические процедуры.

При получении аудиторских доказательств аудитор должен оценить их достаточность и уместность. Достаточность — количественная мера аудиторских доказательств. Уместность — качественная мера релевантности (смысловой нагрузки) доказательств по отношению к конкретным утверждениям и их достоверности.

Тестирование средств контроля проводится для подтверждения оценки риска системы внутреннего контроля, а процедуры по существу — для проверки утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, т.е. утверждений руководства, выраженных в явном или неявном виде и содержащихся в финансовой отчетности. Они разделяются на следующие категории: 1) существование: актив или обязательство существуют на определенную дату; 2) права и обязательства: актив или обязательство относятся к данному субъекту по состоянию на определенную дату; 3) возникновение: в течение отчетного периода были осуществлены операции или произошли события, имеющие отношение к субъекту; 4) полнота: не имеется неучтенных активов, обязательств, операций, нераскрытых статей; 5) стоимостная оценка: актив или обязательство отражаются по соответствующей балансовой стоимости; 6) измерение: операция или событие учитываются по соответствующей сумме, а доход или расход относится к соответствующему периоду; 7) представление и раскрытие: статья раскрывается, классифицируется и характеризуется в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности.

По источникам доказательства делятся на полученные: от аудируемого лица — внутренние; из других источников — внешние.

По характеру различают следующие аудиторские доказательства: визуальные — результаты осмотра, наблюдения; документальные — информация, полученная из бумажных, электронных и других носителей; устные — полученные при опросах персонала или в форме заявлений руководства.

При оценке надежности доказательств следует учитывать четыре правила:

1) доказательства, полученные из внешних источников, надежнее полученных из внутренних источников;

2) доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;

3) доказательства, собранные аудитором, надежнее доказательств, предоставленных субъектом;

4) доказательства в форме документов и письменных заявлений надежнее заявлений, представленных в устной форме.

МСА 500 «Аудиторские доказательства» устанавливает следующие процедуры получения доказательств:

1. Инспектирование — проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования можно получить аудиторские документальные доказательства разной степени надежности: созданные третьими сторонами и находящиеся у них; созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта; созданные субъектом и находящиеся у него.

2. Наблюдение — изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами.

3. Запрос и подтверждение — поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта. Запросы могут быть письменными или устными.

4. Подсчет — проверка точности арифметических расчетов либо выполнение самостоятельных расчетов.

5. Аналитические процедуры — анализ значимых показателей и тенденций.

Вопрос 2. Особенности получения аудиторских доказательств в отношении отдельных статей отчетности

В МСА 501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей» приводится более подробное описание порядка получения аудиторских доказательств для некоторых статей финансовой отчетности.

Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов'. если величина запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор должен по возможности присутствовать при их инвентаризации. Если это невозможно, аудитор должен провести инвентарный подсчет и при необходимости проверить промежуточные операции.

Подтверждение дебиторской задолженности: получение прямого подтверждения планируется, если величина дебиторской задолженности существенна и есть основания рассчитывать на получение ответа от дебиторов.

Запрос о судебных делах и претензиях: процедуры, позволяющие выявить сведения о судебных и претензионных делах, следующие: направление запросов руководству; ознакомление с протоколами заседаний совета директоров и перепиской с юристами субъекта; проверка счетов судебных издержек; использование другой информации (например, беседы с юридической службой субъекта).

Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях: если величина долгосрочных инвестиций существенна, аудитор должен: рассмотреть доказательства способности субъекта в дальнейшем учитывать эти инвестиции в составе долгосрочных активов; обсудить с клиентом его намерения по данному вопросу и получить от руководства письменные заявления; рассмотреть отчетность и другую информацию (биржевые котировки, стоимость в последующие за отчетные периоды); обсудить вопрос о необходимости корректировки стоимости инвестиций и ее отражении в учете.

Информация по сегментам: это информация, относящаяся к различным подразделениям, отраслевым или географическим аспектам деятельности субъекта. Если она существенна, то аудитор должен получить доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Вопрос 3. Применение аналитических процедур для получения аудиторских доказательств

Аналитические процедуры — анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимодействий и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям. При проведении аналитических процедур используются различные методы — от сравнений до комплексного анализа с применением статистических методов.

Аналитические процедуры применяются: при планировании аудита (для получения представления о бизнесе и выявления зон риска); в качестве процедур проверки по существу (с учетом их целей и степени надежности, возможности дезагрегирования информации, ее наличия, значимости, достоверности, сопоставимости и источников, а также знаний, полученных во время предыдущих проверок); при проведении общего обзора финансовой отчетности на последнем этапе аудита (при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом представлению аудитора о бизнесе клиента).

Данные процедуры могут быть применены к сводной финансовой отчетности, отчетности компонентов, отдельным элементам финансовой информации.

Аналитические процедуры согласно одноименному МСА 520 включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении с: сопоставимой информацией за предыдущие периоды (например, сравнение суммы выручки за текущий период с суммой выручки в сопоставимых ценах за прошлый год); ожидаемыми результатами (сметными, прогнозными показателями или показателями, рассчитанными аудитором — таким образом определяется, к примеру, обоснованность расхода материалов на фактический выпуск продукции); аналогичной отраслевой информацией (так, для доказательства реальности начисленной оплаты труда можно привлечь среднеотраслевой показатель по заработной плате за тот же период времени).

При осуществлении аналитических процедур также рассматриваются взаимосвязи: между различными элементами финансовой информации (например, сумма начисленной амортизации по имеющимся объектам основных средств не может превышать их первоначальной или восстановительной стоимости); между финансовой и нефинансовой информацией (так, при подтверждении стоимости собственных основных средств необходимо сравнить результаты инвентаризации с учетными данными и принять во внимание наличие договоров аренды).

Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от следующих факторов: существенности анализируемых статей; объема других процедур, направленных на эти же цели; точности прогнозирования ожидаемых результатов аналитических процедур; оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска.

Вопрос 4. Процедуры выборочной проверки

Аудиторская выборка — применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета, или операций, составляющих обороты по счетам таким образом, чтобы на все элементы совокупности распространялась возможность быть отобранными. Вся совокупность данных, из которых делается выборка, именуется генеральной совокупностью.

Стандарты и рекомендации аудитору при построении выборки приведены в МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки».

При аудиторской выборке может использоваться как статистический, так и нестатистический подход. Статистическая выборка характеризуется случайным отбором элементов и использованием теории вероятности для оценки результатов; выборки, не имеющие этих характеристик, относятся к нестатистическим.

Аудиторская выборка в отношении тестов контроля строится на основе представления аудитора о возможных отклонениях от адекватных процедур и является уместной, если тестируемые контрольные действия имеют доказательства их существования (подписи, визы и др.).

При проведении процедур проверки по существу аудиторская выборка и иные средства отбора проверяемых элементов могут использоваться для проверки как одного, так и нескольких утверждений, отражаемых в финансовой отчетности.

Если при проведении тестов контроля выявлены ошибки, аудитор должен проанализировать их прямое воздействие на финансовую отчетность и уточнить предварительную оценку эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Если обнаруженные ошибки обладают общими характеристиками, то аудитор может попытаться выявить все статьи генеральной совокупности с такими характеристиками и провести процедуры применительно к этим статьям. В ходе проверки могут быть обнаружены нетипичные ошибки, обусловленные какими-либо исключительными обстоятельствами (например, при применении компьютерных информационных систем произошли сбои в программе, обрабатывающей данные).

Применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен распространить выявленные ошибки (кроме нетипичных) на генеральную совокупность. Затем оценивается их совокупное влияние (с учетом обнаруженных нетипичных ошибок) на финансовую отчетность. Для этого полученные результаты сравниваются с допустимой ошибкой, меньшей или равной предварительной оценке существенности, определенной аудитором для исследуемой совокупности. Если общая величина ошибок выше допустимой и нет дополнительных доказательств отсутствия существенных отклонений, то аудитор может заключить, что в отчетности имеются существенные искажения. Если найденная величина меньше допустимого уровня, но близка к нему, то аудитор, скорее всего, сочтет целесообразным получить дополнительные аудиторские доказательства для оценки реальной ошибки.

Если оценка результатов выборки показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку исследуемой характеристики генеральной совокупности, то аудитор может: обратиться к руководству с просьбой проанализировать выявленные ошибки и возможность их допущения в дальнейшем, а также сделать необходимые корректировки; увеличить объем выборки, модифицировать аудиторские процедуры; учесть результаты предпринятых действий при составлении аудиторского заключения.

Помимо выборки аудитор может использовать следующие методы отбора элементов для проверки:

1) отбор всех элементов — применяется в случае проведения процедур проверки по существу, если генеральная совокупность состоит из небольшого числа существенных статей и если неотъемлемый риск и риск системы контроля высоки. Применение стопроцентной проверки возможно также при использовании аудитором компьютерных информационных систем;

2) отбор специфических статей — в соответствии с предварительной оценкой неотъемлемого риска и риска системы контроля, характеристикой генеральной совокупности и представления о бизнесе клиента могут быть отобраны статьи: превышающие определенную сумму; обладающие повышенным риском и необычные; значимые для получения информации о бизнесе клиента, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также о выполнении клиентом конкретных процедур.

