зацію обліку та контролю на різних стадіях діяльності підприємств.
Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. На даний час існують суттєві розбіжності у нормативному регулюванні обліку діяльності з пошуку та розвідки корисних копалин, як у зарубіжних країнах, так і в Україні, де у 2008 році введено в дію П (с)БО 33 «Витрати на розвідку запасів корисних копалин». Суттєву частину робіт із розвідки запасів складають бурові роботи, тоді як у відомих джерелах мало присвячено уваги дослідженню особливостей обліку саме витрат на будівництво свердловин.
Метою статті є дослідження нормативно-законодавчого регулювання обліку витрат на розвідку запасів корисних копалин за кордоном та в Україні, особливостей обліку таких витрат на підприємствах нафтогазовидобувної галузі.
Виклад основного матеріалу дослідження
Успішне вирішення проблеми організації ефективної системи управління витратами у великій мірі залежить від ґрунтовного вивчення чинників, що впливають на їх склад і структуру, а також, на основі цього, побудові відповідної системи обліку, яка надаватиме необхідну інформацію для прийняття управлінських рішень.
Першочергово вважаємо за необхідне чітко визначити, які саме роботи підпадають під визначення «розвідка» та «розробка» стосовно до нафтогазовидобувних підприємств, щоб мати змогу відокремити саме ті витрати, що входять до складу витрат на розвідку для цілей бухгалтерського обліку. Особливо актуальним це питання є з огляду на введення в дію у 2008 році П (с)БО 33 «Витрати на розвідку запасів корисних копалин» [7], який містить тільки загальні рекомендації без урахування специфіки нафтогазовидобувної галузі.
Зокрема, під розвідкою запасів корисних копалин тут слід розуміти «пошук та визначення обсягів і якості корисних копалин, включаючи нафту, природний газ та інші невідтворювані природні ресурси, що здійснюється підприємством після отримання права на розвідку запасів корисних копалин у межах визначеної ділянки (території), а також визначення технічної можливості та економічної доцільності видобутку корисних копалин».
Визначення поняття «розвідка родовищ нафти і газу» подано у Галузевому стандарті № 320-2002: «розвідка родовищ нафти і газу - етап (комплекс) геологорозвідувальних робіт, що здійснюються з метою визначення геометричних, фільтраційно-ємнісних, геолого-промислових та інших параметрів відкритих родовищ нафти і газу, підрахунку розвіданих запасів вуглеводнів, визначення всіх параметрів, необхідних для складання проекту розробки родовища» [8].
Згідно із ст. 1 Закону України «Про нафту і газ» [9], «розробка родовища нафти і газу - технологічний процес вилучення з родовища нафти, газу та супутніх їм корисних компонентів, який складається з двох послідовних етапів - дослідно-промислової розробки родовища та промислової розробки родовища».
В свою чергу, «Дослідно-промислова розробка родовища нафти і газу - стадія геологічного вивчення родовища, на якій здійснюється видобуток з родовища обмеженої кількості нафти і газу з метою визначення його промислової цінності, уточнення гірничо-геологічних та технологічних параметрів, необхідних для підрахунку запасів нафти, газу і супутніх компонентів та обґрунтування вибору раціонального методу (технології) промислової розробки родовища».
Звідси можна зробити такі висновки. По- перше, для цілей обліку із виконанням вимог П (с)БО 33, до складу витрат на розвідку слід відносити комплекс робіт, що належать не тільки до розвідки як такої, але і до етапу дослідно-промислової розробки родовища. Це можна обґрунтувати тим, що на цьому етапі здійснюються роботи, які дозволяють остаточно оцінити технічну можливість та економічну доцільність видобутку корисних копалин, що і вимагає П (с)БО 33.
По-друге, як видно з переліку робіт на стадії розвідки, однією із суттєвих складових є роботи з будівництва пошукових та розвідувальних свердловин, що вимагає врахування особливостей даного виду діяльності. Серед найсуттєвіших факторів, що впливають на склад, структуру, організацію обліку витрат на будівництво свердловин, перш за все слід виділити природні та технологічно-організаційні (геологічні особливості, віддаленість свердловин від підприємства, довготривалість процесу будівництва, велика ймовірність виникнення ускладнень, складна виробнича структура, наявність великої кількості обслуговуючих та допоміжних підрозділів тощо).
