Общие принципы налогообложения
Содержание
1. Общие принципы налогообложения
.1 Что представляют собой общие принципы налогообложения, каковы их функции, отличительные признаки?
.2 В чем проявляется законность налогообложения?
.3 Как реализуется принцип всеобщности и равенства налогообложения?
.4 Что предполагает принцип соразмерности налогообложения?
.5 Каковы основные этапы централизации налоговой системы России?
.6 Как распределяются налоговые полномочия между Российской Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образованиями?
.7 Какие требования включает требование определенности налогообложения?
. Задача
. Задача
Список используемых источников
1. Общие принципы налогообложения
.1 Что представляют собой общие принципы налогообложения, каковы их функции, отличительные признаки?
На сегодняшний день основным законодательным актом о налогах является Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ). Часть таких принципов закреплена нормативно, другие выводятся путем толкования налогового законодательства судом или научной доктриной. Некоторые принципы имеют общеотраслевой или межотраслевой характер, другие регулируют правовые институты, субинституты или даже отдельные аспекты налогообложения.
Первичной ячейкой, лежащей в основе налоговой системы, являются принципы налогообложения, - базовые идеи и положения, определяющие главные направления государственной политики в сфере налоговой деятельности и закрепленные нормами права, выражающие качественную особенность налогообложения. При этом, сущность налогов проявляется через их функции: фискальную, экономическую, контрольную. С помощью фискальной функции (от лат. fiscus - государственная казна) происходит огосударствление части новой стоимости в денежной форме, позволяет государственным структурам вмешиваться в хозяйственную и социальную жизнь общества и обусловливает экономическую функцию налогов. Последняя включает в себя ряд подфункций: регулирующую, распределительную, стимулирующую, социальную и воспроизводственную.
Выделяют также отличительные признаки общих принципов налогообложения, они имеют:
базовый характер. Являясь предписаниями исходного, основополагающего характера, принципы-нормы определяют цели, содержание, структуру, функциональную направленность всех иных налоговых норм. Они задают своеобразную программу развития отрасли в целом и отдельных ее институтов. Правовые принципы обеспечивают единство налогового права, предъявляя к налогово-правовым нормам единые требования.
обобщающий характер. Принципы регулируют самые важные, ключевые аспекты налогообложения. Они представляют собой обобщающие правовые категории, соотносясь с иными нормами налогового права как общие и специальные.
структурный характер. Внутренняя структура принципов-норм носит достаточно произвольный вид. Пытаться выделить здесь устойчивые структурные элементы - гипотезу, диспозицию, санкцию - вряд ли возможно.
приоритетный характер. Общие принципы налогообложения обладают приоритетом (верховенством) по отношению к иным нормам налогового права. В случае противоречий действуют именно указанные нормы-принципы.
стабильный характер. Налоговые реформы осуществляются непрерывно, налоговому законодательству присущи высокий динамизм и изменчивость. На этом фоне общие принципы налогообложения обладают значительной стабильностью. Именно стабильный характер позволяет общим принципам налогообложения выполнять роль долговременных правовых ориентиров в системе налогового законодательства.
В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) дается определение налога как «обязательного, индивидуально безвозмездного платежа, взимаемого с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» (п. 1 ст. 8 НК РФ). Исходя из этого определения, общие принципы налогообложения закреплены в ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» НК РФ, согласно которой:
. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
Принцип законности налогообложения подразумевает верховенство закона, неукоснительное выполнение каждым субъектом актов налогового законодательства.
. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Правовые нормы являются всеобщими моделями правомерного поведения участников социальных взаимодействий. Никто не выпадает из-под действия права. Все субъекты без исключения должны выполнять правовые требования. Из требования всеобщности и равенства налогообложения вытекает закрепленный в ст. 56 НК РФ запрет устанавливать налоговые льготы индивидуального характера.
Принцип равного налогового бремени не допускает установление дискриминационных правил налогообложения в зависимости как от организационно-правовой формы, так и от характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков. Равенство налогообложения не означает подушную систему уплаты налогов, когда все налогоплательщики уплачивают одинаковые налоги. Принцип равенства в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов.
. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Экономическим основанием для установления налога является наличие у налогоплательщика имущества, дохода или иное основание, имеющее стоимостные, количественные или иные характеристики.
. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ, либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.
. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Выделяют принцип соразмерности налогообложения, который включает требования: 1) пропорциональности: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ); 2) обоснованности: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ); 3) допустимости: недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ).
Требование пропорциональности дополняет принцип всеобщности налогообложения: каждый участвует в формировании централизованных бюджетных и внебюджетных фондов соразмерно своей фактической способности уплачивать налоговые платежи. Предполагается дифференцированный подход к различным по размерам объектам налогообложения. Чем больше налоговая база (размер земельного участка, стоимость имущества, мощность двигателя, величина дохода или прибыли), тем больший налог должен уплатить налогоплательщик.
Налогообложение должно быть справедливым. Идея справедливости воплощается во всей системе принципов налогообложения. Справедливость проявляется и во всеобщности, и в равенстве, и в соразмерности, и в определенности, и в других правовых основах налогообложения. Налогообложение изначально несправедливо по отношению к налогоплательщику, поскольку предполагает изъятие части принадлежащего ему имущества. Справедливость в отношении налогоплательщика проявляется в строгом соблюдении государством общих и специальных принципов налогообложения при установлении, введении и взыскании налогов.
Важным принципом налогообложения следует признать презумпцию добросовестности налогоплательщика, установленную п. 7 ст. 3 НК РФ, корреспондирующую с положениями Конституции РФ о презумпции невиновности, о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В этой связи налоговые органы обязаны все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толковать в пользу налогоплательщиков. Обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы. Согласно нормам АПК РФ и ГПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. На это указывает и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.12.2012 № А45-7414/2011. Следовательно, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, означающая, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности.
Таким образом, общие принципы налогообложения имеют исключительно важный характер для всех плательщиков налогов и сборов, т.к. зачастую становятся решающим аргументом налогоплательщика в споре с налоговым органом.
1.2 В чем проявляется законность налогообложения?
общий принцип налогообложение равенство
Основополагающим принципом налогового законодательства является законность исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
В Определении Верховного Суда РФ от 06.09.2006 № 59-Г06-16 разъяснено, что принцип законности имеет два аспекта: каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (п. 1 ст. 3 НК РФ); недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (пункт 3 статьи 3 НК РФ).
Принцип, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ, согласуется со ст. 57 Конституции РФ, в соответствии с которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Однако, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК либо установленные в ином порядке, чем ϶ᴛᴏ определено НК РФ.
Конституционный суд РФ также неоднократно указывал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными. Поэтому закон должен содержать перечень налогов, порядок их установления, изменения и отмены, основные элементы налога, а также порядок его исчисления и уплаты. Реализация данного принципа обеспечивает детальную структурированность и целостность национальной налоговой системы, а также жесткую централизацию управления налогами со стороны государства на базе налогового законодательства. Налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. Причем элементы налогообложения должны быть не просто определены, но определены четко и однозначно, чтобы обеспечить их единообразное толкование и применение (См. Постановление КС РФ от 11.11.97 № 16-П, Определение от 08.04.2003 № 159-О и др.)
Законность установления налогов предполагает определенность в вопросе, какие именно налоги подлежат уплате на территории РФ. Виды налогов и сборов, взимаемых в РФ, устанавливаются исключительно НК РФ (ст. 1 НК РФ) и разделяются на три вида: федеральные, региональные и местные. При этом, важным является то, что перечень налогов и сборов, взимаемых на территории РФ имеет исчерпывающий характер, т.е. могут взиматься только такие налоги и сборы, которые предусмотрены НК РФ, который содержит запрет возложения на кого-либо обязанности уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов и сборов, но не предусмотренные либо не установленные НК РФ (п. 5 ст. 3).
Требование законности относится не только к форме и содержанию актов налогового законодательства, но и к процессуальным аспектам их подготовки, принятия и вступления в силу. Речь идет о надлежащей форме установления налогов, нарушение которой приводит к тому, что налог не может считаться законно установленным. Так, придание налоговым законом обратной силы неоднократно служило основанием для обжалования (опротестования) таких актов в судебном порядке. Кроме того, КС РФ указал, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 34 Конституции РФ.