Результаты, полученные с помощью применения вышеописанных методов отбора, не могут проецироваться на всю генеральную совокупность вследствие того, что данные процедуры не являются статистической выборкой.

Вопрос 5. Использование результатов работы третьих лиц при проведении аудита

В МСА шестой группы предоставлены рекомендации для случаев, когда аудитор использует работу третьих лиц, а именно: других аудиторов, проверяющих финансовую информацию компонентов; внутренних аудиторов клиента; экспертов.

Применение результатов работы другого аудитора

В МСА 600 «Использование результатов работы другого аудитора» приводятся необходимые понятия и рекомендации по использованию работы аудиторов компонентов (подразделений, филиалов и др.).

Главный аудитор — это аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой отчетности субъекта в случае, когда такая отчетность включает информацию по компонентам, проверяемым другим аудитором. Другой аудитор — это лицо, проверяющее финансовую информацию, представленную компонентами и включенную в финансовую отчетность субъекта. Этот аудитор несет ответственность за подготовку заключения по финансовой информации компонента, включенной в отчетность, проверяемую главным аудитором.

Главный аудитор должен проанализировать профессиональную компетентность другого аудитора в контексте конкретного задания следующим путем: использовать знания, приобретенные в процессе совместного с другим аудитором членства в профессиональных организациях; использовать опыт совместной работы с другим аудитором; обратиться в профессиональную организацию, членом которой является другой аудитор; опросить лиц, имеющих опыт работы с другим аудитором; лично пообщаться с другим аудитором.

Главный аудитор должен проинформировать другого аудитора: о требовании независимости в отношении субъекта и компонента; о требованиях учета, аудита и отчетности; об использовании результатов его работы и координации их совместной деятельности на начальном этапе аудита. По поводу первых двух требований необходимо получить от другого аудитора письменные заявления, подтверждающие их соблюдение.

Главный аудитор может обсудить с другим аудитором применяемые обеими сторонами процедуры и ознакомиться с его рабочими документами. Главный аудитор должен принять во внимание значимые результаты работы другого аудитора. Аспекты, влияющие на финансовую информацию компонента, можно обсудить с другим аудитором и руководством компонента.

В рабочих документах главный аудитор указывает компоненты, информация которых была проверена другими аудиторами, имена других аудиторов, проведенные процедуры по отношению к их работе и выводы. Если аудитор компонента модифицирует заключение, то главный аудитор должен решить, значимы ли оговорки другого аудитора для отчетности субъекта. Другой аудитор должен сотрудничать с главным аудитором.

Использование работы внутреннего аудита

Процедуры, изложенные в МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», применяются в зависимости от важности внутреннего аудита для внешнего аудита финансовой отчетности. Внутренний аудит — деятельность внутреннего подразделения клиента по оценке работы субъекта, проверке и мониторингу адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Обычно внутренний аудит включает следующие элементы: обзор систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; проверка финансовой и хозяйственной информации; анализ эффективности деятельности; проверка соблюдения внешних и внутренних нормативных актов.

Роль и цели внутреннего аудита определяются руководством. Внутренний аудит не может быть таким же независимым, как внешний, но ответственность внешнего аудитора не уменьшается при использовании результатов работы внутреннего аудита.

При намерении использовать результаты работы внутреннего аудита внешний аудитор должен оценить ее для того, чтобы убедиться в ее соответствии целям внешнего аудита со следующих позиций: профессионализм работников внутреннего аудита; достаточность и уместность полученных ими доказательств; соответствие подготовленных отчетов результатам работы; тщательность рассмотрения необычных вопросов.

Привлечение эксперта

Эксперт — физическое лицо или фирма, обладающие специальными навыками, знаниями и опытом в какой-либо конкретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита. Аудитор не обязан обладать знаниями эксперта. Эксперт может являться штатным работником субъекта или аудитора либо привлекаться к работе одним из них на договорной основе. Работа эксперта может быть использована для: оценки отдельных видов активов, определения их количества или физического состояния; определения объема выполненных и незавершенных работ; юридического толкования договоров и нормативных актов и др.

Аудитор должен учитывать существенность рассматриваемой экспертом статьи отчетности, риск искажений, количество и качество прочих имеющихся доказательств.

Аудитор оценивает компетентность эксперта на основании его профессиональной аттестации или лицензирования, членства в соответствующей профессиональной организации, опыта и репутации в интересующей аудитора сфере. Кроме этого, аудитор должен оценить объективность эксперта, особенно если эксперт нанят проверяемым субъектом или связан с клиентом иным образом. Если аудитор не уверен в компетентности и независимости эксперта, он должен обсудить свои сомнения с руководством клиента и при необходимости выполнить дополнительные процедуры или обратиться к другому эксперту.

Аудиторские доказательства могут быть получены при исследовании круга полномочий эксперта, обычно излагаемых в виде инструкций, подготовленных субъектом. Объем работы эксперта должен отвечать целям аудиторской проверки.

При оценке работы эксперта аудитор рассматривает: использованные первичные данные, допущения и методы, последовательность их применения; итоги работы эксперта в свете результатов, полученных аудитором при оценке бизнеса клиента и проведении дополнительных процедур. Ответственность за уместность и приемлемость использованных допущений и методов несет эксперт.

Тема 4. Международные стандарты, регулирующие процессы сбора и обобщения информации в ходе аудиторской проверки

Вопрос 1. Получение аудиторских доказательств относительно начальных сальдо

Начальные сальдо — это остатки на счетах, имеющиеся на начало периода. Они основываются на сальдо счетов на конец предыдущего периода и отражают влияние операций и учетной политики предыдущего периода. Согласно МСА 510 «Первая аудиторская проверка — начальные сальдо» начальные сальдо проверяются, если аудит проводится впервые, или предыдущий аудит проводился другим аудитором, или выявлены условные факты и обязательства, существовавшие на начало периода.

При первой проверке аудитор должен получить доказательства того, что:

— начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на отчетность проверяемого периода;

— остатки были правильно перенесены на начало текущего периода;

— учетная политика применяется последовательно, изменения в ней были учтены и надлежащим образом раскрыты.

Объем и характер информации, которую необходимо собрать в отношении начальных сальдо, зависят от следующих факторов:

— учетной политики субъекта (в частности, в отношении оценки активов и пассивов, особенностей применяемого организацией плана счетов);

— фактов проведения аудита в предыдущих периодах и модификаций аудиторских заключений об отчетности, относящейся к этим периодам;

— неотъемлемого риска искажений, присущего отдельным статьям финансовой отчетности;

— существенности начальных сальдо для отчетности текущего периода.

Если предыдущая проверка проводилась другим аудитором, то действующий аудитор может ознакомиться с рабочими документами предшественника, принимая во внимание его профессиональную компетентность и независимость. Если описанные выше процедуры не привели к желаемым результатам, аудитор прибегает к альтернативным процедурам (рассмотрению операций, произошедших в текущем периоде и подтверждающих остатки на начало периода; инвентаризации, проверке стоимостной оценки на начало периода и др.). Для подтверждения долгосрочных активов и обязательств аудитор проверяет учетные записи, на основе которых сформированы начальные сальдо, получает подтверждения от третьих сторон или проводит дополнительные аудиторские процедуры.

Вопрос 2. Подтверждение оценочных значений в ходе аудиторской проверки

Оценочное значение — приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения (резервы на покрытие убытков по различным причинам и т.п.).

Согласно МСА 540 «Аудит оценочных значений» аудитор должен определить, обосновано ли оценочное значение, раскрыта ли необходимая информация о нем. При этом выбираются необходимые подходы из нижеследующих:

1. Обзор и тестирование процесса выведения клиентом оценочных значений.

2. Использование независимой оценки и сравнение полученных результатов с данными клиента.

3. Обзор последующих событий, подтверждающих или опровергающих сделанные оценки.

При первом подходе аудитор выполняет следующие процедуры: оценка данных и анализ допущений, на которых основано оценочное значение; проверка вычислений, выполняемых при оценке; сравнение оценочных значений и фактических результатов предыдущих периодов; рассмотрение процедуры утверждения оценочных значений руководством.

В качестве доказательств обоснованности оценки руководства могут выступать:

— данные, обрабатываемые в системе бухгалтерского учета субъекта (в МСА 540 «Аудит оценочных значений» приводится пример о подтверждении сумм резерва по гарантии с помощью сведений о реализации товаров, в том числе тех, гарантийный срок по которым не истек);

— доказательства, полученные из внешних источников (например, при проверке обоснованности создания резервов под обесценение активов привлекаются данные из прайс-листов фирм, реализующих аналогичные товары; при определении оценки руководством возможных финансовых последствий удовлетворения исков, поданных в отношении клиента, аудитор должен обратиться за разъяснением к юристам субъекта);

— прогнозные данные для определения оценочных значений (примером может служить сопоставление расчетов возможных сроков оплаты дебиторской задолженности с данными прошлых периодов);

— государственные и отраслевые статистические данные (будущий уровень инфляции, процентные ставки, уровень занятости населения и др.).