Облік витрат на будівництво свердловин доцільно вести за кожною свердловиною окремо у розрізі етапів будівництва та статей калькулювання:
I.Підготовчі роботи до будівництва свердловин (в тому числі: облаштування площ, рекультивація землі).
II.Будівельно-монтажні роботи.
3.1 Матеріальні витрати (сировина й матеріали, в т.ч.: труби обсадні, портландцемент тампонажний, матеріали для промивальних рідин, долота бурові), паливо й енергія на технологічні цілі (в т.ч.: пально-мастильні матеріали для двигунів внутрішнього згоряння (ДВЗ), паливо для опалення, електроенергія), інші матеріальні витрати; 3.2 Заробітна плата основна; 3.3 Заробітна плата додаткова; 3.4 Відрахування на соціальні заходи; 3.5 Амортизація основних засобів (бурового обладнання): 3.5.1 Амортизація необоротних матеріальних активів (в т.ч.: знос бурильних труб, знос спуско-підйомного і ловильного бурильного інструмента, знос двигунів внутрішнього згоряння); 3.6 Витрати на експлуатацію бурового обладнання і інструменту (в т.ч.: прокат бурового обладнання, прокат турбобурів (електробурів), прокат бурильних труб, прокат електрообладнання і засобів електропостачання); 3.7 Інші прямі виробничі витрати (в т.ч.: послуги транспорту і спецтехніки, послуги на тампонажні роботи (в бурінні і кріпленні), геофізичні дослідження в свердловинах, інші витрати допоміжного виробництва, інші послуги сторонніх організацій, надбавка за пересувний, розїзний характер робіт, витрати, повязані з вахтовим методом.
IV.Випробування свердловин на продуктивність.
V.Загальновиробничі витрати (в т.ч. основного виробництва).
VI.Втрати від браку.
Для підприємця-виконавця бурових робіт аналітичний облік витрат дозволить здійснювати їх ефективне управління, а для підприємця-за- мовника - відділити ті витрати, які підлягають капіталізації згідно із вимогами П (с)БО 33.
Принципово важливим для формування собівартості видобутих корисних копалин (а значить, і їх ціни), є питання капіталізації витрат на розвідку. Міжнародні та вітчизняні нормативні документи пропонують різні підходи до включення окремих статей до витрат періоду або необоротних активів. У загальному вигляді, алгоритм поділу витрат на такі категорії можна відобразити таким чином (рис. 1).
У міжнародній практиці (стосується GAAP) та МСБО) найбільш поширеними є такі методи обліку витрат на розвідку корисних копалин:
метод повних витрат;
метод успішних зусиль;
метод ділянки, що цікавить [1].
Узагальнену характеристику методів подано у табл. 1.
Таблиця 1 Методи обліку витрат на розвідку запасів корисних копалин у видобувних галузях
Вид витратМетодповних витратуспішних зусильділянки, що цікавитьРозвідка до приданнякапіталізуютьсязазвичай списуються на витратикапіталізуються або списуються на витратиПридбання нерухомостікапіталізуютьсякапіталізуютьсякапіталізуютьсяРозвідка після придбаннякапіталізуютьсякапіталізуються або списуються на витратикапіталізуються або списуються на витратиОцінкакапіталізуютьсякапіталізуються або списуються на витратикапіталізуються або списуються на витратиДжерело: [1, с. 927-928]
Дослідження діяльності зарубіжних видобувних компаній свідчить, що великі американські
та російські нафтогазові компанії використовують метод успішних зусиль, а недавно засновані компанії - метод повних витрат, що дозволяє їм відстрочити вплив певної частини витрат на розвідку на фінансовий результат поточного періоду.
Очевидно, що П (с)БО 33 створено, спираючись на вже існуючі МСБО та GAAP. Проте вітчизняний стандарт, не дивлячись на існування зарубіжних аналогів, містить досить багато суперечностей або недостатньо детально розкритих питань. Зокрема, у П (с)БО 33 не міститься вказівок щодо визначення того моменту, коли технічна можливість та комерційна доцільність видобутку корисних копалин стали очевидними. Можна припустити, що такі критерії кожне видобувне підприємство повинно встановити самостійно у своїй обліковій політиці, враховуючи технологічні особливості видобутку окремих видів запасів.
