Особенности организации налоговых проверок участников ВЭД

Особенности организации налоговых проверок участников ВЭД

Введение

Тема выпускной квалификационной работы сформулирована как: «Особенности организации налоговых проверок участников ВЭД» и подразумевает анализ деятельности предприятия - объекта исследования, а также практику налоговых проверок в целом и на данном предприятии в том числе. Остановимся более подробно на актуальности исследования налоговых проверок для хозяйствующих субъектов в России.

В целом налоговой проверке может быть подвергнуто любое юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, осуществляющий свою деятельность на территории России, этим определяется актуальность темы исследования, которая касается всех без исключения субъектов российского рынка.

Судя по нормативно-правовой и судебной практике система взаимоотношений налоговых органов и хозяйствующих субъектов наиболее остро и противоречиво проявляется именно в налоговых проверках, поэтому мы считаем выбранную тему дипломной работы чрезвычайно актуальной.

Важнейшими источниками литературы в рамках указанной темы являются законодательные акты, которые претерпели относительно недавно существенные изменения.

Изменения, внесенные в Налоговый кодекс, коснулись и порядка проведения выездных и камеральных проверок. Большинство из них вступило в законную силу с 1 января 2007 года.

Целью данной работы является разносторонняя характеристика налоговой проверки и оптимизации ее проведения для хозяйствующего субъекта.

К задачам данной работы относятся:

определение основных положений налоговых проверок;

теоретическая классификация налоговых проверок и этапов их проведения;

выявление видов и этапов налогового планирования;

разработка рекомендаций по оптимизации налоговых проверок и их результатов для предприятия;

Объектом исследования выступает ООО «Налюн», занимающиеся продажей алкогольной продукции.

Предметом исследования является система налогообложения и налогового планирования хозяйствующего субъекта.

Научная новизна работы заключается в систематизации разнообразного, «разбросанного» по разным источникам научного материала, а также рекомендация практических схем налоговой оптимизации, реально использующихся на предприятиях Нижегородской области и России.

К важнейшим методам исследования автор может отнести сопоставление результатов и выявление факторов, определяющих изменения в рамках финансового анализа. Коэффициентный метод для определения финансового состояния предприятия. Методы дедукции и индукции для применения общих положений нормативных актов или аспектов управления для конкретного предприятия, а также использование метода экстраполяции для прогнозирования будущих показателей.

В целом объем исходной информации видится нам значительным с точки зрения своего объема и полным, так как предприятие является действующим, и система бухгалтерского и налогового учета работает достаточно эффективно. Высокий уровень достоверности такой информации определяется длительностью работы предприятия и отсутствием существенных нареканий со стороны налоговых органов.

1. Теоретические основы финансового контроля участников ВЭД

.1 История развития института финансового контроля в России

С достаточной степенью условности можно считать, что возникновение финансового контроля на территории будущей России относится к X веку. Подати, которые платило население, и прежде всего смерды, своим удельным князьям, а те - князьям великим, дань татарским ханам - все это были платежи в натуральной, а позднее в денежной форме, контролируемые властью. История российских органов государственного финансового контроля берет свое начало с 1654 года - с момента учреждения Счетного приказа Алексея Михайловича Романова, созданного для контроля сумм, которые поступали в приход и расход по разным государевым учреждениям.

В начале XVTII века при Петре I была создана Ближняя канцелярия, ведавшая вопросами государственного хозяйства, финансов и контроля. В 1719 г. Ближняя канцелярия была преобразована в Ревизион-коллегию, которая позже была переименована в Ревизион-контору и составляла часть канцелярии Сената. При Екатерине I Ревизион-контора была восстановлена в качестве самостоятельного учреждения, «дабы крепкое смотрение было за приходами и расходами», а высший контроль за государственным финансовым хозяйством перешел в Верховный Тайный Совет.

При Екатерине II в области государственного контроля были сделаны существенные преобразования. Кроме центрального контрольного управления были организованы контрольные учреждения в губерниях. В 1780 г. при Сенате были учреждены экспедиции, которые находились под непосредственным управлением государственного казначея.

Как ни важны были эти преобразования, но государственный контроль не был приведен в должный порядок; права его все более и более ограничивались по мере увеличения числа учреждений и лиц, освобождаемых от отчетности государственному контролю.

Указом Александра I от 20 февраля 1809 г. в Государственном казначействе была образована Государственная экспедиция для ревизии счетов - первое в России самостоятельное учреждение, в обязанности которого входило наблюдение за правильностью и законностью поступления государственных доходов и производства расходов. Государственная экспедиция была наделена статусом единого органа финансового контроля гражданского ведомства.

января 1811 г. на базе этой экспедиции специальным манифестом Александра I было учреждено Главное управление ревизии государственных счетов во главе с государственным контролером, состоявшее из двух департаментов: ревизии счетов по гражданской части и ревизии счетов по части военной.

В 1836 г. это Главное управление было переименовано в Государственный контроль, в состав которого вошло три департамента: гражданских, военных и морских отчетов. На эти департаменты было возложено проведение ревизий, а утверждение их - на тогда же учрежденный Совет государственного контроля. Ревизионная деятельность государственного контроля заключалась в рассмотрении генеральных отчетов министерств и составлении на основании этих отчетов мнений и замечаний о причинах увеличения расходов и уменьшения доходов.

В 1856 г. за границу для изучения организации и деятельности государственного контроля в ведущих государствах Европы был командирован В.А.Татаринов. Полученные материалы легли в основу проведенных в 1863 - 1866 гг. преобразований как в кассовом устройстве (введение единства кассы), так и в организации, задачах и правах Государственного контроля в России. После этих преобразований Государственный контроль стал представлять собой самостоятельное государственное учреждение на правах министерствасостав центрального управления Государственного контроля входили: Государственный контролер; товарищ (заместитель) Государственного контролера; Совет Государственного контроля; департамент гражданской отчетности; департамент военной и морской отчетности; департамент железнодорожной отчетности; канцелярия Государственного контроля и состоящий при ней архив центральных учреждений Государственного контроля; центральная бухгалтерия; комиссия для проверки денежной и материальной отчетности установлений Государственного контроля; комиссия для проверки годовых отчетов частных железных дорог, при которых не был учрежден местный правительственный контроль.

В местных учреждениях Государственного контроля предусматривались контрольные палаты и контрольные органы на казенных и частных железных дорогах. До 1864 г. ревизия государственных доходов и расходов в губерниях России была возложена на особые отделения, состоявшие при казенных палатах. С 1864 г., со времени преобразования кассового устройства и государственного контроля, обязанности по надзору за законностью и правильностью государственных доходов и расходов были возложены на контрольные палаты, подчиненные непосредственно Государственному контролеру и Совету Государственного контроля. К концу XIX века в России насчитывалось 59 контрольных палат. В обязанности контрольной палаты входили надзор за сохранностью казенных сумм путем внезапных проверок казначейств и касс специальных сборщиков и наблюдение с использованием последующей ревизии за законностью и правильностью поступления государственных доходов и производства расходов в губернии. Ревизии проводились контрольной палатой в тех же пределах и на тех же основаниях, что и центральными учреждениями Государственного контроля.

апреля 1892 г. утверждено новое Положение о Государственном контроле, которое уточнило его функции и организационную структуру. За Государственным контролем были закреплены следующие функции: ревизионные - ревизия отчетности о финансово-хозяйственных операциях, предварительный и фактический контроль; административные - участие представителей Государственного контроля в коллегиальных учреждениях с правом решающего голоса; бюджетные - проверка финансовых смет и участие в их составлении, подготовка отчета по исполнению государственной росписи доходов и расходов, совершенствование правил и форм счетоводства и отчетности.

Таким образом, после реформ 1863 - 1866 гг. и до начала XX века в России проводилась эффективная финансовая политика и сложилась развитая система Государственного контроля. В частности, был установлен строгий порядок финансовой отчетности и ревизии документов, оправдывающих каждую статью расхода; открыты новые местные учреждения Государственного финансового контроля - контрольные палаты.

Финансово - правовая наука XIX - начала XX в. рассматривала государственный контроль не как самостоятельный финансово - правовой институт, а в качестве одного из разделов учения о государственном бюджете, т.е., по существу, отождествляла понятия государственного и бюджетного контроля: «Учение о бюджете было бы неполным, если бы оно не было связано с учением о контроле. Самая ценность бюджетного права зависит от наличности более или менее совершенной постановки контроля при условии ответственности министров», - считал Г.А. Вацуро [13].

В целом в освещении вопросов контрольной деятельности государства дореволюционная наука финансового права характеризуется следующими основными особенностями.

Контроль за финансовым хозяйством представлял направление государственной деятельности, регулируемой совместно нормами государственного, административного и финансового (бюджетного) права.

