Учет и аудит затрат на производство и калькуляция себестоимости продукции
Федеральное агентство по образованию
Ульяновский государственный технический университет
ДИПЛОМНАЯ РАБОТА
Тема: Учет и
аудит затрат на производство и калькуляция себестоимости продукции (на примере
ОАО «Спектр - Авиа»)
Студент: О.В.
Гулина
Руководитель:
А.А. Навасардян
Рецензент:
Л.П. Семилет
Допустить к защите ГАК
Зав. кафедрой
______________________
(ФИО)
«____» __________ _________
Ульяновск 2006
Содержание
Введение . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . 3
Глава 1 Затраты, как экономическая
категория . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
1.1 Сущность и классификация затрат.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
1.2 Состав затрат, включаемых в
себестоимость . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .15
1.3 Методы учета затрат и
калькулирование
себестоимости продукции . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
1.4 Методика формирования
себестоимости продукции . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
Глава 2 Учет затрат и метод
калькулирования себестоимости
продукции (работ, услуг) на
предприятии ОАО «Спектр-Авиа». . . . . . . . . . . . . .31
2.1 Общая характеристика учетной
работы и организация
учета затрат на предприятии ОАО
«Спектр-Авиа» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .31
2.2 Этапы калькулирования
себестоимости . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
2.3 Учет и документальное оформление
затрат на производство . . . . . . . . . . . . 37
2.4 Организация сводного учета затрат
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .47
2.5 Нормирование затрат в целях
налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51
2.6 Пути совершенствования учета
затрат . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56
Глава 3 Аудит учета затрат и
калькулирования
себестоимости продукции (работ,
услуг) в ОАО «Спектр-Авиа». . . . . . . . . . . . .59
3.1 Методика проведения аудита учета
затрат и калькулирования
себестоимости . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . 59
3.2 Этапы проведения аудиторской
проверки . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
3.3 Процедуры аудиторской проверки .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72
3.4 Заключительная стадия аудиторской
проверки . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
Заключение . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . .82
Список использованных источников . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .88
Приложения . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
.. . .90
Введение
Успех
деятельности и даже вопрос дальнейшего существования хозяйствующих субъектов
напрямую зависят от целесообразности производственных затрат, которые
необходимо учитывать, анализировать и конкретизировать с целью обеспечения
повседневного контроля за эффективностью использования ресурсов и формированием
себестоимости продукции. Поэтому ведущая роль в бухгалтерском учете отводится
учету затрат на производство и формированию себестоимости продукции (работ,
услуг).
Себестоимость
продукции представляет собой совокупность затрат предприятия, связанных с ее
производством и реализацией. Такое определение издержек производства является
методически исходным моментом для теоретического анализа как самих издержек
производства, так и себестоимости товарной продукции (работ, услуг).
Введение
показателя себестоимости продукции обусловлено действием объективных экономических
законов, и ее формирование происходит при непосредственном соблюдении
определенных принципов и действующего законодательства. Это определяет реальные
условия для дальнейшего совершенствования учета, прогнозирования, анализа и
управления процессом ее снижения и создает предпосылки для применения этого
показателя в оценке эффективности производства на основе научно обоснованных
норм и нормативов использования технических, материальных, трудовых и
финансовых ресурсов.
Предприятия, пользующиеся хозяйственной самостоятельностью должны иметь четкое
представление об окупаемости различных видов готовых изделий, эффективности
каждого принимаемого решения и их влияния на финансовые результаты, а так же на
величину затрат.
В
отечественной практике учет затрат предполагает точное исчисление себестоимости
продукции (работ, услуг). Точность определяется в основном полнотой включения
всех издержек отчетного периода в калькуляцию. С этой целью необходимо
осуществлять правильную классификацию затрат в зависимости от специфики и
условий осуществления финансово-хозяйственной деятельности экономического
субъекта. Правильно выбранная методика калькулирования себестоимости должна
способствовать большей точности определения отдельных видов продукции для
выявления действительного размера рентабельности каждого из них.
Необходимость
составления точных, достоверных калькуляций была обусловлена и в советском
бухгалтерском учете системой государственного централизованного
ценообразования. Хотя в
рамках системы обработки информации о себестоимости имелась возможность
получения информации о затратах с достаточно большей степенью оперативности и
достоверности, но большая ее часть оставалась невостребованной, так как не
было стимула для снижения затрат на производство и внедрения новых методов
управления формированием себестоимости.
В настоящее
время деятельность хозяйствующих субъектов в основном оценивается по объему
реализованной продукции, величине полученной прибыли и рентабельности. При этом
величина полученной прибыли и рентабельности зависит не только от количества
реализуемой продукции и установленных на нее цен, но и от уровня ее
себестоимости. Чем
экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы
при изготовлении продукции, выполнении работ, оказании услуг, тем значительнее
эффективность производственного процесса, тем больше предприятие получит
прибыль. Поэтому возникает необходимость уделить
большое внимание контролю за уровнем издержек производства и правильному
определению себестоимости продукции (работ, услуг).
Актуальность темы
дипломной работы определяется тем, что правильная организация учета затрат на
производство продукции обеспечивает действенный контроль за эффективным
использованием предприятием находящихся в его распоряжении основных
производственных средств, запасов и других ресурсов. По мере того, как
усложняются условия хозяйствования, ужесточаются приемы конкурентной борьбы
возрастает необходимость учета затрат на производство для своевременного и
грамотного принятия решения по определению стоимости производимой продукции.
Себестоимость продукции (работ, услуг) является одним из важных обобщающих
показателей деятельности предприятия, отражающих эффективность использования
ресурсов, результаты внедрения новой техники и прогрессивной технологии,
совершенствование организации труда, производства и управления.
Цель дипломной работы:
изучить организацию учета и аудит затрат на производство и калькулирование
себестоимости продукции на примере Открытого Акционерного Общества «Спектр-Авиа»
и наметить пути совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости
на исследуемом предприятии.
Задачи дипломной работы:
-основываясь на
теоретических знаниях изучить особенности организации учета затрат на
производство на исследуемом предприятии;
-определить недостатки и
указать пути совершенствования учета затрат на исследуемом объекте;
-провести аудит затрат и
калькулирования себестоимости продукции на предприятии.
Объектом исследования
является открытое акционерное общество «Спектр-Авиа».
Основными
целями деятельности Общества является насыщение рынка покрасочных услуг и
получение прибыли. Предметом деятельности Общества является: окраска всех
типов самолетов, окраска наземного и водного транспорта, выполнение других
окрасочных работ по договорам с юридическими и физическими лицами, ремонт
интерьеров воздушных судов, ремонт оборудования воздушных судов.
При написании данной
дипломной работы был использован следующий материал:
·
Нормативные
документы:
-Положение
по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина
РФ от 06.05.1999 года № 33н, в редакции последующих изменений и
дополнений»;
-Налоговый
кодекс РФ, глава 25 «Налог на прибыль организаций»;
-соответствующие
отраслевые инструкции и указания;
·
Документация
исследуемого предприятия:
-годовые
отчеты;
-первичные
и сводные учетные документы;
-регистры
бухгалтерского учета;
·
Труды
ученых-экономистов по изучаемой проблеме.
Глава 1 Затраты, как экономическая категория
1.1Сущность
и классификация затрат на производство
Производство
предназначено для изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг в
целях удовлетворения потребностей людей. Производство продукции (выполнение
работ, оказание услуг) связано с определенными затратами. В процессе
производства продукции затрачивается труд, используются средства труда, а также
предметы труда. Все затраты материальных и трудовых ресурсов образуют издержки
производства. Совокупные затраты предприятия на изготовление и реализацию
продукции (работ, услуг) в денежном выражении образуют себестоимость продукции.
«Себестоимость» - как
понятие относится скорее к экономической нежели бухгалтерской категории,
главное содержание которой заключается в том, чтобы выражать в денежных
единицах затраты предприятия на продвижение и продажу товарной продукции.
Расчет себестоимости готовой товарной или другой продукции регламентируется
Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99,
утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н и главой 25 «Налог на
прибыль организации» Налогового кодекса Российской Федерации в целях
бухгалтерского и налогового учетов соответственно. Понятие себестоимость
прямого нормативного регламента не имеет как в бухгалтерском, так и в налоговом
законодательстве. Вместо него дано понятие – «расходы организации», из которых
в процессе учета и складывается суммарная оценка используемых в производстве
продукции (работ, услуг) ресурсов. Причем понятие «расходы организации» имеет в
бухгалтерском и налоговом законодательстве различные трактовки в связи, с чем
различают бухгалтерскую и налоговую себестоимость.
Бухгалтерская
себестоимость позволяет исчислить реальную стоимостную оценку произведенного
конечного продукта, данные о которой в последствии используются в принятии управленческих
ценовых и других решений. Используя различные регистры и счета на основе данных
бухгалтерского учета, существует возможность исчисления себестоимости по
экономическим элементам, по калькуляционным статьям затрат и т.д., что
позволяет достаточно точно оценить экономические показатели состояния
предприятия и с помощью методов анализа финансово-хозяйственной деятельности
определить динамику развития и прогноз будущего состояния производства. [19, с.242]
Налоговая себестоимость
определяется с целью начисления налога на прибыль организации. Понятие
налоговой себестоимости - признание расходами в целях налогообложения, затрат
понесенных организацией в процессе производственной деятельности.
Себестоимость продукции –
важный качественный показатель деятельности коммерческой организации. В нем как
синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и
финансово-хозяйственной деятельности организации.
Исчисление себестоимости
продукции необходимо предприятию для:
-оценки выполнения плана
по данному показателю и его динамики;
-определения
рентабельности производства и отдельных видов продукции;
-выявления резервов
снижения себестоимости продукции;
-определения цен на
продукцию;
-расчета экономической
эффективности внедрения новой техники, технологии и организационно-технических
мероприятий;
-обоснования решения о
производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших изделий и
т.д.
Величина себестоимости -
один из показателей эффективности производства - определяет, во что обходится
предприятию изготовление и сбыт продукции. Чем ниже себестоимость (при прочих
равных показателях), тем эффективнее производство. Снижение себестоимости
позволяет предприятию уверенно чувствовать себя на конкурентном рынке [22, с.239].
Одно из основных условий
получения достоверной информации о себестоимости продукции – четкое определение
состава производственных затрат.
Для правильной
организации учета производственных затрат большое значение имеет их научно
обоснованная классификация. Затраты на производство группируют по месту их
возникновения, видам продукции (работ, услуг) и видам
расходов.
По месту возникновения
расходы группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным
подразделениям организации. Такая группировка затрат необходима для организации
внутризаводского хозрасчета и определения производственной себестоимости
продукции.
По видам продукции
(работ, услуг) расходы группируют для исчисления их себестоимости [31, с.258].
По видам расходов затраты
группируют по элементам затрат и статьям калькуляции.
к
л
а
с з
с а
и т
ф р
и а
к т
а
ц
и
я
|
|
Классификация затрат на
производство по различным классификационным признакам приведена на рисунке 1.
Рисунок 1 -
Классификация затрат на производство
По технико-экономическому
содержанию затраты делятся на основные и накладные, что наглядно видно на
рисунке 2.
Рисунок 2 – Классификация затрат по
технико-экономическому содержанию
Основными называются
затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства:
сырье и основные материалы, вспомогательные материалы и другие расходы, кроме
общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
Накладные расходы
образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управления им.
Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
По способу отнесения затрат
на себестоимость готовой продукции затраты можно разделить на прямые и
косвенные (рисунок 3).
Рисунок 3 -
Классификация затрат по способу отнесения на себестоимость готовой продукции
Прямые затраты – расходы,
связанные непосредственно с производством отдельных видов продукции, относятся
на себестоимость готовой продукции прямо и непосредственно по данным первичных
документов (заработная плата производственных рабочих, занятых изготовлением
продукции, вместе с отчислениями на социальные нужды, стоимость материалов,
списанных в производство, расходы по содержанию производственного оборудования
и другие
затраты).
Косвенные затраты –
(относятся ко всем или к группе объектов). Косвенные затраты, невозможно
отнести на основании первичных документов на конкретное изделие, вследствие
чего такие затраты предварительно учитываются на собирательных счетах и
впоследствии распределяются между различными изделиями пропорционально
какому-либо показателю предусмотренному учетной политикой предприятия. В
качестве таких показателей могут быть выбраны: сумма прямых расходов, сумма
начисленной заработной платы основных производственных рабочих, объем
выпущенной продукции в натуральных и стоимостных показателях и т.д.
По степени зависимости от
объема производства затраты делятся на условно-переменные и условно-постоянные,
что наглядно видно на рисунке 4.
|
По степени зависимости от объема производства
|
|
Рисунок 4 –
Классификация по степени зависимости от объема производства
Затраты основного
производства являются переменными (условно-переменными), то есть они напрямую
зависят от объемов производства. При этом основные затраты на единицу продукции
остаются практически неизменными.
Общепроизводственные и
общехозяйственные расходы являются постоянными (условно-постоянными) и
образуются в связи с организацией обслуживанием производства и управления им.
Такие расходы не зависят от объемов производства (постоянные) или увеличиваются
при росте объемов производства не значительно, что дает основание говорить об
их неизменности на фоне общего выпуска продукции (условно-постоянные).
Абсолютно постоянных расходов быть не может.
Для исчисления
себестоимости отдельных видов продукции затраты организации группируют и учитывают
по статьям калькуляции. В основных положениях по планированию, учету и
калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях
установлена типовая группировка затрат по статьям калькуляции (таблица 1.1)
[15, с.277].
Для калькулирования
себестоимости выделяют производственную и полную себестоимость продукции. С
точки зрения объектов калькулирования выделяют пообъектную, попроцессную,
подетальную, позаказную калькуляцию.
Таблица 1.1 - Классификация затрат по
статьям калькуляции
|
Сырье и материалы
|
Цеховая себестоимость
|
Производственная себестоимость
|
Полная себестоимость
|
|
Возвратные отходы (вычитаются)
|
|
Покупные изделия, полуфабрикаты и
услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий
|
|
Топливо и энергия на технологические
цели
|
|
Заработная плата основных
производственных рабочих
|
|
Отчисления на социальные нужды
|
|
Общепроизводственные расходы
|
|
Расходы на подготовку и освоение
производства
|
|
Транспортно-заготовительные расходы
|
|
Общехозяйственные расходы
|
|
|
Потери от брака
|
|
|
Прочие производственные расходы
|
|
|
Коммерческие расходы
|
|
|
В приведенную типовую
номенклатуру статей затрат на производство могут вноситься изменения, с учетом
особенностей техники, технологии и организации производства.
Затраты, образующие
себестоимость продукции (работ, услуг), группируют-
ся в соответствии с их экономическим
содержанием по следующим элементам (рисунок 5).
Рисунок 5 – Элементы
учета затрат
Эта группировка является
единой и обязательной для всех отраслей производства. Группировка затрат по
экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство
продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме
расходов. При этом по элементам материальных затрат отражают только покупные
материалы, изделия, топливо и энергию. Оплату труда и отчисления на социальные
нужды отражают только применительно к персоналу основной деятельности. Тоже
относится к амортизационным и прочим расходам [31, с.262].
По участию в процессе
производства различают затраты - производственные и коммерческие.
К производственным
относят все расходы связанные с изготовлением товарной продукции и составляющие
ее производственную себестоимость.
Внепроизводственные
(коммерческие) расходы связаны с реализацией продукции покупателям.
Производственные и внепроизводственные расходы образуют полную себестоимость
товарной продукции.
По эффективности –
производительные и непроизводительные затраты.
Производительными считаются
затраты на производство продукции
установленного качества при
рациональной технологии и организации производства.
Непроизводительные
расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства
(потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.).
Производительные расходы планируются, поэтому они называются планируемыми.
Непроизводительные расходы, как правило, не планируются, поэтому их считают не
планируемыми.
По составу (однородности)
различают затраты: одноэлементные (заработная плата, амортизация) и комплексные
(общецеховые расходы, потери от брака).
В зависимости от
периодичности расходы делятся на текущие и единовременные. К текущим расходам
относятся расходы, имеющие частую периодичность, например расход сырья и
материалов, к единовременным (однократным) – расходы на подготовку и освоение
выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств и
др.
По отнесению к периоду –
расходы будущих периодов (отложенные затраты – понесены, но еще не участвуют в
производстве) и зарезервированные расходы (фактически не наступили, но уже
включены в затраты).
