Особенности бухгалтерского учета и налогообложения санаторно-курортных организаций
Санкт-Петербургский
Государственный Университет
Экономики и
Финансов
Кафедра бухгалтерского учета и аудита
Реферат по курсу «Бухгалтерский учет в
непроизводственной сфере»
на тему:
«Особенности бухгалтерского учета и
налогообложения
санаторно-курортных организаций»
Подготовил студент 5го курса
ФСУиЭА, группы 551
Небесов И.И.
Проверила: Яковлева Г.Ф.
Санкт-Петербург,
2002 год
Содержание
Введение......................................................................................................................... 3
Глава 1. Основы бухгалтерского учета в санаторно-курортных
организациях................................................................................................................... 5
1.1.
Отраслевые особенности бухгалтерского учета......................... 5
1.2.
Учетная политика........................................................................................... 8
Глава 2. Учет продаж............................................................................................ 10
2.1.
Организация учета продаж санаторно-медицинских услуг и товаров 10
2.2.
Отраслевые особенности учета продаж санаторно-курортных путевок 12
Глава 3. Учет расходов........................................................................................ 16
3.1.
Группировка и учет расходов по экономическим элементам 16
3.2.
Учет расходов на санаторно-курортные путевки по калькуляционным статьям............................................................................................................................ 18
Глава 4. Учет материалов................................................................................. 21
4.1.
Учет продуктов питания............................................................................ 21
4.2.
Учет медикаментов...................................................................................... 27
Заключение............................................................................................................... 31
Список использованной литературы..................................................... 35
В настоящее время назрела острая
необходимость в дальнейшей разработке и проведении в жизнь государственной
политики в области санаторно-курортного дела с учетом интересов населения всех
возрастных групп и социальных категорий.
Природные лечебные ресурсы,
лечебно-оздоровительные местности и курорты Федеральным законом РФ «О природных
лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах» от 26 февраля
1995 г. № 26-ФЗ определены национальным достоянием народов Российской
Федерации, предназначенным для лечения и отдыха населения. Указанным законом
были также определены принципы государственной политики, урегулированы
отношения в сфере изучения, использования, развития и охраны природных лечебных
ресурсов, лечебно-оздоровительных местностей и курортов на территории Российской
Федерации.
Сегодня санаторно-курортное лечение и
оздоровление различных возрастных категорий населения вновь востребованы.
Повышается качество лечебных и оздоровительных услуг. За счет средств
государственных внебюджетных фондов осуществляется частичное финансирование
санаторно-курортного лечения, оздоровления и отдыха социально незащищенных
групп населения, в том числе детей, ветеранов, инвалидов. Например, в 2001 г.
на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, в том числе участников
Великой Отечественной войны, оздоровительный отдых детей за счет средств
Федерального бюджета и бюджета Фонда социального страхования Российской
Федерации было выделено около 20,5 млрд руб.
У населения Российской Федерации
сформирована потребность в оздоровлении, в лечении, реабилитации и профилактики
с использованием природных лечебных факторов курортов. Необходимо дальнейшее
повышение эффективности использования, целесообразности сохранения и развития
природных лечебных факторов. Прослеживается тенденция омоложения состава
больных, приезжающих на курорт: основная (75%) возрастная группа приезжающих на
лечение - 40-50 лет.
Сегодня
отсутствует система государственного управления курортом, нет федерального
органа исполнительной власти, которому на правительственном уровне необходимо
определять основные направления государственной политики в сфере
санаторно-курортного лечения и отдыха.
Санаторно-курортную деятельность
следует рассматривать как отрасль экономики государства. Необходима координация
деятельности в области санаторно-курортного дела различных курортных регионов и
организаций транспорта, торговли, коммунального хозяйства; нужна
государственная программа привлечения зарубежных граждан в российские
здравницы, целенаправленная реклама с исчерпывающей информацией о
лечебно-профилактическом потенциале каждого курорта; не определены
законодательно многие термины курортного дела; курортологии как науке уделяется
в последнее десятилетие мало внимания; не решены вопросы оптимизации сроков
курортного лечения.
Таким образом, курортное дело
необходимо для населения Российской Федерации, оно нуждается в развитии,
следует на государственном уровне трансформировать курортное дело в отрасль,
которая объединила бы вопросы эффективности использования курортных ресурсов, лечебно-оздоровительных
местностей и курортов.
Источниками успешного развития
экономики санаторно-курортной отрасли и эффективного функционирования
организаций этой отрасли являются становление и развитие системы внутреннего
контроля, основной элемент которой - бухгалтерский учет.
Многообразие и сложность
хозяйственной деятельности санаторно-курортных организаций, отсутствие
отраслевых методических указаний, рекомендаций, положений и других документов,
учитывающих специфику санаторно-курортной отрасли, обусловили актуальность и
необходимость разработок в области бухгалтерского учета санаторно-курортных
организаций.
В соответствии с Федеральным законом
«О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (ст.5, п.З) и Положением
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации (ст.1, п.5), утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 29
июля 1998 г. № 34н, для осуществления постановки бухгалтерского учета
организация самостоятельно формирует учетную политику исходя из своей
структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности.
Таким образом, российское
законодательство в области бухгалтерского учета обеспечивает создание в
организации системы бухгалтерского учета, с одной стороны, руководствуясь
законодательными и нормативными правовыми актами, а с другой - учитывая
структуру, отрасль и различные особенности деятельности. Это способствует
становлению, развитию и успешному функционированию системы бухгалтерского учета
экономического субъекта на основе накопленного опыта, сложившихся традиций в
отрасли и специфических аспектов деятельности.
В санаторно-курортных организациях
при постановке бухгалтерского учета необходимо учитывать особенности их
деятельности. Согласно Федеральному закону «О природных лечебных ресурсах,
лечебно-оздоровительных местностях и курортах» от 23 февраля 1995 г. № 26-ФЗ,
под курортом понимается освоенная и используемая в лечебно-профилактических
целях особо охраняемая природная территория, располагающая природными лечебными
ресурсами и необходимыми для их эксплуатации зданиями и сооружениями, включая
объекты инфраструктуры. |
Санаторно-курортные организации,
осуществляющие лечебный процесс, имеют статус лечебно-профилактических
организаций и функционируют на основе государственной лицензии, предоставленной
в установленном порядке. Деятельность санаторно-курортной организации не
лицензируется на государственном уровне в обязательном порядке как санатория, а
согласно п.1 ст. 17 Перечня видов деятельности, на осуществление которых
требуются лицензии Федерального закона от 08.08.2001 №128-ФЗ «О лицензировании
отдельных видов деятельности» и постановления Правительства Российской
Федерации от 21.05.2001 № 402 «Об утверждении положения о лицензировании
медицинской деятельности с Перечнем работ и услуг, входящих в медицинскую
деятельность, осуществляемую на основе лицензии», лицензируются только
медицинские услуги.
