Особенности учета операций со связанными сторонами: советы аудитора
Особенности учета операций со связанными сторонами:
советы аудитора
Вугар Абилов
Важность
информации о связанных сторонах трудно переоценить. Операции с предприятиями
группы или со связанными сторонами, а также продажи несвязанным сторонам в
результате принадлежности к группе могут составлять значительный, если не весь
объем продаж рассматриваемого предприятия. Отсутствие подобной информации может
ввести потенциального инвестора в заблуждение при принятии решения об
инвестировании.
Вугар
Абилов, начальник отдела отчетности и аудита по МСФО ЗАО «МЦФЭР-Консалтинг»
Аудит информации о связанных сторонах
В
международном стандарте аудита (МСА) 550 «Связанные стороны» (Related Parties)
приведены требования в отношении выявления и изучения в процессе аудита
операций с хозяйствующими субъектами, являющимися связанными сторонами, и
оценке раскрытия информации о связанных сторонах в соответствии с МСФО (IAS) 24
«Раскрытие информации о связанных сторонах» (Related Party Disclosures) в
отчетности аудируемого лица. Как указано в п. 5 МСА 550, руководство
аудируемого лица несет ответственность за определение связанных сторон и
операций с ними, а также за раскрытие соответствующей информации в финансовой
(бухгалтерской) отчетности. В связи с этим от руководства компании требуется
ведение соответствующего бухгалтерского учета и организация системы внутреннего
контроля с целью обеспечения достоверного отражения и раскрытия в отчетности
операций со связанными сторонами.
Ниже
приведены процедуры, которые проводит аудитор с целью проверки достоверности
полученной информации от руководства в отношении связанных сторон и полноты ее
раскрытия: изучение рабочих документов за предыдущий год на предмет определения
списка известных связанных сторон; проверка выполнения предпринимаемых
аудируемым лицом мер по выявлению связанных сторон; запрос у должностных лиц
аудируемого лица информации об их связанности в отношении других хозяйствующих
субъектов; изучение списков акционеров с целью определения крупных акционеров
или в случае необходимости получение списка крупных акционеров из реестра
акционеров; изучение протоколов собраний акционеров и заседаний совета
директоров, а также других предусмотренных законодательством документов, в том
числе реестра акционеров; запрос других аудиторов, участвующих в данный момент
или ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о существовании каких-либо
дополнительных связанных сторон; запрос информации и документов (договоры,
деловая переписка, отчеты о переговорах) о наиболее крупных дебиторах и
кредиторах компании и сравнение их данных с результатами предыдущих процедур;
проверка информации, представляемой компанией в налоговые и иные органы.
Специалисты по МСФО могут использовать эти процедуры в качестве шпаргалки при
подготовке и раскрытии информации о связанных сторонах в отчетности в
соответствии с требованиями международных стандартов.
Выявление связанных сторон
Зачастую
бывает сложно определить, является ли контрагент, участвующий в хозяйственной
операции, связанной стороной, а также отражена ли вся информация о связанных
сторонах в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 24 в отчетности компании. Чтобы
избежать подобных проблем, необходимо анализировать нетипичные операции
компании, а также хозяйственные операции, которые могут косвенно указывать на
существование связанных сторон, не выявленных ранее. К таким операциям
относятся: операции, предусматривающие нетипичные ситуации и условия, например
нестандартные цены, процентные ставки, поручительства и условия погашения;
операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;
операции, содержание которых отличается от их формы; операции, отраженные в
документах и бухгалтерском учете необычным образом; большой объем операций или
значительные по сумме операции с отдельными потребителями или поставщиками (по
сравнению с другими); неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение
или предоставление управленческих услуг.
В
общем виде можно выделить следующие действия, с помощью которых специалист,
ответственный за составление отчетности по МСФО, может выявить наличие операций
со связанными сторонами: детальный анализ операций и остатков по счетам
бухгалтерского учета; анализ протоколов собраний акционеров и заседаний совета
директоров; анализ регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных
или нетипичных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, при этом
особое внимание уделяется операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце
или незадолго до окончания отчетного периода; анализ документов по выданным и
полученным кредитам, а также банковских поручительств. Такая проверка может
обнаружить существование гарантийных обязательств и других операций со
связанными сторонами; анализ инвестиционных сделок, например приобретение или
реализация доли участия в совместной или иной деятельности.