Затраты по их месту в
производственном процессе:
а) предпроизводственные
(единовременные затраты):
-капитальные
(служат для калькулирования стоимости внеоборотного актива);
-некапитальные
(служат для сбора и распределения затрат на подготовку и освоение
производства),
б) производственные
затраты:
-непосредственно
связанные с технологическим процессом (оплата труда рабочих, сырье и материалы
и т.д.);
-на
обслуживание и эксплуатацию производственного оборудования;
-связанные
с управлением производством (оплата труда начальников
производств
– цехов),
в) управленческие и
коммерческие расходы (затраты периода).
1.2 Состав затрат,
включаемых в себестоимость
Правильное
понимание содержания себестоимости как экономической категории позволяет точно
определить состав затрат, который должен приниматься в расчетах издержек
производства и себестоимости продукции. Сущность себестоимости заключается в
том, что она обеспечивает возмещение стоимости потребляемых средств
производства и воспроизводства рабочей силы в отличие от стоимости продукта для
общества, которая предназначена для решения задач по обеспечению расширенного
воспроизводства, а также определенных социально-политических проблем.
Базовой составляющей
себестоимости продукции (работ, услуг) являются прямые затраты, а косвенные
затраты (затраты по реализации результатов деятельности, по управлению
организацией и контролю всех процессов) могут включаться в себестоимость продукции
полностью или частично, по выбору руководства предприятия. Этот выбор должен
отражаться в учетной политике предприятия [14, с.421].
В затраты на производство
продукции включаются:
а) предпроизводственные,
единовременные затраты, осуществляемые до начала производства основной
продукции и связанные с его подготовкой и освоением (затраты на наладку
оборудования новых цехов, затраты на пробный выпуск предусмотренной проектом
продукции);
б) производственные
затраты:
-непосредственно
связанные с выполнением технологических операций (оплата труда основных
производственных рабочих с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды,
затраты на материальные ресурсов на производство продуктов труда и др.);
-на обслуживание и эксплуатацию
производственного оборудования и машин (оплата труда рабочих, занятых
обслуживанием производственного оборудования, с относящимися к ней отчислениями
на социальные нужды и стоимость материальных ресурсов, израсходованных
на
работу оборудования и др.);
-связанные
с управлением производством (оплата труда начальников цехов с относящимися к
ней отчислениями на социальные нужды);
в) управленческие и
коммерческие расходы (затраты периода):
-общие
и административные затраты (оплата труда руководителей, специалистов и служащих
заводоуправления с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты
материальных ресурсов, израсходованных на общехозяйственные нужды и др.);
-расходы
на продажу, связанные со сбытом продукции (затраты на упаковку продукции,
оплату погрузочно-разгрузочных работ, транспортировку продукции, рекламу).
Управленческие и
коммерческие расходы (затраты периода) являются накладными, то есть не
относятся к затратам, напрямую связанным с производством продукции. В
зависимости от разработанной в организации учетной политики эти затраты могут
включаться, либо не включаться в себестоимость продукции.
Расходами организации
согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99
утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. №33н признается
уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств,
иного имущества) и возникновение обязательств, приводящих к уменьшению капитала
этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников
(собственников имущества) [7, с.3].
Расходы организации в
зависимости от их характера, условия осуществления и направления деятельности
организации подразделяются на:
-расходы по обычным видам
деятельности;
-прочие расходы.
Соответственно прочие
расходы включают в себя:
-операционные расходы;
-внереализационные
расходы;
-чрезвычайные расходы.
Прочие расходы не
участвуют в формировании себестоимости продукции.
Расходами по обычным
видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей
продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление
которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Они принимаются к
бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине
оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Причем
если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы принимаемые,
к бухгалтерскому учету определяются, как сумма оплаты и кредиторской
задолженности (в части, не покрытой оплатой).
Все расходы следует
относить к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от
того, когда осуществлялась их реальная оплата. Признание расходов в
бухгалтерском учете осуществляется либо методом начисления (когда установлен
факт уменьшения экономической выгоды, но оплата еще не произведена), либо
кассовым методом (когда выплачены или переведены денежные средства). Применять
кассовый метод могут фирмы, у которых выручка от реализации без учета НДС
составляет в среднем за предыдущие четыре квартала не более одного миллиона
рублей за квартал.
При формировании расходов
по обычным видам деятельности, согласно ПБУ -10/99 должна быть обеспечена их
группировка по следующим элементам:
-материальные затраты;
-затраты на оплату труда;
-отчисления на социальные
нужды;
-амортизация;
-прочие затраты.
К материальным затратам
можно отнести стоимость:
-сырья и материалов,
приобретаемых со стороны, из которых вырабатывается продукция, или которые
используются для обеспечения нормального технологического процесса, на другие
производственные цели и
упаковку продукции;
-покупных комплектующих
изделий и полуфабрикатов, используемых в изготовлении продукции;
-работ и услуг
производственного характера, выполняемых сторонними организациями или
производством своего предприятия, не относящихся к основному виду деятельности;
-природного сырья (плата
за воду, за древесину на корню и т.п.);
-топливо всех видов,
приобретенного со стороны и использованного на производственные цели;
-покупной энергии всех
видов и вырабатываемой самим предприятием, использованной на производственные
нужды;
-потерь от недостач по
поступившим материальным ресурсам в пределах норм естественной убыли;
-тары и упаковки,
полученные от поставщиков с материальными ресурсами, за вычетом из стоимости
покупной тары стоимости этой тары и упаковки по цене ее возможного
использования, если цены на тару и упаковку установлены сверх цены на
приобретаемые материальные ресурсы, или из стоимости приобретенных ресурсов.
При определении
материальных затрат важное значение имеет оценка использованных материальных
ресурсов. Использованные материальные ресурсы включаются в себестоимость
продукции по цене списания, исчисляемой с использованием одного из методов
утвержденного учетной политикой предприятия. Из затрат на материальные ресурсы,
включаемых в себестоимость продукции, вычитается стоимость возвратных отходов.
Под возвратными отходами производства понимаются: остатки сырья, материалов,
полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов,
образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие
полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические
или физические свойства), и в силу этого используемые с повышенными затратами
(понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в
соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха,
подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов
продукции (работ, услуг).
В элементе «Затраты на
оплату труда» отражаются:
-оплата труда по сдельным
расценкам, тарифным ставкам и должностным окладам, выплаты стимулирующего
характера по положениям о системе оплаты труда (надбавки к тарифным ставкам и
окладам, премии и вознаграждения по итогам работы за год); выплаты
компенсирующего характера за работу в ночное время, за работу в тяжелых и
вредных условиях труда, совмещение профессий;
-оплата очередных и
дополнительных отпусков, компенсации за неиспользованный отпуск, льготных часов
подростков, перерывов в работе кормящих матерей, выполнение государственных
обязанностей: выплаты работникам, высвобожденным в связи с реорганизацией
предприятия и сокращения штатов; выплаты единовременных вознаграждений за
выслугу лет, по районным коэффициентам; оплата за время вынужденного прогула;
оплата отпусков, обучающихся по вечерней и заочным формам;
-стоимость продукции
выдаваемой работникам предприятия в качестве оплаты труда;
-суммы, начисленные за
выполненную работу лицам, привлеченным для работы на предприятии по договорам с
государственными организациями, как выданные этим лицам, так и перечисленные
государственным организациям; оплата труда работников, не состоящих в штате
предприятия, за выполнение ими работ по заключенным договорам (включая договор
подряда), если расчеты за выполненную работу производятся непосредственно самим
предприятием, и другие выплаты, включаемые в фонд оплаты труда, кроме выплат за
счет прибыли, остающейся в распоряжении у предприятия, и других целевых
поступлений.
В состав элемента
«Отчисления на социальные нужды» входят обязательные отчисления по
установленным законодательством нормам единого социального налога (органам
государственного социального страхования, в Пенсионный фонд и фонды
обязательного медицинского страхования). Отчисления производятся в процентном
отношении к затратам на оплату труда работников, включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда» (кроме тех видов
оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).
В элементе «Амортизация»
отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление
производственных фондов и нематериальных активов, исчисленная в установленном
законом порядке, исходя из балансовой стоимости актива и действующих норм
амортизации. Предприятия, действующие на условиях аренды, отражают
амортизационные отчисления как по собственным, так и по арендованным основным
средствам [24, с.264].
К элементу «Прочие
затраты» относятся налоги, сборы, отчисления в страховые фонды (резервы) и
другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным
законодательством порядком, платежи за предельно допустимые сбросы (выбросы)
загрязняющих веществ, платежи по обязательному страхованию имущества
предприятия, платежи по кредитам банков, оплата работ по сертификации
продукции, затраты на командировки, плата сторонним организациям за несение
охранной и пожарной службы, за подготовку и переподготовку кадров, затраты на
гарантийный ремонт и послегарантийное обслуживание продукции, и другие расходы,
не относящиеся к другим элементам затрат.
1.3
Методы учета затрат и калькулирование себестоимости продукции
Исчисление себестоимости
единицы отдельных видов продукции или работ
и всей реализованной продукции
называется калькуляцией. Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную,
или фактическую калькуляции.
Плановые калькуляции
определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый
период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода
сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и
норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов
являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановой являются
сметные калькуляции, которые составляют на разовые изделия или работы для
определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.
Нормативные калькуляции
составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья,
материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат
соответствуют производственным возможностям организации на данном этапе его
работы. В условиях инфляции и роста цен на сырье, материалы, топливо текущие
нормы затрат в начале года, как правило, ниже средних норм затрат, заложенных в
плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, выше. Именно поэтому и
нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, ниже плановой,
а в конце года – выше.
Отчетные, или
фактические, калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о
фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую
себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую
себестоимость продукции включают и не планируемые непроизводительные расходы.
Калькулирование
себестоимости продукции осуществляют различными методами [29, с.218]. Под
методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления
себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования
себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия
незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры
вырабатываемой продукции.
Кроме большого количества
типов себестоимости – существует также достаточно большая вариантность в
методах ее формирования.
Так планирование и учет
затрат и калькулирование фактической себестоимости продукции в зависимости от
вида продукции, ее сложности, типа и характера производства могут
осуществляться на основе нормативного, попроцессного, попередельного и
позаказного методов калькулирования. В основе разделения позаказного и
попроцессного методов лежит методика калькулирования себестоимости единицы
продукции. Данный показатель представляется весьма полезным для деятельности
предприятия по целому ряду причин. Расчет издержек на единицу продукции
необходим для обоснования производства новых видов продукции, определения
доходности отдельных производственных линий, определения уровня отпускных цен и
т.п. Калькулирование себестоимости единицы продукции также содействует процессам
планирования и контроля на различных уровнях управления предприятием.
Нормативный метод. Такой
метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции
применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и
серийным производством.
Сущность его заключается
в следующем: отдельные виды затрат учитывают по текущим нормам, предусмотренным
нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений
фактических затрат от текущих норм с указанием мест возникновения отклонений,
причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие
нормы затрат, в результате внедрения организационно-технических мероприятий и
определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость
продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам,
величины отклонений от норм и величины изменений норм.
Если объектом учета
производственных расходов являются группы однородных видов продукции, то
фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением
отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на
производство отдельных видов продукции.
Нормативный метод учета
производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван
выполнять две функции: обеспечить оперативный контроль за производственными
затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно – отклонений от норм
и их изменений; обеспечить точное калькулирование себестоимости продукции.
Попередельный метод учета
затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в производствах, где
сырье и материалы проходят несколько законченных стадий обработки, и после
окончания каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат.
Попередельный метод характерен:
-для массовых
производств, в которых готовая продукция производится путем обработки исходного
сырья (заготовок) на нескольких этапах (переделах, процессах), следующих
последовательно друг за другом. При этом часть продукции проходит все предусмотренные
этапы и реализуется в качестве конечного продукта переработки. Другие части
могут пройти только то или иное количество начальных этапов и будут реализованы
в качестве промежуточных продуктов;
-для производства более
или менее однородной продукции;
-в случае недлительного
технологического цикла;
-при условии, что весь
процесс производства может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.
Различают
бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета
затрат и калькулирование себестоимости продукции.
При бесполуфабрикатном
варианте контроль за движением полуфабрикатов не отражается в бухгалтерских
записях. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по
данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении,
который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат
себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют
лишь себестоимость готового продукта.
При полуфабрикатном
варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими
записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела,
что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его
обработки и обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью
продукции.
При попередельном методе
используют важнейшие элементы нормативного метода – систематическое выявление
отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет
изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности
фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и др. необходимо
сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного метода
позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство,
вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости
продукции.
Попроцессный (простой
метод) учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является
разновидностью попередельного. Планирование, учет затрат и калькулирование
себестоимости продукции ведется по производственному процессу в целом, без
калькулирования себестоимости на каждой фазе производства. Сущность
попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты
планируются и учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В
связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции (работы, услуги)
определяют делением суммы всех затрат (в целом по итогу по каждой статье) на
количество готовой продукции.
На предприятиях
промышленности попроцессный метод учета затрат и калькулирования применяется в
простых вспомогательных производствах, вырабатывающих один или несколько видов
продукции (работ, услуг) и, как правило, не имеющих незавершенного
производства.
Позаказный метод учета
затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в индивидуальном и
мелкосерийном производстве сложных изделий, а также при производстве опытных,
экспериментальных, ремонтных работах.
При позаказном методе
объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый
на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая
себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его
выполнения. Такой метод калькуляции применяется тогда, когда продукция
производится отдельными партиями или сериями или, когда она изготовляется в
соответствии с техническими условиями заказчика.
Для учета затрат на
каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа.
Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов
по учету выработки, расходу материалов и др., в которых обязательно указывают
соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными
заказами условно по принятым в данном производстве или данной отрасли способам.
При этом методе учета
затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются
незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию
составляют только после выполнения заказа. Время составления отчетной
калькуляции не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской
отчетности.
При частичном выполнении
заказов и сдачи их заказчикам частичный выпуск оценивают по фактической
себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции,
технологии, условиях производства, то есть допускается условность оценки
частичного выпуска заказа и незавершенного производства. К недостаткам данного
метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести
также отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и
громоздкость инвентаризации незавершенного производства.
Позаказный способ учета
затрат применяется:
-при единичном или
мелкосерийном производстве продукции, либо при выполнении работ (оказании
услуг), особенно при условии, что продукция, производимая по каждому заказу,
если не уникальна, то хотя бы существенно отличается от продукции других
заказов;
-при производстве сложных
и крупных продуктов (изделий);
-при производстве с
длительным технологическим циклом.
Позаказная калькуляция
широко используется производителями, работающими на основе заказов в таких
сферах как печатное дело, авиационная промышленность, строительство, ремонт
автомобилей, профессиональные услуги.
1.4 Методика
формирования себестоимости продукции
Несмотря на многообразие
вариантов методов, и способов калькуляции себестоимости, наиважнейшим как для
целей управления, так и для определения финансового результата деятельности
организации является вопрос признания расходов и отнесения суммовой их
составляющей в соответствии с экономическим направлением расходования.
Расходы согласно ПБУ
10/99 признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
-расход производится в
соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных
актов, обычаями делового оборота;
-сумма расходов может
быть определена;
-имеется уверенность в
том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических
выгод организации (т.е. когда организация передала актив, либо отсутствует
неопределенность в отношении передачи активов).
Если в отношении любых
расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных
условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская
задолженность, не являющаяся расходом организации, за исключением случаев,
связанных с признанием вышеуказанной задолженности бесперспективной для
взыскания в связи с просрочкой исковой давности или других причин.
В соответствии с Планом
счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным приказом
Минфина Российской Федерации от 31.10.00 г. №94н формирование информации о
расходах по обычным видам деятельности (кроме расходов на продажу) ведется на
так называемых затратных счетах: 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты
собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29
«Обслуживающие производства и хозяйства», и распределительных счетах: 25
«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Потери от
брака», которые также используются, при организации соответствующего
аналитического учета, для группировки расходов по статьям, местам возникновения
и другим признакам исходя из особенностей деятельности, структуры, и
производственной программы организации.