На региональном уровне
санаторно-курортные организации могут проходить добровольную сертификацию с
целью усиления привлекательности и рекламы условий лечения, проживания,
культурно-досугового обслуживания и других услуг.
Хозяйственная деятельность
санаторно-курортных организаций является сложной и многообразной. Основной вид
деятельности - комплекс услуг по лечению, оздоровлению и отдыху - оформляется
бланками строгой отчетности, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от
10 декабря 1999 г. № 90н «Об утверждении бланков строгой отчетности». К ним
относятся:
·
санаторно-курортная
путевка;
·
путевка
(ф. № 1 и 2);
·
курсовка
(ф. № 3).
В перечень услуг,
оказываемых санаторием по путевке, включаются такие основные услуги, как
медицинское обеспечение, проживание, лечебное и диетическое питание,
организация досуга, в том числе спортивно-оздоровительные мероприятия.
Для успешной
реализации всего комплекса услуг основного вида деятельности санатории
развивают сеть сопутствующих и дополнительных услуг, входящих и не входящих в
стоимость путевки. Это могут быть следующие услуги и виды деятельности:
·
медицинские
и лечебные процедуры, в том числе стоматологические;
·
косметологические;
·
парикмахерские;
·
предоставление
теннисных кортов, бильярдных столов и т.п.;
·
фитобары;
·
рабочие
столовые;
·
кафе,
бары, рестораны;
·
магазины
розничной торговли;
·
сауны;
·
бассейны,
тренажерные залы;
·
бытовое
обслуживание;
·
услуги
прачечной;
·
прокат
автомобилей;
·
прокат
водных транспортных средств;
·
экскурсии;
·
кино- и
видео-залы, дискотеки и т.д.
Таким образом, в
санатории функционируют вспомогательные и обслуживающие производства и
хозяйства, каждое из которых представляет самостоятельную отрасль со
свойственными ей закономерностями развития. Оказание сопутствующих и
дополнительных услуг позволяет не только получать доход, но и улучшать
качественные стороны процесса отдыха и лечения, поднимая его на более высокий
уровень современного сервиса.
Большинство
санаторно-курортных учреждений имеет ремонтные и строительно-ремонтные группы,
автомобильный парк, некоторые - собственные котельные, прачечные, жилые дома,
детские дошкольные учреждения, ангары, подсобные хозяйства.
Залог успешного
функционирования санаторно-курортного предприятия во многом определяется
организацией бухгалтерского учета, учитывающей отраслевые особенности,
позволяющие получать достоверную оперативную информацию о доходах и расходах
каждого вида деятельности, услуги; своевременно выявлять отклонения от
применяемых санаторием норм и нормативов с учетом их корректировки на
фактическую загрузку; выявлять внутрихозяйственные резервы снижения расходов и
повышения культуры обслуживания и уровня сервиса.
К основным, на наш взгляд, отраслевым
особенностям и проблемам бухгалтерского учета санаторно-курортных организаций,
которые в полной мере необходимо учитывать в учетной политике субъекта,
относятся:
1) необходимость контроля и учета
процесса движения бланков строгой отчетности - путевок, курсовок и других,
разрешенных к применению без контрольно-кассовых машин;
3) обеспечение раздельного учета
доходов и расходов по видам деятельности, осуществляемым в различных режимах
налогообложения, в том числе переведенным на уплату единого налога на вмененный
доход;
4) определение понятий для
бухгалтерского учета терминов «недозаезд», «досрочный отъезд», «опоздание»,
применяемых конкретной санаторно-курортной организацией. Для отражения в
бухгалтерском учете недозаездов и досрочных отъездов должна быть выработана
единая методология, основанная на понятии «доход» в соответствии с ПБУ 9/99
«Доходы организации» и п.1 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации
«Реализация товаров, работ или услуг»;
5) наличие и возможность
установленных «Правилами санатория» «сухих пайков», порядок их выдачи, учета и
налогообложения;
6) определение условий, порядка и
учета возврата частичной оплаты стоимости путевки при необходимости досрочных
выездов;
7) калькулирование статей расходов
путевок различных категорий, в том числе детских, в зависимости от комфортности
номера, наличия усиленного питания, большого количества медицинских и лечебных
процедур и т.д. Различия в отпускной цене путевок должны подтверждаться
расчетами и планируемыми расходами по каждой статье калькуляции;
8) разработка системы скидок на
санаторно-курортные путевки при их продаже потребителям посредниками
(турагентами) в зависимости от сезонности и сроков поступления авансов (предоплат);
9) разработка и внедрение норм и
нормативов, не установленных нормативными актами, их регулярный пересмотр,
пересчет на фактически отработанные санаторием койко-дни и обслуженное
количество отдыхающих. Например, списание моющих и дезинфицирующих средств для
нужд столовой санатория должно производиться с учетом фактического количества
питающихся и рекомендованными нормами расхода каждого используемого средства;
10) определения порядка фиксации не
предоставленных отдыхающим лечебных процедур в связи с их добровольным отказом
или по рекомендации врача;
11) включение в калькуляции на
календарный год праздничных и иных событий, предусматривающих дополнительное
питание, которое приводит к удорожанию койко-дня, а также прочих дополнительных
расходов по статье «Культурно-досуговые мероприятия»;
12) составление меню-раскладки,
учитывающего профиль заболеваний, диетическую направленность и необходимое
количество килокалорий;
13) обоснование методов распределения
в бухгалтерском учете общехозяйственных расходов между видами получаемых
доходов, в том числе облагаемых разными налоговыми режимами;
15) необходимость внедрения
специализированных первичных бухгалтерских документов;
16) обоснование норм расходов на
озеленительные мероприятия, на содержание паркового хозяйства с учетом
произрастающего количества одно- и многолетних зеленых насаждений, их
Ценности, площади земли и т.д.
Перечисленные нами особенности и
проблемные вопросы бухгалтерского учета организаций санаторно-курортной отрасли
должны быть раскрыты в учетной политике. Для успешного решения экономических
задач посредством правильной постановки системы внутреннего контроля и
бухгалтерского учета не допускается формальный подход к составлению учетной
политики,
имеющий место на практике.
С января 2001 г.
в связи с введением в действие Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его
применению, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от
31 октября 2000 г. № 94н, учет доходов организаций осуществляется в
соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» на счетах бухгалтерского учета 90
«Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».
В санаторно-курортных организациях,
как показывает практика, присутствуют все виды доходов. Кроме того, для доходов
от обычных видов деятельности применяется система субсчетов нескольких
порядков.
Возрастающий интерес собственников и
управленцев к информации о структуре доходов, финансовых результатах
осуществляемых видов деятельности порождает необходимость детализации учетной
информации бухгалтерской службой организации и оперативного ее получения на
определенную дату для анализа отклонений, выявления резервов и принятия управленческих
решений.