Предметом финансово - контрольной деятельности выступало публичное хозяйство, т.е. хозяйство государства и «подчиненных ему общественных организмов, каковы провинции, земства, города и сельские общины». При этом в структуре публичного хозяйства выделялись элементы, существующие как в денежной, так и в натуральной форме. Таким образом, в XIX - начале XX в. государственный контроль за публичными финансами определялся как «деятельность государства по наблюдению за движением финансового хозяйства в согласовании его с указаниями бюджета» [12], т.е. как контроль за движением денежных средств государства, а также за состоянием той части государственного хозяйства, которая существовала в натуральной форме.

Соответственно, государственный контроль за публичными финансами представлял более емкое понятие по сравнению с современным пониманием финансового контроля. Как известно, на современном этапе развития финансовой науки под финансами понимается совокупность общественных отношений в процессе создания и использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств. Иными словами, если ученые XIX - начала XX в. полагали, что финансы могут иметь как денежную, так и натуральную форму, то современное понимание финансов связано исключительно с денежной формой.

Исследование финансового контроля дореволюционные ученые нередко подменяли изучением контрольно - ревизионной техники, иначе говоря, контроль понимался буквально как «поверка», ревизия и т.п. В этой связи уместно остановиться на рассмотрении этимологии самого слова «контроль». Проф.

В.А. Лебедев считал, что слово «контроль» произошло от французского contre-role, т.е. «ведение второго списка счетов для проверки одного другим, что и делается контролерами, ведущими свои записи параллельно с записями кассиров, причем, разумеется, приходо-расходные записи этих последних должны сходиться с записями контролеров» [12]. Аналогично проф. В.Н. Дурденевский связывает происхождение слова «контроль» с техникой счетно-ревизионной деятельности. По его версии, «контроль» буквально означает «счет столбцов». Лица, считавшие столбцы, были первыми контролерами (controllers, «конт» - счет, «рол» - список, столбец).

С образованием в октябре 1905 г. Совета министров Государственный контроль оказался включенным в его состав. Одновременно возник вопрос о преобразовании Государственного контроля на началах, которые приблизили бы его к типу контрольных ведомств тех стран, где представительным учреждениям обеспечено участие в законодательном процессе. При таком преобразовании участие Государственного контролера в составе Совета министров уже не являлось бы целесообразным, а с контрольного органа необходимо было снять административные обязанности. Проект преобразования Государственного контроля по западноевропейскому образцу в Счетную палату был отклонен, однако в Положение о Совете министров и в Положение о Государственном контроле было включено разъяснение, что ревизионная деятельность Государственного контроля ни в каком отношении не входит в компетенцию Совета министров.

февраля 1906 года были опубликованы манифест и новые положения о Государственном Совете и Государственной Думе. Согласно этому закону к компетенции Думы относилась государственная роспись доходов и расходов вместе с финансовыми сметами министерств и отчетом по исполнению росписи.

В соответствии с этим в основные государственные законы были включены важнейшие статьи указа о Комитете финансов. Одновременно с изданием основных законов в области бюджета правительство создавало финансовый контроль, соответствующий этому законодательству.

Однако депутаты Государственной Думы считали, что основные законы, а также включение Государственного контролера в состав Совета министров лишают Думу всякой возможности контролировать расходование народных средств и существенно изменять представленную бюджетную роспись, и говорили о необходимости реорганизации Государственного контроля с целью установить более тесные отношения между ним и Государственной Думой.

Так, фракция конституционных демократов предлагала провести реформу Государственного контроля в следующем направлении:

государственный контроль должен быть преобразован с предоставлением ему самостоятельности и независимости и отделением его от остальных ведомств, причем Государственный контролер не может состоять в Совете министров;

должно быть установлено сотрудничество Государственного контроля с законодательными учреждениями в предварительной разработке бюджетных и финансовых вопросов.

Дума приняла это предложение.

Таким образом, к 1917 г. функция государственного финансового контроля в России была организационно оформлена. Государственный контроль входил в структуру правительства, но обладал широкими полномочиями и определенными гарантиями самостоятельности. В марте 1918 г. Государственный контроль был упразднен.

Одновременно с развитием финансовой системы СССР проводилась работа по созданию и совершенствованию государственного финансового контроля.

Одной из первых работ, которая вводила в научный оборот понятие «финансовый контроль», стала монография проф. С.А. Котляревского «Финансовое право СССР», вышедшая в 1926 г. В ней, в частности, была предпринята попытка разграничить понятия государственного контроля, осуществлявшегося тогда Наркомрабкрином СССР, и собственно финансового контроля, возложенного на Финансово - контрольное управление Наркомфина СССР [49].

В 1930 - 1940-х годах активизировались научные дискуссии о предмете финансового права и месте финансового контроля в его системе. Итог этим теоретическим изысканиям подвела статья Р.О. Халфиной «К вопросу о предмете и системе советского финансового права», появление которой ознаменовало важный этап в развитии современного финансового права[49].

В 1950 - 1980-х годах финансовый контроль стал предметом немногочисленных монографических и диссертационных исследований юристов и экономистов. В них финансовый контроль уже больше не отождествляется с системой контролирующих органов, а рассматривается как самостоятельное направление финансовой деятельности государства. Так, по мнению Р.И. Розенблюма, «финансовый контроль есть осуществляемая в общенародных интересах и регулируемая правовыми нормами деятельность государственных органов по проверке образования, распределения и расходования советских социалистических финансовых ресурсов в соответствии с директивами партии, государственным народнохозяйственным планом, имеющая своей целью не только обнаружить, но и предупредить недостатки в работе подконтрольных органов»[18]. В исследованиях этого периода преобладает идеологизированный подход к определению финансового контроля как правовой категории. Н.А. Ковалева, например, дает такое определение финансового контроля: «Финансовый контроль в СССР - это определяемая особенностями общественного строя и классовой природой социалистического государства, урегулированная правовыми нормами деятельность уполномоченных органов по проверке, правильности, законности и целесообразности мобилизации, распределения и использования фондов денежных средств в целях планомерного и эффективного развития народного хозяйства и неуклонного роста материального и культурного уровня жизни трудящихся» [18].

Начавшиеся во второй половине 1980-х годов коренные преобразования в экономической и политической областях ознаменовали новый этап в исследовании финансового контроля. Если раньше государственная социалистическая форма собственности была господствующей, хотя формально и не единственной, то ныне на конституционном уровне закреплен плюрализм и равенство различных форм собственности: «В Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности» (п. 2 ст. 8 Конституции РФ).

Ведущая роль в государственном, в том числе в финансовом контроле, в СССР принадлежала Советам народных депутатов. Им были подконтрольны все другие государственные органы и их должностные лица. Конституция СССР 1977 года (ст. 93, 94) [1] обязывала Советы народных депутатов осуществлять контроль за проведением в жизнь принимаемых ими решений по руководству всеми отраслями государственного, хозяйственного и социально-культурного строительства, а также регулярно заслушивать отчеты исполнительных, распорядительных и других создаваемых ими органов, в том числе по вопросам финансово-хозяйственной деятельности.

Другими важными элементами системы финансового контроля были органы народного контроля, которые сочетали в себе государственный и общественный контроль (ст. 92 Конституции СССР, ст. 88 Конституции РСФСР) [1]. Согласно Конституции органы народного контроля были уполномочены проверять выполнение требований законодательства, государственных программ и заданий, вести борьбу с нарушениями государственной, в том числе финансовой дисциплины, с бесхозяйственностью и расточительством, координировать работу других контрольных органов.

Вопросы финансового контроля были регламентированы Положением о Министерстве финансов СССР, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 16 февраля 1971 года [23]. Одной из главных задач Минфина СССР был контроль за соблюдением государственной финансовой дисциплины, за выполнением предприятиями, учреждениями и организациями финансовых обязательств перед государством.

Для выполнения этих функций Минфину СССР были предоставлены широкие права, в том числе право ограничивать и приостанавливать финансирование из бюджета учреждений, предприятий и организаций, нарушающих финансовую дисциплину; право взыскивать с плательщиков своевременно не перечисленные налоговые и неналоговые платежи в бюджет; право проводить документальные ревизии и обследования финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков.

Вместе с тем в министерствах финансов существовали специальные контрольные органы - контрольно-ревизионные управления (КРУ), которые осуществляли практическую работу с выходом на объекты с целью контроля за соблюдением финансовой дисциплины.

На уровне административно-территориальных единиц контроль проводился по годовым перспективным планам экономической и контрольной работы и по сводным квартальным планам инспекциями (по государственным доходам, бюджету, штатам и т.п.) в составе финансовых управлений или отделов соответствующих исполнительных комитетов Советов народных депутатов.

Кроме основных звеньев финансового контроля, определенные функции в этой области были закреплены за Госбанком СССР и Стройбанком СССР, за различными государственными комитетами, ведомствами и инспекциями. Наряду с межведомственным контролем действовала разветвленная система внутриведомственного контроля [27].

Переход к рыночным отношениям ослабил существовавшую ранее систему централизованного государственного финансового контроля. Опыт стран с развитой рыночной экономикой показывает, что интересы государства и общества в целом при децентрализованной экономике могут быть эффективно защищены только при условии соответствующего государственного контроля, особенно в налоговой и бюджетно-финансовой сфере.

