Доходы организации: сравнительный анализ бухгалтерского и налогового учета
Министерство образования и науки Российской Федерации
(МИНОБРНАУКИ РОССИИ)
ТОМСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ (ТГУ)
Экономический факультет
Кафедра финансов и учета
КУРСОВАЯ РАБОТА
ДОХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ : СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА
Руководитель
канд. экон. наук, доцент
_________С. В.Черемисина
Студентка группы № 905
_________ О. В. Шмидт
Томск 2013
СОДЕРЖАНИЕ
Введение
1. Доходы организации в бухгалтерском учете
1.1 Понятие, структура и сущность доходов
.2 Классификация доходов организации
.3 Признание доходов в бухгалтерском учете
. Доходы организации в налоговом учете
.1 Порядок признания доходов для целей налогообложения
.2 Налоговый учет доходов от реализации товаров (работ, услуг)
.3 Налоговый учет внереализационных доходов
.4 Сравнительная характеристика бухгалтерского и налогового учета доходов
Заключение
Литература
Введение
Целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, поскольку в условиях экономической самостоятельности и самофинансирования она выступает одним из решающих критериев оценки эффективности деятельности. Доходы организации - это один из основных факторов, влияющих на получение прибыли и, следовательно, на величину налогов, уплачиваемых от нее. Поэтому регулирование учета доходов признается одним из важнейших элементов бухгалтерского и налогового законодательства и традиционно представляется областью научных исследований.
Современное экономическое состояние требует от предприятий повышения эффективности производства, конкурентоспособности продукции и услуг на основе внедрения эффективных форм хозяйствования и управления производством предприятия. Важная роль в реализации этой задачи отводится бухгалтерскому учету.
Бухгалтерская отчетность представляет собой наиболее полную, достаточно объективную и достоверную информационную базу, основываясь на которой можно сформировать мнение об имущественном и финансовом положении предприятия.
В процессе своей деятельности предприятия несут расходы с целью получения доходов. Доходы, полученные от деятельности хозяйствующих субъектов, подлежат налогообложению. Неправильное отражение доходов от совершаемых хозяйственных операций приводит к нарушению налогового законодательства.
Целью написания данной курсовой работы является рассмотрение теоретических аспектов учета доходов предприятия в бухгалтерском и налоговом учете.
Для достижения поставленной цели необходимо решить задачи:
·рассмотреть доходы организации в бухгалтерском учете;
·охарактеризовать доходы организации в налоговом учете;
·показать сравнительные характеристики бухгалтерского и налогового учета доходов организации.
Объектом исследования в данной курсовой работе является учет доходов организации.
Теоретическую основу работы составили труды ученых, таких как С. В Черемисина, Н. А. Тюленева, А. А. Земцов, Я. В. Соколов, Т. В. Воронченко, И. Е. Глушков, Н. П. Кондраков, В. Г. Гетъман, М. И. Куттер и другие.
1. Доходы организации в бухгалтерском учете
.1 Понятие, структура и сущность доходов
В соответствии с ПБУ 9 / 99 «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».
Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
·сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
·по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
·в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
·задатка;
·залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
·в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику;
Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направления деятельности организации подразделяются на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) прочие поступления.
Доходы от обычных видов деятельности - это выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказания услуг; отражаются на счете 90 «Продажа» [20].
Доходами (выручкой) от обычных видов деятельности могут быть поступления, связанные с:
) Предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды.
) Предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.
) Участие в уставных капиталах других организаций.
Если указанные виды деятельности не являются предметом деятельности, то эти доходы относятся к прочим доходам.
К прочим поступлениям относятся:
·поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
·поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
·поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
·прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
·поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
·проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
·штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора;
·активы, полученные безвозмездно, в т.ч. по договору дарения;
·поступления в возмещение причиненных организации убытков;
·прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
·суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
·курсовые разницы;
·прочие внереализационные доходы.
·поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварий, национализации и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальный ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.
Прочие поступления отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» [11].
Назначение счета «Продажи» и его структура
Счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:
·1 «Выручка»;
·2 «Себестоимость продаж»;
·3 «Налог на добавленную стоимость»;
·4 «Акцизы»;
·5 «Прибыль / убыток от продажи».
Сумма выручки от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту субсчета 1 «Выручка» счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Одновременно себестоимость проданных продукции, товаров, работ и услуг и др. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет субсчета 2 «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи».
Начисленные по проданной продукции (товарам, работам, услугам) суммы НДС и акцизов отражают по дебету субсчетов 3 «Налог на добавленную стоимость» и 4 «Акцизы» счета 90 и кредита счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 субсчет 5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.
Субсчет 9 «Прибыль / убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц. Записи по субсчетам 1 - 5 счета 90 производят накопительно в течение отчетного года.
Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 2, 3, 4 и 5 и кредитового оборота по субсчету 1 счета 90 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают со счета 90 - 9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончанию отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 9), закрываются внутренними записями на счет 90 - 9 «Прибыль / убыток от продаж».
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям [27].
Назначение счета «Прочие доходы и расходы» и его структура
Счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов.
К счету 91 "Прочие доходы и расходы" могут быть открыты следующие субсчета:
·1 "Прочие доходы";
·2 "Прочие расходы";
·9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
На субсчете 1 "Прочие доходы" учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных).
На субсчете 2 "Прочие расходы" учитывают операционные и внереализационные расходы, признаваемые прочими расходами (за исключением чрезвычайных).
Субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 1 и 2 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 1 и кредитового оборота по субсчету 2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91 - 9 на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, на отчетную дату счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо не имеет.
По окончании отчетного года субсчета 91 - 1 и 91 - 2 закрываются внутренними записями на субсчет 91 - 9.
Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции [13].
1.2Классификация доходов организации
доход бухгалтерский налоговый учет
В отчете о прибылях и убытках указывается:
·доходы и расходы по обычным видам деятельности;
·прочие доходы и расходы;
·прибыль (убыток) до налогообложения;
·чистая прибыль (убыток) отчетного периода.
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Согласно пункту 5 ПБУ 9 / 99, как уже упоминалось выше, доходами от обычных видов деятельности признается выручка от продажи продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг. Однако в пункте 4 этого ПБУ указано, что в бухгалтерском учете и отчетности организация самостоятельно определяет, какие поступления относятся к доходам от обычных видов деятельности, какие - к прочим доходам, исходя из характера деятельности, вида доходов и условий их получения.
Строка 010 «Выручка»
В строке 010 отражают сумму, равную обороту по кредиту счета 90 «Продажи» за минусом дебетовых оборотов по субсчетам этого же счета 90: субсчету 3 «Налог на добавленную стоимость», субсчету 4 «Акцизы», субсчету 5 «Экспортные (таможенные) пошлины». Выручка в Отчете отражается с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т. д.
Пункт 19 ПБУ 9 / 99 предписывает раскрывать в Отчете информацию о выручке, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Кроме того, следует отдельно отразить сумму выручки, полученную по договорам со связанными (дочерними, взаимозависимыми) организациями.
Если организация продает продукцию (товары), оказывает услуги, выполняет работы на условиях коммерческого кредита (отсрочка или рассрочка платежа), выручка в Отчете о прибылях и убытках отражается в полной сумме задолженности покупателя (заказчика), включая начисленные проценты (п. 6. 2 ПБУ 9 / 99).
Резервы по сомнительным долгам, образованные организацией, при формировании Отчета не влияют на величину выручки, отраженную по кредиту счета 90 - 2. Следовательно, они не уменьшают показатель строки 010 отчета.
В строке 010 не отражаются полученные авансы и суммы, поступившие в качестве залога, задатка.
Строка 020 «Себестоимость продаж»
В этой строке отражается сумма расходов по обычным видам деятельности, связанных с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг. К расходам по обычным видам деятельности относятся также амортизационные отчисления и расходы по содержанию основных средств и других внеоборотных активов.
Строка 029 «Валовая прибыль»
По этой строке отражается валовая прибыль от обычных видов деятельности, рассчитанная без учета коммерческих и управленческих расходов, которые отражаются по строкам 030 и 040 Отчета о прибылях и убытках.
Показатель строки 029 равен разнице между показателями строки 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» и строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг».
Строка 030 «Коммерческие расходы»
В этой строке производственные предприятия отражают сумму затрат, связанных со сбытом продукции, а торговые организации - сумму издержек обращения. К коммерческим расходам относятся расходы на рекламу, транспортировку готовой продукции (товаров), представительские расходы и т. п.
Строка 040 «Управленческие расходы»
Строка 040 заполняется, если организация в соответствии с учетной политикой единовременно списывает общехозяйственные расходы с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж». Показатель по строке 040 равен обороту по дебету счета 90 - 2 в корреспонденции со счетом 26.
Строка 050 «Прибыль (убыток) от продаж»
По строке 050 отражается финансовый результат от продажи продукции (товаров, работ, услуг). Он рассчитывается по формуле:
строка 050 = строка 029 - строка 030 - строка 040 (1)
Если получена отрицательная величина, значит, организация получила убыток.
Сумма в строке 050 должна быть равна финансовому результату, сформированному на счете 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль / убыток от продаж».
Прочие доходы и расходы
К прочим доходам и расходам относятся доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности.
Строка 060 «Проценты к получению»
По строке 060 указываются суммы процентов, причитающихся организации по приобретенным (полученным) облигациям и векселям, банковским депозитам и по выданным займам и кредитам.
Процентные доходы отражаются по строке 060, если они не связаны с обычными видами деятельности.
Проценты к получению учитываются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета». Выбор счета зависит от вида долговых обязательств, по которым начислены проценты.