1.3 Как реализуется принцип всеобщности и равенства налогообложения?
Принцип всеобщности налогообложения конституционный и закреплен в ст. 57 Конституции Российской Федерации, согласно которой «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Кроме того, ч. 2 ст. 6 Конституции РФ устанавливается, что каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ.
Равенство налогообложения вытекает из конституционного принципа юридического равенства (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ). Он означает, что все субъекты налоговых правоотношений должны находиться в равных условиях при уплате ими установленных платежей, а уменьшение налоговой нагрузки должно быть экономически обосновано. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.10.2008 № А42-8374/2006 закрепил, что избирательный подход к конкретному налогоплательщику противоречит принципу всеобщности и равенства налогообложения.
Конституционные положения принципа всеобщности и равенства налогообложения развиваются в п.п. 1 и 2 ст. 3 НК РФ.
В п. 1 ст. 3 НК РФ закреплен «каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы».
Принцип всеобщности налогообложения состоит в том, что каждый член общества обязан по мере возможностей участвовать в создании централизованных финансовых фондов публичного характера наравне с другими. Всеобщность налогообложения состоит в том, что определенные налоговые обязанности устанавливаются, по общему правилу, для всего круга лиц, соответствующего конкретным родовым требованиям (например, земельный налог, по общему правилу, уплачивают все владельцы земельных участков), при этом налогообложение строится на единых принципах.
Принцип равенства налогообложения означает, прежде всего, запрет какой-либо дискриминации в налоговой сфере, который закреплен в п. 2 ст. 3 НК РФ «принцип равного налогового бремени заключается в том, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев». Согласно указанной норме, не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Исходя из принципа равенства налогообложения недопустима ситуация, при которой добросовестный налогоплательщик не вправе при исчислении налога на прибыль уменьшить сумму дохода на сумму расходов в ситуации, когда его контрагент по гражданско-правовым обязательствам допускает нарушения порядка оформления первичных бухгалтерских документов.
Данные принципы неоднократно рассматривались в Конституционным судом. Так, как отмечено в Постановлении КС РФ от 13.03.2008 № 5-П, принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Принцип равного налогового бремени не допускает установление дискриминационных правил налогообложения в зависимости как от организационно-правовой формы, так и от характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков. В частности, КС РФ указал, что дифференциация режимов налоговых платежей не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит конституционному принципу равенства (Постановление от 23.12.99 № 18-П). Однако равенство налогообложения не означает подушную систему уплаты налогов, когда все налогоплательщики уплачивают одинаковые налоги. Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ принцип равенства адекватно дополняется требованием соразмерности налогообложения, то есть учетом фактической способности налогоплательщика к уплате налога.
Дополнительной иллюстрацией могут являться вопросы, затронутые в письме Минфина России от 13.03.2008 № 03-05-04-01/10. Финансовое ведомство разъяснило, что установление дифференцированных налоговых ставок по налогу на имущество организаций в зависимости от категорий налогоплательщиков предусматривает определение категорий налого-плательщиков исходя из общих признаков, объединенных конкретным видом экономической деятельности, отраслью экономики и т.п. Установление дифференцированных налоговых ставок по налогу на имущество организаций в зависимости от имущества, признаваемого объектом налогообложения, предусматривает установление налоговых ставок для конкретных имущественных объектов или находящегося на балансе организации имущества (имущественного комплекса), используемого по целевому назначению также в определенных видах экономической деятельности, отраслях экономики и т.п.
1.4 Что предполагает принцип соразмерности налогообложения?