В то же время появление налогового
учета с 01 января 2002 г., выделившего группу доходов от реализации,
внереализационных доходов и доходов, не учитываемых при определении налоговой
базы, требует дополнительной детализации учетной информации на счетах
бухгалтерского учета для автоматизированного процесса составления налоговых
регистров в свете главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса
Российской Федерации.
Если в регистрах бухгалтерского учета
содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в
соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, организация вправе самостоятельно
дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными
реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные
регистры налогового учета.
Для учета доходов от обычной
деятельности санаторно-курортным организациям следует для каждого вида дохода
предусмотреть рабочим планом счетов соответствующий субсчет счета 90 «Продажи».
Основной доход (около 90%), как
показывают исследования, составляет реализация санаторно-курортных услуг. К
доходам от обычных видов деятельности относятся и все сопутствующие и
дополнительные услуги, оказание которых не включается в комплекс услуг,
предоставляемых по санаторно-курортной путевке, курсовке.
К операционным
доходам, учитываемым на субсчетах счета 91 «Прочие доходы и расходы», относится
в основном арендная плата за предоставляемые в аренду площади, особенно в
период максимальной загрузки. Арендаторами выступают предприниматели без
образования юридического лица и юридические лица, оказывающие бытовые услуги,
услуги в сфере розничной торговли, экскурсионные и др.
В составе прочих доходов отражаются
также штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров.
В налоговом учете в состав
внереализационных доходов включаются суммы в виде признанных должником или
подлежащих уплате должником на основе решения суда, вступившего в законную
силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств,
а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Исследования позволяют сделать вывод
об имеющихся в санаторно-курортных организациях резервах в связи с тем, что не
взимаются пени, не предъявляются штрафные санкции, т.е. отсутствует должный
контроль за соблюдением условий договоров и Правил санатория.
Планом счетов и Инструкцией по его
применению предусмотрено ведение аналитического учета на счетах 90 «Продажи» и
91 «Прочие доходы и расходы» по каждому виду оказываемых услуг, проданных
товаров, выполненных работ и др. Направления аналитического учета, необходимые
для управления, устанавливаются самой организацией.
В
санаторно-курортных организациях путевки на следующий отчетный год реализуются,
как правило, заблаговременно с ноября-декабря. Сроки продолжительности лечения,
указанные в санаторно-курортной путевке и в отрывном талоне к ней, практически
не совпадают с датой продажи самого бланка путевки.
Заблаговременное распространение
путевок самим санаторием, турагентами и прочими посредниками и получение
предоплаты в соответствии с договорами является нормой в функционировании любой
санаторно-курортной организации.
В санаторно-курортной отрасли для
определения доходов, учитываемых на счете 90 «Продажи», существует термин
«койко-день». По количеству койко-дней, проведенному в отчетном месяце каждым
отдыхающим и больным, и отпускной цене каждой санаторно-курортной путевки
(путевки, курсовки) определяется доход текущего месяца. В связи с тем, что
сроки заездов не совпадают с отчетными датами в бухгалтерском учете, а
продолжительность путевок составляет в среднем от 12 до 24 дней, то возникают
так называемые «переходящие остатки», отражаемые, по нашим рекомендациям, на
соответствующих субсчетах счетов 76 «Расчеты с прочими дебиторами и
кредиторами» и 98 «Доходы будущих периодов». Сальдо на счете 76 «Расчеты с
прочими дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Расчеты по переданным
санаторно-курортным путевкам, по которым не наступил срок заезда»
свидетельствует о сумме потенциальных доходов по путевкам, которые уже
выкуплены непосредственными потребителями или турагентами (посредниками).
Сальдо счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 1 «Доходы, полученные в счет
будущих периодов по путевкам, по которым срок заезда наступил» закрывается на
соответствующий субсчет счета 90 «Продажи». Предложенное нами разделение учета
путевок по срокам заезда обеспечивает необходимой оперативной информацией все
управленческие звенья и позволяет планировать минимальную потребность запасов,
не отвлекая оборотные средства на сверхнормативные запасы продуктов.
При досрочных отъездах, недозаездах
по причинам, не считающимися уважительными в соответствии с правилами
санатория, доходы будущих периодов в части, приходящейся на неиспользованные дни,
включаются не в состав продаж, а в прочие доходы. При этом оформляются
бухгалтерские записи:
Дебет сч. 98 «Доходы будущих периодов»,
субсчет 5 «Доходы, полученные по неиспользованным путевкам»
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
В форме № 2 «Отчет о прибылях и
убытках» они отражаются как операционные доходы.
В соответствии с главой 30
«Купля-продажа», параграф 1 «Общие положения о купле-продаже» Гражданского
кодекса Российской Федерации путевка не является товаром. Под
санаторно-курортной путевкой (проживание, диетическое питание, курортное
лечение, курортно-досуговое обслуживание) следует понимать комплекс услуг,
предоставляемый санаторно-курортной организацией (учреждением), имеющим
лицензию, с соответствующим профилем заболевания, согласованной продолжительностью,
сроками и стоимостью, оформленной бланком строгой отчетности с номером, серией,
подписями и печатью продавца.
В отрывном талоне к
санаторно-курортной путевке предусматривается подпись получателя, который может
быть и не согласен с указанными в путевке перечнем и стоимостью предоставленных
услуг. Разногласия по перечню и стоимости оказанных услуг указываются на
обороте отрывного талона к санаторно-курортной путевке, подписываются
покупателем и должностным лицом организации, заверяются печатью.
Несовпадение даты продажи путевок,
сроков лечения, наступления оплаты за путевки и даты, по которой исчисляется
доход, а также освобождение санаторно-курортной путевки от налога на
добавленную стоимость (ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации),
обусловили особенности выписывания счетов-фактур.
На отпущенные непосредственным
потребителям и турагентам путевки, сроки заезда по которым не наступают в
месяце продаж, счета-фактуры, форма которых утверждена постановлением
Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении правил
ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и
книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (в ред.
постановления Правительства Российской Федерации от 15.03.2001 № 189) и
Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг
покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость,
утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000г.
№ 914 (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 15.03.2001г.
№ 189), не должны выписываться, так как при передаче путевки не наступает факт
оказания услуги.
При передаче путевок выставляют
бухгалтерский счет-фактуру и выписывают накладную с указанием номеров и серий
путевок, согласованием графиков заездов, являющихся неотъемлемой частью
договора на распространение путевок.
Освобождение санаторно-курортных
путевок от налога на добавленную стоимость предусматривает статьей 169
«Счет-фактура» Налогового кодекса Российской Федерации обязанность составления
счетов-фактур, ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур,
книги покупок и книги продаж.