Важливо звернути увагу на те, що у національному стандарті 33 нічого не деталізовано про нарахування амортизації на активи з розвідки запасів корисних копалин, хоча і зазначено, що щороку на дату річного балансу вони тестуються на наявність ознак можливого зменшення їхньої корисності на підставі П (С)БО 28 «Зменшення корисності активів» [10]. Тобто даний момент законодавчо не врегульований. Безперечно, зрозумілим є те, що регулювання процесу нарахування амортизації активів здійснюється згідно з П (С)БО 7 «Основні засоби» [12] та 8 «Нематеріальні активи» [13].
Рис. 1. Порядок розподілу витрат на дослідження та розвідку
кваліфікаційних активів (систематизовано на основі [7; 5])
У МСБО амортизацію запасів корисних копалин позначають терміном «виснаження». Виснаження - систематичне списання капіталізованих витрат на розвідку і оцінку запасів корисних копалин. Норму виснаження зазвичай розраховують як співвідношення вартості активу до очікуваного обєму видобутих копалин за весь період експлуатації [11].
Вважаємо, що для цілей бухгалтерського обліку у видобувній сфері діяльності доцільно використовувати такі методи нарахування амортизації як прямолінійний і метод списання за одиницею продукції (виробничий).
Натомість, виробничий метод набагато точніше відображає умови експлуатації активу, і, таким чином, дозволить краще узгодити доходи і витрати звітного періоду, що у довгострокових проектах є особливо актуально. Проте точно оцінити загальний обсяг корисних копалин, які будуть видобуті за весь період експлуатації родовища, не завжди можливо, і це, в свою чергу, впливає на достовірність обчисленої суми амортизації та, відповідно, фінансового результату за звітний період.
Не врегульовано на достатньо детальному рівні і питання відображення в обліку витрат на розвідку запасів. Так, у плані рахунків бухгалтерського обліку [14] не передбачає окремого рахунку для обліку активів, поязаних з розвідкою запасів корисних копалин. Після визнання технічної можливості та економічної доцільності подальшого видобутку корисних копалин витрати на розвідку їхніх запасів визнаються активами у складі нематеріальних активів. Таким чином, у бухгалтерському обліку необхідно ввести окремий субрахунок до рахунку 12, де мають накопичуватись відповідні витрати.
Висновки з даного дослідження і перспективи подальшого розвитку. У даному дослідженні було проведено аналіз вітчизняного та зарубіжного нормативно-законодавчого регулюванняобліку витрат на розвідку запасів корисних копалин. Виявлено, що існує досить багато невре- гульованих моментів у П (с)БО 33 щодо порядку визнання витрат активами, амортизації таких витрат, зроблено відповідні рекомендації. Окрім того, потребує уточнень перелік витрат, на які поширюється дія П (с)БО 33 для підприємств нафтогазовидобувної галузі.
Список літератури
1.Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. Практичний посібник / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. - Лібра, 2008. - 1000 с.
2.Данилюк М. О. Організаційно-економічні основи реформування нафтогазового комплексу України / М. О. Да- нилюк. - К.: Манускрипт, 1998. - 237 с.
.Кафка С. М. Особливості обліку витрат на нафтовидобувних підприємствах / С. М. Кафка // Вісник ЖДТУ. Сер.: Економічні науки. - 2004. - № 4 (30). - С. 86-93.
4.Метла О. С. Методика обліку капітальних витрат на розвідку та оцінку запасів корисних копалин у відповідності з методом благополучних зусиль / О. С. Метла // Облік і фінанси. - 2015. - № 3. - С. 26-33.
.Орлова В. К., Кафка С. М. Бухгалтерський облік на підприємствах нафтогазової промисловості: навч. посіб. / В. К. Орлова, С. М. Кафка. - Івано-Франківськ: Нова Зоря, 2013. - 783 с.
.Галузевий стандарт України № 320-2002 «Розвідка (до розвідка» та облаштування родовищ нафти і газу. Складові елементи видів робіт і обєкти будівництва».