Строка 070 «Проценты к уплате»
По строке 070 отражаются прочие расходы в сумме процентов, которые организация должна уплатить по собственным облигациям и векселям, полученным кредитам и займам. Проценты к уплате учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Строка 080 «Доходы от участия в других организациях»
По строке 080 отражаются доходы, полученные:
·от участия в совместной деятельности.
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности такие доходы отражаются после того, как организация - источник выплаты этих доходов объявит о предстоящей выплате и конкретной сумме дохода.
Доходы от участия в других организациях отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».
Строка 090 «Прочие доходы»
По строке 090 отражаются следующие виды прочих доходов (п. 7 ПБУ 9 / 99):
·поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
·поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
·поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
·прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
·поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
·проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
·штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора;
·активы, полученные безвозмездно, в т.ч. по договору дарения;
·поступления в возмещение причиненных организации убытков;
·прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
·суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
·курсовые разницы;
·сумма дооценки активов;
·прочие внереализационные доходы;
·поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварий, национализации и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальный ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.
Строка 100 «Прочие расходы»
По строке 100 Отчета отражается перечень прочих расходов (п. 11 ПБУ 10 / 99).
Определение финансового результата
Строка 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения»
Это итоговая строка. В ней отражается финансовый результат, сформировавшийся по итогам отчетного периода. Показатель строки 140 рассчитывается следующим образом:
строка 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» = строка 050 + строки 060, 080, 090 - строки 070, 100 +/- дополнительные строки. (2)
Сумма в строке 140 должна быть равна финансовому результату, сформированному на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Финансовые результаты деятельности до налогообложения». На этот субсчет счета 99 списывается сальдо со счетов 90 - 9 (прибыль/убыток от обычных видов деятельности), 91 - 9 (сальдо прочих доходов и расходов).
Расчет чистой прибыли (убытка)
Строка 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода»
Показатель строки 190 рассчитывается следующим образом:
строка 190 = строка 140 + строка 141 - строка 142 - - строка 150 +/- дополнительно введенные строки (3)
По этой строке отражается сумма чистой прибыли организации за отчетный период. Показатель строки 190 Отчета должен быть равен конечному сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки», который при закрытии годового баланса списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [10].
1.3 Признание доходов в бухгалтерском учете
Принятие выручки в бухгалтерском учете
Выручка принимается в бухгалтерском учете в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Таблица 1 - принятие выручки в бухгалтерском учете
Способы поступления выручкиОсобенности исчисления выручки1. Продажа по цене, установленной в договореВеличина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации2. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договораДля определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов3. При продажи продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплатыВыручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности4. При продажи продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствамиВыручка принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)
Корректировка выручки:
. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величин поступления и (или) дебиторская задолженность корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) [32].
Признание выручки в бухгалтерском учете
Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация, получившая денежные средства или иные активы, должна иметь право на получение выручки. Это подтверждается договором или иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена. Сумма выручки равна величине поступления денежных средств или иного имущества;
в)имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения активов;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком. Если здесь дело идет об имуществе, то под моментом перехода права собственности нужно понимать государственную регистрацию, если иное не предусмотрено законом. Касательно прочего - передачей признается вручение вещи приобретателю (п. 1 ст. 224 НК РФ). В любом случае переход права собственности должен быть подтвержден документально: актом пересдачи недвижимости, свидетельство о государственной регистрации, накладными, товарными накладными, товаротранспортными накладными, актом выполненных работ (услуг) и так далее. Первичные документы могут использоваться как унифицированные (типовые), так и созданные и утвержденные организацией;
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если денежные средства или иные активы, полученные организацией в счет оплаты, не выполняют все пять условий, то они не могут быть признаны выручкой. Они признаются кредиторской задолженностью.
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах «а», «б» и «в» п. 12 ПБУ 9 / 99 [29].
Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подпунктах «а», «б», «в» и «д» п. 12 ПБУ 9 / 99.
Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работ, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.
Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации [20].
Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.
Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9 / 99.
Принятие и признание прочих поступлений для целей бухгалтерского учета
Таблица 2 - Принятие и признание прочих поступлений для целей бухгалтерского учета
Вид поступленийОпределение величины прочих поступленийПорядок признания1. Продажа основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации)П. 6 Положения. Принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженностиАналогично признанию «выручки»2. Штрафы пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытковПринимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должникомВ отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником3. Активы, полученные безвозмездноПринимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертиз4. Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истекВключается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организацииВ отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек5. Суммы дооценки активовОпределяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активовВ отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка6. Иные поступленияПринимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммахПо мере образования (выявления)
Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок [32].
2. Доходы организации в налоговом учете
.1 Порядок признания доходов для целей налогообложения
В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Доходы определяются на основании первичных документов, документов налогового учета, а также на основании иных документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы [5].