При оценке допущений аудитор должен рассмотреть: их обоснованность в свете фактических результатов предыдущих периодов; согласованность с допущениями, используемыми для получения других оценочных значений; согласованность с соответствующими планами руководства.

Вопрос 3. Исследование операций со связанными сторонами

Операции между связанными сторонами — передача ресурсов или обязательств между связанными сторонами вне зависимости от того, взимается ли за такую передачу плата.

Согласно требованиям МСА 550 «Связанные стороны» необходимость сбора информации о связанных сторонах и операциях с ними обусловлена тем, что:

— раскрытия этой информации могут требовать основы финансовой отчетности;

— существование связанных сторон может повлиять на финансовую отчетность клиента;

— следует оценить убедительность полученных доказательств. Если они получены от связанной стороны, то их надежность оценивается ниже, чем полученных от несвязанных третьих сторон;

— операции со связанными сторонами могут мотивироваться необычными деловыми отношениями, в том числе корыстными соображениями участников сделок.

С целью обнаружения связанных сторон аудитор должен: запросить у руководства информацию об их наличии; изучить порядок их определения субъектом; изучить рабочие документы за предыдущий год с целью уточнения списка известных связанных сторон или направить с этой целью запрос предыдущему аудитору; изучить состав акционеров, протоколы их собраний; изучить налоговые декларации клиента.

Для исследования операций со связанными сторонами аудитор должен проанализировать информацию, предоставленную руководством клиента, а также адекватность процедур контроля этих операций.

Процедуры выявления операций со связанными сторонами следующие:

— получение письменных заявлений от руководства относительно полноты представленной информации о наличии связанных сторон и адекватности раскрытия соответствующих данных в финансовой отчетности;

— проведение процедур по существу, изучение учетных записей с целью выявления крупных или нетипичных операций;

— изучение протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров;

— изучение подтверждений по выданным или полученным кредитам;

— рассмотрение инвестиционных сделок;

— получение подтверждений и изучение доказательств, имеющихся у связанной стороны.

Анализируя выявленные операции, аудитор должен убедиться, что они были надлежащим образом учтены и раскрыты.

Вопрос 4. Выявление и оценка влияния последующих событий на финансовую отчетность проверяемого субъекта

Последующие события — это события, происходящие с момента окончания отчетного периода до и после даты подписания аудиторского заключения.

МСФО 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты» рассматривает отражение в финансовой отчетности благоприятных и неблагоприятных событий, происходящих после окончания периода. МСФО 10 определяет два типа событий: предоставляющие дополнительные доказательства относительно условий, существующих на конец периода; указывающие на условия, возникшие после окончания периода.

МСА 560 «Последующие события» требует от аудитора получения доказательств того, что все последующие события, которые требуют внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, были выявлены. Процедуры, которые для этого необходимы, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. Это могут быть:

— запросы руководству (о текущем состоянии статей, учтенных на основе предварительных или неокончательных данных; о принятых новых обязательствах, полученных займах, заключенных договорах поручительства, продаже активов, выпуске новых акций или долговых обязательств, слиянии и ликвидации; конфискации активов или их гибели, реализации условных событий, нетипичных бухгалтерских корректировках, соблюдении допущения непрерывности деятельности и др.);

— ознакомление с протоколами собраний акционеров и исполнительных органов;

— рассмотрение промежуточной финансовой отчетности, смет, прогнозов;

— запросы юристам относительно судебных разбирательств и претензий.

Если такие события выявлены, то аудитор должен проанализировать правильность их учета и адекватность раскрытия информации о них в отчетности.

После подписания аудиторского заключения аудитор не несет ответственности за исследования последующих событий. Тем не менее, если аудитору становится известно о событиях, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, произошедших после подписания аудиторского заключения, он должен обсудить вопрос о внесении изменений в отчетность с руководством клиента.

Вопрос 5. Проверка уместности допущения о непрерывности деятельности субъекта

Допущение о непрерывности деятельности — допущение о том, что предприятие будет продолжать вести хозяйственную деятельность в обозримом будущем и что оно не имеет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться или существенно сократить масштаб деятельности.

Следующие события или условия согласно новой редакции МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия» могут служить причиной возникновения у аудитора серьезных сомнений в соблюдении клиентом допущения о непрерывности деятельности:

• нетто-позиция по чистым обязательствам;

• отсутствие перспективы погашения займов и другой кредиторской задолженности;

• нарушение условий договоров с кредиторами;

• привлечение краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;

• отрицательные операционные денежные потоки;

• ненадлежащие значения ключевых финансовых коэффициентов;

• значительные операционные убытки;

• существенное снижение стоимости активов, используемых в качестве основы получения поступлений денежных средств;

• задержки или прекращение выплаты дивидендов;

• неспособность обеспечить финансирование для осуществления инвестиций;

• уход ключевого управленческого персонала без замены; проблемы текучести кадров;

• утрата основного рынка, лицензии, основных поставщиков;

• невыполнение законодательных требований в отношении капитала;

• рассматриваемые судебные иски в отношении субъекта, которые в случае своего удовлетворения существенно ухудшат его финансовое положение;

• другие события (например, изменения в законодательстве, которые могут оказать негативное влияние на деятельность субъекта, а также задержка даты подписания руководством финансовой отчетности).

Обязанность аудитора состоит в том, чтобы проанализировать уместность использования руководством допущения о непрерывности деятельности.

Аудитор оценивает выводы руководства по следующим критериям: полнота учета информации о событиях и условиях; уместность процедур и допущений, принятых при оценке руководством; обоснованность планов руководства относительно будущих действий (определяется с помощью полученных от руководства клиента письменных заявлений).

Для проведения оценки аудитор осуществляет следующие процедуры:

— анализ и обсуждение с руководством прогнозов и промежуточной финансовой отчетности;

— анализ условий кредитных соглашений и договоров;

— опрос юристов предприятия;

— ознакомление с протоколами собраний акционеров и заседаний органов управления;

— анализ договоренностей о финансовой поддержке со стороны связанных сторон и третьих лиц;

— рассмотрение планов, касающихся невыполненных заказов. На основе полученных доказательств аудитор должен определить, существует ли неопределенность, требующая четкого раскрытия сведений о ней и ее последствиях в финансовой отчетности. Под неопределенностью понимается ситуация, результат которой зависит от будущих действий или событий, находящихся вне прямого контроля субъекта, но может повлиять на финансовую отчетность (например, решение суда по предъявленному клиенту иску, удовлетворение которого потребует значительных расходов).

Вопрос 6. Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и ошибок

Мошенничество — преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников субъекта или третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности.

Согласно МСА 240 «Мошенничество и ошибки» мошенничество может выражаться в следующих действиях: манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов; незаконное присвоение активов; сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах; отражение в учете несуществующих операций; неправильное применение учетной политики.

Ошибки — непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности, например математические просчеты, описки, упущение фактов или их неверная интерпретация, неправильное применение учетной политики.

Руководство проверяемого субъекта несет ответственность за предотвращение и обнаружение фактов мошенничества или ошибок с помощью эффективных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также проведения ежегодного аудита. При этом на аудитора не переносится ответственность за предотвращение ошибок или мошенничества.

В процессе планирования аудитор должен: 1) запросить у руководства данные о ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок; 2) оценить зависящий от них риск существенного искажения финансовой отчетности, которую предстоит проверить; 3) разработать процедуры, с помощью которых возможно обнаружить эти существенные искажения.

Несмотря на правильное планирование, стандартное проведение аудиторских процедур, наличие эффективных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений, причем этот риск выше в отношении искажений, возникших в результате мошенничества, так как оно подразумевает действия, направленные на его сокрытие и предоставление аудитору недостоверной информации.

Если результаты аудиторских процедур указывают на возможное наличие искажений, аудитор должен оценить существенность отклонений. Если оценка размера возможных искажений превышает уровень существенности, аудитор должен провести соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры.

Если аудитор приходит к выводу, что искажения оказали существенное влияние на финансовую отчетность, не были надлежащим образом исправлены и отражены в отчетности, то он выражает условно-положительное или отрицательное мнение.

В некоторых случаях согласно законодательству аудитор должен уведомить контрольные органы о фактах мошенничества или ошибках, совершенных финансовыми организациями. При необходимости аудитору рекомендуется получить юридическую консультацию.

Если субъект не принимает действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, аудитор может отказаться от проведения аудита, а также от продолжения сотрудничества с данным субъектом (например, если имеются подозрения о причастности руководства к совершенным мошенничествам).