Принцип соразмерности понимается в смысле положений п. 1 ст. 3 НК РФ: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. В соразмерности налогообложения проявляется общеправовой принцип обоснованности и допустимости правовых ограничений. Соразмерность налогообложения включает требования: 1) пропорциональности: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ); 2) обоснованности: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ); 3) допустимости: недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ):
) Пропорциональность означает, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Пропорциональность налогообложения состоит в изъятии равных долей собственности у богатых и бедных, что соответствует принципам справедливости и равенства. Требование пропорциональности логично дополняет принцип всеобщности налогообложения: каждый участвует в формировании централизованных бюджетных и внебюджетных фондов соразмерно своей фактической способности уплачивать налоговые платежи. Таким образом, предполагается дифференцированный подход к различным по размерам объектам налогообложения. По общему правилу, чем больше налоговая база (размер земельного участка, стоимость имущества, мощность двигателя, величина дохода или прибыли), тем больший налог должен уплатить налогоплательщик. То есть, принципы всеобщности, равенства и соразмерности налогообложения органично дополняют друг друга. Их сочетание обеспечивает реализацию т.н. «горизонтальной» и «вертикальной» справедливости. Первая означает, что все налогоплательщики с одинаковыми объектами налогообложения должны платить одинаковые налоги, вторая - налогоплательщики, имеющие однородные объекты налогообложения, но разные налоговые базы, должны платить налоги, дифференцированные по налоговой базе. КС РФ признает, что принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов.
) Под «экономическим основанием» подразумевается характерный для каждого налога объект налогообложения - операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ). Установление налогов и сборов должно быть экономически оправданным и целесообразным, и не могут быть произвольными; базироваться на всестороннем экспертном и статистическом анализе финансовой ситуации в стране, увязываться с бюджетным процессом, соответствовать провозглашенным политическим целям государства. Регулируя налогообложение, законодатель в полной мере должен руководствоваться требованиями ст. 18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. Именно соответствие налогового бремени возможности среднестатистического налогоплательщика реализовать основные права и свободы - главный критерий соразмерности налогообложения.
) Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Объект налогообложения всегда представляет собой определенное благо для налогоплательщика. При этом размер налога или сбора, подлежащего уплате, должен соответствовать ценности этого объекта, его важности для налогоплательщика. Налог должен быть таким, чтобы не подталкивать налогоплательщика на отказ от имущества, доходов или определенного вида деятельности. Конституционный суд РФ прямо указал, что реализация основных прав и свобод, закрепленных в Конституции РФ, не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких-либо налогов и сборов, поскольку основные права граждан РФ гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера. Кроме того, принцип соразмерности диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование налогов таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы.
1.5 Каковы основные этапы централизации налоговой системы России?
Согласно ст. 8 Конституции в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Конституционные нормы о единстве экономического пространства РФ получили развитие в п. 4 ст. 3 НК РФ, согласно которому не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство. Данный принцип соответствует положениям п. 1 ст. 4 Конституции РФ, где указано, что суверенитет РФ распространяется на всю ее территорию. Недопустимо введение региональных налогов, которое:
) может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства;
) позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов.
В реформировании современной налоговой системы России условно выделяют три основных этапа.
Первый этап налоговой централизации (1991 по 1993 гг.) начался, когда п. 2 ст. 18 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 16.07.92 № 3317-1 установил, что: «органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством РФ, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей». Таким образом, налоговая система России изначально формировалась в централизованном направлении. В дальнейшем была сделана попытка перейти к децентрализованной системе налогов и сборов. Пункт 7 Указа Президента РФ от 22.12.93 № 2268 «О формировании республиканского бюджета РФ и взаимоотношениях с бюджетами субъектов РФ в 1994 году» предусматривал, что дополнительные налоги и сборы в республиках в составе РФ, краях, областях, автономной области, автономных округах, городах Москве и Санкт-Петербурге, дополнительные местные налоги и сборы, не предусмотренные законодательством РФ, могут вводиться решениями органов государственной власти субъектов РФ, местных органов государственной власти. При этом уплата налогов юридическими лицами должна производиться за счет прибыли, остающейся у предприятий и организаций после уплаты налога на прибыль. Эти меры значительно ослабили единство налоговой системы России и привели к ее децентрализации. В период действия п. 7 Указа Президента РФ 22.12.93 № 2268 субъекты РФ и муниципальные образования активно использовали предоставленное им право на введение новых, не предусмотренных федеральным законодательством, налогов и сборов.
Второй этап - этап налоговой децентрализации (1994-1996 гг.), когда Указом Президента РФ от 18.08.96 № 1214 был признан утратившим силу с 1.01.1997 г. - п. 7 Указ Президента РФ от 22.12.93 № 2268. Органам государственной власти субъектов РФ, а также органам местного самоуправления, предписывалось отменить с 1.01.1997 г. свои решения о введении дополнительных налогов и сборов, не основанные на Законе РФ «Об основах налоговой системы в РФ».