По нашему
мнению, счета-фактуры могут быть выписаны санаторно-курортной организацией
только при наступлении срока заезда по путевке, так как доход определяется по
отработанным (обслуженным) койко-дням, а сам счет-фактура является
подтверждением факта оказания услуги или предоставления комплекса услуг.
Сложившаяся практика свидетельствует
о несоблюдении подавляющим большинством санаторно-курортных организаций
постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 «Об
утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных
счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную
стоимость» и Правил ведения журналов учета полученных и выставленных
счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную
стоимость.
Счет-фактура должен составляться
санаторно-курортными организациями по мере оказания услуг, а не по факту
передачи бланка санаторно-курортной путевки турагентам для дальнейшего его
продвижения в цепочке: санаторий - турагент - конечный потребитель.
Счет-фактура
является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога
на добавленную стоимость к вычету. Для основного вида деятельности
санаторно-курортных организаций, освобожденного от налога на добавленную
стоимость, вычет не принимается, поэтому в книгу покупок следует записывать
только те счета-фактуры, работы, услуги или товарно-материальные ценности, по
которым будут участвовать в создании облагаемого налогом продукта. А в журнале
учета счетов-фактур полученных регистрируются все счета-фактуры, прибывшие от
поставщиков.
При заполнении журнала учета
счетов-фактур выданных и книги продаж следует соблюдать и контролировать
соответствие стоимости оказанных услуг в этих регистрах и стоимости
отработанных койко-дней отчетного месяца.
При реализации санаторием
санаторно-курортных путевок за наличный расчет контрольно-кассовая машина не
применяется, так как бланк строгой отчетности, оформленный в соответствии с
приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.1999 № 90н,
счет-фактура может не выписываться. Различные дополнительные услуги населению,
оплачиваемые сверх стоимости путевки, оформляются с использованием
контрольно-кассовой машины в соответствии с Законом Российской Федерации от
18.06.1993 № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении
денежных расчетов с населением».
Таким образом, особенности учета
продаж санаторно-курортных путевок заключаются во временном разрыве между датой
передачи бланка санаторно-курортной путевки, датой отработанных койко-дней по
каждой конкретной путевке и в вытекающей отсюда необходимости исчисления дохода
от продажи путевок по количеству обслуженных отдыхающих.
Количественные и качественные
характеристики обслуживания отдыхающих и больных во многом определяются
эффективностью использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов
санаторно-курортной организацией, что обеспечивается правильно организованным
учетом расходов.
Для экономически обоснованного определения общей суммы
расходов на обслуживание отдыхающих (больных) и для исчисления себестоимости
санаторно-курортных путевок (курсовок) расходы группируются по экономическим
элементам и калькуляционным статьям. Санаторно-курортная организация начисляет
расходы не только по основному виду деятельности - санаторно-курортным услугам,
но и по всему перечню оказываемых дополнительных и сопутствующих услуг.
С отменой с 01.01.2002 Положения о составе затрат по
производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов,
учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением
Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 № 552 (с последующими
изменениями и дополнениями), возникновением налогового учета для целей
определения облагаемой налогом прибыли и отсутствием отраслевых методических
рекомендаций по бухгалтерскому учету расходов, включаемых в затраты
санаторно-курортного лечения, появились опасения сближения налогового учета с
бухгалтерским в целях упрощения последнего, что может привести к нарушениям
методологических аспектов учета расходов, включаемых в себестоимость
санаторно-курортных путевок и в целом.
Положение по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 6 мая 1992 г. № ЗЗн, устанавливает правила формирования
в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций,
являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
Расходами организации признается
уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или)
возникновения обязательств, приводящие к уменьшению капитала другой
организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников
(собственников имущества).
В санаторно-курортных организациях
расходы по обычным видам деятельности формируют:
·
расходы,
связанные с приобретением продуктов питания, медикаментов, материалов и иных
материально-производственных запасов;
·
расходы,
возникающие непосредственно в процессе оказания услуг и их продажи, в том числе
расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных
активов, по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы,
управленческие и др.
При формировании расходов по обычным
видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам.
Затраты, включаемые в затраты на
оказание санаторно-курортных услуг, группируются по двум основным признакам:
·
на что и
сколько израсходовано на оказание услуг;
·
на что
произведены затраты.
Таким образом, классификация расходов
по экономическим элементам является сложным участком учетной и аналитической
работы, позволяет определить расходы на оказание услуг, независимо от места их
возникновения, обеспечивает распределение расходов между совершаемыми хозяйственными
процессами.
Для управления санаторием, как и
любой другой организацией, необходимо знать, на что произведены затраты,
исчислять себестоимость по видам услуг, обеспечить учет и контроль за составом
расходов по местам их возникновения. При исчислении себестоимости услуг важно
знать не только, что затрачено, но и куда и на что произведены затраты, по
каким направлениям. Каждая статья представляет назначение определенного вида
затрат в хозяйственном процессе, образующих себестоимость услуг, поэтому большое
значение имеет учет затрат по статьям калькуляции.
Номенклатура
статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ,
услуг) должны определяться методическими рекомендациями, учитывающими специфику
деятельности и особенности отрасли. Для организаций, осуществляющих
промышленную деятельность, существует типовая группировка затрат.
Для санаторно-курортной отрасли
целесообразна группировка расходов по калькуляционным статьям, которая может
быть применена санаториями для учета затрат на обслуживание отдыхающих и
больных:
·
заработная
плата персонала;
·
единый
социальный налог (взнос) с отчислением по тарифу на обязательное социальное
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний;
·
диетическое
питание;
·
курортное
лечение (лечебные процедуры и медикаменты);
·
курортно-досуговое
обслуживание;
·
хозяйственные
расходы;
·
амортизация
основных средств;
·
благоустройство
территории;
·
общехозяйственные
расходы;
·
прочие
производственные расходы;
·
непроизводственные
расходы.
На счетах синтетического учета 20
«Основное производство», субсчет 1 «Расходы по эксплуатации санатория», 23
«Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
формируются затраты по оказанию санаторно-курортных услуг, входящие в
предусмотренные калькуляцией статьи.
По калькуляционным статьям
«Заработная плата основных производственных рабочих» отражается заработная
плата основного и дополнительного медицинского персонала - врачей, среднего и
младшего медицинского персонала; обслуживающего персонала спальных корпусов;
работников кухни и столовой санатория; культурно-досугового центра, спортивного
комплекса, не выделенного на самостоятельный баланс; персонала библиотеки;
работников охраны; слесарей, сантехников, электриков и разнорабочих.
В статью «Единый социальный налог
(взнос)» включаются отчисления, предусмотренные главой 24 Налогового кодекса
Российской Федерации и законодательством Фонда социального страхования
Российской Федерации. Санатории относятся к 01 классу профессионального риска,
страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,2 %.