Для аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 30 июня 2002 г., будет применяться новая редакция МСА 240 «Обязанности аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности».

Вопрос 7. Проверка соблюдения клиентом требований законов и нормативных актов

При проведении проверок аудиторы обязаны учитывать требования законов и нормативных актов согласно МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности». Данный стандарт применим только к аудиту финансовой отчетности и неприменим к заданиям, касающимся специальной правовой экспертизы действий субъекта.

Аудитор должен иметь в виду, что несоблюдение субъектом законов и нормативных актов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

Несоблюдение — действия или бездействие проверяемого субъекта в финансово-хозяйственной сфере, противоречащие действующему законодательству. Определение того, в каких ситуациях проявляется несоблюдение нормативных актов; обычно основывается на консультации юриста, окончательное решение может приниматься только судом.

Руководство клиента несет ответственность за осуществление деятельности в соответствии с законами и нормативными актами, а также за предотвращение и выявление фактов несоблюдения требований законодательства. Примерные процедуры, направленные на выполнение этих обязанностей:

1. Ведение реестра основных законов, регулирующих деятельность субъекта, и контроль за изменениями требований законодательства.

2. Организация и функционирование систем внутреннего контроля, формирование отдела внутреннего аудита и (или) ревизионной комиссии.

3. Разработка, опубликование и контроль за соблюдением Правил внутреннего распорядка.

4. Проведение ежегодного аудита.

Аудитор не несет ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства.

При планировании аудита необходимо: исходить из принципа профессионального скептицизма; обладать представлением о требованиях законодательства, применимых к данному субъекту и отрасли. Для этого необходимо: использовать имеющуюся информацию о деятельности субъекта и интересующей отрасли; запрашивать руководство о политике и процедурах, направленных на соблюдение законодательства; обсуждать с руководством политику или процедуры выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций; обсуждать требования законодательства с аудиторами дочерних предприятий в других странах. Далее проводятся процедуры с целью получения достаточных доказательств соблюдения законов и нормативных актов, регулирующих состав, содержание и раскрытие финансовой отчетности:

— ознакомление с протоколами собраний учредителей;

— составление запросов, адресованных руководству и юрисконсульту о судебных разбирательствах, исках и санкциях;

— выполнение процедур проверки по существу (тестирование операций и сальдо счетов);

— получение от руководства субъекта подтверждения того, что аудитору сообщены все возможные факты несоблюдения законодательства, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности.

Если аудитору становятся известны факты, касающиеся возможного несоблюдения законодательства, то необходимо оценить влияние их последствий на финансовую отчетность. При этом принимаются во внимание: возможные финансовые последствия (пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности, судебные разбирательства); их раскрытие и влияние на достоверность финансовой отчетности.

Если по вине клиента не удалось получить достаточные и уместные аудиторские доказательства в пользу наличия или отсутствия фактов нарушения законодательства, то аудитор выражает условно-положительное мнение или отказывается от выражения мнения о финансовой отчетности ввиду ограничения объема аудита.

Комитет государственного сектора дополнил МСА 250 Исследованием 3 «Проверка соблюдения требований органов власти — ОАГС», так как обязанности аудитора государственного сектора не совпадают с таковыми в частном секторе.

Вопрос 8. Использование заявлений руководства клиента в качестве аудиторских доказательств

Заявления руководства — это сведения, предоставляемые руководством аудитору в ходе проверки по собственной инициативе или в ответ на конкретные запросы.

Согласно MCA 580 «Заявления руководства» аудитор может попросить руководство заявить: о признании своей ответственности за составление и представление финансовой отчетности; об отсутствии нарушений в учете и искажений в отчетности; о полноте предоставленной аудитору документации и информации; о существовании связанных сторон; об убытках по различным операциям; о планах и намерениях относительно активов; о праве собственности на активы; о порядке определения оценочных значений; об оценке уместности допущения непрерывности деятельности; о раскрытии условных обязательств и гарантий; о последующих событиях и др.

Аудитор должен получить письменные заявления от руководства, если предполагается, что получить аудиторские доказательства другим путем невозможно. Если же другие доказательства могут быть доступны аудитору, то заявления руководства не могут их заменить. В случаях, когда аудитор считает, что другие доказательства существуют и доступны, но он не может их получить, это расценивается как ограничение объема аудита, несмотря на информацию, предоставленную в заявлениях руководства.

При получении заявлений руководства аудитор должен: получить внешние и внутренние аудиторские доказательства, подтверждающие заявления руководства; оценить объективность заявлений и степень информированности лиц, их предоставивших.

Если заявления руководства противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен изучить обстоятельства и заново проанализировать вопрос о достоверности прочих заявлений руководства.

Если заявления от руководства поступили в устной форме, то аудитор должен включить их в рабочие документы в виде краткого изложения беседы; однако лучшим доказательством будут являться письменные заявления. Они могут быть оформлены в виде: письма-заявления от руководства; письма аудитора с изложением его понимания заявлений руководства, подтвержденного руководством; протоколов заседаний органов управления или подписанного руководством экземпляра финансовой отчетности.

Если руководство отказывается предоставить необходимые заявления, то это рассматривается как ограничение объема аудиторской проверки, в этом случае аудитор выражает условно-положительное мнение или отказывается от выражения мнения.

Вопрос 9. Порядок сообщения информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление

Если вопросы, возникающие в ходе аудита, имеют значение для управления, то аудитор должен сообщать о них лицам, отвечающим за управление предприятием. К этой категории согласно МСА «Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление» относятся должностные лица, которым поручено осуществлять наблюдение, контроль и руководство в отношении предприятия и на которых возложена ответственность за обеспечение эффективного хозяйствования и представление финансовой отчетности заинтересованным сторонам.

МСА «Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление» рекомендует аудитору раскрыть в письме-обязательстве следующие вопросы:

— какая именно информация, имеющая значение для управления, будет доводиться до сведения лиц, отвечающих за управление;

— кому конкретно будет сообщена информация, в какие сроки и в какой форме.

Кроме этого, в письме необходимо указать, что аудиторская проверка не направлена на выявление всех вопросов, которые могут интересовать лиц, отвечающих за управление предприятием.

Содержание информации, имеющей отношение к управлению и возникающей в ходе аудита, обычно касается:

— общего подхода к проверке и ее объема, ожидаемых ограничений или дополнительных требований;

— выбора или изменения существенных принципов и методов бухгалтерского учета, оказывающих существенное воздействие на финансовую отчетность клиента;

— возможного влияния на отчетность неопределенных обстоятельств, которые должны быть раскрыты;

— аудиторских корректировок;

— существенных обстоятельств, которые могут вызвать сомнения в соблюдении субъектом допущения о непрерывности деятельности;

— разногласий с руководством клиента по вопросам, являющимся существенными для отчетности предприятия или заключения аудитора;

— ожидаемых модификаций заключения;

— существенных недостатков в области системы внутреннего контроля;

— сомнений в честности и объективности руководства;

— других вопросов, согласованных в условиях договоренности об аудите.

В аудиторскую документацию включаются:

— вопросы, изложенные в устной форме, и содержание полученных ответов (в виде конспекта или личного письменного заявления должностного лица);

— копии протоколов совещаний или обсуждений;

— копии информационных писем аудитора лицам, отвечающим за управление.

При аудите в госсекторе круг вопросов, имеющих отношение к управлению, может быть шире (например, соблюдение законодательных или нормативных требований, эффективность программ и видов деятельности и др.). Кроме того, аудитор должен учитывать то, что его письменная информация в адрес лиц, отвечающих за управление, может быть распространена среди широкой аудитории.

Тема 5. Международные стандарты оформления результатов аудиторских проверок

Вопрос 1. Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчетности

Согласно МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» основными элементами аудиторского заключения являются: 1. Название. 2. Адресат. 3. Вводный параграф (введение). 4. Параграф, описывающий объем проверки. 5. Параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности. 6. Дата выдачи аудиторского заключения. 7. Адрес аудитора. 8. Подпись аудитора.

В названии стандарта рекомендуется использовать слова «независимый аудитор», чтобы отличить аудиторское заключение от отчетов других лиц.

Адресат определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и местными нормативными актами. Как правило, заключение адресуется акционерам или совету директоров аудируемого лица.

Введение содержит перечень проверенной отчетности с указанием даты и отчетного периода, упоминание об ответственности руководства за финансовую отчетность и содержащиеся в ней утверждения и обязанности аудитора, заключающейся только в выражении его мнения об этой отчетности на основе проведенной проверки.

В параграфе, описывающем объем проверки, должна быть ссылка на МСА или соответствующие стандарты и нормы и указание на то, что проверка планировалась и проводилась с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

В параграфе, выражающем мнение аудитора, указывается, дает ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверное и объективное представление (допускается формулировка «представлена объективно») финансового положения и результатов деятельности проверяемого субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Безусловно-положительное мнение выражается тогда, когда аудитор считает, что финансовая отчетность представлена объективно во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Заключение считается модифицированным, если оно содержит поясняющий параграф или мнение, отличное от безусловно-положительного.