Поскольку организация и функционирование эффективной системы финансового контроля - обязательный и непременный элемент финансовой политики, то в общей системе мер перестройки финансового механизма совершенствование системы финансового контроля стало важным элементом государственной политики.

Таким образом, новые политические и экономические отношения, сложившиеся в России за последние годы, потребовали создания развитой системы государственного финансового контроля, способной в условиях децентрализованного управления экономикой обеспечить соблюдение интересов государства и общества в целом. Построение такой системы должно было учесть опыт, накопленный в России до 1917 г. ив СССР, и опыт стран с развитой рыночной экономикой.

Федеральным законом № 4-ФЗ от 18 января 1995 года «О Счетной палате Российской Федерации» был образован орган внешнего государственного финансового контроля в России - Счетная палата Российской Федерации. Одновременно аналогичные органы стали создаваться на уровне субъектов Федерации. Этим было положено начало созданию в России института внешнего государственного финансового контроля.

Согласно определению проф. А.Н. Козырина «под финансовым контролем следует понимать осуществляемую с использованием специфических организационных форм и методов деятельность государственных органов, а в ряде случаев и негосударственных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово - хозяйственной деятельности и выявления новых резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности»[27]. К этой дефиниции, в целом отражающей сущность государственного финансового контроля, необходимо добавить, что финансово - контрольная деятельность нацелена на выявление всех факторов нарушений финансовой дисциплины, под которой следует понимать установленный финансовым законодательством порядок образования, распределения и использования денежных фондов Российской Федерации, ее субъектов и местного самоуправления.

Как справедливо отмечает проф. Н.И. Химичева, основное содержание финансового контроля в отношениях, регулируемых финансовым правом, заключается в:

а) проверке выполнения гражданами и организациями финансовых обязательств перед государством и органами местного самоуправления;

б) проверке правильности использования государственными и муниципальными предприятиями, учреждениями и организациями находящихся в их хозяйственном ведении или оперативном управлении денежных ресурсов (бюджетных и собственных средств, банковских ссуд, внебюджетных и других средств);

в) проверке соблюдения правил совершения финансовых операций, расчетов и хранения денежных средств предприятиями, организациями и учреждениями;

г) выявлении внутренних резервов возможностей повышения рентабельности хозяйства, более экономного и эффективного использования материальных и денежных средств;

д) устранении и предупреждении нарушений финансовой дисциплины [27].

Нельзя не согласиться, что сущность финансового контроля находит отражение в его задачах, важнейшей из которых является контроль за состоянием финансовых ресурсов, предполагающий проверку своевременности и полноты исполнения обязательств перед государственным бюджетом, операций по использованию централизованных и децентрализованных денежных фондов. В этом случае финансовый контроль призван обеспечить соблюдение действующего законодательства в области налогообложения, валютных операций, регулирования внешнеэкономической деятельности и др. Действенность контроля тесно связана с ответственностью за нарушение финансовой дисциплины, предусматривающей административные и материальные меры воздействия.

При создании органов внешнего государственного финансового контроля был учтен опыт организации такого контроля в демократических странах с развитой рыночной экономикой, согласно которому ключевая роль в проведении государственного финансового контроля отводится законодательным (представительным) органам власти и создаваемым ими органам высшего государственного финансового контроля.

Таким образом, построение системы органов внешнего государственного финансового контроля в современной России проводилось приблизительно по одной схеме как на федеральном уровне, так и на уровне субъектов Федерации. При этом в основном соблюдались следующие основные принципы осуществления государственного финансового контроля:

законность;

объективность;

разграничение деятельности органов государственного финансового контроля в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации разграничением функций и полномочий органов законодательной и исполнительной власти;

подотчетность органам государственной власти Российской Федерации;

функциональная, организационная и финансовая независимость;

гласность.

Рассмотрим классификацию финансового контроля.

В зависимости от органов, осуществляющих финансовый контроль выделяют:

государственный финансовый контроль (который делится на: общегосударственный - его осуществляют Парламент РФ, правительство РФ, министерство РФ по налогам и сборам, федеральное казначейство РФ, Минфин РФ, ЦБ РФ и др., ведомственный - осуществляется ревизорами вышестоящий органов на подотчетных предприятиях, местный - осуществляют органы местного самоуправления, не входящие в систему органов государственной власти);

внутрихозяйственный - осуществляется специализированными подразделениями в структуре хозяйствующих субъектов;

аудит - осуществляют негосударственные независимые контрольные органы, проводящие ревизии и проверки на предприятиях и организациях всех форм собственности.

По времени осуществления финансовых проверок финансовый контроль делится на:

предварительный;

текущий;

последующий.

По содержанию финансовый контроль подразделяется на:

бюджетный - проводимый такими органами как Парламент, Счетная палата РФ, Правительство РФ, Федеральное казначейство и т.д.;

банковский - проводится ЦБ РФ и аудиторскими фирмами;

валютный - осуществляют Правительство РФ, ЦБ РФ;

налоговый - осуществляют налоговые, таможенные, правоохранительные и др.;

контроль за страховой деятельностью - осуществляют Минфин РФ и правоохранительные органы;

таможенный - осуществляет Государственный таможенный комитет.

Таким образом, налоговый контроль является одним из видом финансового контроля, в следующем параграфе рассмотрим становление и развитие налогового контроля.

.2 Понятие, формы и классификация налогового контроля

Особое внимание к налоговому контролю со стороны государства обусловлено тем, что налоги выступают основным источником бюджетных доходов. Налоговые правоотношения изначально конфликтны. Фискальным задачам государства сформировать централизованные денежные фонды противостоит здесь естественное стремление налогоплательщика максимально уменьшить размер своих налоговых платежей. Налоговое право объективно становится ареной острого столкновения публичных и частных интересов. Поэтому контрольной деятельности в сфере налогообложения государство придает важнейшее значение. Вместе с тем правовой институт налогового контроля еще только начинает складываться. До введения в действие части первой НК РФ его нормативный механизм практически отсутствовал. Отдельные вопросы проведения налоговых проверок и оформления их результатов регулировались инструкциями и информационными письмами Госналогслужбы РФ. Все это приводило к многочисленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Налоговый контроль осуществляется на всех этапах и стадиях налогообложения, затрагивает все аспекты налоговых правоотношений. При этом различается налоговый контроль в широком и узком смысле.

Налоговый контроль в широком смысле представляет собой контроль государства за соблюдением налогового законодательства всеми участниками налоговых правоотношений на всех этапах налогового процесса - от установления налогов и сборов вплоть до прекращения налоговой обязанности. В частности, отдельные законотворческие процедуры представительных органов по рассмотрению налоговых законопроектов, подготовленные органами исполнительной власти, можно отнести к предварительному налоговому контролю. Налоговым в широком смысле является и ведомственный контроль за соблюдением должностными лицами государственных органов налогового законодательства. Можно упомянуть также контрольные функции Счетной палаты РФ за использованием бюджетополучателями налоговых льгот, финансовых органов - за надлежащим исполнением кредитными организациями обязанностей по своевременному и полному перечислению налоговых платежей в бюджет. Контроль за соблюдением налогового законодательства в свойственных им формах осуществляют также органы прокуратуры и внутренних дел, таможенные органы.

Налоговый контроль в узком смысле - это властные действия уполномоченных органов государства по проверке законности исчисления, удержания и уплаты налогов налогоплательщиками и налоговыми агентами. Именно в таком значении термин «налоговый контроль» употребляется в НК РФ.

В литературе встречаются и другие позиции по вопросу понимания налогового контроля в широком и узком смысле. Так, О.А. Ногина определяет налоговый контроль в широком смысле как все сферы деятельности уполномоченных органов государства, включая осуществление налогового учета, налоговых проверок и др., а также все сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов и сборов; под налоговым контролем в узком смысле указанный автор понимает только проведение налоговых проверок уполномоченными органами [16].

Новая редакция Ст. 82 Налогового кодекса впервые устанавливает понятие налогового контроля. Под Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом[2].

Субъектами налогового контроля выступают государственные органы специальной компетенции. В полном объеме осуществлять налоговый контроль вправе налоговые органы. Отдельными контрольными полномочиями в сфере налогообложения наделены таможенные органы, а также органы внутренних дел. Между ними должна осуществляться межведомственная координация и взаимодействие. В частности, они обязаны информировать друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях налогового законодательства и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также обмениваться другой необходимой информацией в целях исполнения задач налогового контроля (п. 3 ст. 82 НК РФ).

Подконтрольными субъектами являются любые государственные и муниципальные органы, организации и физические лица, участвующие в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов.

Объект налогового контроля - финансово-хозяйственная деятельность указанных лиц, так или иначе затрагивающая вопросы налогообложения, предмет - денежные документы, бухгалтерские книги, отчеты, планы, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней.

Некоторые авторы значительно расширяют объекты налогового контроля. В частности, к ним относят «движение денежных средств в процессе аккумулирования публичных денежных фондов, а также материальные, трудовые и иные ресурсы налогоплательщиков».