В затраты на «Диетическое питание»
включается стоимость сырьевого продуктового набора по фактическим данным
ежедневного меню-раскладки. Как правило, санаторно-курортные организации имеют
собственные кухни, столовые и, кроме того, точки общественного питания, услуги
которых не предусматриваются в стоимости санаторно-курортных путевок. Учет
затрат этих структурных подразделений должен осуществляться на синтетическом
счете 44 «Расходы на продажу»
По статье «Хозяйственные расходы»
отражают однородные и комплексные затраты на топливо, электроэнергию,
водоснабжение и канализацию, стирку белья, текущий и капитальный ремонт,
хозяйственный инвентарь и основные средства стоимостью до 2000 руб., используемые
для содержания помещений и территории санатория, на охрану труда,
санитарно-противопожарных мероприятий и другие аналогичные затраты.
К расходам на топливо относятся
затраты на отопление корпусов, вспомогательных зданий, если они не
предназначены для вспомогательных и обслуживающих хозяйств, затраты по которым
могут учитываться на собирательных счетах 23 «Вспомогательные производства» и
29 «Обслуживающие производства и хозяйства», на приготовление пищи, нагревание
воды, грязей для лечебных, гигиенических целей и хозяйственных нужд основного
обслуживания отдыхающих и больных.
В расходы на электроэнергию
включается стоимость электроэнергии энергоснабжающих организаций, используемой
на нужды основного обслуживания санатория.
К расходам на водоснабжение и канализацию
относятся затраты на хозяйственные расходы воды, потребляемой санаторием для
нужд основного обслуживания, личной гигиены, лечебных целей, центрального
отопления и прочих хозяйственных нужд санатория; затраты на оплату услуг
коммунального хозяйства по канализации, вывозу мусора и т.д.
Питание является
одной из основных статей учета затрат и калькуляции санаторно-курортной
путевки. Ему уделяется большое внимание как лечебному и профилактическому фактору
ряда заболеваний.
Для бесперебойного функционирования
санаторно-курортных организаций запас продуктов на складах и в кладовых
рассчитывается исходя из планового заезда отдыхающих, больных и меню.
Основными задачами учета продуктов
питания на складах и в кладовых является контроль за:
·
выполнением
условий договоров поставки;
·
состоянием
товарных запасов;
·
сохранностью
продуктов питания при их приеме, хранении и отпуске;
·
за
полнотой вложения сырьевого набора.
Продукты питания могут поступать от
поставщиков (юридических лиц, предпринимателей без образования юридического
лица) по договорам, по закупочным актам у физических лиц, от собственного
подсобного сельского хозяйства, по товарообменным операциям на
санаторно-курортные путевки.
Для закупки продуктов у населения
применяется закупочный акт - унифицированная форма № ОП-5, утвержденная
постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 №132.
Приказом по организации
предусматривается закупка продуктов у населения за наличный и безналичный
расчет. Как правило, такие закупки проводятся у имеющих личное подсобное
хозяйство с целью повышения качества приготовляемых блюд и их ассортимента, так
как приобретаются в основном овощи, фрукты, зелень, свежее мясо.
Поступившие продукты питания сдаются
на склад или в кладовую и приходуются материально ответственными лицами по
указанным в счетах-фактурах, накладных или актах ценам. По этим ценам продукты
списываются при отпуске в производство или реализацию.
При оприходовании продуктов питания
на склад следует учитывать факт освобождения услуг санаторно-курортных
организаций по путевкам от НДС, а также наличие на балансе организации точек
общественного питания. В соответствии с Классификацией предприятий
общественного питания (ГОСТ Р 50762 -95) от 1 июля 1995 г., основанной на различных
факторах, оказывающих влияние на деятельность организаций и предпринимателей
без образования юридического лица в данной сфере, выделяют следующие типы
предприятий общественного питания: ресторан, бар, кафе, столовая, закусочная.
Кроме того. Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на
вмененный доход для определенных видов деятельности» общественное питание
(деятельность ресторанов, кафе, баров, столовых, нестационарных и других точек
общественного питания с численностью работающих до 50 человек) переведено на
уплату единого налога на вмененный доход. Поэтому на складе и в кладовой
продукты питания учитываются с включением в их стоимость НДС. При передаче
продуктов питания со склада или кладовой в структурное подразделение общественного
питания составляется бухгалтерская запись:
Дебет сч. 41 «Товары»
Кредит сч. 10 «Материалы»
Учет продуктов питания на складах и в
кладовых санаториев, осуществляется в местах их хранения и в бухгалтерии.
Складской учет, как правило,
осуществляют материально ответственные лица на основе приходных и расходных
документов в количественном выражении, что позволяет получать оперативную
информацию в ассортиментном разрезе об остатках продуктов питания на складе или
в кладовой.
Бухгалтерия обеспечивает контроль за
движением и наличием продуктов питания по каждому материально ответственному
лицу и отражение процесса их движения в текущем учете и отчетности. Продукты,
поступающие на склад или кладовую санатория, учитываются по весу, объему и
количеству, что устанавливается взвешиванием, обмером и пересчетом. Прием
осуществляется по весу нетто. Когда невозможно взвесить продукты без тары или
когда вскрытие тары ведет к их порче, прием осуществляется путем проверки веса
брутто. В этом случае вес нетто определяют путем вычитания из веса брутто веса
тары, обозначенной на самой таре или по условно установленной норме.
Фактический вес тары проверяют после ее освобождения. Продукты, поступившие на
склад или в кладовую, учитываются, как правило, по учетным ценам.
Учет продуктов в санатории
осуществляется на балансовом активном счете 10 «Материалы», субсчет 1 «Продукты
питания». При поступлении продуктов питания на склад или в кладовую он
дебетуется, а при отпуске или списании в результате потерь -кредитуется. Дебетовое
сальдо счета 10, субсчет 1, показывает наличие продуктов на складе или в
кладовой.
Со склада или из кладовой санатория
продукты отпускаются в производство (кухню) для питания отдыхающих, в рабочие
столовые санаториев, в буфеты, бары и на другие цели. Отпуск продуктов в
производство оформляют накладными, которые выписывают на основе меню-раскладок.
В столовые, буфеты и бары продукты питания отпускаются по накладной.
При отпуске продуктов в накладной
должны быть указаны: полное наименование продуктов, сорт и другие отличительные
признаки, единица измерения, количество, цена, стоимость.
При отсутствии каких-либо продуктов,
указанных в меню-раскладке и накладной, их замена может осуществляться только с
разрешения лиц, на то уполномоченных. При этом выписывается дополнительная
накладная, а в меню-раскладке делается пометка о замене.