Определение первичных документов Налоговый кодекс РФ не содержит. Следовательно, в соответствии со ст. 11 НК РФ необходимо руководствоваться законодательством о бухгалтерском учете. В соответствии со ст. 9 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» первичными учетными документами являются документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а также иные документы, которые содержат обязательные реквизиты. При этом согласно п. 3 ст. 6 этого же закона форма последних документов должна быть утверждена организацией самостоятельно при принятии учетной политики.
Документами налогового учета в соответствии со ст. 314 Налогового кодекса РФ являются аналитические регистры и иные документы налогового учета, форма которых разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и устанавливается приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Перечень иных документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, не установлен, в связи с чем являются открытым. Например, такими документами могут являться документы, полученные от иностранного контрагента, которые не относятся к первичным и не являются документами налогового учета по законодательству РФ. Или документы, в которых указаны не все реквизиты, требуемые в бухгалтерском учете.
В случае получения доходов в иностранной валюте или условных единицах, он учитывается в совокупности с доходами, выраженными в рублях. Пересчет указанных документов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов:
) по методу начисления - ст. 271 Налогового кодекса РФ;
Суммы, отраженные в составе налогооблагаемых доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Данное утверждение наиболее актуально при переходе на иной метод признания доходов и расходов.
Согласно ст. 248 НК РФ доходы организации для целей налогообложения подразделяются на две основные группы:
) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
) внереализационные доходы.
Не являются доходами суммы налогов, предъявленные в соответствии с законодательством о налогах и сборах налогоплательщиком своим покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав) [6].
2.2 Налоговый учет доходов от реализации товаров (работ, услуг)
В соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются:
·выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;
·выручка от реализации имущественных прав [6].
Реализацией товаров (работ, услуг) согласно ст. 39 НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг. В связи с этим безвозмездная передача товаров (работ, услуг) согласно гл. 25 НК РФ в качестве реализации не рассматривается. Величина выручки от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетом за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права и выраженных в денежной или натуральной формах.
Определение понятия товаров, работ, услуг для целей налогообложения установлено в ст. 38 Налогового кодекса РФ.
Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц.
Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Доходы по аренде для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ относятся к внереализационным доходам, если они не учитываются налогоплательщиком в качестве доходов от реализации.
Доходы по лизинговым операциям учитываются в общем порядке. Получаемые лизингодателем лизинговые платежи в полном объеме являются его доходом от реализации. При этом следует иметь в виду, что предусмотренные договором лизинга иные поступления также признаются доходом лизингодателя и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке [5].
При формировании доходов от реализации по налогу на прибыль необходимо учитывать положения п. 3 ст. 39 НК РФ. В данном пункте перечислены операции, связанные с переходом права собственности, но не признаваемые для целей налогообложения реализацией. Следовательно, эти операции не могут также участвовать при определении дохода от реализации.
К таким операциям относятся:
) Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Под обращением российской и иностранной валюты понимается установленный законодательством режим ее хранения, приобретения и использования. Применительно к налогу на прибыль наиболее актуальной является операция по реализации иностранной валюты.
) Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации. Реорганизация может происходить в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования. Во всех случаях реорганизации у реорганизуемой организации не возникает дохода от реализации при передачи имущества и нематериальных активов правопреемнику.
) Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Данное положение применяется в отношении организаций, которые передают имущество некоммерческим организациям в виде взносов, пожертвований или иным безвозмездным способом. Безвозмездная передача имущества для налога на прибыль не признается реализацией.
) Передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Данное положение применяется в отношении организаций, которые осуществляют инвестиции в виде передачи имущества в следующих случаях:
·вклад имущества в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;
·вклад по договору о совместной деятельности;
·паевые взносы в паевые фонды кооперативов;
·вклады в паевой инвестиционный фонд;
·взносы по договору об участии в долевом строительстве; и т. д.
) Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытие) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Данное положение распространяется на организацию, созданную в форме общества или товарищества, которая передает имущество своему участнику в следующих случаях:
·при выходе участника из организации;
·при выбытии участника из организации;
·при ликвидации самой организации.
В указанных случаях не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса.
) Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
Данное положение распространяется на простое товарищество (договор о совместной деятельности), которое передает имущество своему участнику в следующих случаях:
·при выделе его доли;
·при разделе имущества.
Выдел доли одного участника из имущества, находящегося в общей собственности всех участников договора о совместной деятельности, осуществляется при выходе этого участника из договора.
Раздел имущества, находящегося в общей собственности всех участников договора о совместной деятельности, осуществляется при прекращении действия договора о совместной деятельности.
В указанных случаях не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса, и соответственно не увеличивается налоговая база по налогу на прибыль в рамках договора о совместной деятельности.
) Передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.
) Изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозных и брошенных вещей, животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ.