Аудитор не имеет возможности выразить безусловно-положительное мнение, если существует одно из нижеследующих обстоятельств:

1) ограничение объема аудита;

2) несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, методов ее применения или достаточности раскрытия финансовой информации в отчетности.

Если влияние этих обстоятельств существенно для финансовой отчетности, то аудитор выражает отрицательное мнение. Если влияние этих факторов не настолько существенно и глубоко, но безусловно-положительное мнение выразить нельзя, то аудитор выражает условно-положительное мнение.

При существенном ограничении объема, из-за чего аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, должен быть составлен отказ от выражения мнения.

Вопрос 2. Выводы аудитора о сопоставлениях, включенных в проверяемую отчетность

Сопоставления — это соответствующие суммы и иные раскрываемые сведения за предшествующий отчетный финансовый период или другие периоды, представленные для целей сопоставления. В МСА 710 «Сопоставления» изложены стандарты и рекомендации в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставлений.

Показатели для сопоставления могут быть следующими:

— соответствующие показатели — включаются как часть финансовой отчетности за текущий период. Рассматриваются только в связи с показателями за этот период (например, суммы доходов и расходов за текущий и прошлый периоды, приведенные в отчете о прибылях и убытках за отчетный период);

— сопоставимая финансовая отчетность — финансовая отчетность за предшествующий период, приведенная для целей сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода.

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления основам финансовой отчетности, относящимся к проверяемой отчетности. В отношении сопоставлений аудитор определяет:

— соответствие учетной политики текущего и предыдущего периодов, наличие необходимых корректировок и раскрытие сведений;

— согласование показателей с суммами и раскрываемыми сведениями, представленными за предыдущий период.

В заключении по сопоставимой финансовой отчетности аудитор конкретно указывает на сопоставления. Заключение применяется к каждому отдельно представленному финансовому отчету, и аудитор в случае необходимости может выразить мнение, отличное от безусловно-положительного, за отдельные периоды и в то же время выдать отдельное заключение по остальной отчетности. Если мнение об отчетности за предыдущий период, сложившееся в ходе текущей проверки, отличается от ранее выраженного, то аудитор раскрывает существенные причины этого различия в поясняющем параграфе.

Если отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором, то возможно развитие событий по одному из следующих вариантов:

1. Предшествующий аудитор может повторно составить аудиторское заключение по проверенной им отчетности, а новый составляет заключение только за текущий период.

2. Новый аудитор составляет заключение, в котором содержится информация о том, что отчетность за предыдущий период проверена другим аудитором, и о типе и дате заключения, выданного предшественником.

При проверке отчетности новый аудитор может обнаружить не замеченное предыдущим аудитором существенное искажение, влияющее на финансовую отчетность за предыдущий период. В этом случае новый аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством и после получения согласия обратиться к предшественнику с предложением о повторном составлении заключения за предыдущий период.

Если отчетность за предыдущий период не проверялась, новый аудитор должен указать на этот факт в заключении и проверить начальные сальдо текущего периода. Если при проверке обнаружится, что показатели за предыдущий период искажены, аудитор должен потребовать от руководства их пересмотра, а в случае отказа — модифицировать аудиторское заключение.

Вопрос 3. Отражение в аудиторском заключении результатов проверки прочей информации, имеющей отношение к финансовой отчетности

Прочая информация — это информация финансового и нефинансового характера, содержащаяся вместе с финансовой отчетностью в публикуемом документе (например, включенные в годовой отчет данные о должностных лицах, занятости, планируемых капитальных расходах, аналитические коэффициенты и другая информация). Согласно МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность» аудитор не обязан составлять заключение по этой информации, но должен ознакомиться с ней для выявления существенных несоответствий с проверенной отчетностью, так как такие противоречия могут поставить под сомнение выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Прочая информация должна быть получена аудитором до даты составления аудиторского заключения. Аудитор не несет ответственности за выяснение того, надлежащим ли образом изложена прочая информация.

В случае обнаружения аудитором в прочей информации искажения фактов, не имеющих отношения к содержанию проверенной отчетности, он должен обсудить данный вопрос с руководством субъекта и в зависимости от результатов обсуждения попросить руководство: проконсультироваться с компетентной третьей стороной; устранить искажение фактов.

Если руководство отказывается устранять искажения фактов, то аудитор должен принять меры по уведомлению лиц, ответственных за общее руководство субъектом, о своих сомнениях, при необходимости получив юридическую консультацию.

Если аудитор не получил доступа к прочей информации до даты составления заключения, то он должен ознакомиться с ней при первой возможности. В случае обнаружения несоответствий или искажений фактов аудитор должен определить необходимость пересмотра проверенной отчетности или прочей информации.

В государственном секторе аудитор может иметь дополнительные обязанности по проверке прочей информации, в таком случае применение вышеописанных положений неуместно.

Тема 6. Особенности применения Международных стандартов аудита при выполнении специальных заданий и оказании сопутствующих услуг

Вопрос 1. Выполнение специального аудиторского задания

Стандарты и рекомендации аудитору в связи со специальными аудиторскими заданиями установлены МСА 800 «Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию». Положения стандарта касаются следующих видов услуг:

1. Проверка финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами учета, отличными от МСА или национальных стандартов.

2. Проверка отчетов по компонентам финансовой отчетности (определенных счетов, их элементов или деталей финансовой отчетности).

3. Проверка на соответствие условиям договора.

4. Проверка обобщенной финансовой отчетности.

МСА 800 не применяется для проведения обзора, согласованных процедур или подготовки финансовой информации.

Отчет по всем заданиям, кроме проверки обобщенной отчетности, должен содержать следующие основные элементы: 1) название; 2) адресат; 3) вступительный параграф (введение), где описывается проверенная информация и разграничение ответственности руководства субъекта и аудитора; 4) параграф, описывающий объем (со ссылкой на МСА или другие стандарты и описанием выполненной работы); 5) параграф, выражающий мнение по поводу финансовой информации; 6) дата отчета; 7) адрес аудитора; 8) подпись аудитора.

Предписанные формы отчета в случае, если субъект представляет информацию правительственным органам, доверительным управляющим и другим субъектам, могут не соответствовать данным требованиям. В этом случае аудитор в случае необходимости может: внести поправки в соответствии с МСА; изменить формулировки; приложить отдельный отчет.

В аудиторском отчете о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами учета, отличными от МСА или национальных стандартов, должно быть заявление, указывающее на применяемые основы, или ссылка на пояснения к отчетности, содержащие такую информацию.

Проверка по компоненту финансовой отчетности может осуществляться самостоятельно или быть частью задания по проверке отчетности в целом; уровень существенности в первом случае должен быть ниже, чем во втором. Аудиторская проверка при выполнении такого специального задания должна носить более масштабный характер, чем проверка того же компонента при аудите финансовой отчетности в целом.

При проверке соответствия условиям договора обычно рассматриваются: выплата процентов; обеспечение финансовых коэффициентов; ограничения на выплату дивидендов; использование доходов от продажи имущества.

Обобщенная финансовая отчетность — это подготовленная субъектом финансовая отчетность в сводной форме, в которой изложены проверенные аудитором годовые финансовые отчеты с тем, чтобы информировать заинтересованные группы пользователей только об основных результатах финансовой деятельности и финансовом положении субъекта. Заключение о сокращенной отчетности дается только в том случае, когда аудитор выразил мнение о финансовой отчетности, на основании которой составлена исследуемая обобщенная отчетность. Сокращенную отчетность следует сопроводить четким указанием на ее характер, а также'предупреждением, что для лучшего понимания информации о субъекте обобщенную отчетность следует читать вместе с последней проверенной финансовой отчетностью.

Аудиторский отчет об обобщенной финансовой информации должен содержать, помимо типовых элементов: ссылку на дату аудиторского заключения по несокращенной отчетности и тип аудиторского мнения о ней; мнение о соответствии информации обобщенной отчетности сведениям несокращенной отчетности.

Если мнение аудитора по несокращенной отчетности модифицировано, но он удовлетворен обобщенной отчетностью, то в отчете указывается, что хотя обобщенная отчетность не противоречит несокращенной, но она подготовлена на основании отчетности, которую нельзя признать достоверной во всех существенных отношениях.

Вопрос 2. Проверка прогнозной финансовой информации

Стандарты и рекомендации в отношении заданий, связанных с проверкой и составлением отчетов о прогнозной финансовой информации, описаны в МСА 810 «Проверка прогнозной финансовой информации».

Прогнозная финансовая информация — это финансовая информация, основанная на допущениях относительно событий, которые могут произойти в будущем, и возможных действий субъекта. Эта информация может быть в форме прогноза, перспективной оценки или их комбинации. Прогноз — это прогнозная финансовая информация, подготовленная на основании допущений относительно будущих событий и действий, которые руководство предполагает предпринять (наилучшие оценки).