Расходные документы выписываются в
двух экземплярах: один остается у кладовщика, а второй - у получателя
продуктов. Затем один экземпляр вместе с реестром предается в бухгалтерию, где
сверяется с меню-раскладкой.
План-меню в санатории составляется в
зависимости от профиля заболеваний, включая диетическое питание. В нем должны
быть указаны наименование и номера блюд согласно Сборнику рецептур, количеству
приготовляемых блюд. Сборник рецептур блюд и кулинарных изделий является
нормативным документом, содержащим нормы расхода и перечень продуктов,
необходимых для приготовления различных блюд.
На каждое блюдо должна заводиться
калькуляционная карточка, в которой необходимо производить расчет стоимости
набора исходя из изменения цен. Калькуляционная карточка подписывается
заведующим производством, составляющим ее калькулятором и утверждается
руководителем санатория.
При изменении компонентов в
сырьевом наборе блюда и цены на сырье и продукты новая цена блюда определяется
в последующих свободных графах калькуляционной карточки с указанием в заголовке
даты произведенных изменений. В графе «Дата составления» указывается дата
последней записи в карточке.
Количество отпускаемых со склада или
кладовой продуктов в производство определяется исходя из суточной потребности
составленного плана-меню и остатка сырья на кухне. Отпуск сырья со склада
(кладовой) оформляется накладными (ф. ОП-4), составляемыми в двух экземплярах,
один из которых передается вместе с продуктами заведующему производством, а
второй - вместе с товарным отчетом сдается кладовщиком в бухгалтерию.
В накладной на отпуск продуктов на
кухню может быть два вида цен, на складе продукты учитываются по покупным
ценам, а на кухне - по продажным.
Полученные со склада по накладным
продукты находятся под отчетом у материально ответственных лиц, например у
заведующего производством. В конце каждого рабочего дня материально
ответственное лицо должно отчитаться перед бухгалтерией о количестве использованного
сырья, объеме и сумме отпущенной продукции.
Бухгалтерия контролирует движение и
сохранность сырья и готовых изделий, сопоставляя отчеты о движении продуктов и
тары на кухне со складскими документами. Проверенный в бухгалтерии отчет с
приложенными к нему первичными документами, планом-меню и меню служит основой
отражения на счетах бухгалтерского учета движения товарных запасов.
Некоторые санатории формируют за счет
издержек резерв предстоящих расходов и платежей под естественную убыль товаров
ежемесячно. При этом оформляется бухгалтерская запись:
Дебет сч. 44 «Расходы на
продажу»
Кредит сч. 96 «Резервы
предстоящих расходов».
Суммы потерь естественной убыли
относятся с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от
порчи ценностей» и далее в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» с
кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Такое списание
должно подтверждаться актами инвентаризации, что не всегда соблюдается на
практике.,
Главный бухгалтер осуществляет контроль
за отделом питания бухгалтерии по следующим направлениям:
1) правильность ведения регистров
учета для товаров, готовой продукции и полуфабрикатов;
2) обеспеченность раздельного учета
затрат по готовой продукции, стоимость которой включается и не включается в
цену путевки;
3) окончательное отражение в
регистрах учета продажных цен;
4) правильность ведения
калькуляционных карточек готовых изделий;
5) обеспечение ведения
количественно-суммового учета товаров на складах;
6) предоставление товарно-денежных
отчетов кладовой, буфетами для записей бухгалтерией в регистрах аналитического
учета;
7) участие бухгалтерии в проверке
правильности закладки продуктов по норме;
8) проверка медперсоналом
соответствия диагноза номеру рекомендованной диеты;
9) проверка фактического соответствия
меню номеру рекомендованной диеты;
10) проведение инвентаризаций, их периодичность и
отражение в учете;
11) выявление периодически возникающих излишков, их
отражение в учете, в том числе выявление редко используемых специй, круп, пряностей
и т.д.;
12) периодичность сверки регистров учета товаров с
данными Главной книги при неполной автоматизации учета.
Анализ товарных операций столовых
санаториев может осуществляться по таким направлениям:
·
инвентаризация
товаров на складах, в производстве, в буфете;
·
соответствие
отпущенного кладовой на кухню количества продуктов изготовленным блюдам и
кулинарным изделиям;
·
полнота
вложения сырьевого набора;
·
соблюдение
соответствия фактического расхода на статью «Диетическое питание» сметной
стоимости по путевке;
·
соблюдение
порядка установления и размера наценок на продукты питания и сырье, расходуемые
на продукцию, не включаемую в стоимость путевок;
·
достоверность
продажных цен;
·
достоверность
калькуляции готовых изделий;
·
правильность
отражения отпуска продуктов, полуфабрикатов, кондитерских изделий и
оприходование их другими материально ответственными лицами;
·
замена
продуктов и их влияние на себестоимость готовых изделий.
Особое внимание следует уделять
применению и правильности заполнения форм первичной учетной документации по
учету операций в общественном питании, которое утверждено постановлением
Госкомстата России от 25.12.1998 г. № 132.
Санаторно-курортными организациями
часто не используется контрольный расчет расхода специй и соли (ф. № ОП-13),
который применяется для определения стоимости недорасхода специй и соли по
решению руководителя организации.
Практика показывает, что часто имеет
место перерасход специй и соли. Остаток специй и соли на начало отчетного
периода и поступление за этот период определяют на основе данных ведомости
учета движения продуктов в производстве или накладных, фактический остаток на
конец отчетного периода отражается по акту инвентаризации. Количество
полуфабрикатов, готовых изделий и стоимость специй и соли, включенных в калькуляцию
проданных и отпущенных готовых изделий и полуфабрикатов, записывается на основе
акта о реализации и отпуске изделий производства. Сравнением данных о
фактическом расходе специй и соли из графы 7 расчета и стоимости включенных в
калькуляцию специй и соли по строке «Итого» справки определяется отклонение,
расчет утверждается руководителем организации.
Учет столовой посуды и приборов
должен осуществляться в журнале учета столовой посуды и приборов, выдаваемых
под отчет работникам организации (ф. № ОП-19), ответственным за его ведение
является назначенное лицо - заведующий столовой, бригадир официантов или другое
материально ответственное лицо. При автоматизации обработки документов
применяется предложенная унифицированная форма. Журнал подписывается
материально ответственным лицом и работниками, которым выдается под отчет
столовая посуда и приборы.
Таким образом, санаторно-курортным
организациям следует применять унифицированные формы первичной учетной
документации для повышения качества учетной работы и системы внутреннего
контроля за расходом сырья и продуктов питания.
Лечение, предусмотренное
санаторно-курортной путевкой, связано с использованием различных медикаментов и
медспецматериалов, стоимость которых запланирована при калькулировании
себестоимости койко-дня.
Задача обеспечения отдыхающих и
больных качественным медицинским обслуживанием связана с контролем за полным и
эффективным использованием предназначенных медикаментов.