Формирование
себестоимости продукции организуется в разрезе объектов калькулирования, то
есть в разрезе номенклатуры выпускаемой продукции. Инструктивной базой в данном
случае служат отраслевые методические указания и рекомендации, а основными
методологическими проблемами являются:
-выбор объекта калькулирования;
-выбор способа оценки
незавершенного производства и готовой продукции;
-выбор метода учета
затрат;
-выбор порядка
распределения косвенных расходов;
-способ формирования
себестоимости (производственная либо полная).
Условно процесс
формирования в бухгалтерском учете информации о себестоимости продукции можно
разделить на несколько этапов [20, с.219]:
1 этап. Группировка
расходов на затратных счетах. При этом прямые расходы, связанные
непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг,
которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, отражаются по
дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные – предварительно
учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные
расходы», 28 «Потери от брака» для дальнейшего распределения на счета основного
производства пропорционально какому-либо показателю, закрепленному в приказе об
учетной политике предприятия.
2 этап. Определение себестоимости
работ, услуг вспомогательных и
обслуживающих производств. Во
вспомогательных производствах, применяют практически те же методы учета затрат
на производство и способы калькулирования производственной себестоимости
продукции, как и в основном производстве. При этом прямые расходы, связанные непосредственно
с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно
отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного
цикла обработки в цехах вспомогательного и обслуживающего производств,
отражаются по дебету счета 20 «Основное производство». Неподдающиеся
непосредственному списанию затрат этих участков распределяются на счета учета:
прямых расходов основного производства (счет 20 «Основное производство»),
готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции» (работ, услуг)», 43 «Готовая
продукция»), продаж (счет 90 «Продажи») пропорционально установленному учетной
политикой показателю.
3 этап. Распределение
затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы,
учитываемые на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные
расходы» согласно описанной выше методике, распределяются на счета основного
производства. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах
учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость
продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или
иного метода является элементом учетной политики предприятия. Однако вне
зависимости от избранного метода формирования себестоимости, в бухгалтерском
учете в конце отчетного периода затраты, собранные на счете 25
«Общепроизводственные расходы», распределяются на счета 20 «Основное
производство», 23 «Вспомогательные производства». Аналогично распределяются
затраты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы» при формировании
на калькуляционных счетах полной фактической себестоимости. В том случае, если
учетной политикой установлено, что общехозяйственные расходы, списываются
непосредственно на счета продаж, то на счетах учета затрат формируется
фактическая производственная (т.е. неполная) себестоимость продукции.
4 этап. Определение
потерь от брака и включение их в себестоимость произведенной продукции. При
этом стоимость неисправимого брака, уменьшенная на:
-стоимость забракованной
продукции по цене возможного использования;
-суммы, подлежащие
удержанию с виновников брака;
-суммы, подлежащие
удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и
полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.д.;
составляет статью расходов – потери
от брака, которые относятся в затраты на производство и распределяются между
всеми изделиями.
5 этап. Определение
себестоимости незавершенного производства основного производства и выпущенной
продукции. При этом скалькулированные и отнесенные на соответствующие виды
продукции затраты распределяются между незавершенным производством и готовой
продукцией. Данные о фактической сумме затрат незавершенного производства
определяются одним из четырех методов закрепленных учетной политикой
предприятия на основе инвентаризационных данных, либо данных внутрицехового
учета.
Согласно п. 64 Положения
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, незавершенное
производство может отражаться в бухгалтерском балансе: по фактической
производственной себестоимости; по нормативной (плановой) производственной
себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и
полуфабрикатов [2, с.11].
При этом стоимость
производственной программы (выпущенной продукции) определяется по правилам
бухгалтерского учета как суммарные затраты основного производства за отчетный
период с учетом абсолютного изменения остатка незавершенного производства
относительно начала этого периода без возвратных отходов.
Под возвратными отходами
производства понимаются: остатки сырья, материалов, полуфабрикатов,
теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе
производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично
потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства)
и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода
продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным
отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной
технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного
материала для производства других видов продукции (работ, услуг).
После обобщения
полученной информации о движении и стоимости готовой продукции составляются расчеты
(калькуляции) фактической производственной себестоимости единицы продукции и
всего выпуска за отчетный период.
6 этап. Определение
расходов на продажу готовой продукции (коммерческих расходов). Учет таких
затрат ведется на счете 44 «Расходы на продажу». При этом расходы, связанные с
коммерческим продвижением товарной продукции, подлежат ежемесячному списанию
(полностью либо частично) на счета учета реализации продукции (работ, услуг), и
в совокупности с определенной полной фактической себестоимостью готовой продукции,
составляют ее коммерческую себестоимость. При частичном списании подлежат
распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами
отгруженной продукции и проданной продукции исходя из их веса, объема,
производственной себестоимости или другим соответствующим показателям).
В следующей главе мы
рассмотрим каким образом учитываются затраты на производство и какие методы
калькулирования себестоимости продукции применяются на конкретном экономическом
субъекте.
Глава 2 Учет затрат и метод калькулирования себестоимости продукции
(работ, услуг) на предприятии ОАО «Спектр-Авиа»
2.1 Общая
характеристика учетной работы и организация учета затрат на предприятии ОАО
«Спектр-Авиа»
Основным направлением
деятельности открытого акционерного общества «Спектр-Авиа» является оказание
услуг физическим и юридическим лицам по окраске всех видов транспорта, а также
ремонт оборудования и интерьера воздушных судов. Основными целями деятельности
Общества является насыщение рынка покрасочных услуг и получение прибыли.
Предприятие ОАО
«Спектр-Авиа» является самостоятельным хозяйствующим субъектом, наделенным
правами юридического лица, действующим на принципах хозяйственного расчета,
созданное в порядке установленном законом, для оказания услуг в целях удовлетворения
общественных потребностей и получения прибыли.
Высшим органом
управления Общества является Общее собрание акционеров. Один раз в год
общество проводит годовое Общее собрание акционеров.
Руководство предприятием
осуществляет Совет директоров Общества, за исключением вопросов отнесенных
Уставом к исключительной компетенции Общего собрания акционеров.
Исполнительными органами Общества является Правление и Генеральный директор
Общества.
Уставный капитал Общества
разделен на обыкновенные именные акции. Все акции выпущены на бездокументарной
форме, каждая обыкновенная акция Общества предоставляет акционеру – ее
владельцу, одинаковый объем прав.
Структурное подразделение
«Бухгалтерия» на предприятии ОАО «Спектр-Авиа» представлена:
-заместителем генерального
директора по экономике и финансам - Главным бухгалтером;
-заместителем главного
бухгалтера;
-специалистом по
финансам;
-специалистом по
бухгалтерскому учету – кассиром;
-специалистом по
бухгалтерскому учету.
Порядок ведения
бухгалтерского и налогового учетов в Обществе осуществляется на основании
Приказа об учетной политике предприятия, утвержденного генеральным директором
ОАО «Спектр-Авиа» (приложение А). Учетная политика организации является
элементом системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами
органов, регулирующих бухгалтерский учет, организация самостоятельно формирует
свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей
деятельности. Учетная политика организации является важным средством
формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового
планирования, ценовой политики. В учетной политике ОАО «Спектр-Авиа» отражены:
-рабочий план счетов бухгалтерского
учета - формирование рабочего плана счетов производится путем отбора
синтетических счетов, предусмотренных Планом счетов, которые используются при
ведении учета на предприятии;
-наличие правил
документооборота и технология обработки учетной документации – правила
документооборота на предприятии регулируются графиком документооборота,
выполняемым структурными подразделениями с отражением взаимосвязи, сроков
формирования, исполнения документов и их дальнейшем хранении;
-технология обработки
информации – бухгалтерский учет на предприятии ведется автоматизированным
способом с применением программы «1С Предприятие», применяются формы регистров
налогового учета рекомендованные программной настройкой фирмы «1С»;
-метод определения
доходов и расходов для налогового и бухгалтерского учета – доходы и расходы
признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени
фактического поступления (выплаты) денежных средств; учет доходов и расходов
ведется на предприятии раздельно по видам деятельности или операций;
-способ начисления
амортизации по основным средствам и нематериальным активам – на предприятии
используется единый для бухгалтерского и налогового учета линейный способ
амортизации по основным средствам и нематериальным активам;
-методы оценки имущества,
материальных ресурсов и обязательств и др.
Бухгалтерский учет на
предприятии автоматизирован и ведется с применением программной настройки фирмы
«1С».
На предприятии ОАО
«Спектр-Авиа» применяется позаказный метод учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции, что отражено в учетной политике предприятия.
Позаказная система
калькулирования предоставляет информацию о себестоимости индивидуального
продукта или группы однородных продуктов. Система позаказного учета применяется
в тех производствах, где затраты материалов на технологические цели, основная
зарплата производственных рабочих и общепроизводственные накладные расходы
легко соотнести с выпуском конкретной продукции или выполнением услуг. Учетные
записи при позаказном методе показывают материальные, трудовые и накладные
расходы, а так же распределение накладных расходов на конкретный заказ.
Позаказная система
калькулирования представляет информацию о себестоимости определенного заказа,
при чем такая информация не относится к конкретному отчетному периоду и не
является полученной в результате усреднения. Данные относящиеся к конкретному
заказу, представляются в разрезе элементов затрат, в той степени, насколько это
необходимо для целей контроля и анализа. Применение позаказного метода на
предприятии ОАО «Спектр-Авиа» сочетается с использованием элементов
нормативного учета.
При позаказной
калькуляции прямые затраты прямо относятся на изделие, накладные распределяются
согласно принятым ставкам распределения. Особенностью позаказного метода
является то, что затраты на производство собираются по каждой завершенной
партии, а не за промежуток времени.
Принципиальные
преимущества позаказного метода калькулирования себестоимости заключаются в
том, что этот метод делает возможным сопоставление затрат между заказами,
показывает наиболее и наименее рентабельные заказы, а так же какие операции в
аналогичных заказах наиболее дорогостоящие, а какие наиболее эффективные.
Позаказный метод обеспечивает базу для планирования затрат и ценообразования по
будущим заказам, предоставляет данные для контроля затрат по заказам путем
расчета отклонений между оценочными и фактическими данными, а также делает
достаточно точное распределение накладных расходов между заказами.
Основанием для открытия
заказов на предприятии служат договора с заказчиками на оказание услуг по
окраске воздушных судов.
Маркетинговая служба
предприятия находит заказчиков. После получения согласия на получение от ОАО
«Спектр-Авиа» услуг по окраске воздушного судна технологическая группа,
определяет количество материалов, необходимых для работы по выполнению заказа.
По предоставленным данным экономист предприятия определяет цену на покраску
воздушного судна. Фактическая себестоимость выполненного заказа определяется
после выполнения заказа.
2.2 Этапы
калькулирования себестоимости
Предметом договора на
выполнение работ являются выполняемые исполнителем (ОАО «Спектр-Авиа») работы
по окраске и ремонту воздушных судов.
Учет затрат на
производство (оказание услуг) на исследуемом предприятии ведется «по-заказно» с
разделением затрат на: прямые и косвенные. Объектом учета и калькулирования
является отдельная услуга, выполняемая по договору (заказу) на ее проведение.
Маркетинговая служба ОАО
«Спектр-Авиа» занимается поиском заказ-
чиков, желающих воспользоваться
услугами предприятия. После проведения успешных переговоров и получения от
заказчика согласия на оказание услуг технологи предприятия получают от
маркетинговой службы технологическое задание. После получения задания технологическая
группа предприятия согласно «Норматива расхода лакокрасочных материалов» ОСТ
1.41016-83 (отраслевой стандарт) и особенностей конструкции воздушного судна,
определяет тип, марку сырья и материалов, необходимых для оказания услуги,
рассчитывает количество необходимых материалов, трудоемкость услуги (в
нормо-часах), цикл окраски (количество дней необходимых для оказания услуги в
полном объеме). На основании проведенных расчетов составляется предварительный
перечень материалов, используемых для оказания услуг.
Например: Службой
главного технолога ОАО «Спектр-Авиа» составлен «Перечень материалов на
перекраску воздушного ТУ-134» (приложение Б).
На основании
предоставленного перечня служба материально-технического снабжения предприятия
подыскивает поставщиков для закупки необходимого для оказания услуг: сырья,
материалов, оборудования. После выбора поставщика службой
материально-технического снабжения составляется перечень материалов, с
указанием цены и стоимости материалов (приложение В).
После проведения
подготовительных процедур экономистом предприятия, на основании данных
предоставленных технологической группой и службой материально-технического
снабжения предприятия, производится предварительный расчет (по нормативным
данным) калькуляции себестоимости заказа.
Например: Экономистом
предприятия ОАО «Спектр-Авиа» на основании перечней материалов необходимых на
перекраску самолета, поступивших из отдела материально-технического снабжения
и технологической группы, произведен предварительный расчет калькуляции заказа
на перекраску воздушного судна ТУ-134, для авиакомпании «Комиинтеравиа».
Калькуляция рассчитана с применением различных технологий окраски - таблица
2.2.
Таблица 2.2 - Калькуляция на
перекраску ТУ-134, авиакомпании «Комиинтер-авиа»
|
Наименование статей
|
Ед. изм.
|
Материалы фирмы Аэродур
|
Материалы фирмы Имрон
|
|
эмали
|
тонеры
|
|
Материалы
|
руб.
|
805600,30
|
755425,30
|
649270,00
|
|
Зарплата
|
руб.
|
120190,00
|
120190,00
|
120190,00
|
|
Отчисления в ЕСН
|
руб.
|
32571,49
|
32571,49
|
32571,49
|
|
Накладные расходы
|
руб.
|
79871,75
|
79871,75
|
176376,50
|
|
Итого:
|
руб.
|
1038233,54
|
988058,54
|
|
Прибыль
|
руб.
|
98805,90
|
98805,90
|
108456,39
|
|
Всего
|
руб.
|
1137039,44
|
1086864,44
|
1086864,38
|
|
НДС
|
руб.
|
204667,10
|
195635,60
|
195635,59
|
|
Сумма с НДС
|
руб.
|
1341706,54
|
1282500,04
|
1282499,97
|
|
Цикл окраски
|
дни
|
9
|
9
|
9
|
Полученная нормативная
себестоимость заказа оговаривается с заказчиками. Заказчиками выбирается
технология окраски, и после согласования цены заказа (на взаимовыгодных
условиях), заказчик и исполнитель подписывают договор на оказание услуг.
Договор на выполнение окрасочных и ремонтных работ предшествует любому новому
производственно-технологическому процессу.
Фактическая себестоимость
выполненного заказа будет определена после выполнения заказа, до этого, все
затраты составляют незавершенное производство.
Продукция не прошедшая
всех стадий обработки, а также незаконченные работы, не принятые заказчиками,
называются незавершенным производством, а затраты, относящиеся к ним –
затратами незавершенного производства.
На предприятиях применяющих
индивидуальный или мелкосерийный характер производства и позаказный способ
калькуляции себестоимости обычно особой оценки незавершенного производства не
делают. Стоимость его определяют затратами на незаконченные заказы. На
исследуемом предприятии ОАО «Спектр-Авиа» оценку незавершенного производства не
делают, а стоимость незавершенного производства определяют затратами на
незаконченные заказы.
2.3 Учет и
документальное оформление затрат на производство
Сложность процесса
производства услуг предприятием, его значимость в хозяйственной деятельности
предприятия, разнообразие затрат требуют использования в учете целой группы
производственных счетов.
На предприятии ОАО
«Спектр-Авиа» учет прямых затрат осуществляется на синтетическом счете 20
«Основное производство». По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются
прямые расходы, связанные непосредственно с оказанием услуг. Аналитический учет
прямых затрат на производство ведется по экономическим элементам затрат, к
которым относятся: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на
социальные нужды, амортизация, прочие затраты (таблица 2.3.1). Прямые затраты
включаются в себестоимость оказываемых услуг на основании первичной
документации по прямому признаку.
Таблица 2.3.1 - Затраты на производство
(перекраска самолета Ту-134)
|
Наименование затрат
|
Сумма, руб.
|
Корреспонденция
счетов
|
|
Дебет
|
Кредит
|
|
Материалы
|
639621,85
|
20
|
10
|
|
Заработная плата
|
83753,26
|
20
|
70
|
|
Отчисления ЕСН
|
10478,98
|
20
|
69
|
|
Амортизация ОС
|
32944,94
|
20
|
02
|
|
Закатка-выкатка
|
8018,50
|
20
|
60
|
|
Подземная вода
|
1079,50
|
20
|
60
|
|
Стоки
|
1367,03
|
20
|
60
|
|
Электроэнергия
|
32584,82
|
20
|
60
|
|
ИТОГО:
|
809848,88
|
|
|
Процесс калькулирования
фактической себестоимости на предприятии начинается обычно с учета полученных
и израсходованных производством
материальных ресурсов.