В процессе налогового контроля проверяется исключительно законность, но не целесообразность деятельности налогоплательщика. Иногда в литературе в качестве цели налогового контроля называют обеспечение целесообразности (эффективности) осуществляемой налогоплательщиком деятельности [10]. С этим нельзя согласиться. НК РФ и другие акты налогового законодательства, определяющие компетенцию налоговых органов, не закрепляют за ними право осуществлять проверку финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков с точки зрения целесообразности. Тем более неверным является утверждение, что «в процессе налогового контроля оцениваются... целесообразность, качество, а также финансовая устойчивость плательщика как основа для повышения налогового потенциала экономики» [15].

Целью налогового контроля является обеспечение режима законности в сфере налогообложения. Государство должно регулярно проверять, насколько правомерно действуют участники налоговых правоотношений, и при необходимости обеспечивать соблюдение налогового законодательства путем применения государственно-правовых мер убеждения и принуждения. Важной задачей налогового контроля является не только пресечение правонарушений, но и принятие мер, направленных на устранение причин и условий, способствующих их совершению. В конечном счете речь идет об укреплении налоговой дисциплины налогоплательщиков и совершенствовании налогово-правовой культуры общества в целом.

Под формой налогового контроля следует понимать относительно устойчивый комплекс определенных мероприятий, осуществляющих субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении всех подлежащих налоговому контролю субъектов. Согласно ст. 82 НК налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений подконтрольных субъектов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Как видим, перечень форм налогового контроля является условно исчерпывающим.

Анализируя содержание Налогового кодекса с указанных позиций, можно выделить всего четыре формы налогового контроля:

учет налогоплательщиков

контроль налоговых поступлении, который предполагает ведение оперативно-бухгалтерского учета налоговых платежей и направлен на обеспечение контроля за полнотой и своевременностью поступления начисленных налогов и сборов в бюджеты и внебюджетные фонды. Оперативно-бухгалтерский учет осуществляется путем ведения лицевых счетов на каждого налогоплательщика по каждому виду налогов, в которых отражаются суммы начисленных налогов и сборов по данным налогоплательщика и налоговых органов, суммы начислений пеней и тарифных санкций и данные о фактическом поступлении начисленных сумм в бюджет и внебюджетные фонды.

Одним из важнейших источников информации об исполнении налогоплательщиками своих обязанностей по исчислению и уплате налогов для органов налоговой администрации являются налоговые декларации, заполненные и переданные в соответствующий орган налоговой администрации самими налогоплательщиками.

Налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (п. 1 ст. 80 НК).

контроль соответствия расходов и доходов налогоплательщиков. Реализован только по одному направлению: в отношении контроля расходов. При этом данной форме налогового контроля подлежали только физические лица. Правовой основой данной деятельности являлись нормы ст. 861-863 HK. [2]

Цель налогового контроля за расходами физического лица заключалась в установлении соответствия крупных расходов физического лица его доходам.

Налоговому контролю подлежали расходы физического лица, являющегося налоговым резидентом РФ, приобретающего в собственность:

недвижимое имущество (за исключением многолетних насаждений);

механические транспортные средства, не относящиеся к недвижимому имуществу;

акции открытых акционерных обществ;

государственные и муниципальные ценные бумаги;

сберегательные сертификаты;

культурные ценности;

золото в слитках.

Налоговый контроль за расходами физического лица производился должностными лицами налогового органа посредством получения информации от организаций или уполномоченных лиц, осуществляющих регистрацию:

указанного имущества;

сделок с этим имуществом;

прав на это имущество.

налоговые проверки. Налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

) камеральные налоговые проверки;

) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Значительный интерес представляет также классификация налогового контроля по видам, которая может быть осуществлена по различным основаниям.

В зависимости от времени проведения налогового контроля по отношению к проверяемой финансово-хозяйственной операции выделяются предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль.

Известно, что предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций, поэтому позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств [12]. Применительно к исследуемой нами проблеме следует согласиться с тем, что в практике работы отечественных налоговых органов такой контроль носит пока вспомогательный характер. Его использование ограничено стадией планирования проведения налоговой проверки для принятия оптимальных решений. Зарубежные специалисты обращают внимание на необходимость концентрации усилий налоговых контролеров именно на этом этапе, так как он позволяет разделить совокупность подлежащих проверке лиц на тех, которые имеют невысокую вероятность риска налоговых нарушений, и тех, которые могут иметь их с высокой степенью вероятности [12]. Предварительный контроль призван, кроме того, помочь предпринимателям в организации учета и отчетности и не нацелен исключительно на выявление нарушений. Он определяется специалистами «лояльным» по отношению к налогоплательщику, так как зачастую осуществляется через помощь в составлении итогового баланса. В отдельных странах уже доказана его эффективность, поэтому роль превентивного контроля усиливается [13]. Так, во Франции благодаря подобному подходу в организации налогового контроля казна пополнилась на 16 млн франков, в то время как традиционные меры «жесткого контроля» дали приращение поступлений в доход государства только на 2,3 млн франков. Текущий (оперативный) контроль ежедневно осуществляется финансовыми службами для предотвращения нарушений финансовой дисциплины в процессе привлечения или расходования денежных средств, выполнения организациями обязательств перед бюджетом. В сфере налогообложения такой контроль является частью регулярной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками [12]. Примером может служить контроль за объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции, за ее экспортно-импортными поставками с целью недопущения занижения налогооблагаемой базы и уклонения от уплаты налогов, который осуществляется Межрегиональной государственной налоговой инспекцией.

Что касается последующего контроля, то он сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль отличается углубленным изучением всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного текущего контроля. Принимая во внимание цикличность налогообложения, самым распространенным следует признать именно последующий налоговый контроль, который проводится по окончании определенного отчетного периода. Этот контроль осуществляется, прежде всего, методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки. В частности, камеральные налоговые проверки осуществляются только в форме последующего контроля, поскольку в соответствии со ст. 88 НК РФ такие проверки проводятся на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

По объекту выделяется комплексный и тематический, а по характеру контрольных мероприятий - плановый и внезапный налоговый контроль. Исходя из метода проверки документов, налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный, а по месту проведения - на камеральный и выездной. Кроме того, с учетом источников данных предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический. По смыслу п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» комплексной является проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности. Тематическая проверка, как правило, охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов. Например, в судебной практике тематической была признана проверка по вопросу правомерности применения льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость [30].

По характеру контрольных мероприятий налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный). В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором - осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль.

Кроме этого, налоговый контроль можно также определить, как сплошной и выборочный. Первая форма налогового контроля основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, а вторая предусматривает проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. Однако если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверяющим предписывается на данном участке деятельности предприятия провести сплошную проверку.

Кроме того, налоговый контроль подразделяется на камеральный и выездной. Отличие этих форм заключается в месте проведения проверок. Камеральный и выездной налоговый контроль достаточно четко определен в налоговом законодательстве. Так, согласно ст. 88 и по смыслу ст. 89 НК РФ камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными - проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. Преимущество же камерального контроля в том, что он позволяет с наименьшими затратами времени и усилий налогового органа проверить большое число налогоплательщиков на основе представленных ими налоговых деклараций и других документов.

Принимая во внимание источники данных, предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический. Документальный контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в первичных документах. Реализуется он при помощи следующих приемов: формальной, логической и арифметической проверки документов; оценки правильности отражения данных первичного учета в бухгалтерских проводках; экономического анализа. Всестороннее исследование деятельности предприятия и полноценности первичных документов достигается приемами фактического контроля, такими, например, как обследование, инвентаризация, экспертиза [31]. В свое время специалистами фактический контроль определялся как «проверка, при которой количественное и качественное состояние проверяемого объекта устанавливается на основании обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа, экспертизы, контрольного запуска сырья и материалов в производство и другими способами аналогичного содержания» [31].

В зависимости от субъектов налогового контроля его можно подразделить на: контроль налоговых органов, контроль таможенных органов, контроль органов государственных внебюджетных фондов, контроль финансовых органов, контроль иных контролирующих и правоохранительных органов.

Налоговый контроль подразделяется также на обязательный и необязательный (инициативный). По общему правилу налоговый контроль не является обязательным, т.е. налоговые органы вправе не проверять налогоплательщика сколько угодно долго. Тем не менее в отдельных случаях он неизбежен. Так, налоговый инспектор обязан осуществить проверку наличия у индивидуального предпринимателя декларации за отчетный период и подтверждения уплаты налога при снятии его с налогового учета в случае прекращения деятельности [31]. При снятии с учета организации в связи с ее ликвидацией, закрытием филиала (представительства) или прекращением права собственности на недвижимость структурные подразделения налоговой инспекции, осуществляющие контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет, в обязательном порядке проводят камеральную и выездную налоговые проверки [32].