Третий этап налоговой централизации (с 1997 г. - по настоящее время). Сегодня налоговая система России носит относительно централизованный характер. Установление общих принципов налогообложения и сборов и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных и местных налогов и сборов как источников поступлений в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, осуществляется федеральным законом в соответствии с Конституцией РФ.
Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней, в настоящее время, закрепляется в НК РФ. В соответствии с п. 6 ст. 12 НК РФ не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные НК РФ. Отменяются федеральные, региональные и местные налоги и сборы также федеральным законодателем (п. 5 ст. 12 НК РФ).
На недопустимость установления законами субъектов РФ произвольных налоговых льгот указано в Постановлении КС РФ от 04.04.96 № 9-П: «Недопустимо установление законами субъектов РФ произвольных налоговых льгот «местным товаропроизводителям», создание внутрироссийских «офшорных зон», так как первом случае происходит формирование бюджетов одних территорий за счет налоговых доходов других территорий, во втором - перенос уплаты налогов на налогоплательщиков других регионов».
В России Налоговым кодексом РФ предусмотрено деление налогов на три группы: федеральные, региональные и местные (ст. 12 НК РФ). В настоящее время, в соответствии с НК РФ, установлены следующие налоги и сборы:
) Федеральные: налог на добавленную стоимость (гл.21 НК РФ), акцизы (гл. 22 НК РФ), налог на доходы физических лиц (гл.23 НК РФ), налог на прибыль организаций (гл.25 НК РФ), сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами (гл. 25.1 НК РФ), водный налог (гл. 25.2), государственная пошлина (гл. 25.3 НК РФ), налог на добычу полезных ископаемых (гл.26 НК РФ).
) Региональные: транспортный налог (гл. 28 НК РФ), налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ), налог на имущество организаций (гл. 30 НК РФ).
) Местные: земельный налог (глава 31 НК РФ), налог на имущество физических лиц (глава 32 НК РФ), торговый сбор (глава 33 НК РФ).
При этом, важным является то, что перечень налогов и сборов, взимаемых на территории РФ имеет исчерпывающий характер, т.е. могут взиматься только такие налоги и сборы, которые предусмотрены НК РФ.
Раскроем кратко особенности распределения налоговых полномочий между Российской Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образованиями.
Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории РФ, если не предусмотрено иное. Статья 71 Конституции РФ относит к исключительному ведению РФ правовое регулирование федеральных налогов и сборов.
Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов РФ в соответствии с НК РФ и законами субъектов РФ о налогах. При установлении региональных налогов определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. При этом, могут также устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Местными налогами и сборами (а также в городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе) признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. При этом, вводятся следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Могут также, в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Поскольку налогообложение всегда предполагает определенное ограничение прав и свобод человека, федеральный законодатель вправе, согласно ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, устанавливать общие пределы такого ограничения, в том числе и на региональном (местном) уровне. В целях обеспечения справедливости, всеобщности, формально-юридического равенства, единства экономического пространства и других конституционных принципов федеральный законодатель вправе не только формулировать общие принципы налогообложения и исчерпывающий перечень региональных (местных) налогов и сборов, но и прямо устанавливать общие (стандартные) для всей территории РФ элементы региональных (местных) налогов и сборов.
Разумеется, такое федеральное вмешательство не может быть произвольным. «Федеральный законодатель не вправе определять существенные условия взимания конкретных региональных налогов, если только это не продиктовано необходимостью реализовать те или иные общие принципы налогообложения, не обосновано с позиции достижения равновесия между правами субъектов Федерации - с одной стороны, и основными правами человека и гражданина, принципом единства экономического пространства - с другой».
Компетенция субъектов РФ и муниципальных образований в налоговой сфере складывается из трех составляющих: 1) по введению региональных (местных) налогов и сборов; 2) по установлению региональных (местных) налогов и сборов; 3) по реализации делегированных полномочий в сфере налогообложения.