Перспективная оценка — это прогнозная информация, подготовленная на основании гипотетических допущений относительно будущих событий и действий, которые необязательно будут иметь место, или сочетания наилучших оценок и гипотетических допущений. К примеру, в качестве перспективной оценки могут выступать суммы предполагаемых расходов (высвобождаемых средств) в случае введения (отмены) каких-либо видов обязательных платежей.

МСА 810 не применяется для проверки информации, выраженной в общей или повествовательной форме. Аудитор не в состоянии выразить мнение по поводу того, сможет ли проверяемая организация достичь результатов, указанных в прогнозной информации. Его задача — получить доказательства того, что:

— наилучшие оценки руководства являются обоснованными, а гипотетические допущения согласуются с назначением информации;

— прогнозная информация надлежащим образом подготовлена на основании той же информации, допущений и принципов, что и финансовая отчетность за предыдущие годы;

— все существенные допущения раскрыты в надлежащей мере с указанием того, являются ли они наилучшими оценками или гипотетическими допущениями.

Аудитор должен иметь достаточные знания о бизнесе и определить степень достоверности исторической финансовой информации субъекта.

Надежность допущений находится в обратной зависимости от продолжительности периода, охватываемого прогнозной информацией. При анализе этого периода принимаются во внимание: особенности операционного цикла, а также потребности пользователей, для которых готовится информация.

Вопрос 3. Применение МСА при оказании сопутствующих услуг

В стандарте МСА 120 «Концептуальная основа Международных стандартов аудита» определяются уровни уверенности и виды отчетности аудитора по отдельным видам услуг: обзору; согласованным процедурам; подготовке финансовой информации.

Помимо этого, профессиональные обязанности аудиторов при оказании упомянутых услуг раскрываются в МСА 910 «Задания по обзору финансовой отчетности», МСА 920 «Задания по выполнению согласованных процедур», МСА 930 «Задания по подготовке финансовой информации».

Согласно МСА 120 использование термина «аудитор» при описании сопутствующих услуг не подразумевает, что лицо, оказывающее эти услуги, является аудитором, проверяющим финансовую отчетность субъекта.

При проведении сопутствующих услуг аудитор должен: планировать свою работу; направить клиенту письмо-обязательство; документировать необходимую информацию для того, чтобы подтвердить выполнение работы в соответствии с МСА.

Проведение обзора финансовой отчетности

Обзор финансовой отчетности — услуга, при проведении которой аудитор должен определить наличие обстоятельств, указывающих на то, что финансовая отчетность не была составлена во всех существенных аспектах в соответствии с основами финансовой отчетности. Проведение обзора, в отличие от аудита, не предполагает: оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; проверки бухгалтерских записей; получения ответов на запросы; полного набора доказательств, получаемых в ходе проверки, наблюдения, подтверждений и расчетов.

Согласно МСА 910 «Задания по обзору финансовой информации» доказательства, необходимые для достижения цели обзора, аудитор получает в первую очередь посредством проведения опроса и аналитических процедур.

Выполнение согласованных процедур

Согласованные процедуры — действия аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, субъектом и любыми соответствующими третьими сторонами. Аудитору рекомендуется использовать следующие методы получения информации, касающейся условий задания: опрос; анализ, сравнение; проверку расчетов; сквозную проверку; наблюдение; осмотр; запрос и подтверждение.

Подготовка финансовой информации

Подготовка финансовой информации — это сбор, классификация, обобщение и представление финансовой информации с применением знаний аудитора в области бухгалтерского учета (например, составление бухгалтерского баланса и других форм финансовой отчетности на основе предоставленных клиентом данных бухгалтерского учета). При оказании данной услуги аудитор выступает в роли бухгалтера, поэтому в тексте МСА 930 «Задания по подготовке финансовой информации» используется именно этот термин. При подготовке финансовой информации так же, как и проведении согласованных процедур, бухгалтер должен соблюдать все профессиональные этические принципы, за исключением требования независимости (однако если бухгалтер не является независимым, это обстоятельство должно быть отражено в отчете). Уверенность в отношении обрабатываемой информации не выражается.

Тема 7. Содержание положений о международной аудиторской практике

Вопрос 1. Рекомендации по аудиту банков

Проведение процедур межбанковского подтверждения

Рекомендации по проведению названных процедур, изложенные в ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения», адресованы внешним аудиторам, внутренним банковским аудиторам и инспекторам банков. Пользователями информации, получаемой в результате подтверждений, могут также являться руководители банка. Подтверждение представляет собой ответ на просьбу подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях, и является ценным видом аудиторских доказательств, полученных от независимого источника.

Взаимодействие внешних аудиторов с инспекторами по банковскому надзору

В 1989 г. Комитетом по международной аудиторской практике (КМАП) и Базельским комитетом инспекторов, включающим представителей центральных банков и надзорных органов из стран Европы и США, было утверждено ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов». Принятие данного положения было направлено на укрепление взаимовыгодных отношений банковских аудиторов и инспекторов, разъяснение характера их функций, повышение эффективности банковского аудита и надзора. МФБ признает, что в некоторых странах взаимодействие упомянутых проверяющих сторон является более тесным, поэтому меры ПМАП 1004 призваны не заменять уже существующие отношения, а дополнять их. В 2001 г. КМАП и Базельский комитет предложили принять Положение по международной аудиторской практике 1004 в качестве стандарта аудита.

Роль внешнего аудитора банка заключается в выражении мнения о достоверности отчетности. Пользователями аудиторского заключения помимо акционеров могут быть вкладчики, кредиторы и инспектора. Чтобы составить мнение о финансовой отчетности банка, аудитор должен оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, провести планирование аудита и определить характер, объем и сроки аудиторских процедур.

Взаимоотношения инспектора и аудитора банка складываются на основе аналогичных интересов и объектов исследования. Тем не менее, имеются определенные различия в целях оценки и проверки различных аспектов:.

Инспектор, используя проверенную аудитором отчетность, должен учитывать цели работы аудитора и некоторую субъективность аудиторских суждений. Тем не менее информация, предоставляемая аудитором в письмах и отчетах руководству банка, может эффективно использоваться инспектором для получения более широкого представления о различных сторонах деятельности банка.

Применение МСА при аудите международных коммерческих банков

Рекомендации по применению МСА при проверке коммерческих банков, деятельность которых выходит за национальные границы, отражены в ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков» (в настоящее время это положение носит название «Аудит финансовых отчетов банков»).

Международный коммерческий банк характеризуется как финансовое учреждение, принимающее депозиты и предоставляющее займы, а также осуществляющее другие финансовые услуги в различных странах.

При формировании условий договоренности об аудите международного коммерческого банка аудитор должен принять во внимание следующие факторы:

— наличие достаточных специальных знаний в важных для аудита областях банковского дела;

— адекватность специальных знаний в области используемых проверяемым банком компьютерных информационных систем и систем электронного перевода денежных средств;

— наличие возможностей для выполнения необходимой работы в пределах страны и за рубежом.

Специфика понимания бизнеса клиента состоит в изучении экономической и контрольной среды, преобладающей на территории тех стран, где банк .осуществляет свою деятельность, а также рыночных условий каждого сектора, в котором работает банк.

При оценке неотъемлемого риска аудитор должен учесть, что деятельности банка присущи риски, связанные с банковскими продуктами и услугами, а также операционные риски.

При определении существенности аудитор международного коммерческого банка должен обратить внимание на следующие обстоятельства:

— из-за непропорционального соотношения собственных и заемных средств банка некоторые ошибки, оставаясь несущественными для показателей бухгалтерского баланса, могут оказать существенное влияние на данные отчета о движении капитала банка и других форм отчетности;

— ошибки, имеющие отношение только к показателям баланса и внебалансовым обязательствам, могут быть менее значимыми, чем искажения, имеющие отношение и к указанным данным, и к показателям отчета о прибылях и убытках;

— необходимо установить уровни существенности для проверки соблюдения требований нормативных актов (например, минимального размера капитала).

В ходе оценки системы внутреннего контроля и, в частности, влияния на нее использования компьютерных информационных систем (КИС) аудитор должен повысить уровень внимания в случаях, если:

— КИС применяется для вычисления и учета наиболее важных элементов доходов и расходов банка;

— с помощью КИС определяются валютная и торговая позиции по ценным бумагам, а также подсчитываются возникающие вследствие изменений данных позиций прибыли и убытки;

— значительная часть оперативной информации о состоянии активов и обязательств формируется на базе учетных записей, произведенных КИС.

В ПМАП 1006 приводится перечень применяемых методов аудита в отношении отдельных статей финансовой отчетности банков, примеры проверочных списков для оценки системы внутреннего контроля и финансовых коэффициентов, используемых при анализе финансового положения и результатов деятельности банка.