По периодичности проведения налогового контроля различаются первоначальный и повторный. Первоначальными следует признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые за год. Повторность же возникает в том случае, когда в течение календарного года осуществляется две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период. Действующее налоговое законодательство ограничивает налоговые органы в праве осуществления повторных выездных проверок. Согласно ст. 87 НК РФ проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок запрещается, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Наконец, отдельные специалисты стали выделять такой вид, как внутренний налоговый контроль, осуществляемый руководителем или налоговым экспертом организации-налогоплательщика. В качестве его целей определяются: аккуратное ведение финансовых документов; своевременное и правильное заполнение всех регистров налоговой отчетности, деклараций и промежуточных расчетов налоговых платежей, книг покупок-продаж для расчетов налога на добавленную стоимость, справок по авансовым платежам налога на прибыль и т.п.; защищенность активов предприятия; обеспечение достоверности бухгалтерского учета [35].

Во многом эффективность налогового контроля зависит от правильного выбора форм, методов, способов (приемов) и видов налогового контроля. Оптимальные их сочетания, которые позволяют с наименьшими усилиями достигать наилучших результатов при осуществлении налогового контроля, как правило, находят свое закрепление в соответствующих методиках.

Таким образом, в первой главе дипломной работы мы ознакомились с историей зарождения института финансового контроля, налогового контроля, подробно рассмотрели понятие и виды, формы налогового контроля. История российских органов государственного финансового контроля берет свое начало с 1654 года -с момента учреждения Счетного приказа Алексея Михайловича Романова, созданного для контроля сумм, которые поступали в приход и расход по разным государевым учреждениям.

Необходимо отметить, что в дореволюционный период ни в законодательстве, ни в научной литературе понятие «финансовый контроль» не встречалось, однако широко употреблялся термин «государственный контроль», которым обозначалась процедура проверки исполнения решения, принятого каким-либо государственным органом, или наблюдения с целью проверки, а также само учреждение (государственный орган), ведающее такой проверкой. При министре финансов Н.Х. Бунте были проведены кардинальные изменения в организации контроля за сбором налогов. Создаются административные учреждения. В 1885 г. в России по инициативе министра финансов Н.Х. Бунге была учреждена должность податного инспектора как финансового работника на местах.

В настоящее время новая редакция Ст. 82 Налогового кодекса впервые устанавливает понятие налогового контроля. Под Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым Кодексом РФ. Выделяют четыре формы налогового контроля: учет налогоплательщиков, контроль налоговых поступлении, контроль соответствия расходов и доходов налогоплательщиков, налоговые проверки: камеральная, выездная. Особенности проведения камеральной налоговой проверки мы рассмотрим в следующей главе.

1.3 Сущность и особенности выездных налоговых проверок

В деятельности налоговых органов важнейшее место занимают выездные налоговые проверки (до вступления в действие ч. 1 Налогового кодекса, т.е. до 1999 г., они назывались документальными).

Выездные проверки делятся на комплексные и тематические. При комплексной проверке проверяется правильность расчетов с бюджетом по всем налогам, а при тематической - по одному или нескольким налогам, отдельным вопросам, например, по возмещению налога на добавленную стоимость.

За 2004 г. налоговые органы страны по результатам 220 тыс. выездных проверок организаций и 86 тыс. проверок физических лиц дополнительно начислили 333,3 млрд. р., что в 2,9 раза больше, чем в 2003 г.

Из этой суммы по результатам проверки организаций доначислено 98,2%, а в расчете на одну проверку сумма составила 1302 тыс. р. Уровень результативных выездных проверок организаций, т.е. проверок, выявивших нарушения (без учета организаций, подлежащих ликвидации и реорганизации), составил 86% (в 2003 г. - 71%).

Проведено 130 тыс. выездных проверок организаций путем целенаправленного отбора налогоплательщиков, сумма доначислений по ним составила 295,3 млрд. р., в т.ч.: 2,1% - проверки крупнейших налогоплательщиков, по ним доначислено 210 млрд. р.; 12,8% - проверки основных налогоплательщиков, по ним доначислено 19,7 млрд. р.; 3,6% - проверки по обращениям контролирующих и правоохранительных органов, по ним доначислено 10 млрд. р.; 29,5% - проверки организаций, подлежащих ликвидации, по ним доначислено 7,4 млрд. р.; 12,8% - проверки по информации из внешних источников, по ним доначислено 18 млрд. р.; 39,2% - проверки по результатам автоматизированного камерального анализа, по ним доначислено 30,1 млрд. р. В 2004 г. проведено 7,1 тыс. выездных проверок обособленных подразделений, созданных организациями, которые находятся на территории другого субъекта РФ.

Как правило, выездные проверки заранее планируются, к ним готовятся. Особое внимание уделяется процессуальным вопросам проверки, оформлению результатов и вынесению решений. Вопросы выездных проверок рассматриваются в многочисленных нормативных актах: Налоговом кодексе (гл. 14), Законе РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», Приказах ФНС России и других документах.

В соответствии с Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации» предусмотрена периодичность выездных проверок юридических лиц - не менее одного раза в два года. Однако жизнь показала, что это требование практически невыполнимо - для его осуществления отсутствовала необходимая численность налоговых работников, да и в такой периодичности во многих случаях не было необходимости. Обычно проверками охватывалось не более 30% плательщиков. В последние годы проявляется тенденция снижения количества проверок. Так, в 2002 г. проверено лишь 12,4%, в 2003 г. - 8,2% организаций, состоящих на налоговом учете.

Методы проведения выездной налоговой проверки подразделяют по различным критериям:

по объекту - выделяются комплексный и тематический;

по характеру контрольных мероприятий - плановый и внезапный налоговый контроль [6];

по степени охвата проверкой первичных документов; и др.

Традиционно методы проведения выездной налоговой проверки по степени охвата проверкой первичных документов подразделяют на сплошной и выборочный методы [7]. Как комплексные, так и тематические проверки проводятся сплошным или выборочным методами.

Как правило, в юридической литературе авторы, перечисляя существующие методы выездных налоговых проверок, ограничиваются перечислением методов и указанием, что при сплошной проверке проверяются все документы и информация, а при выборочной - часть документов.

В то же время вопросы о методах проведения выездных налоговых проверок, в частности по степени охвата проверкой документов налогоплательщика, недостаточно исследованы. Отсутствует анализ нормативной правовой базы, закрепляющей методы выездной налоговой проверки; установления обстоятельств, влияющих на законность проведенной выездной налоговой проверки в зависимости от выбранного метода проверки документов, а также выявление факторов риска выборочной выездной налоговой проверки.

В.В. Горлов в качестве необходимого признака любой действенной системы налогового контроля выделяет применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков [8].

Анализ положений Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что НК РФ не содержит указаний о возможных методах проведения проверок.

Указание о методе (сплошной или выборочный) проверки имеется в утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ форме акта выездной налоговой проверки. Однако такой акт составляется после проведения проверки.

В соответствии с п. 5.7 письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок» в зависимости от степени охвата проверкой документов и информации, свидетельствующих о деятельности налогоплательщика, проверка документов может быть проведена сплошным или выборочным методом.

При этом согласно содержанию данного пункта письма, как правило, применение сплошного метода проверки является затруднительным по объективным причинам (при проверке налогоплательщиков, относящихся к субъектам крупного и среднего бизнеса) и применяется выборочный метод проверки. При применении выборочного метода проверки рекомендовано использовать правила (стандарт) N 16 «Аудиторская выборка», утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

Как отмечено в решении ВАС РФ от 11.06.2010 по делу N ВАС-5180/10, в каждом конкретном случае должностное лицо, проводящее проверку, самостоятельно определяет метод проведения проверки. В данном деле налогоплательщик оспаривал некоторые положения Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892, в том числе те, которые предусматривают указание в акте выездной налоговой проверки метода проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошного или выборочного).

Таким образом, приходится констатировать, что положение о методах проведения выездных налоговых проверок по степени охвата проверкой недостаточно нормативно урегулировано. Должностное лицо налогового органа самостоятельно определяет метод проведения выездной налоговой проверки. Налогоплательщику становится известно о примененном методе только из акта выездной налоговой проверки, а этот акт составляется по окончании самой проверки.

Безусловно, заблаговременно установить метод будущей проверки документов налогоплательщика не всегда представляется возможным, так как на это влияют и объем подлежащих проверке документов, и состояние бухгалтерского (налогового) учета налогоплательщика, что фактически устанавливается только после начала самой налоговой проверки. Тем не менее наличие права выбора проверяющим метода проверки документов и информации представляет ему право на личное усмотрение порядка проведения такой проверки.

Данная ситуация может оказать негативное влияние на результаты проверки, поскольку согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

С учетом того что основным направлением развития налоговой службы является осуществление фискальной функции, самостоятельное определение метода выездной налоговой проверки не всегда бывает оправдано.

В пп. 6 п. 77, п. 78 Приказа Минфина России от 11.01.2013 N 3н «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» указано, что при проведении проверки выборочным методом инспекторы оценивают достаточность, надежность и надлежащий характер собранных доказательств для формирования выводов по результатам проверки. При отсутствии достаточной уверенности в надежности и достоверности собранных доказательств в ходе выборочной проверки аудиторской организации принимается решение о применении сплошного метода.