) Иные операции в случаях предусмотренных настоящим Кодексом
Данные операции не рассматриваются для целей налогообложения в качестве реализации [18].
2.3 Налоговый учет внереализационных доходов
Согласно ст. 250 Налогового кодекса РФ для исчисления прибыли внереализационными доходами признаются все доходы за исключением:
·доходов от реализации:
·доходов, не подлежащих налогообложению, указанных в ст. 251 Налогового кодекса.
Внереализационными доходами, в частности, признаются следующие доходы:
) От долевого участия в других организациях¸ за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации
) В виде положительной (отрицательной) курсовой разница, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
) В виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст. 330 Гражданского кодекса РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения.
В качестве самостоятельной санкции за нарушение договорных обязательств являются ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами).
Согласно п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
К убыткам относятся:
·затраты по восстановлению нарушенного права;
·реальный ущерб;
·упущенная выгода.
) От сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду).
По данной статье учитываются доходы от аренды, в том числе субаренды, проката, лизинга в случае, когда указанные операции не определяются налогоплательщиком в качестве доходов от реализации.
Если операция по сдаче имущества в аренду носит систематический характер, то она учитывается как доход от реализации.
Если операция по сдаче имущества в аренду носит не систематический характер, то она учитывается как операция по реализации в случае закрепления такого положения в приказе по учетной политике для целей налогообложения и учитывается как внереализационная операции, если иное положение не закреплено в приказе по учетной политике для целей налогообложения.
В отношении особенностей налогообложения дохода от сдачи государственного, муниципального имущества в аренду необходимо руководствоваться следующим: в соответствии со ст. 42 Бюджетного кодекса РФ к доходам бюджета от использования имущества, находящегося в государственной собственности, относится плата от сдачи этого имущества в аренду, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
) От предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной
деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).
С 1 января 2008 г. вопросы использования прав на результаты интеллектуальной деятельности регулируются частью 4 Гражданского кодекса РФ.
) В виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Отношения, связанные с предоставлением заемных и кредитных средств, регулируются нормами гл. 42 Гражданского кодекса РФ. В роли заимодавца по обычному договору займа могут выступать любые юридические и физические лица.
К ценным бумагам, которые служат средством оформления долговых обязательств, относятся векселя и облигации, депозитные и сберегательные сертификаты, а также банковские сберегательные книжки на предъявителя, особенность которых состоит в том, что они являются средством оформления договора банковского вклада.
Другие долговые обязательства - товарный кредит (ст. 822 Гражданского кодекса) и коммерческий кредит (аванс, предварительная оплата, отсрочка и рассрочка оплаты товаров, работ, услуг - ст. 823 Гражданского кодекса РФ). Согласно ст. 316 Налогового кодекса РФ, если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется на дату реализации и включает в сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
) В виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 266, 267, 267. 2, 292, 294, 294. 1, 300, 324 и 424. 1 Налогового кодекса РФ.
) В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаем, указанных в ст. 251 НК РФ. Налоговая база увеличивается единовременно - в момент оприходования полученных объектов.
В соответствии с п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанностей передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающем лицу услуги).
Данное положение также распространяется на случаи безвозмездного пользования нежилыми помещениями, когда в состав внереализационного дохода включаются суммы экономической выгоды в размере неуплаченной арендной платы, которая определяется исходя из рыночных цен, с учетом ст. 40 НК РФ.
Однако указанное правило не распространяется на операции по получению денежных средств по договорам беспроцентного займа.
Налоговая база по рассмотренному основанию исчисляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже следующих показателей:
а) остаточной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса РФ - по амортизируемому имуществу;
б) затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (работам, услугам).
) В виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (совместной деятельности).
В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной цели, не противоречащей закону деятельности. При этом необходимо учитывать, что сторонами договора о совместной деятельности, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и коммерческие организации.
) В виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.
Определения понятия доходов прошлых лет законодательство о налогах и сборах не содержит. Законодательство о бухгалтерском учете оперирует понятием «прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году».
В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок.
Согласно ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется в виде превышения доходов над расходами. Доходами являются как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Следовательно, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, формирует налоговую базу того периода, в котором он выявлен.
Если при выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов текущего периода.
Если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, можно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок с учетом положений ст. 54 НК РФ.
) В виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.
Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58 - ФЗ исключил из налоговой базы курсовую разницу, возникающую от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Соответствующие поправки внесены в подп. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1ст. 26 Налогового кодекса РФ.
Данные изменения нашли свое отражение также в ст. 280 «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» НК РФ. Согласно абз. 2 и 5 п. 2 данной статья доходы от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.
Доходы и расходы в виде положительной и отрицательной курсовых ризниц, возникающие при переоценке ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не учитываются для целей налогообложения с 1 января 2002 г.