Вопрос 2. Пояснения, касающиеся использования клиентом и аудитором компьютерных систем

Учет влияния отдельных средств компьютеризации на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента

При выполнении требований МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля» аудитору приходится встречаться с проблемами, касающимися применения клиентом компьютерных информационных систем. Разъяснению отдельных вопросов работы с КИС посвящены стандарты МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем», а также рекомендации, изложенные в:

— ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля — характеристики КИС и связанные с ними вопросы»;

— ПМАП 1001 «Среда КИС — автономные микрокомпьютеры»;

— ПМАП 1002 «Среда КИС — интерактивные компьютерные системы»;

— ПМАП 1003 «Среда КИС — системы баз данных».

ПМАП 1008 описывает особенности влияния организационной структуры и характера обработки данных КИС на риски системы контроля.

ПМАП 1001 описывает влияние микрокомпьютеров, используемых в качестве самостоятельных рабочих станций, на систему бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудиторские процедуры.

Рекомендации по проведению аудиторских процедур при использовании клиентом интерактивных компьютерных систем приведены в ПМАГТ 1002. Под интерактивными компьютерными системами понимаются системы, предоставляющие пользователям прямой доступ к данным и программам через терминал (на базе серверов, мини-компьютеров или микрокомпьютеров, являющихся частью сетевой среды). Эти системы позволяют пользователям, территориально удаленным от мест непосредственного осуществления действий, выполнять операции по отгрузке товаров, снятию денег со счета в банке и т.п., получать оперативные справки о текущем состоянии активов, обновлять основные файлы.

ПМАП 1003 описывает влияние баз данных на систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента.

Методы аудита с использованием компьютеров

ПМАП 1009 «Методы аудита с использованием компьютеров» предусматривает использование компьютерной техники в качестве инструмента аудита.

Аудиторское программное обеспечение может быть представлено:

— пакетом программ, предназначенных для чтения компьютерных файлов, отбора информации, проведения расчетов, создания файлов с данными и печати отчетов;

— программами специального назначения, разработанными аудитором, субъектом или внешним программистом, для выполнения аудиторских задач в конкретных условиях;

— программами-утилитами, которые используются субъектом для сортировки, создания и печати файлов; в этих же целях их может применять аудитор.

При проведении аудиторских процедур методом тестовых данных операции вносятся в компьютерную систему субъекта, полученные результаты сравниваются с заранее определенными данными.

Кроме того, методы аудита с использованием компьютера могут применяться при проведении: детальных тестов операций и сальдо; аналитических процедур обзора; проверки эффективности общих и прикладных средств контроля КИС.

Если аудитор решил использовать МАК, он должен: установить цели применения МАК; определить содержание файлов субъекта и порядок доступа к ним; отобрать хозяйственные операции, которые предполагается протестировать; определить процедуры, которые необходимо применить по отношению к данным, и требования к полученным результатам; назначить аудиторов и специалистов по компьютерной обработке данных; уточнить оценку затрат и выгод, связанных с применением МАК; обеспечить контроль и документирование процесса использования МАК; организовать административную работу; после применения МАК оценить полученные результаты.

Вопрос 3. Прочие вопросы, рассматривающиеся в ПМАП

Особенности применения МСА при аудите малых предприятий

ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий» определяет степень воздействия основных характеристик малых предприятий на применение Международных стандартов аудита.

Рекомендации, которые приводятся в ПМАП 1005, лишь дополняют положения, содержащиеся в соответствующих МСА, но не заменяют их. Ниже представлено основное содержание рекомендаций ПМАП с указанием комментируемых Международных аудиторских стандартов.

МСА 210 «Условия договоренностей об аудите»: необходимо четко обозначить обязанности собственника-менеджера и его ответственность за финансовую отчетность, особенно в случаях, когда отчетность составляется обслуживающей организацией. В связи с недостатками, свойственными малым предприятиям, аудитор не всегда может получить необходимые доказательства для выражения мнения об отчетности. Тогда он может в зависимости от обстоятельств и норм национального законодательства:

— не соглашаться на проведение аудита;

— отказаться от проведения проверки даже после заключения договоренности;

— выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы»: при аудите малых предприятий могут отсутствовать проблемы, связанные с поручением заданий и делегированием полномочий, так как вся работа обычно выполняется одним аудитором.

МСА 230 «Документация»: на малых предприятиях наиболее эффективным оказывается отражение в рабочих документах схем документооборота или описание системы ведения бухгалтерского учета.

МСА 240 «Мошенничество и ошибки»: если собственник является одновременно менеджером малого предприятия, то это может усилить общий контроль и уменьшить риск мошенничества и ошибок. В то же время руководство получает возможность действовать в обход систем контроля.

MCA 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности»: правовая и нормативная база, регулирующая деятельность малых предприятий, как правило, менее сложна по сравнению с крупными субъектами.

МСА 300 «Планирование»: при аудите малых предприятий планирование можно осуществить либо в ходе встречи с собственником-менеджером, либо после получения доступа к документации субъекта.

МСА 310 «Знание бизнеса»: при аудите малых предприятий нецелесообразно рассматривать все указанные в приложении к МСА 310 факторы, учитываемые при изучении бизнеса клиента.

МСА 320 «Существенность в аудите»: для определения уровня существенности при аудите малых предприятий аудитор в случае отсутствия баланса в начале проверки может использовать показатели пробного баланса за текущий год или данные отчетности клиента за предыдущий период с учетом обстоятельств, произошедших в течение проверяемого периода.

МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля»: неотъемлемый риск малого предприятия может повыситься в результате концентрации права собственности и управления.

МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем»: системы бухгалтерского учета в малых предприятиях часто устанавливаются на автономных микрокомпьютерах.

МСА 500 «Аудиторские доказательства»: при аудите малых предприятий возникают проблемы с получением достаточного объема доказательств, связанные с возможным препятствованием собственника-менеджера отражению отдельных операций в учете и вероятностью отсутствия процедур внутреннего контроля, документально подтверждающих полноту учета операций.

МСА 520 «Аналитические процедуры»: аналитические процедуры на стадии планирования аудита малых предприятий могут быть ограничены ввиду: установленных сроков обработки данных об операциях; отсутствия промежуточной или ежемесячной финансовой информации на момент планирования.

МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки: с учетом небольшого объема генеральной совокупности данных на малых предприятиях иногда целесообразно проверить всю совокупность или 100% отобранных определенным образом объектов (например, операций с суммами, превышающими установленный аудитором уровень).

МСА 550 «Связанные стороны»: операции со связанными сторонами являются характерной чертой многих малых предприятий, которыми управляет собственник-менеджер.

MCA 560 «Последующие события»: выявление последующих событий при аудите малых предприятий затрудняют длительные сроки утверждения отчетности, медленное обновление данных, отсутствие протоколов заседаний директоров.

МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия»: для малых предприятий самыми возможными факторами риска являются: риск прекращения поддержки со стороны банков и других кредиторов; риск потери крупного клиента; риск увольнения основного сотрудника; риск потери права осуществлять деятельность; зависимость от средств собственника-менеджера и намерения собственника относительно их изъятия.

МСА 580 «Заявления руководства»: аудитору рекомендуется получить заявления от собственника-менеджера, чтобы избежать возможного недопонимания им ответственности за полноту и содержание информации, содержащейся в финансовой отчетности.

МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности»: аудитор должен быть уверен в том, что собственник-менеджер признает свою ответственность за подготовку и содержание отчетности по состоянию на дату подписания аудиторского заключения.

МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность»: примерами прочей информации для малого предприятия являются отчет о доходах и расходах, составленный в целях налогообложения, и отчет руководства.

Осуществление контактов аудитора с руководством клиента

Аудитор должен строить отношения с клиентом в соответствии с юридическими требованиями и профессиональными этическими принципами, с учетом внутренних процедур и практики аудитора.

Обсуждения с руководством клиента следует отражать в рабочих документах аудитора (включать в документацию аудитора, если сообщение излагается в письменной форме). В конце аудита предполагается проведение личной встречи с руководством клиента: советом директоров, аудиторским комитетом и т.п.

Особое внимание уделяется общению аудитора с руководством клиента по вопросам, касающимся внутреннего контроля.

Учет экологических проблем при аудиторских проверках

Учитывая возрастающую роль охраны окружающей среды для государств и отдельных предприятий, Комитет по международной аудиторской практике выпустил ПМАП 1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности».

Влияние вопросов охраны окружающей среды на отчетность клиента может выразиться в: обесценивании активов; начислении штрафных санкций; необходимости или добровольном принятии на себя расходов по улучшению экологии; условных обязательствах по расходам, относящимся к экологии; несоблюдении допущения о непрерывности деятельности предприятия.

При получении знаний о бизнесе клиента аудитор должен обратить внимание не только на вопросы, указанные выше, но и на другие факторы:

— зависимость субъекта от экологических законов;

— владение участками, экологическое равновесие которых было нарушено предыдущими владельцами;

— осуществление хозяйственной деятельности, оказывающей негативное воздействие на клиентов, сотрудников, население, почву, воду, воздух.