Необходимо аналогичную норму закрепить в рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок.

В п. 5.7 письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок», как выше было указано, имеется ссылка на Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (далее - Правила (стандарты) аудиторской деятельности).

Наличие данного указания, несомненно, является хорошим ориентиром для налогоплательщиков, которые могут прогнозировать, каким образом будет осуществляться проверка выборочным методом.

Однако анализ Правил (стандартов) аудиторской деятельности позволяет сделать вывод, что для должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку и имеющих ограниченный срок на проведение проверки, сплошной метод по сравнению с применением выборочного, учитывающего Правила (стандарты) аудиторской деятельности, может быть в ряде ситуаций значительно проще, поскольку после проведения выборочной проверки впоследствии может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.

Кроме того, цель аудита и цель выездной налоговой проверки существенно отличаются. Если целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [9], то целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ).

Различны также предметы проверок. Предметом аудиторской проверки является бухгалтерская (финансовая) отчетность [10]. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика (см., к примеру, Постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2011 N Ф09-5116/11 по делу N А07-16748/2010).

В связи с этим вне зависимости от избранного метода проведения выездной налоговой проверки налоговый орган должен обладать полной информацией о том, насколько правильно исчислялись и уплачивались налоги в контролируемом периоде лицом, в отношении которого проведена проверка (см., к примеру, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2013 по делу N А15-936/2012), так как по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику могут быть начислены налоги, пени и штрафы, которые он должен будет уплатить.

Поэтому следовало бы в рекомендации по проведению выездных налоговых проверок закрепить правило, аналогичное закрепленному, к примеру, в п. 28 Типового порядка инспекционной деятельности таможенных органов Союзного государства (утв. Приказом Таможенного комитета Союзного государства от 16.03.2001 N 2): «Если при выборочной проверке выявляются серьезные нарушения законодательства или злоупотребления, то проверка на данном участке деятельности проверяемого экономического субъекта проводится сплошным способом». Это несколько сузит возможное усмотрение должностного лица, проводящего выездную налоговую проверку, относительно применяемого метода проверки и повысит качество полученных по результатам такой проверки результатов.

На степень охвата проверкой документов, помимо нормативного закрепления методов выездной налоговой проверки, по большей части оказывают влияние и субъективные факторы, среди которых необходимо выделить два основных:

) добросовестность налогоплательщика, представляющего документы к проверке;

) компетенция проверяющих (должностных лиц налогового органа).

1.4 Сущность и особенности камеральных налоговых проверок

Налоговые органы проводят налоговый контроль в форме налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ). Налоговое законодательство выделяет выездную и камеральную налоговую проверку.

Глава 14 части первой НК РФ носит название «Налоговый контроль». В ст. 82 НК РФ закреплено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю над соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Правовое регулирование камеральных проверок установлено ст. 88 НК РФ. Вместе с тем на данный институт распространяются и положения ст. 87 НК РФ.

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

камеральные налоговые проверки;

выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Определения камеральной проверки НК РФ не содержит, он лишь констатирует, что в процессе ее проведения проверяется налоговая отчетность налогоплательщика.

Из положений редакции ст. 88 НК РФ, действовавшей до 1 января 2007 г., следовала правовая неопределенность в том, что именно могут проверять налоговые органы в ходе камеральной налоговой проверки. Некоторую ясность в данном направлении вносили теоретики права и, конечно, судебные органы.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22 февраля 2006 г. N Ф04-556/2006(19911-А27-31) указал, что задачей камеральной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога на основе декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговых органов.

С 1 января 2007 г. норма ст. 88 НК РФ изложена в новой редакции, однако ее принципиальные положения по существу не изменились.

Камеральную проверку, как представляется, можно признать основной формой проведения налогового контроля. И дело здесь не только в том, что основанием ее проведения является представление декларации, а декларация представляется многими налогоплательщиками ежемесячно. Важен тот факт, что камеральная проверка проводится без решения руководителя инспекции, что в некотором роде убыстряет процесс и сокращает количество бюрократических проволочек.

Несмотря на, казалось бы, малую трудоемкость проведения камеральных проверок по сравнению, например, с выездными налоговыми проверками, они дают ощутимую прибавку в бюджет.

Статья 88 НК РФ регламентирует основные моменты и особенности камеральной налоговой проверки.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Такая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (об этом подробнее смотрите Письмо ФНС России от 1 августа 2008 г. N ШТ-8-2/320@ «О вручении (направлении) ненормативных правовых актов и иных документов»).

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ). В налоговой декларации указывается исчисленная сумма налога.

Согласно п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.

Таким образом, в соответствии с вышесказанным налогоплательщик представляет пояснения по исчислению налогов. При этом если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации, то представление налогоплательщиком по требованию налогового органа необходимых пояснений является правом налогоплательщика. Вместе с тем п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Именно поэтому необходимо признать, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации, то представление налогоплательщиком по требованию налогового органа необходимых пояснений является не правом, а обязанностью налогоплательщика.

Что касается представителей налогового органа в данном случае, то проводя камеральную налоговую проверку, при возникновении сомнений относительно представленных налогоплательщиком документов налоговый орган обязан истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (смотрите, например, Постановление ФАС Московского округа от 9 апреля 2008 г. N КА-А40/86-08 по делу N А40-33760/07-118-208; Постановление ФАС Московского округа от 24 июля 2007 г., 27 июля 2007 г. N КА-А40/7083-07 по делу N А40-71292/06-75-421).

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов, либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (форму такого акта смотрите в Приложении N 5 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки»).

При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.

При этом обратите особое внимание, что предоставленное налоговому органу право истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной проверки дополнительные сведения, получать объяснения и документы ограничено сущностью камеральной проверки, то есть могут быть истребованы только те документы, которые имеют непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях (смотрите, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 апреля 2005 г. N Ф04-1852/2005(10181-А27-37)).

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

В случае если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета) (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Данное положение уточняет, что если в ходе проверки налогоплательщик представляет уточненную декларацию, то проверка первоначальной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка уточненной декларации. При этом трехмесячный срок, установленный для проведения камеральной проверки и регламентированный п. 2 ст. 88 НК РФ, соответственно начинает отсчитываться с момента подачи уточненной декларации. Обратите внимание, такое уточнение применяется с 1 января 2009 г.

Отмечаем также, что в связи с данными положениями п. 9.1 ст. 88 НК РФ документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика. На этом основании можно сделать вывод, что при представлении уточненной декларации налоговые органы не должны требовать документы, которые уже подавались в инспекцию с первоначальной декларацией.

Все чаще сегодня на практике имеют распространение ситуации, когда налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки проводит осмотр помещения, в котором ведется предпринимательская деятельность, делает обмеры и замеры или производит, например, фактически полную проверку всех первичных документов налогоплательщика, одним словом осуществляет действия, которые свойственны выездной налоговой проверке. Все это, естественно, делает процедуру камеральной проверки весьма обременительной для налогоплательщика.

Подобные ситуации подвергались неоднократной критике специалистов по налоговому праву. Весьма распространена позиция о том, что одна форма контроля ни в коем случае не должна заменять другую.

Однако, суды, как это ни парадоксально, в ряде «громких» случаев встали на позицию обратную, противоречащую по идее сущности камеральной проверки (смотрите «опасные» прецеденты, которые были созданы судебными решениями, облеченными в Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 мая 2008 г. N 6938/08; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 ноября 2008 г. N Ф04-6982/2008 (15881-А75-27)).

Представляется, что подобное положение вещей неизбежно ведет к смешению двух понятий - выездной и камеральной налоговой проверки. Ведь эти два вида налоговой проверки являются самостоятельными подинститутами института налогового контроля. Им, даже несмотря на общую цель, присущи свои особенности. Смешение их уже сейчас приводит к постоянным недоразумениям, недопониманию, конфликтам и спорам между субъектами и, естественно, к увеличению количества судебных процессов. В связи с этим, к счастью, говорить о том, что суды безоговорочно соглашаются учитывать в качестве допустимого доказательства протокол осмотра, полученный в ходе камеральной налоговой проверки, по крайней мере, преждевременно (смотрите, например, Постановление ФАС Центрального округа от 30 сентября 2008 г. по делу N А54-1011/2008С21 или Постановление ФАС Уральского округа от 13 мая 2008 г. N Ф09-3350/08-С3).

2. Практика проведения выездных налоговых проверок на примере ООО «Налюн»

.1 Особенности деятельности ООО «Налюн» и анализ его финансово-хозяйственного состояния

Общество с ограниченной ответственностью «Налюн» (далее «Общество»), создано в Соответствие с Федеральным законом от 08.02.98 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Общество руководствуется в своей деятельности Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 08.02.98 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», а также Учредительным договором о создании Общества и настоящим Уставом.