Положительной курсовой разницей для целей налогообложения признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» - ПБУ 3 / 2006 «курсовая разница» - разница между рублевой оценкой актива или обязательств, стоимость которого выражен в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода». По данной статье учитывается положительная курсовая разница, которая образуется в виде превышения первой составляющей над второй.
) В виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Согласно ст. 316 Налогового кодекса РФ, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.
) В виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ или с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей.
) В виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.
) В виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования.
По данной статье учитываются использованные не по целевому назначению средства (работы, услуги), которые указываются по гр. 9 листов 07 Налоговой декларации по налогу на прибыль организации, если иное не учитывается в составе доходов по иным основаниям.
) В виде использованных не по целевому назначению организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядернооопасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии.
Согласно Федеральному закону от 06. 06. 2005 № 58 - ФЗ организации, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерноопасные производства и объекты, включают в состав внереализационных доходов суммы средств, которые предназначались для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии, но фактически не были использованы по целевому назначению.
) В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации.
По данной статье доходов не учитываются суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ.
) В виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.
Согласно ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производство и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческими организациями, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей.
) В виде сумм кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
По данной статье не учитываются следующие суммы:
·суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ;
·суммы кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, списанные ипотечным агентом.
Согласно ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности составляет 3 года. Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.
По общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, кода лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Если обязательство предусматривает определенный срок его исполнения, течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.
Следует так же учитывать возможность приостановления или прерывания течения срока исковой давности - ст. 202, 203 Гражданского кодекса РФ.
При включении во внереализационные доходы кредиторской задолженности следует учитывать суммы налогов, относящихся к поставленным товарно - материальным ценностям, работам и услугам, как а доходной части налоговой базы, так и во внереализационных расходах.
) В виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст. 301 - 305 НК РФ.
) В виде стоимости излишков материально - производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
) В виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции. Оценка стоимости указанной продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ.
) В виде сумм корректировки прибыли налогоплательщика вследствие применения методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренным ст. 105. 12 и 105. 13 настоящего Кодекса.
) В виде возвращения жертвователю или его правопреемникам денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 № 275 - ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций», за вычетом следующих сумм:
·стоимость (остаточная стоимость) недвижимого имущества, по которой оно было учтено в налоговом учете жертвователя на дату передачи такого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации;
·стоимость, по которой ценные бумаги были учтены в налоговом учете жертвователя на дату их передачи на пополнение целевого капитала некоммерческой организации;
Если указанная стоимость недвижимого имущества или ценных бумаг превышает денежный эквивалент такого имущества, возвращенный жертвователю или его правопреемнику, разница между этими величинами признается убытком и учитывается в целях налогообложения [23].
2.4 Сравнительная характеристика бухгалтерского и налогового учета доходов
Сравнив бухгалтерский и налоговый учет, мы можем утверждать, что между ними возникают некоторые различия как в составе доходов, так и в условиях их признания.
В бухгалтерском учете признание доходов производится исходя из экономической оценки характера совершения той или иной хозяйственной операции. Правила такой оценки закреплены в ПБУ 9 / 99 «Доходы организации».
В налоговом учете все несколько иначе и нельзя сказать, что правила признания доходов в нем совсем не опираются на экономический подход. Этот экономический подход носит весьма избирательный характер. В ряде случаев экономическая составляющая совершенных хозяйственных операций вообще уступает приоритет юридической, иногда чисто формальной стороне оцениваемого прецедента [30].
Важным отличаем в структуре доходов в бухгалтерском и налоговом учете является то, что в бухгалтерском учете выделяют доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления, а в налоговом учете выделяют доходы от реализации товаров и внереализационные доходы. К примеру, доходы по предоставлению в аренду имущества, доходы от участия в других организациях и т.д. в бухгалтерском учете относятся к прочим поступлениям, а в налоговом - к внереализационным. Также примечательно то, что прочие операционные доходы от продажи прочего имущества относятся в налоговом учете к доходам от реализации.
В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) включается во внереализационные доходы в том периоде, когда доходы были получены. В бухгалтерском же учете стоимость такого имущества при получении относится на счет 98 «Доходы будущих периодов», а на счет 91 «Прочие доходы и расходы» доход списывается в течение срока службы основного средства по мере начисления амортизации (для другого имущества - по мере отпуска в производство).
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете имеет место положение, по которому во внереализационные доходы (расходы) включаются прибыли (убытки) прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде. Обычно в бухгалтерском учете это положение используется для учета внесенных исправлений по ошибкам, допущенным в предыдущих годах. Поскольку в бухгалтерском учете нет возможности изменить регистры задним числом, такой подход является единственным.
В налоговом учете при выявлении ошибок прошлых лет необходимо учесть следующее. Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы (расходы) отражаются в составе внереализационных доходов (расходов), то есть корректируются налоговые обязательства того отчетного периода, в котором выявлены ошибки. В том случае, если возможно определить период совершения ошибки, перерасчет налоговых обязательств происходит в периоде совершения ошибки.