В бухгалтерском учете санаториев
медикаменты, перевязочные и прочие спецматериалы отражаются в суммарном
выражении. При учете медикаментов санаторно-курортные организации могут
пользоваться согласованной с Минфином СССР и утвержденной Приказом Министерства
здравоохранения СССР от 02.06.1987 г. № 747 «Инструкцией по учету медикаментов,
перевязочных средств и изделий медицинского назначения в
лечебно-профилактических учреждениях здравоохранения, состоящих на
государственном бюджете СССР».
В санаториях, имеющих аптеку, ответственность за учет
медикаментов в их количественном и суммарном выражении возложена на заведующего
аптекой; при отсутствии аптек - на старшую медицинскую сестру, которая является
материально ответственным лицом за эти материалы.
В бухгалтерии и в аптеке аптекарские запасы
учитываются в денежном суммарном выражении.
Количественный учет в аптеке должен осуществляться по
следующим группам ценностей: ядовитые вещества; этиловый и денатурированный
спирт; остродефицитные и дорогостоящие медикаменты; оборотная тара, стоимость
которой не включена в цену медикаментов, а показана в счетах отдельно.
Перечень лекарственных средств, подлежащих
предметно-количественному учету в аптечных организациях и
лечебно-профилактических учреждениях, приведен в приказе Минздрава России «О
правилах выписывания рецептов на лекарственные средства и их отпуске» от
10.11.1997 г. № 326.
Целесообразно в целях усиления ответственности список
остродефицитных и дорогостоящих медикаментов утверждать руководителем
санатория.
Медицинское оборудование, инструменты и предметы
санитарии и гигиены, хранящиеся в аптеке, учитываются в аптеке и в бухгалтерии
санатория как основные средства и (или) материалы по видам и количеству, а в
бухгалтерии - и по стоимости.
При поступлении аптекарских запасов заведующий аптекой
проверяет ценности на предмет их соответствия данным, указанным в
счете-фактуре, по количеству и качеству. Особое внимание следует обращать на
срок годности и срок реализации спецматериалов и медикаментов. После проверки,
если расхождения и нарушения не выявлены, на счете-фактуре выполняется надписью
«Ценности, поименованные в настоящем счете-фактуре, мною проверены и приняты» и
ставится подпись и ее расшифровка.
Отпуск отделениям санатория, кабинетам, прочим службам
и хозяйствам медикаментов, перевязочных средств, лекарств осуществляется
заведующим аптекой по требованиям и рецептам.
При получении лекарств; содержащих ядовитые вещества,
этилового, денатурированного спирта, остродефицитных и дорогостоящих
медикаментов, по которым ведется количественно-суммовой учет, выписывается
отдельное требование, подписываемое руководителем санатория или уполномоченным
на это лицом.
Лекарства, содержащие ядовитые вещества, должны
учитываться в отделениях и кабинетах санатория в специальном журнале, страницы
которого пронумерованы, прошнурованы и скреплены подписью руководителя.
Аптекарские и вспомогательные материалы учитываются в бухгалтерии и в аптеке
только в денежном выражении, а в расход списываются ежеквартально.
Для определения суммы израсходованных вспомогательных
аптекарских материалов на конец каждого квартала составляется «Акт переучета
вспомогательных материалов». Его составляет комиссия, в которую входят
заведующий аптекой и бухгалтер; а утверждается акт руководителем санатория.
Предметно-количественный учет аптекарских запасов
ведется в книге, страницы которой пронумерованы, прошнурованы, опечатаны и
скреплены подписью руководителя и главного бухгалтера. На каждое наименование
ценностей, учитываемых количественно, открывается отдельная страница.
«Отчет о приходе и расходе аптекарских запасов»
составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр, подписанный заведующим
аптекой, представляется в двухдневный срок после окончания отчетного месяца в
бухгалтерию под расписку на другом экземпляре - копии. Отчет после проверки
утверждается руководителем санатория; утвержденный отчет является основанием
для Списания бухгалтерией израсходованных аптекарских запасов.
Стоимость невозвратной тары, включенной в цену
медикаментов и прочих спецматериалов, списывается в расход вместе с ними. По
возможности тара может быть реализована.
При обнаружении порчи медикаментов и других аптечных
запасов составляется акт. Его составляет комиссия, назначаемая руководителем
санатория, с обязательным участием главного бухгалтера и заведующего аптекой.
При составлении акта выясняются и указываются причины порчи, определяются
виновные лица. Стоимость аптекарских запасов, испорченных по вине материально
ответственного лица, относится на его счет. Пришедшие в негодность медикаменты и
прочие ценности уничтожаются в присутствии комиссии, составившей акт; в этом
акте выполняется надпись с указанием способа уничтожения ценностей за подписями
членов комиссии.
С лицами, ответственными за сохранность лекарственных
средств, заключается договор о полной индивидуальной материальной
ответственности.
Постоянно действующая комиссия, назначаемая приказом
руководителя организации, ежемесячно должна проверять состояние учета,
хранения, расходования наркотических препаратов, Проверка фактического наличия
других лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету,
осуществляется не реже двух раз в год.
Установленные нормы естественной убыли применяются
только в случаях выявления недостачи указанных ценностей при проведении
инвентаризации медикаментов и медспецинструментов. Нормы естественной убыли
медикаментов и ваты в аптеках применяются лишь к товарам, реализованным в
период между инвентаризациями.
Списывать естественную убыль медикаментов при
отсутствии фактических потерь нельзя.
Инвентаризация ценностей, находящихся в аптеке,
осуществляется ежегодно. Запасы, подлежащие предметно-количественному учету,
инвентаризуются не реже одного раза в полугодие по каждому наименованию в
отдельности.
Целесообразно в учетной политике санатория установить
конкретные сроки проведения инвентаризации медикаментов, перевязочных
материалов и спецматериалов.
Как уже было сказано, в последнее
время вновь растет интерес к отечественному санаторно-курортному комплексу.
Санаторно-курортные организации повышают качество обслуживания, и, в связи с
этим, неуклонно растет число отдыхающих и прибывающих для оздоровления.
Санаторно-курортный комплекс вновь стал в России прибыльным бизнесом.
В свете всего вышесказанного,
необходимо обратить внимание на учет операций, связанных с деятельностью
санаторно-курортного комплекса. В связи с последними изменениями
законодательной базы бухгалтерского учета и налогообложения, следует в
значительной степени пересмотреть систему ведения учета в той или иной
организации интересующей нас сферы. Однако это затрудняется отсутствием
каких-либо отраслевых методических рекомендаций, непосредственно
регламентирующих бухгалтерский учет в санаторно-курортных организациях.