Первая группа полномочий предполагает, что в тех случаях, когда федеральный законодатель придает региональным и местным налогам факультативный характер, субъекты РФ и муниципальные образования самостоятельно решают, вводить или не вводить на своей территории региональные (местные) налоги и сборы, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог (Постановление от 30.01.2001 № 2-П).
Вторая группа полномочий включает в себя «конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способов исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т.д.» (Постановление КС РФ от 21.03.97 № 5-П). Так, согласно п. 12 ст. 64 НК РФ законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов.
НК РФ достаточно четко определяет границы регионального и местного нормотворчества в сфере налогообложения. Согласно пунктам 3 и 4 ст. 12 НК РФ при установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов.
Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения. Аналогичные полномочия отнесены к ведению муниципальных образований в отношении местных налогов и сборов. Все иные элементы налогообложения и налогоплательщики по региональным (местным) налогам определяются НК РФ.
Третья группа - т.н. «делегированные полномочия», которые возникает в случае передачи отдельных полномочий в сфере налогообложения с одного уровня управления на другой. Так, ст. 222 НК РФ предоставляет законодательным (представительным) органам субъектов РФ право дифференцировать размеры социальных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц с учетом своих региональных особенностей и в пределах, установленных НК РФ. Согласно ст. 284 НК РФ ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в региональные бюджеты, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков.
1.7 Какие требования включает требование определенности налогообложения?
Принцип определенности налогообложения развивает требование формальной определенности права применительно к налоговому законодательству. Принцип определенности налогообложения закреплен в п. 6 ст.3 НК РФ, который включает в себя следующие требования:
) при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ);
) акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ);
) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Таким образом, требование определенности соблюдается, а налог считается установленным лишь в том случае, когда законом определены налогоплательщики и все элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы (п. 1 ст. 17 НК РФ). При этом первые шесть элементов носят обязательный характер, последний (налоговые льготы) - факультативный, поскольку для отдельных налогов и сборов какие-либо льготы могут и не устанавливаться.
Кроме того, язык налогового законодательства должен быть общедоступен для восприятия, понятен каждому, рассчитан не на узкого специалиста, а на обычного, «среднего» россиянина. Акты налогового законодательства не должны содержать оценочные категории, то есть так называемые «каучуковые нормы». Этим налоговое право отличается от частноправовых отраслей, насыщенных оценочными, диспозитивными нормами. При этом требование определенности приобретает особенно важное значение в отношении норм, устанавливающих элементы налогообложения, и института налоговой ответственности.
Именно этим обусловлено предписание НК РФ о том, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить. Формальная определенность налоговых норм должна обеспечить их правильное понимание и применение.
Расплывчатость налоговой нормы, наоборот, может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения. Поэтому, с точки зрения требований юридической техники - в дефектных нормах, налог не может считаться законно установленным (см. Постановления КС РФ от 28.03.2000 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П и др.).
Вопросы определенности налоговых норм неоднократно затрагивались в судебной практике КС РФ, которым сделаны важнейшие выводы о том, что в Российской Федерации, как в правовом государстве, законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы.
Как указано в Постановлениях КС РФ от 08.10.1997 № 13-П, от 11.11.1997 № 16-П и от 28.03.2000 № 5-П, расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ.
В РФ как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3).
Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение; расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ.
Можно привести и письмо Минфина России от 29.04.2008 № 01-СШ/30, в котором содержатся следующие разъяснения. Критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован в ряде Постановлений КС РФ (от 25.04.1995 № 3-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 25.04.2001 № 6-П, от 16.07.2004 № 14-П). В соответствии с позицией КС РФ «общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона».
. Задача
Закрытое акционерное общество «Рыболовецкий колхоз «Восток-1» (далее - общество Общество) осуществляет промышленное рыболовство, добычу морепродуктов и морских растений, их последующую переработку с выпуском пищевой и кормовой продукции и реализацию этой продукции, которая поименована в Перечне видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 № 458 «Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства» в соответствии со статьей 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Общество обратилось в налоговую инспекцию по Ленинскому району города Владивостока о выдаче уведомления о возможности применения обществом системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - единый сельскохозяйственный налог).
Инспекция отказала Обществу в выдаче такого уведомления. Общество обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании незаконными действий Инспекции.