Раскрытие информации о связанных сторонах
Финансовая
отчетность должна раскрывать следующую информацию об операциях со связанными
сторонами:
Объемы операций между связанными сторонами.
Сумма
незавершенных расчетов и их сроки и условия, включая информацию о том,
гарантированы ли они и в каком виде эти расчеты будут осуществляться, а также
детальную информацию о предоставленных или полученных гарантиях.
Резерв
на покрытие сомнительных долгов, связанный с незавершенными расчетами.
Расходы,
признанные в течение отчетного периода в отношении безнадежных или сомнительных
долгов, которые должны были быть получены от связанных сторон. Информация
должна раскрываться отдельно по каждой из следующих категорий связанных сторон
(в индивидуальной отчетности компании): материнская компания; компании, над
которыми осуществляется совместный контроль, или компании, на которые
оказывается значительное влияние; дочерние компании; ассоциированные компании;
совместные компании, в которых отчитывающаяся компания является участником; ключевой
управленческий персонал отчитывающейся компании или ее материнской компании;
другие связанные стороны, в том числе основные акционеры, пенсионные планы,
родственники вышеуказанных лиц. Классификация сумм к получению и к оплате
связанными сторонами по различным категориям, указанным выше, является
дополнительным требованием к требованиям о раскрытии информации, содержащимся в
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of Financial
Statements) и касающимся представления информации либо в бухгалтерском балансе,
либо в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Операцией
между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и связанной
стороной считается любая операция по передаче каких-либо активов или
обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и
связанной стороной.
Ниже
представлены примеры операций, требующие раскрытия в финансовой отчетности,
если они осуществляются между связанными сторонами: приобретение и продажа
товаров (готовых или незавершенных); приобретение и продажа имущества и других
активов; оказание (выполнение) и получение работ (услуг); аренда имущества и
предоставление имущества в аренду; лицензионные соглашения; передача
результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; финансовые
операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных)
капиталах других организаций в денежной или натуральной форме; предоставление и
получение гарантий и залогов; расчеты по обязательствам, которые осуществляются
от имени отчитывающейся компании или самой отчитывающейся компанией от имени
другой стороны.
Какие родственники по степени родства могут
рассматриваться в качестве связанной стороны
Ближайшими
родственниками семьи физического лица являются те, кто потенциально может
влиять на указанное лицо или оказываться под его влиянием в процессе деловых
отношений с отчитывающейся компанией (пар. 9 МСФО (IAS) 24). В данном стандарте
приводятся примеры, кто может относиться к таким близким родственникам, но этот
список является открытым. Поэтому для более точного определения ближайших родственников
необходимо анализировать суть операций, отношения между людьми, а не формальные
признаки родства.
Интересно
отметить тот факт, что в странах с разной культурой существуют различные
определения родственной стороны. Например, в тех странах, где кровные связи
играют очень важную роль, было бы разумно считать • дальних родственников
близкими членами семьи. В тех странах, где нет сильной связи между кровными
родственниками, дальний родственник не может рассматриваться в качестве
связанной стороны.
Коммерческая тайна компании
Необходимо
помнить, что возможны ситуации, когда руководство компании не предоставит
информацию о некоторых связанных сторонах, связь с которыми не очевидна, а
также часто не раскрываются имена лиц, из-за которых та или иная компания
оказывается связанной стороной с рассматриваемой компанией. Формально они могут
ссылаться на положения закона РФ «О коммерческой тайне»1, в соответствии с
которым данные о доходах и имуществе контролирующих лиц могут быть засекречены.
Чтобы не нарушать указанный закон и не разглашать коммерческую тайну, многие
компании предпочитают не раскрывать данную информацию в своей отчетности.
Однако руководство должно понимать, что в этом случае подобная отчетность не в
полной мере будет соответствовать принципам МСФО.
Список литературы
МСФО
Практика применения № 4 июль–август 2007