Регистрационные данные предприятия:

основной государственный регистрационный номер (ОГРН) - государственный регистрационный номер записи о создании юридического лица - 107745000089;

полное наименование - общество с ограниченной ответственностью «Налюн»;

идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) - цифровой код, упорядочивающий учет налогоплательщиков в Российской Федерации - 7450047890;

р/сч 40702810000000001857;

код причины постановки на учет (КПП) 745001001 в ОАО «Уралпромбанк» г. Челябинск;

общероссийский классификатор предприятий и организаций (ОКПО) 99233152;

банковский идентификационный код (БИК) 047501906.

Форма собственноси - частная.

Правовую основу формирования и деятельности общества создают Федеральный закон РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» №14-ФЗ от 08.02098 г. (далее - Закон об обществах), разработанный в соответствии с Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ) и применяемый в сочетании с ним, а также другие нормативные акты, дополняющие и развивающие положения ГК РФ. Действие Закона об обществах распространяется на компании, создаваемые в любых сферах производственно-хозяйственной, коммерческой деятельности. Вместе с тем, особенности правового положения, порядка создания, реорганизации и ликвидации организаций в сферах банковской, страховой и инвестиционной деятельности, в сфере производства сельскохозяйственной продукции определяются иными федеральными законами.

Правоспособность и дееспособность компании реализуется через ее органы, формирующие и выражающие вовне ее волю как самостоятельного субъекта права.

Основной целью создания Общества является осуществление коммерческой деятельности для извлечения прибыли.

Общество имеет гражданские права и несет обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.

Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, общество может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).

В таблице 1 представлен объем закупок алкогольной продукции в разрезе поставщиков за 2009-2011гг.

Таблица 1 - Объем закупок алкогольной продукции в разрезе поставщиков за 2009-2011гг.

Источник: отчет по финансово-хозяйственной деятельности ООО «Налюн» за 2009-2011 гг.

Исходя из анализа таблицы 1 удельный вес производителей стабильно превышает показатели посредников, это свидетельствует о том, что производственные предприятия располагают широким ассортиментом и конкурентными ценами. Основанием для завоза алкогольной продукции в магазин служит заявка. Она составляется по установленной форме. В ней указывают наименование алкогольной продукции и основные их ассортиментные признаки (вид, сорт и т. д.), требуемое количество алкогольной продукции. Заявку, составленную в двух экземплярах, подписывает директор магазина, затем ее заверяют печатью и направляют поставщику для исполнения.

Организационная структура управления организации позволяет рационально распределить функции управления между руководителями, обеспечивает минимальность звеньев структуры управления, что в свою очередь позволяет ускорить принятие и исполнение принимаемых управленческих решений.

На предприятии работает 44 человека, из них 30 являются продавцами.

Удельный вес продавцов в общей численности работников предприятия составляет:

Структурные подразделения предприятия - 15 торговых точек в разных районах города площадью от 10 до 15 кв. метров.

Продажа алкогольной продукции - завершающая стадия торгово-технологического процесса. Операции, выполняемые на этой стадии, являются наиболее ответственными, так как они связаны с непосредственным обслуживанием покупателей.

В ООО «Налюн» производится продажа алкогольной продукции как оптом так и в розницу. Розничная организация оптовой продукции включает выполнение следующих операций:

встреча покупателя и выявление его намерения;

предложение и показ алкогольной продукции;

помощь в выборе алкогольной продукции и консультация;

предложение сопутствующих и новых алкогольной продукции;

проведение технологических операций, связанных с нарезкой, взвешиванием, отмериванием;

расчетные операции.

В таблице 2 представлена динамика основных показателей деятельности ООО «Налюн» за 2010-2011 гг.

Из данных таблицы 2 следует, что в 2011 году выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг уменьшилась на 1 377 тыс. р., или на 22,30%. Уменьшение выручки от продажи произошло за счет снижения объема реализации товаров на 1 435 единиц, или на 12,85%. Одновременно наблюдается снижение себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг на 556 тыс. р., или на 10,08%.

Таблица 2 - Динамика основных показателей деятельности ООО «Налюн» за 2010-2011 гг.

Источник: отчет по финансово-хозяйственной деятельности ООО «Налюн» за 2010-2011 гг.

В отчетном году фондоотдача увеличилась на 1,06 р. Увеличение фондоотдачи связано с опережающим темпом снижения среднегодовой стоимости основных средств по сравнению с темпом снижения выручки от продажи. Так, темп снижения среднегодовой стоимости основных средств составил 26,09%, выручки от продажи - 22,30%.

По сравнению с предыдущим годом выработка на одного работника уменьшилась на 12 тыс. р. Уменьшение выработки произошло за счет снижения выручки от продажи и составило 37 тыс. р. Вместе с тем за счет снижения численности работников выработка увеличилась на 25 тыс. р.

В целом в 2011 году наблюдается снижение основных показателей деятельности ООО »Налюн»: выручки от продажи товаров, себестоимости проданных товаров, среднегодовой стоимости основных средств, выработки на одного работника.

Анализ структуры и динамики активов (имущества) и источников их формирования целесообразно проводить с помощью сравнительного аналитического баланса. В таблице 3 представлена информация о составе, структуре и динамике активов и пассивов ООО «Налюн».

В таблице 3 представлена динамика и структура активов и пассивов ООО «Налюн» за 2011 г.

Таблица 3 - Динамика и структура активов и пассивов ООО «Налюн» за 2011 г.

Источник: отчет по финансово-хозяйственной деятельности ООО «Налюн» за 2009-2011 гг.

Из данных таблицы 3 следует, что стоимость имущества организации возросла на 264 тыс. р. за счет увеличения наиболее мобильной его части - оборотных активов - на 334 тыс. р. Данное изменение вызвало структурные сдвиги в составе активов организации. В частности, если на начало года 17,21% всего имущества составляли внеоборотные активы, то на конец года их доля сокращается на 6,55 пункта. Одновременно удельный вес оборотных активов стал составлять на ту же дату 89,34%, что, несомненно, способствовало ускорению оборачиваемости ее средств.

При этом увеличение наблюдается по таким статьям, как краткосрочная дебиторская задолженность (в 5,2 раза) и прочие оборотные активы (в 14,1 раза). Вместе с тем наблюдается сокращение наиболее ликвидной части оборотных активов - денежных средств на 105 тыс. р. Поэтому в дальнейшем необходимо выявить, как данное изменение повлияло на уровень ликвидности организации.

В составе пассивов ООО «Налюн» наибольший прирост наблюдается по краткосрочным обязательствам (на 396 тыс. р.). Одновременно произошло уменьшение собственных средств организации на 132 тыс. р. Отрицательным является тот факт, что снижение собственного капитала связано с уменьшением нераспределенной прибыли, что свидетельствует снижении эффективности деятельности организации. Динамика отдельных групп пассивов привела к изменениям в структуре источников средств организации. На конец года наименьшую долю в них составляют капитал и резервы - 31,14%, и эта доля сократилась по сравнению с началом анализируемого периода на 14,29 пункта. Одновременно возросла доля краткосрочных обязательств - с 54,57 до 68,86 пункта. Положительным признаком является то, что оборотные активы организации превышают краткосрочные обязательства, что свидетельствует о способности погасить задолженность перед кредиторами.

Сравнение собственного капитала и внеоборотных активов позволило выявить наличие у организации собственного оборотного капитала как на начало, так и на конец года, что свидетельствует о достаточной финансовой устойчивости организации.

Ликвидность баланса - такое соотношение активов и пассивов, которое обеспечивает своевременное покрытие краткосрочных обязательств оборотными активами. Оценка ликвидности баланса ООО «Налюн» приведена в таблице 4.

Таблица 4 - Оценка ликвидности баланса ООО «Налюн» за 2011 г. в тыс. р.

Источник: отчет по финансово-хозяйственной деятельности ООО «Налюн» за 2009-2011 гг.

Для определения ликвидности баланса следует сопоставить итоги соответствующих групп активов и пассивов. Баланс считается абсолютно ликвидным, если одновременно выполняются следующие условия: А1 ≥ П1, А2 ≥ П2, А3 ≥ П3, А4 ≤ П4.

Из полученных данных следует, что баланс организации не является абсолютно ликвидным. В частности, она располагает платежным излишком как на начало, так и на конец отчетного года по второй и третьей группе активов и пассивов вследствие отсутствия займов и кредитов. Вместе с тем у организации наблюдается недостаток наиболее ликвидных активов, о чем свидетельствует отрицательная разница между первой группой активов и пассивов. Сравнение четвертой группы активов и пассивов позволяет установить наличие у ООО «Налюн» собственного оборотного капитала, являющегося необходимым условием финансовой устойчивости организации.

Следует отметить, что к концу анализируемого года значения соотношений между отдельными группами активов и пассивов организации ухудшаются. В частности, увеличивается платежный недостаток по первой группе, уменьшается платежный излишек по третьей группе, а также уменьшается значение собственного оборотного капитала.

Текущая платежеспособность организации оценивается с помощью коэффиц

Таблица 5 - Оценка платежеспособности ООО «Налюн»

Источник: отчет по финансово-хозяйственной деятельности ООО «Налюн» за 2009-2011 гг.