С учетом анализа действующего законодательства и арбитражной практики определите, какое решение должен принять суд?
Решение.
Проведя анализ действующего законодательства и арбитражной практики считаю, что Арбитражный суд Приморского края должен ЗАО «Рыболовецкий колхоз «Восток-1» в выдаче налоговой инспекцией уведомления о возможности применения обществом системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей отказать по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 346.2 НК РФ плательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, предусмотренном гл. 26.1 (единый сельскохозяйственный налог) НК РФ. Согласно пп. 2 п. 2.1. ст. 346.2 НК РФ, - сельскохозяйственными товаропроизводителями также признаются рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении ими следующих условий: если средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не превышает за налоговый период 300 человек; если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет за налоговый период не менее 70 %; если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).
Общество относится к рыбохозяйственным организациям, так как осуществляет улов рыбы, морепродуктов и морских растений собственными силами, их последующую переработку и реализацию, что подтверждается судебной практикой. Так, решением Арбитражного суда Сахалинской области от 27.05.2013 года по делу № А59-412/2013 было признано, что п.п. 2) п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ определяет исчерпывающий перечень условий, при соблюдении которых рыбохозяйственная организация признается сельскохозяйственным товаропроизводителем. Условие, установленное указанной нормой, будет выполнено, если налогоплательщик получил доход от реализации собственного улова и (или) произведенной из этих уловов собственными силами рыбной или иной продукции из водных биоресурсов.
В ч. 1 ст. 346.3 НК РФ указано, что организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога. При этом, в уведомлении указываются данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или данные о доле доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную этими кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (оказанных услуг) для членов этих кооперативов в общем доходе от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученном ими по итогам календарного года, предшествующего году, в котором подается уведомление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Следует сказать, что от налоговых органов для сельскохозяйственных товаропроизводителей не требует предоставления специальных уведомлений о начале применения системы налогообложения, т.к. оно носит уведомительный характер. При этом, по условиям задачи, форма уведомления о возможности применения обществом системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, утвержденная Приказом МНС России от 28.01.2004 № БГ-3-22/58, утратила силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 13.04.2010 № ММВ-7-3/183@. В настоящее время, Приказом ФНС России от 28.01.2013 № ММВ-7-3/41@ «Об утверждении форм документов для применения системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей» предусмотрена рекомендованная форма уведомления для налогоплательщиков о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также форма сообщения о несоответствии требованиям применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, которое выдается налогоплательщику налоговой инспекцией. Поэтому, если налоговая инспекция направит Обществу сообщение о несоответствии требованиям применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, его можно обжаловать в Арбитражный суд Приморского края. В этом случае суд удовлетворит заявление Общества, если оно соответствует требованиям, установленным гл. 26.1 НК РФ для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
3. Задача
АО «Грандмар» должно было подать декларацию по водному налогу не позднее 20 января 2007 года. Вследствие повреждения программного оборудования компьютерным вирусом декларация была подана лишь 25 июля 2007 года. Рассчитайте размер налоговой санкции, если сумма налога, подлежащая уплате на основе декларации, составляет 60000 рублей.
Чему будет равен штраф в обоих случаях, если сумма налога, подлежащая уплате на основе декларации, равна нулю (то есть по итогам налогового периода не было обязанности по уплате налогов)?
Решение.
Согласно действующей в 2007 году редакции ч. 1 ст. 119 НК РФ (ред. от 02.02.2006 с изменениями, вступившими в силу с 08.02.2006) непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 ст. 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 100 рублей.
В соответствие с ч. 6 ст. 6.1 НК РФ, срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
Декларация представлена АО «Грандмар» по истечении 125 рабочих дней. То есть признаки правонарушения, установленные с. 2 ст. 119 НК РФ, в данном случае отсутствуют.
Частью 5 ст. 6.1. НК РФ установлено, что срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.
В рассматриваемом случае, декларация АО «Грандмар» представлена спустя 6 полных месяцев и 1 неполный. Исходя из этого, сумма штрафа равна 21000 рублей, но так как штрафная санкция ограничена максимальной суммой в размере 30% от суммы налога, штраф для АО «Грандмар» составит 18000 рублей.
