Учет и аренда основных средств

Учет и аренда основных средств

Министерство образования и науки Республики Казахстан

Костанайский социально технический университет

имени академика З. Алдамжар

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Учет и аренда основных средств

Иващенко Анна Викторовна

Костанай

Содержание

Введение

. Общее положения учета и аренды в Казахстане

.1 Роль и значение аренды при учёте основных средств

1.2 Признание и оценка основных средств бухгалтерский учет

.3 Поступление и приобретение основных средств за денежные средства, бухгалтерский учет

.4 Документальное оформление движения основных средств

.5 Аренда основных средств. Бухгалтерский учет

.6 Учет у арендодателя и арендатора

.7 Ремонт арендованных основных средств. Бухгалтерский учет

2. Характеристика предприятия ТОО "Агрофирма Мередиан"

2.1 Анализ финансовых результатов и рентабельности предприятия ТОО "Агрофирма Мередиан"

2.2 Организация учета на предприятии ТОО "Агрофирма Мередиан"

3. Совершенствование учета аренды основных средств и оперативный лизинг

.1 Законодательные требования к отношениям оперативного лизинга

.2 Договор оперативного лизинга

.3 Права и обязанности сторон

.4 Особые случаи отношений оперативного лизинга

.5 Бухгалтерский учет оперативного лизинга

3.6 Совершенствование учета аренды основных средств

Заключение

Список использованной литературы

Введение

В настоящее время перед многими Казахстанскими предприятиями стоит проблема поиска и привлечения долгосрочных инвестиций для расширения производства, приобретения современного оборудования и внедрения новых технологий. По статистике, в Казахстане около 70 процентов оборудования Казахстанских предприятий эксплуатируется более десяти лет. Процент нового оборудования предприятий (моложе пяти лет) упал в Казахстане с 29% в 1995 году до 5% в 2005 году. В ситуации, когда банковская система недостаточно хорошо развита и возможности получения инвестиционных кредитов ограничены, лизинг становится одним из наиболее доступных и эффективных способов финансирования развития и обновления производства.

При модернизации и развитии производства одним из важнейших вопросов является определение источников финансирования. Можно конечно попытаться самостоятельно оплатить приобретение и монтаж нового оборудования. Но при этом придется изъять из оборота некоторое количество средств, что могут себе позволить лишь немногие предприятия. К тому же для того чтобы выделить эти средства на покупку оборудования, необходимо заплатить налог на прибыль.

Другим источником финансирования может стать привлечение кредита. Но кредиторы на сегодня не имеют "длинных" ресурсов для финансирования инвестиционных проектов и предъявляют жесткие требования по обеспечению кредита, в том числе в форме залога недвижимости, что для заемщика довольно дорого.

Одним из вариантов решения этой проблемы является финансовая аренда (лизинг). Это вид аренды, весьма распространенный в современной международной коммерческой практике. В общем объеме инвестиций США лизинг составляет 31 процент, Великобритании - 24 процента, Швеции и Франции - 15 процентов, Испании - 14 процентов. Повысилось внимание к лизингу и в Казахстане. Ряд важных решений, принятых на государственном уровне, позволил развиваться лизинговому рынку в нашей стране.

Лизинг - вид инвестиционной деятельности, при котором имущество по указанию лизингополучателя приобретается лизинговой компанией и передается во владение и пользование лизингополучателю на основании договора лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

При операциях лизинга оказываются разделенными право собственности, которое остается за лизингодателем, и право владения (то есть право использования по своему усмотрению), которое переходит к лизингополучателю - промышленному или торговому предприятию. Современное Казахстанское законодательство позволяет применять к оборудованию, передаваемому в лизинг, ускоренные сроки амортизации и относить лизинговые платежи лизингополучателя на себестоимость продукции, что позволяет сокращать налоговые отчисления и делает лизинг наиболее привлекательным способом приобретения имущества.

С точки зрения предприятия, лизинг является наиболее выгодным из финансовых инструментов, позволяющих осуществлять крупномасштабные капитальные вложения в развитие материально-технической базы любого производства. По сравнению с другими способами приобретения оборудования (оплата по факту поставки, покупка с отсрочкой оплаты, банковский кредит и т. д.) лизинг имеет ряд существенных преимуществ.

Во-первых, лизинг дает возможность предприятию-лизингополучателю расширить или модернизировать производство и наладить обслуживание оборудования без крупных единовременных затрат и необходимости привлечения заемных средств.

Во-вторых, смягчается проблема ограниченности ликвидных средств, затраты на приобретение оборудования равномерно распределяются на весь срок действия договора, высвобождаются средства для вложения в другие виды активов.

В-третьих, не привлекается заемный капитал, и в балансе предприятия поддерживается оптимальное соотношение собственного и заемного капиталов. Тем самым сохраняется возможность для получения кредита в банке. Кроме того, предприятию проще получить имущество в лизинг, чем кредит на его приобретение, так как лизинговое имущество выступает в качестве обеспечения по договору лизинга. Срок договора лизинга может составлять до трех лет, тогда как кредит на такой срок получить сегодня практически невозможно. И что еще немаловажно: лизинг позволяет значительно и, главное, легально минимизировать налогообложение бизнеса: лизинговые платежи полностью относятся на себестоимость и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль [2].