Стоимость материальных
ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется по
фактической себестоимости приобретения, то есть по сумме всех затрат на их
приобретение без учета налога на добавленную стоимость. В стоимость
материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение тары
и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом
стоимости этой тары, если она подлежит возврату.
Поступление принятых на
склад материалов оформляют «приходными ордерами»
Например: Согласно товарной
накладной № РН-11028 от 26.05.2005 года организацией ООО «АртСервис» отпущено
для предприятия ОАО «Спектр-Авиа» - 1рулон монтажной пленки POLI-TAPE 190,тисненной, без подложки, 1,00х50м; 1рулон монтажной
пленки POLI-TAPE 190, тисненной, без подложки, 1,00х100м (приложение Г).
На склад ОАО
«Спектр-Авиа» поступили 1рулон пленки монтажной POLI-TAPE 190,тисненной,
без подложки, 1,00х50м; 1рулон пленки монтажной POLI-TAPE 190, тисненной,
без подложки, 1,00х100м (приложение Д).
Поступление монтажной
пленки на склад предприятия оформлено приходным ордером № 457. Поступившая на
склад пленка монтажная будет отражена в бухгалтерском учете следующими
проводками:
дебет счета 10
«Материалы» - кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 5073,77
руб.
дебет счета 19 «НДС» –
кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 913,28 руб..
В дебет счета 10
«Материалы» будет записана стоимость поступивших материалов без учета НДС, а
сумма НДС будет разнесена в дебет счета 19 «НДС».
Учет материальных
ресурсов на предприятии начинается с «карточки складского учета материалов»
(приложение Ж), которая составляется на основании первичных документов на
поступление материалов на склад и на отпуск материалов со склада. Перемещение
материалов внутри производства документируется путем составления «требования-накладной»
(приложение К) на отпуск материалов со склада и на возврат неиспользованных
материалов из производства на склад.
Например: Для оказания
услуг по перекраске воздушного судна ТУ-134 отпущены со склада в производство
материалы согласно требования-накладной №337 от 06.05.2005 года. Движение
материалов со склада в производство будет отражено проводкой
дебет счета 20 «Основное
производство» - кредит счета 10 «Материалы» - 754,54 руб.
Отпуск материалов со
склада производится в строгом соответствии с нормами расхода материалов,
предназначенных на выполнение определенного заказа.
Элементы «Затраты на
оплату труда»» учитывают основную и дополнительную заработную плату
производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно
связанных с оказанием услуг.
Организация расчетов с
персоналом по оплате труда определена такими факторами, как предоставление
хозяйствующим субъектам прав в выборе форм и размеров оплаты труда, и
обеспечение защиты работников во взаимоотношениях с работодателем. На ОАО
«Спектр-Авиа» начисление заработной платы производится по повременно –
премиальной форме согласно утвержденного штатного расписания.
На предприятиях учет
заработной платы начинается с «лицевого счета работника», в который вписывается
необходимые сведения о работнике (семейное положение, разряд, оклад, стаж
работы, дату рождения и т.д.), все виды начислений и удержаний из заработной
платы за каждый месяц. Эти данные необходимы для правильного начисления
единого социального налога и составления налоговой отчетности. На исследуемом
предприятии ОАО «Спектр-Авиа» начисление заработной платы ведется
автоматизированным методом с применением программы «1С: Зарплата и кадры», в
которой лицевой счет сотрудника заполняется автоматически. Для учета расчетов
по оплате труда в качестве регистров бухгалтерского учета применяются
расчетные листки.
Например: Петров Иван Степанович,
09.01.1977 года рождения, работает на предприятии ОАО «Спектр-Авиа» в должности
маляра, в таблице 2.3.2 представлен расчетный листок Иванова И.И. за май
месяц, с указанием: отработанного времени, начисленной (по видам) заработной
платы, и удержаний произведенных из зарплаты.
Таблица 2.3.2 – Расчетный листок за
май 2005 года
|
Сотрудник: Петров Иван Степанович
|
Подразделение:
|
|
ИНН 732803083951 ПФР:
058-143-289 64
|
ДР: 09.01.77
|
|
Табельный номер 38
|
Должность: Маляр
|
|
Система оплаты:
Повременно-премиальная по тарифу
|
Тариф: 20,40 руб.
|
|
Стандартные вычеты за месяц:
|
500,00
|
|
Сумма вычетов с начала года:
|
2500,00
|
|
Облагаемая база по ставке 13%:
|
18501,38
|
|
Среднемесячное количество рабочих
часов:
|
160
|
|
Начислено всего с начала года:
|
81574,23
|
|
Сумма НДФЛ с начала года:
|
10280,00
|
|
Вид
|
Отработано
|
Период
|
Сумма, руб.
|
Корреспонденция
|
|
Дни
|
Часы
|
Дебет
|
Кредит
|
|
1. Начислено:
|
|
Оплата по табелю
|
20
|
160
|
май 05
|
3264,00
|
20
|
70
|
|
Оплата праздничных и выходных дней
|
8
|
69
|
май 05
|
1407,60
|
20
|
70
|
|
Доплата за праздничные
|
0
|
0
|
май 05
|
1407,60
|
20
|
70
|
|
Оплата сверхурочных
часов
|
0
|
49
|
май 05
|
1693,20
|
20
|
70
|
|
Премия месячная
(суммой)
|
0
|
0
|
май 05
|
11228,98
|
20
|
70
|
|
Всего начислено:
|
19001,38
|
|
|
|
2. Удержано:
|
|
НДФЛ
|
|
|
май 05
|
2405,00
|
70
|
68
|
|
3. Сумма к выдаче:
|
|
|
|
16596,38
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
В расчетном листке
содержится вся необходимая информация: дата рождения, система оплаты труда,
должность, тариф, применяемые стандартные вычеты, отработанное количество дней,
часов, суммы начислений и удержаний по конкретному работнику. Ежемесячно
расчетные листки приклеиваются на лицевой счет работника. Собранные на лицевом счете
работника расчетные листки дают возможность проследить произведенные в течение
года удержания и начисления.
В соответствии с
установленной на предприятии повременно-премиальной системой оплаты труда
начисление заработной платы производится, согласно отработанного времени. Для
учета использования рабочего времени и контроля трудовой дисциплины на
предприятии применяется «табель учета рабочего времени». Табель учета рабочего
времени охватывает всех работников организации. Сущность табельного учета заключается
в ежедневной регистрации явки работников на работу, с работы, всех случаев
опозданий и неявок с указанием их причины, а также часов сверхурочной работы.
В случае производственной
необходимости на предприятии, на основании соответствующего приказа по
предприятию, производится оплата сверхурочного времени и выходных дней. Во
время большой загруженности предприятия, срочности поступивших заказов или в
связи с требованиями технологического цикла, в соответствии с приказом на
предприятии организуется двухсменный режим работы. Для рабочих, работающих во
вторую смену, предусмотрена оплата ночного времени.
Начисление премии на
предприятии «Спектр-Авиа» производится, согласно «Положения о премировании
сотрудников», утвержденного генеральным директором предприятия. Размер
ежемесячных премиальных вознаграждений определяется после подсчета всех
расходов на оказание услуг (по всем заказам, выполняемым на предприятии в
течение отчетного периода) и сравнения произведенных расходов с полученными
доходами. После сравнения полученных доходов с произведенными расходами
определяется размер денежных средств на выплату премиального вознаграждения.
В «Положении о
премировании сотрудников» последовательно представлена процедура расчета
премии, которая предлагается руководителям служб для премирования своих
сотрудников. Руководители структурных подразделений производят распределение
суммы премии между работниками. При этом во внимание принимаются отработанное
время за отчетный период, вклад каждого работника в производственный процесс и
т.д. Распределение премии по предприятию оформляется приказом о премировании,
утвержденным генеральным директором предприятия.
Учет расчетов по оплате
труда осуществляется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». По
кредиту этого счета отражаются начисления по оплате труда, а по дебету –
удержания из начисленной суммы. Операции по начислению и распределению оплаты
труда основных рабочих оформляются записью:
дебет счета 20 «Основное
производство» – кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Элементы «Отчисления на
социальные нужды» отражают обязательные отчисления по установленным
законодательством нормам от затрат на оплату труда работников, включаемых в
себестоимость услуг по элементу «Затраты на оплату труда». Данные отчисления
предназначены для мобилизации средств на реализацию права граждан на
государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинской
помощи. Начисление единого социального налога и взносов на обязательное
страхование от несчастных случаев производятся после начисления заработной
платы.
Например: на основании
произведенных начислений заработной платы Петрова И.С. за май 2005 года в
себестоимость затрат будут включены отчисления представленные в таблице 2.3.3.
Таблица 2.3.3 – Отчисления на
социальные нужды
|
Наименование
|
Ставка
|
Сумма, руб.
|
Корреспонденция
|
|
Дебет
|
Кредит
|
|
Отчисления в ФСС
|
3,2%
|
608,04
|
20
|
69.1
|
Продолжение таблицы 2.3.3
|
Наименование
|
Ставка
|
Сумма, руб.
|
Корреспонденция
|
|
Дебет
|
Кредит
|
|
Отчисления в ФФОМС
|
0,8%
|
152,01
|
20
|
69.3.1
|
|
Отчисления в ТФОМС
|
2%
|
380,03
|
20
|
69.3.2
|
|
Отчисления в ФБ
|
6%
|
1140,08
|
20
|
69.2.1
|
|
Пенсионные отчисления:
|
|
|
|
|
|
на страховую часть пенсии
|
10%
|
1900,14
|
26
|
69.2.2
|
|
на накопительную
|
4%
|
760,06
|
26
|
69.2.3
|
|
Страхования от несчастных случаев
|
1,1%
|
209,05
|
91.2
|
69.11
|
|
Итого:
|
|
5149,41
|
|
|
Главным документом по
учету основных средств на предприятии является «инвентарная карточка учета
основных средств» (приложение Л), которая составляется на каждый объект в
отдельности. В этой карточке приводятся все сведения об объекте –
первоначальная стоимость, срок полезного использования, норма амортизации,
инвентарный номер и т.д. Учет поступления и выбытия основных средств ведется на
основании «акта о приеме-передаче объекта основных средств», который
составляется на ввод в эксплуатацию объекта или на выбытие.
Элементы «Амортизация
основных средств» (нематериальные активы на предприятии отсутствуют) отражают:
сумму амортизационных отчислений на полное восстановление основных
производственных фондов, принимающих непосредственное участие в процессе
производства. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту
амортизируемого имущества. На основании данных «инвентарных карточек учета
основных средств» на предприятии составляется отчет по основным средствам
(приложение М). В отчете отражаются основные средства предприятия (по-группам)
с указанием балансовой стоимости основного средства, суммы начисленной
амортизации за отчетный период и остаточной стоимости средства.
Включение суммы
амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам в калькуляцию
себестоимости отражаются проводками
дебет счета 20 «Основное
производство» - кредит счета 02 «Износ основных средств»
или
дебет счета 26
«Общехозяйственные расходы» - кредит счета 02 «Износ основных средств».
При определении затрат
напрямую включаемых в себестоимость оказываемых услуг на предприятии ОАО
«Спектр-Авиа», по элементам «Прочие затраты» отражают так же:
-стоимость использованной
в процессе производства электроэнергии (согласно, выставленных счетов-фактур за
месяц);
-стоимость подземной воды
и их стоков (согласно акта о выполненных работах и выставленных счетов-фактур
за месяц);
-стоимость
закатки-выкатки самолета. Прежде, чем попасть в цех, в котором будет
производиться окраска самолета, он приземляется на взлетной полосе аэропорта,
где техническими службами аэропорта с самолета сливается все топливо, и при
помощи тягача самолет доставляется в корпус для окраски. Для осуществления
услуги закатки-выкатки самолета с техническими службами аэропорта заключен
договор на оказание услуги, за которую взимается плата, которая включается в
себестоимость оказываемых услуг. Согласно данного договора, предприятие ОАО
«Спектр-Авиа» выписывает «требование об оказании услуг» (приложение Н), с
указанием определенного вида работ, а так же даты и времени, когда данные
работы необходимо выполнить. После выполнения указанных в требовании работ,
исполнителем и заказчиком подписывается «Акт о выполненных работах» (приложение
П).
В процессе оказания услуг
по окраске воздушных судов может иметь место брак в работе. Брак может быть
связан с температурным режимом или с отклонениями в технологическом процессе.
Весь брак на предприятии является исправимым, а его стоимость определяется
исходя из стоимости сырья, материалов, инвентаря израсходованных на исправление
брака, заработной платы производственных рабочих (если брак произошел не по
вине рабочих), занятых исправлением брака, отчислений на социальные нужды. Если
брак произошел по вине рабочего, рабочий сам исправляет допущенный в работе
брак, но при распределении ежемесячной премии размер премиальных поощрений
будет скорректирован на сумму дополнительных затрат по исправлению брака.
Относительно легко
отнести прямые затраты на выполнение определенного заказа, но не так просто
это сделать с накладными (косвенными) затратами, которые не имеют отношения к
отдельным заказам, но они должны быть включены в затраты на производство.
К общехозяйственным
относятся затраты, не связанные непосредственно с производственным процессом.
Общехозяйственные расходы – это расходы, связанные с деятельностью всего
хозяйства, без разбивки по подразделениям, поэтому они могут быть связаны
только со всей продукцией предприятия. На исследуемом предприятии все накладные
расходы относят к общехозяйственным расходам.
Учет накладных затрат,
непосредственно не связанных с производственным процессом (косвенных затрат)
осуществляется на синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы». К
общехозяйственным расходам на предприятии относятся:
административно-управленческие расходы, содержание зданий управления,
информационные услуги и т.д. таблица 2.3.4.
Таблица 2.3.4 – Общехозяйственные
затраты предприятия за май месяц 2005 года
|
Наименование затрат
|
Сумма, руб.
|
Корреспонденция счетов
|
|
Дебет
|
Кредит
|
|
Амортизация основных средств
|
18492,89
|
26
|
02
|
|
Арендная плата
|
100219,94
|
26
|
60
|
|
Бланочная продукция
|
634,00
|
26
|
71
|
|
Доставка работников
|
43296,80
|
26
|
60
|
|
Заработная плата АУП, служащих
|
759542,07
|
26
|
70
|
|
Отчисления ЕСН
|
283856,86
|
26
|
69
|
|
Затраты на автомобили
|
67220,60
|
26
|
60
|
|
Канцтовары
|
413,50
|
26
|
71,60
|
|
Командировочные по норме
|
75551,55
|
26
|
71
|
Продолжение таблицы 2.3.4
|
Наименование затрат
|
Сумма, руб.
|
Корреспонденция счетов
|
|
Дебет
|
Кредит
|
|
Консульт.-информац.услуги
|
31280,00
|
26
|
60
|
|
Маркетинговые услуги
|
1989087,00
|
26
|
60
|
|
Материалы
|
53017,07
|
26
|
10
|
|
Обслуживание компьютеров
|
3344,00
|
26
|
71
|
|
Обучение по норме
|
1800,00
|
26
|
60
|
|
ОС 10000 руб.
|
10512,72
|
26
|
60
|
|
Охрана труда
|
23003,66
|
26
|
60
|
|
Периодические издания
|
3260,69
|
26
|
60
|
|
Почтовые расходы
|
414,02
|
26
|
71
|
|
Представительские расходы по норме
|
38455,26
|
26
|
71
|
|
Прочие
|
1722,73
|
26
|
71
|
|
Реклама
|
15880,05
|
26
|
71
|
|
Ремонт ОС
|
61446,25
|
26
|
71
|
|
Сертификация
|
1943,43
|
26
|
60
|
|
Складирование мусора
|
14040,00
|
26
|
60
|
|
Спецодежда
|
26
|
60
|
|
Страхование
|
158,06
|
26
|
71
|
|
Страхование а/м
|
5008,82
|
26
|
71
|
|
Суточные сверх нормы
|
2300,00
|
26
|
71
|
|
Услуги связи
|
35333,57
|
26
|
60
|
|
Услуги спецтранспорта
|
55684,05
|
26
|
60
|
|
Хозяйственные нужды
|
4003,52
|
26
|
71
|
|
ИТОГО:
|
3705173,54
|
|
|
Сумма общехозяйственных
(косвенных) расходов собранных на счете 26 «Общехозяйственные расходы» за
отчетный период, распределяется без остатка на все выполненные в данном периоде
работы пропорционально доле соответствующего дохода в сумме объема всех доходов
на счета учета реализации продукции, то есть на счет 90 «Продажи» .