Отметим, что в действующей редакции из ст. 119 НК РФ исключена дифференциация размера штрафа за непредставление налоговой декларации в зависимости от срока задержки. Теперь за любое нарушение срока представления налоговой декларации штраф будет назначен в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб. В случае, если сумма налога, подлежащая уплате АО на основе декларации, равна нулю, то в соответствии с ранее действующей редакции ч.1 ст. 119 НК РФ, штраф составит 100 рублей.
Такая позиция отражена в разъяснениях контролирующих органов по данному вопросу. Так, в Письме МНС РФ от 04.07.2001 № 14-3-04/1279-Т890 разъяснено, что штраф, предусмотренный п. 1 ст. 119 НК РФ, в любом случае не может быть менее 100 руб. В Письме Минфина РФ от 13.02.2007 № 03-02-07/1-63 сказано: поскольку сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе деклараций, равна нулю, то штраф за непредставление каждой декларации в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ должен быть 100 руб.
В письме от 16.02.2015 № 03-02-08/6944 Минфин РФ указал, что п. 1 ст. 119 НК РФ установлено, что непредставление в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 рублей.
В постановлении от 8.06.2010 г. № 418/10 по делу № А68-5747/2009 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что применение метода исчисления штрафа в процентах от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не исключает применения низшего предела размера штрафа в случае, когда сумма налога окажется минимальной или же составит ноль рублей. Соответственно, взыскание штрафа в 1000 руб. является правомерным вне зависимости от того, что суммы налога за спорные налоговые периоды равны нулю.
Ранее в судебной практике существовал подход, согласно которому, поскольку сумма штрафа определяется в виде процента от суммы налога, подлежащей фактической уплате (доплате) в бюджет за период, за который подана налоговая декларация, если сумма налога к уплате составляет 0 руб., то и размер штрафа, подлежащего взысканию, составляет 0 руб. Именно такой подход существовал в практике арбитражных судов до принятия Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ постановления от 8.06.2010 г. № 418/10 (например: постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июня 2008 г. № А19-3151/08-56-Ф02-2712/08 по делу № А19-3151/08-56, от 25 июня 2008 г. № А19-2822/08-41-Ф02-3023/08 по делу № А19-2822/08-41, от 30 июля 2008 г. № А19-4285/08-52-Ф02-3619/08 по делу № А19-4285/08-43, от 19 августа 2008 г. № А19-3324/08-11-Ф02-3939/08 по делу № А19-3324/08-11; ФАС Западно-Сибирского округа от 21 марта 2007 г. № Ф04-1691/2007(32582-А75-34) по делу № А75-7347/2006; ФАС Поволжского округа от 26 апреля 2007 г. по делу № А55-17299/2006-25; ФАС Уральского округа от 18 декабря 2006 г. № Ф09-10289/06-С2 по делу № А76-4826/06).
Список используемых источников
1.Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок) // Собрании законодательства РФ от 04.08.2014. - № 31. - Ст. 4398.
.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015) // Собрание законодательства РФ от 03.08.1998. - № 31. - Ст. 3824.
.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 06.04.2015) // Собрание законодательства РФ от 07.08.2000. - № 32. - Ст. 3340.
.Волкова Г.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие / Г.А. Волкова и др. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. - 631 с.
.Грызунова Н.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие / Н.В. Грызунова, М.В. Радостева. - М.: Московский гуманитарный университет, 2012. - 631 с.
.Жидкова Е.Ю. Налоги и налогообложение / Е.Ю. Жидкова. - М.: Эксмо, 2012. - 480 с.
.Меденцов А.С. Шпаргалка по налогам и налогообложению / А.С. Меденцов. - М.: Деловая литература, 2012. - 39 с.
.Миллер Н.В. Становление и развитие налогообложения: Учебное пособие / Н.В. Миллер. - Омск: ОмГУ, 2009. - 118 с.
.Налоги и налогообложение: учебник / Под ред. Д.Г. Черника. - М.: Юрайт, 2013. - 393 с.
.Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Ч. 1, 2 / Под ред. А.В. Касьянова, Л.В. Чистяковой. - М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2015. - 1043 с.; 2422 с.