Аудитор должен предупредить клиента, что целью аудита не является обнаружение всех возможных нарушений требований нормативных актов по охране окружающей среды. Необходимость применения специальных процедур определяется самим аудитором. Если он не обладает достаточной компетенцией для проведения таких процедур, то следует пригласить соответствующего специалиста (юриста, инженера, специалиста по экологии).

При оценке неотъемлемого риска аудитор должен учитывать влияние риска искажения финансовой отчетности из-за экологических аспектов (так называемый экологический риск).

Доказательства наличия экологического риска могут быть следующими:

— отчеты, подготовленные специалистами в области экологии или внутренними аудиторами, указывающие на существенные экологические проблемы;

— нарушения экологических законов, отраженные в переписке с органами охраны окружающей среды;

— включение клиента в официальный реестр по устранению загрязненности почвы;

— материалы средств массовой информации, отражающие политику субъекта в отношении окружающей среды;

— факты покупки товаров (услуг), связанных с экологическими вопросами;

— выплаты штрафов в результате нарушения экологических законов, а также высокие гонорары, перечисленные юристам или экологам-консультантам.

В процессе определения риска средств контроля аудитор рассматривает форму организации контроля экологических вопросов, принятую субъектом.

Тема 8. Обеспечение качества работы аудиторской фирмы

Вопрос 1. Понятие качества аудита

Международный стандарт 50 Международной электротехнической комиссии, с которой тесно сотрудничает ИСО, характеризует качество услуги как обобщенный эффект услуги, который определяет, в какой степени потребитель удовлетворен ею.

Мнение аудитора, отраженное в заключении, должно отвечать следующим требованиям, предъявляемым к информации:

— полнота (достаточность) — количество информации в заключении должно быть минимальным, но достаточным для оценки состояния аудируемого субъекта и принятия решения заинтересованным пользователем;

— точность — выводы аудитора должны объективно отражать реальную степень соответствия финансовой отчетности фактическому наличию имущества, обязательств и финансовых результатов;

— полезность — аудиторское заключение касается лишь существенных аспектов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, не затрагивая бесполезных для потребителей данных;

— доступность — мнение аудитора представляется в виде, не нуждающемся в дополнительном осмыслении и не затрудняющем принятие решения пользователями информации;

— однозначность — результаты аудита излагаются в виде, не допускающем различных толкований;

— оперативность — заключение должно быть подготовлено к установленному сроку, чтобы дать возможность руководству субъекта произвести все необходимые процедуры и вовремя представить финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением заинтересованным пользователям;

— предназначение (адресность) — части аудиторского заключения адресуются конкретным группам пользователей информации (исполнительному органу, акционерам (собственникам)).

Если исходить из существующего международного понимания качества услуги и определения аудита, приведенного в МСА, то следует, что потребители будут настолько удовлетворены результатами аудита, насколько мнение аудитора о достоверности проверенной бухгалтерской отчетности соответствует объективной реальности.

Итак, качество аудита можно определить как обобщенный эффект аудиторской проверки, выраженный в степени соответствия мнения аудитора потребностям заинтересованных пользователей в объективной информации, содержащейся в финансовой отчетности аудируемого лица.

Критерием качества аудиторских проверок, исходя из определения контроля качества, приведенного в глоссарии МСА, являются общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности, т.е. Международные стандарты аудита.

Вопрос 2. Организация работы по обеспечению качества аудиторских услуг со стороны Международной федерации бухгалтеров

В 1999 г. Совет МФБ утвердил Положение о международной бухгалтерской практике, в котором были определены мероприятия по совершенствованию контроля организаций — членов МФБ за качеством деятельности аудиторских фирм. Согласно этому Положению члены МФБ, являющиеся саморегулируемыми организациями, обязаны продемонстрировать программы, гарантирующие соблюдение аудиторами стандартов профессиональной деятельности. Эти программы должны:

— обеспечивать контроль за соблюдением стандартов качества профессиональной деятельности;

— предусматривать систему непрерывной профессиональной подготовки, нацеленную на изучение методов и процедур контроля качества;

— помогать в осуществлении программы проверки качества профессиональной деятельности.

Программа МФБ предусматривает создание объединения фирм, участвующих в оказании аудиторских услуг в международном масштабе. Это мероприятие было проведено в конце 2000 г. Крупнейшие аудиторские фирмы мира учредили Форум фирм МФБ, о котором

уже шла речь выше. Фирмы — члены Форума должны соблюдать определенные требования, в том числе:

— обеспечивать соответствие уровня услуг всеобщему стандарту качества Форума фирм;

— подвергать обязательному контролю качество своей работы с помощью внешних проверяющих (под ними подразумеваются фирмы — члены Форума).

Независимый Совет по общественному надзору должен следить за соблюдением МФБ и Форумом фирм интересов общества.

Вопрос 3. Политика и процедуры контроля качества аудита

Политика и процедуры контроля качества согласно МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы» должны реализовываться на уровне аудиторской фирмы в целом и на уровне отдельных проверок и обеспечить проведение всех проверок в соответствии с МСА, национальными стандартами или практикой. Характер, сроки и сфера применения политики и процедур зависят от: размера фирмы; ее расположения; организационной структуры; соотношения затрат и результатов и других факторов. Цели политики качества, принятые аудиторской фирмой, обычно включают следующее:

1. Профессиональные требования — определены «Кодексом этики профессиональных бухгалтеров»: независимость, честность, объективность, конфиденциальность, нормы профессионального поведения.

2. Навыки и компетентность — сотрудники должны владеть техническими стандартами и соблюдать их, а также выполнять обязанности с надлежащей добросовестностью.

3. Поручение заданий — работа должна быть поручена сотрудникам соответствующей квалификации.

4. Делегирование полномочий — осуществление надзора и проверки работы на всех уровнях, чтобы обеспечить уверенность в соответствии выполненной работы стандартам качества.

5. Консультирование — проведение консультаций с компетентными специалистами.

6. Принятие и сохранение клиентов — оценка потенциальных и анализ существующих клиентов с целью соблюдения принципа независимости и определения честности руководства клиента.

7. Мониторинг — определение эффективности политики и процедур контроля качества.

Для обеспечения соблюдения профессиональных требований руководитель аудиторской фирмы должен: назначить персонал, ответственный за разрешение этических вопросов; довести до сведения всех сотрудников фирмы политику и процедуры, применяемые в отношении профессиональных этических принципов; своевременно оповестить сотрудников о клиентах, по отношению к которым применяется политика независимости; следить за соблюдением персоналом этических принципов.

В отношении навыков и компетентности задачи руководства аудиторской фирмы следующие: разработать и проводить программу по привлечению квалифицированного персонала; установить требования к квалификации принимаемых на работу сотрудников и квалификационные должностные характеристики для персонала всех уровней; проводить работу с вновь принятым персоналом по ознакомлению с политикой и процедурами фирмы, касающимися требований к навыкам и компетентности сотрудников; разработать требования к непрерывности профессионального образования и довести их до сведения персонала; информировать работников об изменениях в законодательстве, нормативных актах, стандартах, внутрифирменных материалах, касающихся технической политики и процедур фирмы; обеспечивать потребность фирмы в сотрудниках, обладающих специальными знаниями; регулярно проводить оценку работы сотрудников и доводить до них результаты оценки; назначить лиц, принимающих решения относительно продвижения сотрудников.

В области поручения заданий действия руководства аудиторской фирмы должны быть следующими: обеспечить планирование кадровых потребностей фирмы, ее подразделений, а также отдельных проверок; определить круг лиц, ответственных за назначение персонала для проведения аудита; утверждать графики проведения аудита и назначения персонала.

В отношении делегирования полномочий руководство аудиторской организации должно обеспечить: принятие мер для поддержания внутрифирменных стандартов качества при проведении аудита; обучение персонала непосредственно на рабочем месте в процессе аудиторской проверки.

Для выполнения требований по консультированию необходимо: определить сферы консультаций и поощрять использование персоналом консультаций из авторитетных источников; назначить консультантов и определить их полномочия; определить требования к документации, в которой будут отражаться результаты консультаций.

Принятие и сохранение клиентов обеспечивается с помощью следующих процедур: разработка методики оценки потенциальных клиентов и процедур утверждения клиентов; проведение оценки клиентов по наступлении различных событий с целью определения возможности дальнейшего сотрудничества.

Проведение мониторинга предполагает: составление внутрифирменной программы с указанием: объема работ, критериев отбора договоренностей об аудите для проверки, сотрудников, привлеченных к мониторингу; осуществление проверки соблюдения политики и процедур, направленных на обеспечение качества аудита; информирование соответствующих сотрудников о результатах проведенных мероприятий по мониторингу; определение необходимых изменений в политике и процедурах фирмы по контролю качества.

Международные стандарты аудита Панкова

Международные стандарты аудита Панкова

Похожие работы на - Международные стандарты аудита Панкова