В бухгалтерской отчетности
подлежат раскрытию расходы по обычным
видам деятельности в разрезе
элементов затрат. Сведения о затратах на производство отражаются в форме №5
«Приложение к бухгалтерскому Балансу в разделе 6 «Расходы по обычным видам
деятельности». В данном разделе отражены затраты по элементам за отчетный и
предыдущие годы (приложение Р).
Таблица 2.3.5 – Динамика структуры
затрат на производство и реализацию продукции по экономическим элементам
|
Элементы затрат
|
Сумма, тыс. руб.
|
Удельный вес в общих затратах, %
|
|
2004 год
|
2005 год
|
2004 год
|
2005 год
|
Измен.
|
|
Материальные затраты
|
37126
|
37501
|
65,55
|
61,63
|
-3,92
|
|
Затраты на оплату труда
|
10862
|
12668
|
19,18
|
20,82
|
+1,64
|
|
Отчисления на социальные нужды
|
3371
|
3245
|
5,95
|
5,33
|
-0,62
|
|
Амортизация
|
1458
|
2398
|
2,57
|
3,94
|
+1,37
|
|
Прочие затраты
|
3827
|
5040
|
6,75
|
8,28
|
+1,53
|
|
Итого по элементам затрат
|
56644
|
60852
|
100
|
100
|
|
Анализируя данные
таблицы, следует отметить, что в отчетном году увеличение общих затрат
произошло за счет уменьшения материальных затрат и увеличения затрат на оплату
труда. Доля материальных затрат уменьшилась с 65,55% до 61,63%. Незначительно
возросли затраты на оплату труда работников на 1,64%. Увеличение затрат на
амортизацию являться свидетельством улучшением совершенствования организации производства.
Наблюдается увеличение прочих затрат на производство продукции.
2.4 Организация
сводного учета затрат
При
журнально-ордерной форме учета учет затрат на производство сводный учет затрат
осуществляют в журнале-ордере №10. Журнал-ордер составляют на основании итоговых
данных ведомостей учета затрат цехов, учета затрат и обслуживающих производств
и хозяйств, учета потерь в производстве, учета общехозяйственных расходов,
расходов будущих периодов и коммерческих расходов.
Ведомости учета затрат
составляют на основании ведомостей подразделений и сводных разработочных таблиц
распределения затрат.
В журнале-ордере №10 отражают
все производственные затраты по их элементам с кредита соответствующих
материальных и расчетных счетов. Так же в журнале отражаются все внутренние
обороты по счетам затрат на производство (списание общехозяйственных,
общепроизводственных расходов и т.д.).
При этом в журнал ордер №
10 записывают лишь те суммы кредитовых оборотов материальных и расчетных
счетов, которые относятся в дебет счетов затрат на производство.
В журнале-ордере №10
используется шахматная форма записей затрат на производство, что обеспечивает
получение сводных данных о затратах – и по отдельным элементам затрат и по
статьям калькуляции.
Данные журнала-ордера №10
используются для составления расчета затрат по элементам и расчета
себестоимости товарной продукции по статьям калькуляции.
При наличии
на предприятии компьютерной системы ведения бухгалтерского учета вся информация
о затратах на производство продук-ции (работ, услуг) (о движении материалов,
начислении амортизации, заработной платы и др.) группируется по
корреспондирующим счетам и составляется ведомость оборотов по счету по счету 20
«Основное производство».
Бухгалтерия
на основании сводных данных, получаемых в результате обработки первичных
документов осуществляет сводный учет затрат на производство.
На
исследуемом предприятии ОАО «Спектр-Авиа» бухгалтерский учет ведется в электронном
виде. В течение отчетного периода произведенные
расходы на основании
первичных документов группируются на синтетических счетах бухгалтерского
учета. Расходы, непосредственно связанные с процессом производства группируются
на счете 20 «Основное производство», а расходы, не имеющие непосредственной
связи (не связанные) с процессом производства собираются на счете 26
«Общехозяйственные расходы».
Аналитический учет прямых
затрат на производство ведется с распределением расходов по элементам затрат
(приложение С) на определенный заказ (таблица 2.4.1).
Таблица 2.4.1 – Затраты на
производство, руб.
|
Субконто
|
Сальдо на начало периода
|
Обороты за период
|
Сальдо на конец периода
|
|
Дебет
|
Кредит
|
Дебет
|
Кредит
|
Дебет
|
Кредит
|
|
Перекраска ВС ТУ-134
|
3994,25
|
|
772909,69
|
776903,94
|
|
|
|
ЕСН
|
|
|
10478,98
|
10478,98
|
|
|
|
Заработная плата
|
|
|
83753,26
|
83753,26
|
|
|
|
Закатка-выкатка
|
3994,25
|
|
4024,25
|
8018,50
|
|
|
|
Материалы
|
|
|
639621,85
|
639621,85
|
|
|
|
Подземная вода
|
|
|
1079,50
|
1079,50
|
|
|
|
Стоки
|
|
|
1367,03
|
1367,03
|
|
|
|
Электроэнергия
|
|
|
32584,82
|
32584,82
|
|
|
Аналитический учет
накладных расходов ведется на счете 26 «Общехозяйственные расходы» по видам
затрат (приложение Т). Анализ затратных счетов по субконто позволяет
проанализировать кредитовые обороты материальных и расчетных счетов, которые
относятся в дебет счетов: 20 «Основное производство» и 26 «Общехозяйственные
расходы».
В конце отчетного периода
накладные расходы со счета 26 «Общехозяйствен-ные расходы» распределяются (без
остатка) на все выполненные в данном периоде работы пропорционально доле
соответствующего дохода от заказа к сумме объема всех доходов на счета учета
реализации продукции, то есть на счет 90 «Продажи».
Затраты основного
производства после выполнения работ по оказанию услуг и принятия выполненных
работ заказчиком полностью списываются в дебет счета 90.2 «Себестоимость». Аналитический
учет выполненных работ ведется на счете 90.2 «Себестоимость» (приложение У)
с распределением расхо-
дов по заказам. Анализ счета 90.2
«Себестоимость» (таблица 2.4.2), в дебет которого списываются: затраты на
производство (по мере сдачи выполненного заказа) и общехозяйственные расходы
(за отчетный период), позволяет произвести анализ прямых и накладных расходов,
на выполнение определенного заказа. Дебетовые обороты по счету 90.2
«Себестоимость» показывают все расходы, затраченные на выполнение заказа, или
другими словами по дебету счета 90.2 отражается фактическая себестоимость
выполненного заказа.
Таблица 2.4.2 – Анализ счета 90.2 по
субконто, руб.
|
Субконто
|
Счет
|
С кредита счетов
|
|
Перкраска ВС ТУ-134 б/н 65620
|
Начальное сальдо
|
|
|
20
26
|
801767,89
370517,38
|
|
Обороты
|
1172285,27
|
|
Перекраска ТУ-134 б/н 65825
|
Начальное сальдо
|
|
|
20
|
407522,58
|
|
26
|
313087,15
|
|
Обороты
|
720609,73
|
|
Перекраска ИЛ-96-300 96011
|
Начальное сальдо
|
|
|
20
26
|
1455047,57
1569882,03
|
|
Обороты
|
3024929,60
|
|
Ремонт ЛКП внеш.пов.ВС Боинг
767-200ER EI-CZD
|
Начальное сальдо
|
|
|
20
26
|
1571049,71
1121926,55
|
|
Обороты
|
2692975,72
|
|
Частичная перекраска ВС ТУ-134 б/н
65055
|
Начальное сальдо
|
|
|
20
26
|
453254,29
329760,43
|
|
Обороты
|
783014,72
|
|
ИТОГО
|
Начальное сальдо
|
26256248,36
|
|
Обороты
|
8393815,04
|
|
Конечное сальдо
|
34650063,40
|
На предприятиях
применяющих индивидуальный или мелкосерийный характер производства и позаказный
способ калькуляции себестоимости обычно особой оценки незавершенного
производства не делают. Стоимость его определяют затратами на незаконченные
заказы. На исследуемом предприятии ОАО «Спектр-Авиа» оценку незавершенного
производства не делают, а стоимость незавершенного производства определяют
затратами на незаконченные заказы.
2.5 Нормирование
затрат в целях налогообложения
Перед современным
бухгалтером в последние годы возникла дополнительная проблема, обусловленная
несовпадением нормативных документов, регламентирующих бухгалтерские
(экономические) и налоговые условия деятельности организации.
В соответствии с главой
25 Налогового кодекса РФ отдельные виды расходов, относимых на себестоимость
продукции, для целей налогообложения подлежат корректировке с учетом
установленных законодательством норм и нормативов. На предприятии ОАО
«Спектр-Авиа» такими расходами являются:
Представительские
расходы, связанные с коммерческой деятельностью – это затраты организации по
приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в
переговорах с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества,
а также участников, прибывших на заседания совета (правления) организации и
ревизионной комиссии. К представительским расходам относятся расходы на
проведение официального приема для указанных лиц, транспортное обеспечение
доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и заседания
руководящего органа, буфетное обслуживание, оплата услуг переводчиков. К
представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений,
отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
В целях, повышения качества
обслуживания представителей заказчиков на
предприятии разработаны «Правила
корпоративной культуры» (приложение Ф). Расходы, связанные с обеспечением
правил корпоративной культуры и расходы, производимые в соответствии с приказом
ОАО «Спектр-Авиа» № 326 от 31.12.2004 года (приложение Х) относятся на
предприятии к представительским расходам.
Включение
представительских расходов в себестоимость оказываемых услуг на исследуемом предприятии
производится при наличии оправдательных документов.
Представительские расходы
в течение отчетного периода включаются в состав прочих расходов в размере, не
превышающем 4 % от расходов организации на оплату труда, за отчетный период.
На предприятии ОАО
«Спектр-Авиа» представительские расходы учитываются по счету 26
«Общехозяйственные расходы» с кредита счетов: 71 «Расчеты с подотчетными
лицами».
Например: На предприятие
ОАО «Спектр-Авиа» прибыл технический специалист, для проведения консультаций со
специалистами предприятия по вопросам окраски самолета ТУ-134. Генеральным
директором предприятия утверждена программа приема представителя. В
соответствии с данной программой директору по маркетингу выданы под отчет
денежные средства, что в бухгалтерском учете будет отражено проводками:
дебет счета 71 «Расчеты с
подотчетными лицами» – кредит счета 50 «Касса», на основании приложенной к
авансовому отчету программы приема представителей, а также кассовых и товарных
чеков, подтверждающих расход денежных средств, будет составлена бухгалтерская
проводка:
дебет счета 26 «Общехозяйственные
расходы» - кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
Расходы на служебные
командировки включают в себестоимость продукции для целей налогообложения, в
пределах норм, устанавливаемых Постановлением Правительства.
В соответствии с Постановлением
Правительства РФ от 02.10.2002 года № 729, вступившим в действие с 01.01.2003
года установлены нормы возмещения командировочных расходов: по оплате найма
жилого помещения, оплате суточных (за каждый день нахождения в командировке).
Сверхнормативные расходы
по служебным командировкам принимаются к зачету при корректировке
налогооблагаемой прибыли.
Расходы на служебные
командировки отражают по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», которые
списываются в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы».
На исследуемом
предприятии «Спектр-Авиа» согласно приказу от № 19 от 05.02.2002 г. (приложение
Ц) суточные оплачиваются в размере 200-00 рублей (за каждый день нахождения в
командировке), с разбивкой на счете 26 «Общехозяйственные расходы» на нормативные
и сверх установленных нормативов.
Например: Инженер по
дизайну ОАО «Спектр-Авиа» направлялся в командировку в г.Москва сроком на 5
дней. Оплата суточных на время командировки отражается бухгалтерской проводкой:
дебет счета 26
«Общехозяйственные расчеты» - кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» -
1000-00 рублей.
Данная сумма по дебету
счета 26«Общехозяйственные расчеты» будет отражена: командировочные по норме –
500-00 руб.; командировочные сверх нормы 500-00 руб.
Расходы на рекламу – это
расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на
потребителя для продвижения продукции на рынках сбыта. К расходам на рекламу,
согласно главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации) относятся:
-расходы на рекламные
мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передача
по радио, телевидению) и телекоммуникационные сети;
-расходы на световую и
иную наружную рекламу, включая изготовление
рекламных стендов и рекламных щитов;
-расходы на участие в выставках
ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и
демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащую
информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией.
Расходы на приобретение
(изготовление) призов, вручаемых победителям, розыгрышей таких призов во время
проведения массовых рекламных кампаний, расходы на иные виды рекламы, не
указанные в предыдущих абзацах, осуществленные организацией в течение отчетного
периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1%
выручки от реализации.
К расходам на рекламу на
ОАО «Спектр-Авиа» относятся расходы: на разработку и издание рекламных изделий
– фотографии перекрашенных воздушных судов; эскизов этикеток, образцов
оригинальных и фирменных пакетов, сувениров с логотипом организации и т.д.
Расходы на рекламу
списываются в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счета 71
«Расчеты с подотчетными лицами».
Расходы на содержание
служебного автотранспорта должны приниматься к учету для целей налогообложения
в пределах, установленных законодательством. Однако в настоящее время порядок
нормирования этих расходов не установлен и в связи с этим расходы на содержание
служебного автотранспорта принимаются в полной сумме фактических затрат,
подтвержденных соответствующими документами, при исчислении себестоимости
продукции, в том числе и для целей налогообложения.
На предприятии ОАО
«Спектр-Авиа» расходы на списание горюче-смазочных материалов (ГСМ) оформляются
актами. Расход бензина, отраженный в актах на списание ГСМ сравнивается с
количеством бензина по пробегу (в зависимости от марки автомобиля и нормам
расхода бензина, указанных в техническом паспорте на автомобиль) и с фактически
приобретенным бензином. В случае перерасхода бензина вопрос о списании
выносится на рассмотрение комиссии в составе: директора предприятия, механика,
главного бухгалтера. Если перерасход бензина производился на производственные
нужды, то оформляется соответствующий приказ директора, если перерасход бензина
имелся в личных целях, то производится взыскание по перерасходу с виновного
лица.
В учетной политике ОАО
«Спектр-Авиа» закреплен единый для бухгалтерского и налогового учета линейный
способ начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам. В
связи с этим не возникает временной разницы при начислении налога на прибыль. В
бухгалтерском учете суммы начисленной амортизации отражаются:
дебет счета 20 «Основное
производство»-кредит счета 02 «Амортизация основных средств»;
дебет счета 26
«Общехозяйственные расходы» - кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
Например: Начислена сумма
амортизации на ворота секционные автоматические (размер 4,2Х4,5) за май месяц.
Первоначальная стоимость объекта 111440,68 руб., срок полезного использования
85 мес., на предприятии применяется линейный метод начисления амортизации
основных средств. Ежемесячно начисляется амортизация в размере 1311,07 руб. В
бухгалтерском учете данная операция отразится проводкой:
Дебет счета 02 «Амортизация
основных средств – кредит счета 20 «Основное производство на сумму начисленной
амортизации 1311,07 руб.
Расходы на подготовку и
переподготовку кадров. К расходам на подготовку и переподготовку кадров на
договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные
с подготовкой и переподготовкой кадров (в том числе с повышением квалификации
кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.
Указанные расходы
включаются в состав прочих расходов, если:
1)соответствующие услуги
оказываются Российскими образовательными учреждениями, получившими
государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными
образовательными учрежде-
ниями, имеющими соответствующий
статус;
2)программа подготовки
(переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному
использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой
организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Не признаются расходами
на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией
развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием
образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой
обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении
ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей
налогообложения не принимаются.
На предприятии ОАО
«Спектр-Авиа» заключен договор с ООО «Авиастар-УЦ» на оказание услуг по
переподготовке и повышению квалификации кадров.
Расходы на подготовку и
переподготовку кадров включаются в себестоимость услуг без учета НДС.