Следует обратить внимание на подход налоговых органов к признанию такого вида внереализационных доходов, как штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств.
Важно отметить, что существует ряд доходов, учитываемых в бухгалтерском учете, не находят отражения в налоговом учете:
·доход в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ»;
·проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм налогов (сборов);
·доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);
·доход в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.
Кроме того, ряд различий в формировании финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете проистекает из права налогоплательщика определять доходы, исходя из двух вариантов: по мере оплаты либо по мере отгрузки продукции, товаров, работ и услуг. Учитывая, что в бухгалтерском учете данные формируются с учетом допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления), при применении для целей налогообложения первого варианта (по мере оплаты) у организации возникают сложности с формированием налогооблагаемой базы.
Примером может быть случай, когда проценты по выданным займам начисляются ежемесячно, а должник погасил их единовременно. Тогда, если организация применяет кассовый метод, в бухгалтерском учете не будет отражен полностью этот вид дохода, а в налоговом учете он отразится в полном объеме.
Также в качестве примера можно привести ситуацию, когда в результате чрезвычайных обстоятельств утрачивается застрахованное имущество. Тогда фирма, определяющая облагаемую прибыль кассовым методом, признает страховое возмещение в тот день, когда на расчетный счет предприятия поступят деньги от страховой компании. Следовательно, до того момента, как организация получит страховку, ее сумма уже будет отражена в бухгалтерском учете, а в налоговом нет.
Интересен момент, касающийся сумм НДС, которые остались на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», и не могут быть предъявлены к вычету, так как кредиторская задолженность не погашена. При списании такой задолженности по истечении срока исковой давности или «по другим основаниям» (п.18 ст.250 НК РФ) у налогоплательщика возникает не только внереализационные доходы, но и внереализационные расходы в виде не принятой к вычету суммы НДС [36].
Заключение
Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направления деятельности организации подразделяются на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) прочие поступления.
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9 / 99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
Доходы от обычных видов деятельности - это выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказания услуг, отражаются на счете 90 «Продажа».
Прочие поступления отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Классификация доходов организации приведена на основании Отчета о прибылях и убытках, в котором указывается:
·доходы и расходы по обычным видам деятельности;
·прочие доходы и расходы;
·прибыль (убыток) до налогообложения;
·чистая прибыль (убыток) отчетного периода.
Выручка принимается в бухгалтерском учете в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а)организация, получившая денежные средства или иные активы, должна иметь право на получение выручки;
б)сумма выручки может быть определена;
в)имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
г)право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком;
д)расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если денежные средства или иные активы, полученные организацией в счет оплаты, не выполняют все пять условий, то они не могут быть признаны выручкой. Они признаются кредиторской задолженностью.
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.
Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется в следующем порядке:
·продажа основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) принимаются в бухгалтерском учете в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности;
·штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником;
·активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости;
·кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации;
·суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов;
·иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.
В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Доходы определяются на основании первичных документов, документов налогового учета, а также на основании иных документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы.
Согласно ст. 248 НК РФ доходы организации для целей налогообложения подразделяются на две основные группы:
) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
) внереализационные доходы.
Не являются доходами суммы налогов, предъявленные в соответствии с законодательством о налогах и сборах налогоплательщиком своим покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются:
·выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;
·выручка от реализации имущественных прав.
Согласно ст. 250 Налогового кодекса РФ для исчисления прибыли внереализационными доходами признаются все доходы за исключением:
·доходов от реализации:
·доходов, не подлежащих налогообложению, указанных в ст. 251 Налогового кодекса.
Сравнив бухгалтерский и налоговый учет, мы можем утверждать, что между ними возникают некоторые различия как в составе доходов, так и в условиях их признания.
В бухгалтерском учете выделяют доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления, а в налоговом учете выделяют доходы от реализации товаров и внереализационные доходы. Прочие операционные доходы от продажи прочего имущества относятся в налоговом учете к доходам от реализации.
В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) включается во внереализационные доходы в том периоде, когда доходы были получены. В бухгалтерском же учете стоимость такого имущества при получении относится на счет 98 «Доходы будущих периодов», а на счет 91 «Прочие доходы и расходы» доход списывается в течение срока службы основного средства по мере начисления амортизации (для другого имущества - по мере отпуска в производство).
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете имеет место положение, по которому во внереализационные доходы (расходы) включаются прибыли (убытки) прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде. Обычно в бухгалтерском учете это положение используется для учета внесенных исправлений по ошибкам, допущенным в предыдущих годах.
В налоговом учете при выявлении ошибок прошлых лет необходимо учесть следующее. Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы (расходы) отражаются в составе внереализационных доходов (расходов), то есть корректируются налоговые обязательства того отчетного периода, в котором выявлены ошибки. В том случае, если возможно определить период совершения ошибки, перерасчет налоговых обязательств происходит в периоде совершения ошибки.