Из расчетов, представленных в таблице 6, следует, что на начало 2011 года ООО «Налюн» за счет имеющихся денежных средств (краткосрочные финансовые вложения отсутствуют) в состоянии погасить только 14,1% своих краткосрочных обязательств, а на конец 2011 года - еще меньше (0,8%). Даже если организация получит деньги от дебиторов, то на конец 2011 года она не сможет расплатиться по всем своим долгам (коэффициент критической ликвидности на конец 2011 года составил 0,214). В то же время, в случае реализации запасов, у организации возникнет на ту же дату запас средств для погашения краткосрочных обязательств (коэффициент текущей ликвидности - 1,297). Таким образом, следует отметить, что у ООО «Налюн» наблюдается недостаток абсолютно ликвидных активов. К концу 2011 года происходит увеличение дебиторской задолженности, что способствует росту коэффициента критической ликвидности. Однако основным источником покрытия краткосрочных обязательств являются запасы. Их сокращение привело к снижению коэффициента текущей ликвидности с 1,517 до 1,297. В целом текущая платежеспособность ООО »Налюн» к концу 2011 года снизилась.

Анализ чистой прибыли приведен в таблице 6.

Таблица 6 - Динамика факторов формирования чистой прибыли ООО «Налюн» в тыс. р.

Источник: отчет по финансово-хозяйственной деятельности ООО «Налюн» за 2009-2011 гг.

Данные таблицы 6 позволяют увидеть, что в отчетном году по сравнению с предыдущим произошло уменьшение прибыли от продаж на 821 тыс. р., прибыли до налогообложения - 818 тыс. р., чистой прибыли - на 619 тыс. р. Отрицательная динамика результата от обычных видов деятельности сложилась вследствие опережающего снижения выручки от продаж по сравнению с себестоимостью проданных товаров, работ, услуг.

Отчет об изменениях капитала содержит информацию о структуре и движении собственного капитала, а также создаваемых организацией резервов.

Выручка за 3 последних предшествующих года составила 8,2 млн. р.

Данная организация является налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость, так как осуществляет реализацию кухонных и компьютерных столов на территории Нижегородской области и выполняет строительно-монтажные работы собственными силами (хозяйственным способом). Организация исчисляет налог по ставкам 18%, 18% / 118%.

За отчетный период (I кв. 2012 года) ООО «Налюн» осуществляла следующие операции:

Таблица 7 - Хозяйственная деятельность ООО «Налюн»

Источник: отчет по финансово-хозяйственной деятельности ООО «Налюн» за 2009-2011 гг.

Определим налоговую базу за отчетный период (I кв. 2012 года) при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 18%:

Определим налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом:

Определим налоговую базу по НДС с авансовых платежей в счет предстоящих поставок:

Расчет суммы налога при реализации товаров:

сумма исчисленного налога = НБ18%

сумма исчисленного налога = 84162518%=151493 р.

Расчет суммы налога с авансовых платежей:

сумма исчисленного налога =

сумма исчисленного налога =

Расчет суммы налога при строительстве:

сумма исчисленного налога = НБ18%

сумма исчисленного налога = 86000018%=154800 р.

Общая сумма исчисленного налога = 151493+51864+154800=358157 р.

Согласно ст.171 НК РФ ООО «Налюн» имеет право уменьшить общую сумму НДС на суммы налоговых вычетов.

НБ=900000+5000+167000=1072000 р.

Расчет суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг):

сумма исчисленного налога = НБ18%

сумма исчисленного налога = 90847518%=163525 р.

Сумма налога, подлежащая налоговому вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) =163525 р.

Налоговый вычет с авансовых платежей, так как произошла отгрузка продукции покупателю: сумма налога, подлежащая налоговому вычету с авансовых платежей = 51864 р.

Общая сумма налоговых вычетов = 51864+163525=215389 р.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет =358157-215389=142768 р.

ООО «Налюн» должна была представить налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20 апреля 2012 года и в этот же срок должна была уплатить налог в бюджет.

ООО «Налюн» имеет право на применение специальных налоговых режимов, а именно перейти на упрощенную систему налогообложения. Но это будет не выгодно, так как она работает с оптовыми организациями. А оптовая организация тогда не сможет получить налоговый вычет по приобретенным у ООО «Налюн» товарам (работам, услугам), так как ООО «Налюн» будет применять упрощенную систему налогообложения.

Стоит отметить, что с 01.01.2011 до 31.12.2011 года ООО «Налюн» применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доход.

2.2 Порядок проведения и документальное оформление выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых ООО «Налюн»

Общие правила проведения налоговых проверок (камеральных и выездных) регламентируются ст. 87 Налогового Кодекса РФ, в соответствии с которой проверка может быть проведена у налогоплательщика (как юридического, так и физического лица, в том числе осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), плательщика сборов и налогового агента.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования. В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 Налогового Кодекса.

В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов [14, с.138].

В ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа. Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время [15, с.20].

Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.

Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их. При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов [13, с.10].

При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.

Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

В ходе выездных налоговых проверок <#"816304.files/image008.gif">

Приложение Б

Приложение В

Приложение Г

Приложение Д

РЕШЕНИЕ № ___

о привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения

_____________________ __________________

(место составления) (дата)

Руководитель (заместитель руководителя) _________________________________________________________________

(наименование налогового органа)

_____________________________________________________________

(Ф.И.О.)

рассмотрев акт ________________ налоговой проверки от _____________ № _______

(выездной (камеральной) (дата)

_____________________________________________________________

(полное и сокращенное наименование организации, ИНН/КПП или полные и сокращенные наименования организации и филиала (представительства) организации, ИНН/КПП; Ф.И.О. физического лица, ИНН (при наличии) и иные материалы налоговой проверки, _____________________________________,

при участии лица, в отношении которого проведена проверка (его представителя)**_____________________________________________,

(Ф.И.О, должность при необходимости)

лицо, в отношении которого проведена проверка (его представитель), надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки извещено, что подтверждается**_____________________________,

(указывается подтверждающий документ)

на рассмотрение материалов налоговой проверки не явилось, в связи с чем _____________________________________________________________,

(принято решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие лица, в отношении которого проведена проверка (его представителя)

при участии иных лиц __________________________________________

(Ф.И.О, должность, при необходимости)

УСТАНОВИЛ

____________________________________________________________

(документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов)

Всего по результатам проверки установлена неуплата следующих налогов и сборов:

Завышены убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций:

Завышены убытки при применении специального налогового режима:

Руководствуясь статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации,

РЕШИЛ

. Привлечь _________________________________________________

(полное наименование организации (Ф.И.О. физического лица) к налоговой ответственности, предусмотренной:

. Начислить пени по состоянию на ___________

(дата)

. Предложить _______________________________________________

(полное наименование организации (Ф.И.О. физического лица)

.1. Уплатить недоимку:

.2. Уплатить штрафы, указанные в пункте 1 настоящего решения.

.3. Уплатить пени, указанные в пункте 2 настоящего решения.

. Внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

. Иные предложения ________________________________________

Настоящее решение в соответствии с пунктом 9 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня его вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно вынесено, если не была подана апелляционная жалоба в порядке, предусмотренном статьей 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Настоящее решение в соответствии со статьей 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации до момента вступления в силу может быть обжаловано путем подачи апелляционной жалобы в письменной форме в ___

(наименование вышестоящего налогового органа

____________________________________________________________.

(должность, Ф.И.О. вышестоящего должностного лица) и его местонахождение)

Апелляционная жалоба в соответствии с пунктом 3 статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации подается в вынесший решение налоговый орган, а именно ________________________________________,

(наименование налогового органа, вынесшего настоящее решение, и его местонахождение)

который обязан в течение трех рабочих дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

В случае подачи апелляционной жалобы в соответствии с пунктом 2 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит настоящее решение, настоящее решение вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит настоящее решение, настоящее решение с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Вступившее в силу настоящее решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, в соответствии с пунктом 3 статьи 101.2 и пунктом 2 статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации может быть обжаловано в течение одного года с момента его вынесения путем подачи письменной жалобы в

____________________________________________________________

(указываются наименование вышестоящего налогового

_____________________________________________________________

органа (должность, Ф.И.О вышестоящего должностного лица) и его местонахождение)

Руководитель (заместитель руководителя)

__________________ _____________________ _________________

(классный чин) (подпись) (Ф.И.О.)

Место печати

Копию решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения получил***:______________________________

(должность, Ф.И.О. руководителя организации или Ф.И.О. физического лица) (Ф.И.О. представителя)

________ _______________________

(дата) (подпись)

______________________________

* Указываются письменные возражения лица, в отношении которого проведена проверка (представителя), и документы, подтверждающие их обоснованность, в случае их представления.

** Указывается в случае рассмотрения материалов налоговой проверки при участии лица, в отношении которого проведена проверка (представителя), либо указывается в случае отсутствия лица, в отношении которого проведена проверка (представителя), с указанием документа, подтверждающего факт надлежащего извещения о времени и месте рассмотрения.

*** Заполняется в случае вручения копии решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения непосредственно соответствующему лицу.