Учитываются они по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
2.6 Пути
совершенствования учета затрат
Как известно единственной
и наиболее значимой целью создания любого коммерческого предприятия является
получение прибыли. Прибыль предприятия обусловлена ее доходами и расходами, при
чем в условиях рыночных отношений- доходы в значительной степени зависят от
конъюнктуры, а расходы – в существенно большей степени от работы самого
предприятия, деятельности его администрации и усилий трудового коллектива.
Значит, у предприятия (администрации, трудового коллектива) есть необходимость
свести все необоснованные, непредвиденные расходы к минимуму, для увеличения
размера прибыли.
Одним из существенных
недостатков в работе предприятия ОАО «Спектр-Авиа» хочется отметить то, что
предприятие работает не в полную силу. Причиной тому - перебои с заказами.
Данный недостаток вызван сложившимися в области проблемами. Когда полностью
разорены и находятся на стадии банкротства: гигант авиастроения завод
«Авиастар», аэропорт «Ульяновск-Восточный», да и положение с аэропортом
«Ульяновск-центральный» оставляет желать лучшего. В то время как
предприятия-конкуренты, оказывающие услуги по окраске воздушных судов,
расположены в экономически благоприятных зонах. А ведь на исследуемом
предприятии для покраски воздушных судов приспособлен и оснащен огромный
корпус, в котором одновременно могут приниматься для окраски четыре
крупнофюзеляжных самолета, в то время как, для некоторых
предприятий-конкурентов произвести окраску одного такого самолета, требует
определенных проблем и дополнительных расходов по демонтажу корпуса самолета.
Недоработки маркетинговой
службы предприятия по изучению структуры рынка, поиску и привлечению клиентов,
так же приводят к перебоям с заказами. Возможно, одним из вариантов
привлечения заказчиков – больше средств вкладывать в рекламную компанию, в
качестве другого варианта - воздействовать на заказчиков через механизм
ценообразования.
Существенным недостатком
в работе ОАО «Спектр-Авиа», на который следует обратить внимание - это
отсутствие на предприятии управленческого учета. Ни для кого не секрет, что существовать
в условиях рынка – это, значит, работать на опережение, предсказывать и
предвидеть события заранее. Именно данная функция отводится на предприятиях
управленческому учету.
Еще В.И. Ленин [12, с.28]
указывал: «Дельный экономист вместо пустяковых тезисов засядет за изучение
цифр, данных, проанализирует свой собственный практический опыт и скажет:
ошибка там-то и исправлять ее надо так-то. Дельный администратор, на основании
подобного изучения, предложит или сам проведет перемещение лиц, изменение
отчетности, перестройку аппарата и т.п.». В наше время функция анализа
собственных ошибок и принятия стратегических решений возлагается на
управленческий учет.
Начало процесса расчета
себестоимости, в котором участвует практически весь аппарат управления
предприятием, связано с выбором нормативной модели расчета себестоимости для
ценообразования. А ведь есть необходимость, построения такой же процедуры
расчета, на фактических данных, получаемых из системы управленческого учета.
Благодаря такому оперативному режиму учета затрат появится возможность не
контролировать результаты «посмертного учета», когда трудно что-либо изменить,
а проводить опережающий контроль, когда ожидаемые результаты становятся ясны
заранее.
Создание на предприятии
управленческого учета, позволит планировать и контролировать себестоимость, а
потом предпринимать необходимые действия, связанные с маркетингом,
бизнес-планированием, разработкой новых вариантов организации производства,
внедрением и освоением новых производственных мощностей.
Глава 3 Аудит учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции (работ, услуг) в ОАО «Спектр-Авиа»
3.1 Методика
проведения аудита учета затрат и калькулирования себестоимости
Аудит – это независимая
экспертиза состояния бухгалтерского учета, финансовых отчетов и бухгалтерских
балансов.
Себестоимость
является одним из основных и ключевых факторов, влияющих на конечный результат
финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, оценку
рентабельности производства продукции и эффективности предпринимательской
деятельности предприятия и, следовательно, на величину изымаемой государством
части полученной прибыли в виде налога на прибыль. Следовательно, неправильное
ее исчисление не только влияет на интересы предприятия, государства, акционеров
и других заинтересованных лиц, но и способствует возникновению нежелательных
спорных и конфликтных ситуаций с налоговыми и правоохранительными органами.
Целью аудита по учету
затрат и калькулированию себестоимости продукции является установление
соответствия применяемой в организации методики учета затрат на производство
продукции (работ, услуг) действующим на территории Российской Федерации в
проверяемом периоде нормативным документам.
Основными задачами аудита
для достижения указанной цели являются:
-проверка правильности
отнесения расходов в состав затрат по производству и реализации продукции
(работ, услуг);
-оценка синтетического и
аналитического учета включаемых в себестоимость затрат на производство;
-оценка полноты и правильности
отражения хозяйственных операций в
бухгалтерском учете и отчетности;
-проверка соблюдения
организацией налогового законодательства по операциям, связанным с
формированием себестоимости продукции (работ, услуг) в целях налогообложения;
-проверка правильности
формирования себестоимости продукции (работ, услуг) по объектам
калькулирования;
-проверка правильности
проведения инвентаризации незавершенного производства и отражения в учете ее
результатов.
Объектами аудита по учету
затрат на производство продукции (работ, услуг) в ОАО «Спектр-Авиа» являются
следующие показатели:
-затраты в незавершенном
производстве и издержках производства;
-произведенные
организацией затраты, в том числе: материальные затраты, затраты на оплату
труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие
затраты.
Последовательность работ
при проведении аудиторской проверки учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) можно разделить на 3
этапа: ознакомительный, основной, заключительный.
На ознакомительном этапе
аудитором рассматриваются вопросы, связанные с проверкой наличия приказов,
договоров, учетной политики предприятия.
На основном этапе
проводится проработка вопросов, включенных в общую программу аудита [28, с.256].
При проведении аудита по
учету затрат на производство продукции (работ, услуг) в общую программу аудита
включаются следующие вопросы:
-проверка соответствия
показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета;
-аудит оформления первичных
учетных документов;
-правомерность включения
в состав затрат на производство расходов, произведенных организацией;
-правильность группировки
затрат по местам возникновения;
-правомерность отнесения
расходов к общехозяйственным и распределение
их по объектам калькулирования;
-правильность учета
корректировок производственных затрат для налогообложения прибыли;
-оценка незавершенного
производства и ее соответствие принятой учетной политике;
-правильность
распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством;
-своевременность
включения затрат на производство в себестоимость продукции (работ, услуг);
-инвентаризация
незавершенного производства и правильность отражения ее результатов и др.
Источником получения
информации о проверяемом объекте могут служить:
-унифицированные
документы, служащие основанием для отражения в учете операций по учету затрат
на производство продукции (работ, услуг);
-справки бухгалтерии –
для включения издержек производства в себестоимость продукции (работ, услуг);
-документы (типовые формы
не утверждены), служащие основанием для отражения операций по учету затрат на
производство.
Все открытые акционерные
общества вне зависимости от числа их участников должны подтверждать свой
годовой отчет аудиторским заключением (приложение Ш). Бухгалтерская отчетность
открытого акционерного общества «Спектр-Авиа» не явилась исключением.
Аудиторской организацией, на основании договора № А12-8/СА от 25.02.06
(приложение Щ), проведен аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности ОАО
«Спектр-Авиа» за период с 01 января по 31 декабря 2005 года включительно.
Аудитор: Закрытое акционерное
общество «Симбирский аудит-центр»
Юридический адрес: 432063, г. Ульяновск, пер. Комсомольский, 3.
Телефон: 42-06-54, 41-80-85
Лицензия № Е 003718, приказ Минфина
РФ от 04.03.2003 г. № 60.
Свидетельство о государственной
регистрации № 3002013 от 24.04.1996 г., выдано Регистрационной палатой Мэрии
г. Ульяновска.
Свидетельство о внесении записи в
ЕГРЮЛ: № 1037300901945 от 22.05.2003 г.
Аудит планировался и проводился таким
образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая
(бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился
на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в бухгалтерской (финансовой)
отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов
и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством
аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
3.2 Этапы проведения
аудиторской проверки
Проведение аудиторской проверки включает
в себя следующие этапы:
1 этап - предварительного планирования.
На данном этапе аудитором собирается и анализируется информация о видах
деятельности экономического субъекта, их особенностях; оценивается возможность
проведения аудита, и в зависимости от принятого решения в адрес экономического
субъекта направляется письмо с согласием на проведение аудита
(письмо-обязательство) или отказ от его проведения.
2 этап - планирование аудита: оценка
аудиторского риска и допустимой ошибки (уровня существенности), анализ учетной
политики, составление программы аудита по существу, выбор аудиторских процедур.
3 этап - проведение аудита по существу.
Этап проведения аудита по существу включает в себя: - проведение аудиторских
процедур:
-детальное
тестирование;
-аналитические
процедуры;
-сбор
аудиторских доказательств;
-оформление
рабочих документов.
4 этап - завершение аудита. Обобщение и
оценка результатов аудита, документальное оформление результатов аудита.
На этапе планирования аудитор
разрабатывает как общую стратегию аудита, так и детальный подход к ожидаемому
характеру, временным рамкам и объему работ по каждой из областей аудита
(таблица 3.2.1).
Детальное планирование аудиторской
работы помогает удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется
надлежащее внимание.
Для успешного планирования аудита учета
затрат на производство продукции (работ, услуг) аудитору необходимо:
-четко понимать цель, для которой будет
использоваться информация, содержащаяся в рабочих документах аудитора (для
аудиторского заключения в рамках общих результатов по аудиту финансовой
отчетности или для составления отчета по специальному заданию);
-обладать знаниями о бизнесе аудируемого
лица;
-дать оценку аудиторского риска и
разработать процедуры, необходимые для его снижения до минимально низкого
уровня;
-определить ключевые по значимости
области проверки;
-рассчитать уровень существенности и
определить его взаимосвязь с аудиторским риском;
-составить детальную программу по
проверке учета затрат на производство и калькуляции себестоимости, которая
будет служить инструкцией для аудиторов и ассистентов, а также средством
внутреннего контроля за надлежащим выполнением работы.
Таблица 3.2.1 - Общий план аудита учета
затрат и калькуляции себестоимости
|
Планируемые
виды работ
|
Период
проведения
|
Исполнитель
|
Примечание
|
|
Выявление
и распределение прямых затрат
|
28.02.2005
|
Петров
П.П.
|
|
Продолжение таблицы 3.2.1
|
Планируемые
виды работ
|
Период
проведения
|
Исполнитель
|
Примечание
|
|
Учет
и распределение косвенных расходов
|
28.02.2005
|
Петров
П.П.
|
|
|
Сводный
учет затрат на производство
|
01.03.2005
|
Петров
П.П.
|
|
|
Калькулирование
себестоимости продукции
|
28.02.2005
–
01.03.2005
|
Петров
П.П.
|
|
При проведении аудиторской проверки
аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Надежное
определение аудиторского риска достигается путем комбинированной оценки рисков
(неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения) на стадии
планирования аудиторской проверки в целом.
В случае получения высоких значений
неотъемлемого риска и риска средств контроля следует организовать проверку
операций по учету затрат так, чтобы снизить насколько возможно величину риска
необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого
значения. Для этого необходимо получить большее число аудиторских доказательств
в ходе процедур проверки по существу.
Оценка неотъемлемого риска может быть
оформлена в форме оценочного теста таблица 3.2.2 (Рабочий документ РД 1).
Таблица 3.2.2 Тест «Оценка неотъемлемого
риска» (РД 1)
|
Факторы
риска
|
Оценка
риска
|
Примечания
|
|
Структура
организации
|
|
Соответствие
организационной структуры размеру и степени сложности бизнеса клиента:
недостаточное;
нет
относительное;
нет
высокое
да
|
низкая
|
|
Продолжение таблицы 3.2.2
|
Факторы
риска
|
Оценка
риска
|
Примечания
|
|
|
Наличие
обособленных подразделений и филиалов, имеющих отдельный баланс:
отсутствуют;
да
имеются
нет
|
низкая
|
|
|
|
Информационная
обеспеченность организации
|
|
Наличие
специальной периодической литературы в
организации (да)
|
низкая
|
|
|
Наличие
регулярно обновляемых справочно-информационных электронных баз (да)
|
средняя
|
|
|
Опыт
и квалификация работников ответственных за ведение бухгалтерского и
налогового учета и составления отчетности
|
|
Главный
бухгалтер имеет высшее образование (да)
|
|
|
Стаж
работы в организации (2 года)
|
средняя
|
|
|
Доля
работников бухгалтерии, имеющих высшее образование (60%)
|
низкая
|
|
|
Доля
работников, обучавшихся на курсах повышения квалификации, получающих
дополнительное образование (25%)
|
низкая
|
|
|
Текучесть
кадров бухгалтерии (низкая)
|
низкая
|
|
|
Наличие
информации о нарушениях налогового законодательства (отсутствуют)
|
средняя
|
|
|
Наличие
обстоятельств, влияющих на возможность искажения показателей финансовой и
налоговой отчетности (отсутствуют)
|
средняя
|
|
|
Роль
и место вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности
|
|
Применяемая
система обработки данных (универсальная)
|
средняя
|
|
|
Итого
оценок:
«Высоких»
«Средних»
«Низких»
|
0
6
6
|
|
|
Итоговая
оценка риска
|
низкая
|
|
По итогам результатов тестирования
получен низкий уровень неотъемлемого риска средств контроля аудируемого лица.
Следующим шагом аудитору необходимо
получить представление о системах бухгалтерского и налогового учета и
внутреннего контроля аудируемого субъекта, достаточное для планирования аудита
эффективного подхода к своей работе. Для этого аудитором разрабатывается тест
по оценке системы учета и организации внутреннего контроля в организации
(таблица 3.2.3). Тест поможет аудитору принять решение о том, может ли аудитор
в своей работе полагаться на систему внутреннего контроля аудируемого лица и
дать оценку риска средств контроля (Рабочий документ РД 2).
Таблица
3.2.3 – Тест «Оценка системы учета и внутреннего контроля» (РД 2)
|
Факторы
риска
|
Оценка
риска
|
Примечание
|
|
Учетная
политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета
|
|
Учетная
политика применяется (последовательно от одного отчетного периода к другому)
|
низкая
|
|
|
Изменения
в учетную политику вносятся (в соответствии с требованиями нормативных актов
по ведению бухгалтерского учета)
|
средняя
|
|
|
В
учетной политике направления хозяйственной деятельности и способы их учета
(раскрыты не достаточно полно)
|
средняя
|
|
|
Наличие
в учетной политике противоречивых положений (нет)
|
низкая
|
|
|
Структура
и характеристика финансово-бухгалтерской и налоговой служб
|
|
Наличие
в структуре обособленной налоговой службы (отсутствует)
|
высокая
|
|
|
Наличие
и соблюдение графика документооборота (да)
|
средняя
|
|
|
Наличие
отдела внутреннего контроля (да)
|
низкая
|
|
|
Формы
и методы отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете
|
|
Применение
единого рабочего плана счетов бухгалтерского учета (да)
|
низкая
|
|
Продолжение таблицы 3.2.3
|
Факторы
риска
|
Оценка
риска
|
Примечания
|
|
Система
налогового учета организована на основании (только регистров бухгалтерского
учета)
|
средняя
|
|
|
Финансово-хозяйственные
операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете (на основании первичных
документов)
|
средняя
|
|
|
Компьютерная
обработка данных
|
|
Ведение
бухгалтерского и налогового учета автоматизировано (полностью)
|
средняя
|
|
|
Система
компьютерной обработки данных (охватывает весь бухгалтерский и налоговый учет)
|
средняя
|
|
|
Формы
документов и регистров соответствуют требованиям унифицированных и
утвержденных форм (да)
|
низкая
|
|
|
Осуществление
контроля
|
|
Служба
внутреннего аудита (действует)
|
низкая
|
|
|
Инвентаризационная
комиссия (утверждена руководителем и действует)
|
низкая
|
|
|
Комиссия
по приему, вводу в эксплуатацию и списанию основных средств (утверждена
руководителем и действует)
|
низкая
|
|
|
Итого
оценок:
«Высоких»
«Средних»
«Низких»
|
1
7
8
|
|
|
Итоговая
оценка надежности системы учета и внутреннего контроля
|
средняя
|
|
В результате проведения теста оценки
системы учета и внутреннего контроля на предприятии ОАО «Спектр-Авиа» аудитором
получена средняя оценка.