Для более эффективного учета
необходимо пересмотреть образцы и реестр первичных документов, применяемых при
осуществлении санаторно-курортными организациями своей деятельности. С одной
стороны, следует, по возможности, уменьшить количество первичных документов и
регистров бухгалтерского учета для более эффективной работы бухгалтерии.
Однако, с другой стороны, мы рекомендовали бы избегать чрезмерного сокращения и
упрощения вышеназванных объектов для сохранения полного контроля за
деятельностью организации и пресечению возможных злоупотреблений.
Все вышесказанное имеет важность еще
и потому, что в последнее время вновь возобновлена практика
санаторно-курортного лечения за счет средств государственного бюджета и
внебюджетных фондов социального страхования. Для того, чтобы иметь возможность
обслуживать отдыхающих, прибывших по таким путевкам и курсовкам, а также для
последующих расчетов с госбюджетом и внебюджетными фондами, следует иметь в
своем распоряжении бухгалтерский аппарат, полно и позрачно отражающий
расходование средств.
Проблеме бухгалтерского учета и
налогообложения санаторно-курортных организациях посвятили свои труды такие
авторы, как, например, Фараджаева Г.С., Кисилевич Т.И., Шарыпова О.И.
Вкратце подводя итог рассмотренной
нами теме, среди особенностей организаций санаторно-курортного комплекса можно
отметить следующие:
Санаторно-курортные организации,
осуществляющие лечебный процесс, имеют статус лечебно-профилактических
организаций и функционируют на основе государственной лицензии, предоставленной
в установленном порядке.
Основной вид деятельности - комплекс
услуг по лечению, оздоровлению и отдыху - оформляется бланками строгой
отчетности.
В санатории
функционируют вспомогательные и обслуживающие производства и хозяйства, каждое
из которых представляет самостоятельную отрасль со свойственными ей закономерностями
развития.
Большинство
санаторно-курортных учреждений имеет ремонтные и строительно-ремонтные группы,
автомобильный парк, некоторые - собственные котельные, прачечные, жилые дома,
детские дошкольные учреждения, ангары, подсобные хозяйства.
К основным, на наш взгляд, отраслевым
особенностям и проблемам бухгалтерского учета санаторно-курортных организаций,
которые в полной мере необходимо учитывать в учетной политике субъекта,
относятся:
1) необходимость контроля и учета
процесса движения бланков строгой отчетности - путевок, курсовок и других,
разрешенных к применению без контрольно-кассовых машин;
2) обеспечение раздельного учета
доходов и расходов по освобожденным от уплаты налогом на добавленную стоимость
и подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость услугам;
3) обеспечение раздельного учета
доходов и расходов по видам деятельности, осуществляемым в различных режимах
налогообложения, в том числе переведенным на уплату единого налога на вмененный
доход;
4) определение понятий для
бухгалтерского учета терминов «недозаезд», «досрочный отъезд», «опоздание»,
применяемых конкретной санаторно-курортной организацией. Для отражения в
бухгалтерском учете недозаездов и досрочных отъездов должна быть выработана
единая методология, основанная на понятии «доход» в соответствии с ПБУ 9/99
«Доходы организации» и п.1 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации
«Реализация товаров, работ или услуг»;
5) наличие и возможность
установленных «Правилами санатория» «сухих пайков», порядок их выдачи, учета и
налогообложения;
6) определение условий, порядка и
учета возврата частичной оплаты стоимости путевки при необходимости досрочных
выездов;
7) калькулирование статей расходов
путевок различных категорий, в том числе детских, в зависимости от комфортности
номера, наличия усиленного питания, большого количества медицинских и лечебных
процедур и т.д. Различия в отпускной цене путевок должны подтверждаться
расчетами и планируемыми расходами по каждой статье калькуляции;
8) разработка системы скидок на
санаторно-курортные путевки при их продаже потребителям посредниками
(турагентами) в зависимости от сезонности и сроков поступления авансов
(предоплат);
9) разработка и внедрение норм и
нормативов, не установленных нормативными актами, их регулярный пересмотр,
пересчет на фактически отработанные санаторием койко-дни и обслуженное
количество отдыхающих. Например, списание моющих и дезинфицирующих средств для
нужд столовой санатория должно производиться с учетом фактического количества
питающихся и рекомендованными нормами расхода каждого используемого средства;
10) определения порядка фиксации не
предоставленных отдыхающим лечебных процедур в связи с их добровольным отказом
или по рекомендации врача;
11) включение в калькуляции на
календарный год праздничных и иных событий, предусматривающих дополнительное
питание, которое приводит к удорожанию койко-дня, а также прочих дополнительных
расходов по статье «Культурно-досуговые мероприятия»;
12) составление меню-раскладки,
учитывающего профиль заболеваний, диетическую направленность и необходимое
количество килокалорий;
13) обоснование методов распределения
в бухгалтерском учете общехозяйственных расходов между видами получаемых
доходов, в том числе облагаемых разными налоговыми режимами;
15) необходимость внедрения
специализированных первичных бухгалтерских документов;
16) обоснование норм расходов на
озеленительные мероприятия, на содержание паркового хозяйства с учетом
произрастающего количества одно- и многолетних зеленых насаждений, их
Ценности, площади земли и т.д.
Таким образом, курортное дело
необходимо для населения Российской Федерации, оно нуждается в развитии,
следует на государственном уровне трансформировать курортное дело в отрасль,
которая объединила бы вопросы эффективности использования курортных ресурсов,
лечебно-оздоровительных местностей и курортов.
Источниками успешного развития
экономики санаторно-курортной отрасли и эффективного функционирования
организаций этой отрасли являются становление и развитие системы внутреннего
контроля, основной элемент которой - бухгалтерский учет.
1. Налоговый Кодекс Российской
Федерации, ч.1, 2. М.: ООО «ТК Велби, 2002.
2. Положения по бухгалтерскому
учету (ПБУ №№ 1/98 – 16/02). М.: ООО «ТК Велби, 2002.
3. Ерофеева В.А., Принцева С.А.
Бухгалтерский учет и внутренний аудит в системе управления организацией в
условиях становления рыночных отношений: Учеб. пособие – СПб.: Изд-во СПб
Университета экономики и финансов, 1995.
4. Кисилевич Т.И. Внутренний
контроль в санаторно-курортных организациях. – М.: Финансы и статистика, 2002
г.
5. Фараджаева Г.С. Планирование
оборотных средств в санаторно-курортной системе профсоюзов. – М.: Тип.
Фин.-хоз. отдела Президиума Верховного Совета РСФСР, 1980.
6. Кисилевич Т.И., Шарыпова О.И.
Бухгалтерский учет в санаторно-курортных организациях. – М.: Финансы и
статистика, 2000 г.
7. Кисилевич Т.И., Шарыпова О.И.
Особенности бухгалтерского учета в санаторно-курортных организациях. – М.:
Финансы и статистика, 2002 г.