Важно отметить, что существует ряд доходов, учитываемых в бухгалтерском учете, не находят отражения в налоговом учете.
Кроме того, ряд различий в формировании финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете проистекает из права налогоплательщика определять доходы, исходя из двух вариантов: по мере оплаты либо по мере отгрузки продукции, товаров, работ и услуг.
Интересен момент, касающийся сумм НДС, которые остались на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», и не могут быть предъявлены к вычету, так как кредиторская задолженность не погашена. При списании такой задолженности по истечении срока исковой давности или «по другим основаниям» (п.18 ст.250 НК РФ) у налогоплательщика возникает не только внереализационные доходы, но и внереализационные расходы в виде не принятой к вычету суммы НДС.
Литература
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации : Федеральный закон Российской Федерации от 31. 07. 1998 № 145 - ФЗ (принят ГД ФС 17. 07. 1998) (ред. от 25. 12. 2012) / / Консультант Плюс [Электронный ресурс] : Справочная правовая система. - Версия Проф, сетевая. - URL : http : / / www. consultant. ru (дата обращения 06. 04. 2013).
. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть 1) : Федеральный закон Российской Федерации от 30.11.1994 г. № 51 - ФЗ (принят ГД ФС 21.10.1994) (ред. от 14.06.2012) / / Консультант Плюс [Электронный ресурс] : Справочная правовая система. - Версия Проф, сетевая. - URL : http : / / www. consultant. ru (дата обращения 06. 04. 2013).
. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть 2) : Федеральный закон Российской Федерации от 26. 01. 1996 № 14 - ФЗ (принят ГД 22. 12. 1995) (в ред. от 14. 06. 2012) / / Консультант Плюс [Электронный ресурс] : Справочная правовая система. - Версия Проф, сетевая. - URL : http : / / www. consultant. ru <#"justify">21. Куттер М. И. Теория бухгалтерского учета. Учебник / М. И. Куттер. - М. : Финансы и статистика, 2007 . - 592 с.
. Малис Н. Налоговый учет : учеб пособие / Н. Малис, А. Толкушкин. - М. : Магистр, 2011. - 573 с.
. Нестеренко Н. А. Налоговый учет / Н. А. Нестеренко, Е. С. Цепилова. - Ростов н / Д : Феникс, 2011. - 412 с.
. Никитина В. Ю. Отчет о прибылях и убытках / / Бухгалтерский учет : профессиональный журнал для бухгалтера. - 2012 - № 02. - с. 51 - 56.
. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности : учебник: / В. Ф. Палий. - М. : Инфра-М, 2011. - 510 с.
. Пипко В. А. Бухгалтерский и финансовый учет производства, капитала, финансовых результатов и финансовой отчетности / В. А. Пипко, Л. Н. Булавина, Н. В. Кулиш, В. И. Кузнецова. - М. : Финансы и статистика, 2011.
. Рогуленко В. Бухгалтерский учет : учебник для экон. вузов / В. Рогуленко, В. Харьков. - М. : Финансы и статистика, 2010. - 463 с.
. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета / Я. В. Соколов. - М. : Финансы и статистика, 2010. - 496 с.
. Стражева Н. С. Бухгалтерский учет / Н. С. Стражева, А. В. Стражев. - М. : Книжный дом, 2010. - 432 с.
. Сугаипова И. В. Бухгалтерская финансовая отчетность : учебное пособие для студентов по специальности бухгалтерский учет, финансы, аудит / И. В. Сугаипова. - Ростов н / Д : Феникс, 2011. - 218 с.
. Тимохин А. М. Еще раз о доходах, расходах, налоге на прибыль и правилах ПБУ 18 / 02 / / Вестник Таганрогского института управления и экономики. - 2010. - № 2. - с. 12 - 20.
. Черемисина С. В. Бухгалтерский и налоговый учет / С. В. Черемисина, Н. А. Тюленева, А. А. Земцов. - Томск : Издательство «Ветер», 2010. - 672 с.
. Шатунова Г. А. Бухгалтерский финансовый учет в схемах и таблицах / Г. А. Шатунова, Т. А. Корнеева, Н. А. Архипова. - М. : Эксмо, 2010. - 512 с.
. Швецкая В. М. Бухгалтерский учет / В. М. Швецкая, Н. А. Головко. - М. : Дашков и Ко, 2011. - 408 с.
. Ясменко Т. Н. Бухгалтерская отчетность : формирование финансовых результатов в современных условиях / / Все для бухгалтера. - 2007. - № 15. - с. 13 - 17.
36. Экономико - правовая библиотека «Vuzlib» [Электронный ресурс]. - Электрон. Дан, 2015 - 2012. - URL : http : / / vuzlib. org / <http://vuzlib.org/> (дата обращения 26. 04. 2013).