В случае если риск средств контроля
окажется высоким и аудитор примет решение о том, что он не может полагаться в
своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, он должен
планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось
на доверии к этой
системе.
В случае если аудитор в ходе аудита
придет к выводу о том, что оценка надежности системы внутреннего контроля
окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки. Аудитор
корректирует порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы в целом
повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита операций
по учету затрат.
Уровень существенности устанавливается
аудитором на основании его профессионального суждения. При определении уровня
существенности должен учитываться не только количественный, но и качественный
аспект искажений.
К качественному аспекту искажения
относятся:
-несоблюдение учетной политики;
-недостаточное или неадекватное описание
учетной политики и раскрытие информации необходимой для правильного организации
учета затрат на производство, калькуляцию себестоимости продукции (работ,
услуг), о налоге на прибыль в финансовой отчетности.
При определении количественного аспекта
искажений аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении
сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать
существенное влияние на формирование налоговой базы по налогу на прибыль и на
бухгалтерскую отчетность.
В случае если отмеченные в ходе аудита и
предполагаемые ошибки больше либо меньше, но в целом близки по величине значению
уровня существенности и (или) имеются расхождения в ведении налогового учета и
подготовке отчетности аудируемого лица с требованиями соответствующих
нормативных документов, однако расхождения однозначно не могут быть признаны
существенными, аудитор, используя свое профессиональное суждение, берет на себя
ответственность и принимает решение о том, сделать или нет в данной ситуации
вывод о существенных ошибках и нарушениях либо сделать вывод о включении
соответствующих оговорок о невозможности выражения мнения.
Оценка существенности и аудиторского
риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после
подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением
обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита.
Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода,
аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности
аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности окажутся в
значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и
аудиторского риска может измениться.
В случае изменения уровня существенности
после подведения итогов аудиторских процедур в рабочих документах должно быть
отражено новое значение уровня существенности и приведена аргументация.
Полученное значение уровня
существенности должно быть зафиксировано в программе аудита.
Если представители аудируемого лица
заинтересуются порядком установления уровня существенности, аудиторская фирма
обязана предоставить эту информацию.
Для эффективного подхода к проведению
аудита в области учета затрат, калькуляции себестоимости продукции аудитор
должен получить представление об учетной политике аудируемого лица и оценить
влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового
учета.
В ходе планирования аудита в области
учета затрат и калькуляции себестоимости продукции необходимо определить
"ключевые по риску области", вероятность ошибок в которых высока.
Такие области, как правило, подлежат сплошной проверке.
При проведении аудита операций по учету
затрат к ним могут быть отнесены:
-операции, неоднозначно трактуемые в
законодательстве и сложные в понимании с точки зрения включения в
налогооблагаемую базу;
-операции с различными методами учета,
определенных бухгалтерским и налоговым законодательством или учетной политикой;
-операции, ранее не встречаемые в
хозяйственной практике аудируемого лица;
-операции, учет по которым ведется менее
квалифицированным или малоопытным работником;
-операции, учитываемые с нарушением
методики отражения на счетах учета.
Источники получения информации о
«ключевых по риску областях»:
-результаты оценок внутреннего и
контрольного рисков;
-результаты проведения опросов
работников и анализ учетной политики;
-результаты прошлых проверок;
-результаты анализа
законодательно-нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению.
Результаты определения «ключевых по
риску областей» оформляются в рабочем документе РД 3 (таблица 3.2.4)
Таблица 3.2.4 – Тест «Определение
ключевых по риску областей» (РД 3)
|
Ключевые
по риску области
|
Отметка
о наличии (да/нет)
|
Приме-чание
|
|
1.
Операции неоднозначно трактуемые в законодательстве и сложные в понимании с
точки зрения включения в налогооблагаемую базу операций со связанными
сторонами:
|
|
|
|
расходы
на страхование работников
|
нет
|
|
|
расходы
на страхование имущества
|
да
|
|
|
расходы
по освоению природных ресурсов
|
нет
|
|
|
штрафы,
пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств
|
нет
|
|
|
доходы
и расходы, курсовые разницы, возникшие по операциям с иностранной валютой
|
нет
|
|
Продолжение таблицы 3.2.4
|
Ключевые
по риску области
|
Отметка
о наличии (да/нет)
|
Приме-чание
|
|
2.
Операции с различиями в методах учета, определенных бухгалтерским и налоговым
законодательством или учетной политикой:
|
|
|
|
амортизация
по основным средствам
|
нет
|
|
|
резерв
по сомнительным долгам
|
нет
|
|
|
резерв
по ремонту основных средств
|
нет
|
|
|
убыток
от реализации основных средств
|
нет
|
|
|
расходы
обслуживающих производств и хозяйств
|
нет
|
|
|
проценты
по долговым обязательствам
|
нет
|
|
|
оценка
незавершенного производства
|
нет
|
|
|
3.
Операции, ранее не встречаемые в хозяйственной практике аудируемого лица:
|
|
|
|
операции
с ценными бумагами
|
да
|
|
|
осуществление
совместной деятельности
|
нет
|
|
|
доходы
от долевого участия в деятельности других организаций
|
нет
|
|
При планировании и проведении аудита
годовой отчетности исследуемого предприятия ОАО «Спектр-Авиа» аудиторской
организацией рассмотрено состояние внутреннего контроля аудируемого субъекта.
Состояние внутреннего контроля рассматривалось с целью – определить объем
работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о достоверности
бухгалтерской отчетности. Проделанная в процессе аудита работа не означает
проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля
проверяемого субъекта с целью выявления всех возможных недостатков.
При проведении аудита годовой отчетности
аудиторской организацией рассмотрено соблюдение экономическим субъектом
применимого законодательства Российской Федерации при совершении
финансово-хозяйственных операций, ответственность за соблюдение
законодательства возложена на исполнительный орган ОАО «Спектр-Авиа». Проверка
соответствия совершенных ОАО «Спектр-Авиа» финансово-хозяйственных операций
применимому законодательству проведена исключительно для того, чтобы получить
достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит
существенных искажений.
3.3 Процедуры
аудиторской проверки
Аудиторские процедуры, применяемые для
получения доказательств, состоят из тестов средств контроля в отношении оценки
организации и эффективности функционирования систем учета и внутреннего
контроля и процедур по проверке по существу.
Аудиторские процедуры при проверке по существу
учета затрат и калькулирования себестоимости продукции состоят из тестов на
соответствие (детальных тестов) и аналитических процедур. Тесты на соответствие
имеют целью проверку соответствия содержащейся в документах информации
установленным правилам, требованиям, нормативам; выявления в учетных документах
ошибочных сумм, которые могут оказаться существенными.
Аналитические процедуры имеют целью
изучения полученных в ходе аудита результатов и рассмотрения взаимосвязей
отдельных показателей, оказывающих влияние на калькулирование себестоимости
продукции.
Методы проведения аудиторских процедур с
целью получения достаточных и надлежащих по характеру аудиторских
доказательств при проверке операций по учету затрат на производство продукции
(работ, услуг) и калькуляции себестоимости:
-опроса персонала аудируемого субъекта;
-наблюдения;
-запроса и подтверждения;
-инспектирования первичных документов,
учетных регистров, налоговых деклараций и другой документации;
-арифметических подсчетов;
-аналитических процедур.
На этапе проведения аудита по существу
необходимо осуществить процедуры по сбору достаточных и надлежащих аудиторских
доказательств для выражения мнения, документировать аудиторские доказательства.
Аудитор самостоятельно определяет объем
документации по каждой конкретной работе и области аудита, руководствуясь своим
профессиональным мнением. Вместе с тем объем документации должен быть таков,
чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору,
не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно
на основе данных рабочих документов понять проделанную работу и обоснованность
решений и выводов прежнего аудитора.
Форма и содержание рабочих документов
аудита по существу определяется характером аудиторского задания, требованиями к
аудиторскому заключению, характером и сложностью деятельности аудируемого лица,
состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого
субъекта, необходимостью давать задания аудиторам и осуществлять контроль
качества аудиторских услуг, методами сбора аудиторских доказательств.
Аудиторские процедуры, документы, подлежащие проверке при проведении аудита
прямых затрат на производство приведены в таблице 3.3.1.
Таблица
3.3.1 – Программа аудита прямых затрат на производство
|
Перечень
мероприятий
|
Документы,
подлежащие проверке
|
Аудиторские
процедуры
|
|
Выявление
и распределение прямых затрат
|
|
Материальные
затраты
|
|
Проверка
полноты оприходования материалов и их оценка
|
Таблицы
сверки внутренних документов с документами поставщиков
|
Подтверждение,
проверка
документов
|
|
Установление
соответствия данных складского учета, данным бухгалтерского учета
|
Оборотные
ведомости, карточки складского учета
|
Инвентаризация
|
Продолжение таблицы 3.3.1
|
Перечень
мероприятий
|
Документы,
подлежащие проверке
|
Аудиторские
процедуры
|
|
Аудит
оценки материалов, списываемых в производство
|
Учетная
политика
|
Прослеживание
|
|
Проверка
данных аналитического и синтетического учета по синтетическим счетам,
субсчетам, направлением затрат
|
Сводные
ведомости по учету материалов, ведомости незавершенного произ-водства, журналы-ордера
по учету затрат
|
Прослеживание
|
|
Учет
расчетов по оплате труда
|
|
Проверка
правильности начисления заработной платы и удержаний (обоснованность льгот,
НДФЛ)
|
Сводные
ведомости по расчету заработной платы, лицевые счета работников
|
Контроль
арифметических расчетов
|
|
Отчисления
на социальные нужды
|
|
Проверка
правильности отчислений: облагаемая база, процентные ставки
|
Сводные
ведомости по расчету заработной платы, лицевые счета работников
|
Арифметический
пересчет
|
|
Амортизация
основных средств
|
|
Проверка
правильности начисления амортизации основных средств (метод амортизации)
|
Учетная
политика
|
Прослеживание,
|
|
Срок
начисления амортизации
|
Документы
по приемке основных средств к учету (выбытию)
|
Пересчет
|
|
Срок
полезного использования, периодичность начисления
|
Сводные
документы по учету основных средств
|
Прослеживание,
пересчет
|
|
Перечень
мероприятий
|
Документы,
подлежащие проверке
|
Аудиторские
процедуры
|
|
Сумма
начисленной амортизации
|
Сводные
документы по отражению суммы износа
|
Выборочно
пересчет
|
|
Учет
прочих расходов
|
|
Аудит
правомерности отнесения к прямым затратам
|
Договора
на оказание услуг сторонними организациями
|
проверка
документов, прослеживание
|
Аудиторские процедуры, документы,
подлежащие проверке при проведении аудита накладных затрат на производство и
калькулирования себестоимости продукции приведены в таблице 3.3.2.
Таблица 3.3.2 – Программа аудита по
проверке накладных затрат на производство и калькулирования себестоимости
продукции
|
Перечень
мероприятий
|
Документы,
подлежащие проверке
|
Аудиторские
процедуры
|
|
Учет
и распределение косвенных расходов
|
|
Проверка
порядка распределения косвенных расходов
|
Учетная
политика, учетные регистры
|
Прослеживание,
выборочно пересчет
|
|
Аудит
правомерности накладных расходов
|
Договора
на оказание услуг, авансовые отчеты
|
Проверка
документов, прослеживание, подтверждение
|
|
Аудит
нормирования затрат
|
Регистры
бухгалтерского, налогового учета, приказы, распоряжения
|
Прослеживание,
пересчет
|
|
Сводный
учет затрат
|
|
Аудит
синтетического учета затрат
|
Регистры
синтетического учета затрат
|
Прослеживание,
пересчет
|
|
Аудит
оформления первичных документов
|
Первичные
документы по учету затрат
|
Прослеживание
|
|
Аудит
учета расходов будущих периодов и своевременность их списания
|
|
|
|
Калькулирование
себестоимости продукции
|
|
Аудит
себестоимости услуг для целей налогообложения
|
Регистры
бухгалтерского и налогового учета
|
Прослеживание,
пересчет
|
|
Аудит
применения метода калькулирования
|
Учетная
политика
|
Прослеживание
|
При проверке аудита годовой отчетности
аудиторской организацией выявлены некоторые отклонения от установленного
порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности,
которые в определенной степени повлияли на достоверность бухгалтерской
отчетности.
При проведении аудита годовой отчетности
ОАО «Спектр-Авиа» аудируемой организацией были выявлены некоторые искажения.
Согласно авансовому отчету № 28 от 28.01.2005
года на счете 97 отражена стоимость подписки на газеты.
В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы
организации» не признается расходами выбытие активов в порядке предварительной
оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг), а
также в виде авансов в счет оплаты этих же запасов и ценностей (работ, услуг).
Поскольку одним из критериев признания
расхода в бухгалтерском учете является отсутствие неопределенности в отношении
передачи актива, предварительную оплату (аванс) в счет будущего оказания услуг
однозначно можно отнести к расходам только в случае, если согласно условиям
договора, не противоречащим требованиям законодательных и нормативных актов
возврат перечисленных денежных средств невозможен.
Аудиторская организация выразила мнение,
что предварительная оплата за не произведенные в данном отчетном периоде
затраты не должна относиться на счет 97 «Расходы будущих периодов», а подлежит
корреспонденции со счетом 60.2 «Расчеты по авансам и предварительной оплате».
В состав расходов, входящих на
предприятии ОАО «Спектр-Авиа» в себестоимость оказываемых услуг, по мнению
аудиторской фирмы, включались затраты не удовлетворяющие требованиям п. 1 ст.
252 НК РФ (экономически оправданные затраты, направленные на получение доходов)
– это подписка на газету «Шок». В результате указанного упущения были завышены
расходы в целях налогового учета, что привело к занижению налога на прибыль.
По мнению аудиторской фирмы данное
упущение носит несущественный характер, и за счет перерасчета налоговых
обязательств и внесения соответствующих изменений в налоговые декларации данное
упущение подлежит устранению.
В ходе аудита доходы от реализации
продукции (работ, услуг) определены на основании оборотно-сальдовых ведомостей
по дебету счета 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за вычетом НДС. В
целом за год отклонения между данными аудита (пересчет по правилам
бухгалтерского учета) и предприятия составили 88,14 руб. Причиной отклонения
явилась погрешность при округлении числовых данных.
Расхождения между данными
Отчета о прибылях и убытках и налоговой декларации по налогу на прибыль
составляют 15949 руб., что вызвано тем, что в налоговом учете доходы от
реализации имущества отражаются в составе доходов от реализации, а в
бухгалтерском – в составе операционных доходов.
Сравнительный анализ
расходов организации по обычным видам деятельности и прочим расходам (на
основании оборотно-сальдовых ведомостей по соответствующим счетам) и данных
Отчета о прибылях и убытках свидетельствует об отсутствии расхождений.
Аудиторами проведен
сравнительный анализ результатов аудита и данных налоговых деклараций по
прибыли. В результате анализа выявлены расхождения, которые возникли вследствие
различной методологии признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском
учетах.
В целях исчисления налога
на прибыль на предприятии учитываются затраты, удовлетворяющие следующим
критериям (п.1 ст. 252 Налогового кодекса РФ):
-направленность
на получение дохода;
-экономическая
обоснованность.
В течение проверяемого
периода на ОАО «Спектр-Авиа» были произведены расходы, по которым во избежание
налоговых рисков необходимо подтвердить их соответствие п.1 ст. 252 НК РФ:
-питьевая
вода (авансовый отчет №125 от 28.04.2005 г. в сумме 4000-00 руб.);
-кремы
для рук и лица (авансовый отчет №10 от 20.01.2005 г. в сумме 627 руб. 57 коп.);
-подписка
на газеты «Шок», «Молодежная газете», «Жизнь» (авансовый отчет №28 от 28.01.2005
г. в сумме 507 руб. 80 коп.).
24 мая в расходы были
списаны (Дт 26 Кт 60.1) землеустроительные работы по межеванию и описанию
границ земельного участка, выполненные ООО «Чердаклинское землеустроительное
предприятие» в сумме 36 079 –00 руб.
По мнению аудиторов,
данные расходы не должны включаться в состав расходов, как в бухгалтерском, так
и в налоговом учете (хотя НДС по ним принять к вычету можно) по следующим
причинам:
-расходы носят
капитальный характер, то есть связаны с подготовительными работами в отношении
основного средства, которое планируется приобрести;
-расходы произведены в
отношении имущества, которое не является собственностью предприятия.
Аудиторской
организацией предложено предприятию ОАО «Спектр-Авиа» самостоятельно устранить
указанные упущения, произвести перерасчет налоговых обязательств и внести
соответствующие изменения в налоговые декларации.
3.4 Заключительная
стадия аудиторской проверки
На завершающем этапе аудиторской
проверки осуществляется анализ выполнения программы аудита, классификация
выявленных ошибок и нарушений, обобщение и оформление результатов проверки,
формулируются виды оговорок по учету затрат и калькуляции себестоимости
продукции (работ, услуг) и по налогу на прибыль для аудиторского заключения по
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитором на стадии завершения аудита
аналитические процедуры подлежат отражению в рабочих документах.
В итоговых рабочих документах аудитора
отражаются:
-причины нарушений
операций по учету затрат и калькуляции себестоимости, и как следствие нарушение
норм налогового законодательства по налогу на прибыль;
-налоговые последствия этих нарушений
для аудируемого субъекта;
-практические рекомендации по устранению
негативных последствий выявленных нарушений.
Аудитором определяется вид нарушений:
-преднамеренные нарушения - это ошибки
возникающие по вине одного или нескольких лиц из числа руководителей,
представителей собственника, сотрудников аудируемого субъекта, с целью
извлечения незаконных выгод. Они совершаются в корыстных целях, чтобы ввести
в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности;
-непреднамеренные нарушения – это ошибки
совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также
вызванные несовершенством систем бухгалтерского и налогового учетов и
действующего законодательства (вероятность их возникновения повышается в
условиях изменения законодательства).
Как преднамеренные, так и
непреднамеренные нарушения могут быть существенными (влияющими на достоверность
бухгалтерской отчетности в сильной степени) или несущественными.
Результаты проведения аудита по учету затрат
на производство и калькулирования себестоимости продукции находят свое
отражение в "Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой
отчетности" или в отдельном документе (при налоговом аудите).
Письменная информация (отчет) аудитора
руководству и (или) собственникам должен содержать сведения о выявленных в
процессе проверки:
-нарушениях учетной политики;
-недостатках в системе бухгалтерского,
налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к
нарушениям при расчете налога на прибыль и выполнению обязательств перед
бюджетом;
-количественных отклонениях при учете
затрат на производство продукции (работ, услуг) с бухгалтерским, налоговым
законодательством;
-искажениях в представлении и раскрытии
информации по учету затрат на производство и калькуляцию себестоимости
продукции (работ, услуг).
В письменной информации (отчете)
аудитором должны быть даны ссылки на законодательные и нормативные акты,
нарушения которых выявлены в ходе проверки, и даны предложения по устранению
данных нарушений.
Аудиторское заключение должно иметь дату
его подписания, после которой в заключение не может быть внесено ни одного
изменения, не оговоренного с аудируемым субъектом. До этой даты должны быть
завершены исследования и сбор аудиторских доказательств о событиях
предшествовавших дате подписания аудиторского заключения.
Аудиторская организация не несет
ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского
заключения и после даты представления бухгалтерской отчетности экономического
субъекта пользователям, она не обязана проводить каких-либо специальных
исследований и работ для выявления и анализа таких событий по завершении
аудита.
Ответственность за информирование
аудиторской организации о таких событиях несет руководство экономического
субъекта.
Если руководство экономического субъекта
сочтет необходимым внести поправки в бухгалтерскую отчетность после даты
составления бухгалтерской отчетности, аудиторской организации следует убедиться
в правильности таких поправок после подготовки исправленной бухгалтерской
отчетности. В этом случае аудиторской организации надлежит продолжить проверку
и подготовить новое аудиторское заключение, в котором будет содержаться ссылка
на ранее подготовленное аудиторское заключение.
В заключении аудиторской организацией
акционерам ОАО «Спектр-Авиа» было вынесено заключение по финансовой (бухгалтерской)
отчетности за 2005 год. С точки зрения аудиторской организации проведенный
аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности
бухгалтерской отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета
законодательству Российской Федерации.
В результате аудита были выявлены
некоторые несущественные обстоятельства, полностью изложенные в Отчете.
По мнению аудиторов финансовая
(бухгалтерская) отчетность ОАО «Спектр-Авиа» с учетом замечаний, подлежащих
отражению в бухгалтерской отчетности за 2005 год, отражает достоверно во всех
существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2005 года.
Заключение
С развитием
рыночных отношений в нашей стране расширилась самостоятельность предприятий, в
том числе в вопросах установления цен на свою продукцию, в результате чего
изменились задачи, решаемые при помощи бухгалтерского учета и его подсистемы —
калькулирования. Задача, решаемая в процессе калькулирования, — не просто
установить фактическую себестоимость изделия, а рассчитать такую себестоимость,
которая могла бы обеспечить определенную прибыль. Исходя из рассчитанного
уровня себестоимости, нужно организовать производство таким образом, чтобы
обеспечить этот уровень и возможность его постоянного снижения. Поэтому учет
затрат и калькулирование должны способствовать выявлению резервов для снижения
себестоимости продукции, а также обеспечить своевременное и полное отражение фактических
затрат.
Учет затрат – важнейший
инструмент управления предприятием. По мере того, как усложняются условия
хозяйственной деятельности и возрастают требования к производительности, растет
и необходимость учета затрат на производство.
В дипломной
работе представлена организация учета и аудит затрат на производство и
калькулирование себестоимости продукции на примере организации ОАО
«Спектр-Авиа». В работе на практических примерах представлены: общая
организация учета затрат на предприятии, документальное оформление затрат на
производство, этапы калькулирования себестоимости продукции, организация
сводного учета затрат на производство, а так же аудит затрат на производство и
калькулирование себестоимости продукции.
На
исследуемом предприятии применяется позаказный метод калькуляции себестоимости
продукции. Применение позаказного метода на предприятии предопределено
спецификой данного предприятия – предприятие занимается оказанием услуг или
другими словами выполнением заказов.
Особенностью
позаказного метода является то, что затраты на производство собираются по
каждой завершенной партии, а не за промежуток времени. Принципиальное
преимущество позаказного метода калькулирования себестоимости продукции в том,
что этот метод делает возможным сопоставление затрат между заказами, показывает
наиболее и наименее рентабельные заказы, позволяет выявить наиболее
дорогостоящие и наиболее выгодные операции.
На
предприятии ОАО «Спектр-Авиа» учет затрат на производство ведется с разделением
затрат на прямые и косвенные. Учет прямых затрат осуществляется на
синтетическом счете 20 «Основное производство». По дебету счета 20 «Основное
производство» отражаются затраты непосредственно связанные с процессом
производства. Аналитический учет прямых затрат ведется по экономическим
элементам, с распределением на конкретный заказ.
Учет
косвенных затрат, непосредственно не связанных с производственным процессом
осуществляется на синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы. Сумма
общехозяйственных расходов, собранных за отчетный период на счете 26
«Общехозяйственные расходы», распределяется без остатка на все выполненные в
данном периоде работы, пропорционально доле соответствующего дохода к сумме
объема всех доходов на счета учета реализации продукции, то есть на счет 90
«Продажи».
Прямые и
косвенные затраты после выполнения работ по оказанию услуг и принятия
заказчиком выполненных работ списываются в дебет счета 90.2 «Себестоимость». По
дебету счета 90.2 «Себестоимость» собираются все расходы, затраченные на
выполнение заказа.
В работе
приведены отдельные виды расходов, относимых на себестоимость продукции и
подлежащих корректировке для целей налогообложения, с учетом установленных
законодательством норм и нормативов. На предприятии ОАО «Спектр-Авиа» к таким
расходам относятся: представительские расходы, расходы на служебные
командировки, расходы на рекламу, расходы на подготовку и переподготовку
кадров, амортизация основных средств.
Современные рыночные
отношения меняют подходы к построению системы управления себестоимостью. Только
достоверная и оперативная информация обо всех производственно-хозяйственных
процессах позволит предприятию определить степень риска, связанную с резким
изменением спроса на выпускаемую продукцию, определить конкурентоспособную цену
выпускаемых изделий, провести оперативный анализ безубыточности предприятия,
обосновать альтернативные решения для успешного проведения финансовой и
инвестиционной политики с учетом потенциальных и социальных выгод.
В качестве существенных
недостатков в организации учета затрат на производство хочется отметить
отсутствие на предприятии управленческого учета и как следствие этого
нестабильность работы предприятия. Руководящий состав предприятия не имеет
возможности оперативно реагировать на происходящие изменения, не говоря уже о
том, чтобы предсказывать и опережать их, принимая своевременные решения.
Все открытые акционерные
общества, вне зависимости от числа их участников, должны подтверждать свой
годовой отчет аудиторским заключением. Помимо изучения организации учета затрат
и калькулирования себестоимости продукции отдельная глава дипломной работы
посвящена изучению аудита учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции.
Аудит – это независимая
экспертиза состояния бухгалтерского учета, финансовых отчетов и бухгалтерских
балансов. Целью аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости
продукции является установление соответствия применяемой в организации методики
учета затрат на производство продукции действующим в проверяемом периоде нормативным
документам.
Проведение аудиторской
проверки включает в себя следующие этапы:
Этап предварительного
планирования, где аудитором собирается и анализируется информация об
особенностях деятельности экономического субъекта.
Этап планирования аудита
включает в себя оценку аудиторского риска и уровня существенности, анализ учетной
политики, составление программы аудита по существу.
Этап проведения аудита по
существу – это проведение аудиторских процедур, детальное тестирование, сбор
аудиторских доказательств, оформление рабочих документов.
Этап завершения аудита
включает в себя обобщение и оценку результатов аудита, документальное
оформление результатов аудита.
При проведении аудита по
учету затрат на производство продукции (работ, услуг) и калькулированию
себестоимости продукции аудитором изучаются следующие вопросы:
-соответствие показателей
бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета;
-аудит оформления
первичных документов;
-правомерность включения
в состав затрат на производство расходов, произведенных организацией;
-правильность группировки
затрат по местам возникновения;
-правомерность отнесения
расходов к общехозяйственным и распределение их по объектам калькулирования;
-правильность учета
корректировок произведенных затрат для налогообложения прибыли;
-правильность
распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством;
-своевременность
включения затрат на производство в себестоимость продукции.
В дипломной работе в
качестве конкретного примера рассматривается аудит финансовой (бухгалтерской)
отчетности ОАО «Спектр-Авиа» за период с 01 января по 31 декабря 2005 года
включительно. Аудит проводился аудиторской организацией ЗАО «Симбирский
аудит-центр».
В результате аудита были
выявлены некоторые несущественные обстоятельства, а в целом, по мнению
аудиторов, финансовая (бухгалтерская) отчетность ОАО «Спектр-Авиа» с учетом
замечаний отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое
положение на 31 декабря 2005 года.
Себестоимость
является одним из основных и ключевых факторов, влияющих на конечный результат
финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, оценку
рентабельности производства продукции и эффективности предпринимательской
деятельности предприятия и, следовательно, на величину изымаемой государством
части полученной прибыли в виде налога на прибыль. Следовательно, неправильное
ее исчисление не только влияет на интересы предприятия, государства, акционеров
и других заинтересованных лиц, но и способствует возникновению нежелательных
спорных и конфликтных ситуаций с налоговыми и правоохранительными органами.
Так же посредством
управленческого учета на исследуемом предприятии, возможно попробовать
нестандартно подойти к проблеме ценообразования и разрешить проблему с
простаиванием мощностей. В то время, когда на предприятии отсутствуют заказы и
стоит проблема выбора за счет чего покрывать накладные расходы, то имеет смысл
подумать над расширением номенклатуры оказываемых услуг, даже в ущерб себе.
Хотелось бы, в качестве
совершенствования процесса производства внести предложение по приобретению
аппарата по автоматическому смешиванию эмалей компонентов-тонеров, в комплекте
с соответствующим программным обеспечением. Тогда бы на предприятии появилась
возможность удовлетворять различные капризы заказчиков, и свести к минимуму
проблему с приобретением эмалей и красок определенной цветовой гаммы. При
помощи компьютерной программы можно получать необходимую цветовую палитру, с
предоставлением в электронном виде списка красок, с указанием оттенка цвета и
количества материала, необходимого для получения результата.
С целью совершенствования
организации учета затрат необходимо организовать ведение бухгалтерского учета,
чтобы в аналитических данных затрат группировать расходы по нормам и сверх норм
на отдельных субсчетах. Для этого можно порекомендовать использовать субсчета:
26.1 «Общехозяйственные расходы по нормам», 26.2 «Общехозяйственные расходы
сверх норм».
Список использованных источников
1. Федеральный закон №
129-ФЗ «О бухгалтерском учете», утвержденный Президентом Российской Федерации
21 ноября 1996 г.
2. Положение по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,
утвержденное Приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. № 34н.
3. Положение «Учетная
политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное Приказом МФ РФ от 09.12.1998 г.
№29.
4. Положение
«Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное Приказом МФ РФ от
06.07.1999 г.
5. Положение «Учет
материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом МФ РФ от
09.06.2001 г. № 44н.
6. Положение «Учет
основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом МФ РФ от 30.03.2001 г. № 26н.
7. Положение «Расходы
организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от
06.05.1999 №33н (в редакции Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 г. № 107н, от
30.03.2001 г. № 27н).
8. Комментарий к
Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Сост. и
авт. Комментариев С.Д. Шаталов. – М.: МЦФЭР, 2003. – 688с.
9. Комментарий к
Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный) / Сост. и
авт. Комментариев С.Д. Шаталов. – М.: МЦФЭР, 2003. – 1152 с.
10. Аудит: Учебник для
вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др.– М.: Юнити-ДАНА, 2001. –
655 с.
11. Алборов Р.А., Хоружий
Л.Н., Концевая С.М. Основы аудита: Учебное пособие. – М.: Дело и сервис, 2001.
– 497 с.
12. Алибеков Ш., Аудит
затрат на производство. - СПб.: Питер, 2003. - 128с.
13. Баканов М.И., Шеремет
А.Д., Теория экономического анализа. – М.: Финансы и статистика, 1999. – 568
с.
14. Богаченко В.М.,
Кириллова Н.А., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. –
Ростов-на-Дону: Феникс, 2005. – 576 с.
15. Бороненкова С.А.
Управленческий анализ: Учебное пособие. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 465
с.
16. Данилевский Ю.А.,
Шапигузов С.М., Ремизов И.А. Аудит: Учебное пособие. – М.: ИД ФБК-Пресс, 2002.
– 385 с.
17. Ерофеева В.А.,
Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит: Учебное пособие. – М.: Высшее образование,
2005. – 447 с.
18. Каланов А.Н. Налог на
прибыль организации. Комментарий к главе 25 НК РФ. Разъяснения и рекомендации
по применению. – М.: ИД ФБК-Пресс, 2002. – 280с.
19. Каморджанова Н.А.,
Карташова И.В. Бухгалтерский финансовый учет - 2-е изд. – СПб.: Питер, 2003. –
464 с.
21. Ковалева О.В.,
Константинов Ю.П. Аудит: Учебное пособие. – М.: Приор, 2002. – 272 с.
22. Кожинов В.Я.
Бухгалтерский учет: Пособие для начинающих. – М.: Экзамен, 2003. – 832 с.
23. Козлова Е.П.,
Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет в организациях.
– М.: Финансы и статистика, 2004. – 576 с.
24. Кондраков Н.П.
Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2002. – 640 с.
25. Левадная Т. Порядок
учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями. – М.: Гроссбух ФГ,
2001. – 324 с.
26. Подольский В.И.,
Савин А.А., Сотникова Л.В. Аудит: Учебник для вузов. – 3-е изд., перераб, и
доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. – 583 с.
27. Савицкая Г.В. Анализ
хозяйственной деятельности предприятия. – Минск: Новое знание, 2002. – 704 с.
28. Скобара В.В. Аудит:
Методология и организация. – М.: Дело и Сервис, 1998. – 576 с.
29. Стефанова С.Н.,
Ткаченко И.Ю. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – М.: ИКЦ МарТ, 2003. – 336
с.
30. Суйц В.П., Ахметбеков
А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник. – М.:
ИНФРА-М, 2001. – 556 с.
31. Чайковская Л.А.
Бухгалтерский учет и налогообложение: Учебное пособие. – М.: Экзамен 2004. –
624 с.