Схема оформления договора лизинга оборудования более простая, чем при получении кредита. Для получения оборудования в лизинг не требуется развернутого бизнес-плана: предприятию нужно лишь заполнить заявку и приложить к ней стандартный набор юридических документов. Решение о финансировании или отказе в таковом принимается в течение 10-14 дней с момента подачи заявки.

Сегодня уже никто не будет отрицать того факта, что лизинг оборудования способствует развитию Казахстанской промышленности, непосредственно стимулирует процесс замещения импортной продукции качественными отечественными аналогами, повышению занятости населения, росту доходов частного бизнеса и государства. К слову, объем лизинговых услуг в Казахстане в 2008 году составил 4,3 процента от общего объема инвестиций или 1,4 миллиарда долларов США, только за последний год рост лизинговых операций в Казахстане составил около 9 процентов, а по прогнозу на 2009 год рост отрасли составит еще 5 процентов. Всего в Казахстане на сегодня насчитывается 415 действующих лизинговых компаний, 277 из которых заключили хотя бы один договор лизинга в 2008 году.

Исходя из того, что лизинговое имущество является объектом основных средств, методология его учета на балансе экономического субъекта соответствует основополагающим принципам учета основных средств. Однако в связи с наличием особенностей лизинговых операций их отражение в бухгалтерском учете субъектов лизингового договора имеет свою специфику. И в связи с этим в данной дипломной работе будет рассмотрена специфика таких операций.

Аренда, как известно, предполагает передачу средств производства (имущества) во временные пользование и владение. Обязательным условием реализации арендных отношений является наличие двух экономических субъектов - арендодателя и арендатора, отношения между которыми складываются по поводу одного и того же объекта собственности. Для продуктивного использования средств производства, арендатор должен получить право владения ими, которое предоставляется ему арендным договором. Таким образом, аренда, сохраняя за собственником право верховного распоряжения, предполагает передачу арендатору хозяйственных компетенций управления, владения, пользования имуществом, вследствие чего у него возникает экономический интерес по его эффективному использованию.

И у собственника, и у непосредственного производителя (арендатора) существует объективная необходимость в фактическом присвоении результатов производства - прибылей, материальных благ, поскольку они заинтересованы в удовлетворении своих жизненных потребностей, реализации своих экономических интересов. Однако, собственник свои интересы реализует в любом случае (независимо от результатов производства он получает арендную плату), тогда как арендатор заинтересован в максимальном повышении эффективности своей хозяйственной деятельности.

Средства производства, арендуемые арендатором, становятся его собственностью только тогда, когда уже принадлежат ему, то есть после выкупа этих средств у собственника (что обусловлено договором), а также в случае, когда их стоимость по окончании срока аренды полностью возмещена, а они еще сохраняют свои полезные свойства.

Арендные отношения являются средством реализации собственности. Это происходит в процессе отчуждения-присвоения. Практически он осуществляется путем предоставления собственником арендатору (как субъекту реализации собственности) прав пользования, владения, частичного распоряжения арендованными средствами производства, а пользование (экономические отношения между субъектами собственности по поводу потребления ее объектов), владение и частичное распоряжение (отношения, связанные не только с использованием условий, но и с присвоением результатов производства) - атрибуты единого процесса присвоения, характеризующего процесса реализации собственности [5].

Собственность является фактическим, завершенным присвоением. То есть арендатор, не являющийся собственником, наделяется правами пользования, владения, частичного распоряжения в отношении имущества собственника. Арендатору предоставляется широкая экономическая самостоятельность, однако это не означает, что он превращается в собственника средств производства.

Что же касается разгосударствления собственности и передачи предприятий в собственность их трудовым коллективам, то в этом, думается, заключено существенное противоречие. Государственные предприятия - субъекты реализации государственной собственности. Собственником же является государство, которое передает своим представителям (субъектам реализации собственности) - предприятиям права пользования, владения и частичного распоряжения, то есть осуществляется процесс реализации государственной собственности. Если же коллектив предприятия берет его у государства, то этот процесс реализации государственной собственности, накладывается на него. В этом случае коллектив предприятия, осуществляя право пользования, владения, частичного распоряжения, для того, чтобы арендовать у государства средства производства, которые уже находятся в его пользовании, владении и распоряжении, должен осуществлять тот же самый процесс, но еще и за арендную плату. Кроме того, за длительный срок арендатор вступает в конфликт с собственником.

При аренде государственного имущества трудовым коллективом предприятия имеет место:

. Создание и наращивание коллективной одновременно с угасанием государственной собственности. Наличие коллективной собственности требует ее дальнейшей персонификации, применительно к каждому работнику в зависимости от его трудового вклада.

. Предоставление коллективу права самостоятельно распоряжаться арендованными средствами производства и организовать свою деятельность соответственно с принципами самоуправления.

. Внедрение аренды на уровне внутренних подразделений предприятия.

. Точный учет личного вклада каждого работника в общий результат деятельности коллектива.

. Постепенный выкуп предприятия, в том числе только за счет средств коллектива (как общих, так и личных средств работников) и результатов его экономической деятельности (для арендного коллектива с акционерной собственностью закрытого типа и "народного предприятия"), а также за счет свободной продажи акций предприятия и их реализации через фондовую биржу.

. Коллегиальность управления производством. Для арендных коллективов с акционерной собственностью закрытого типа и долевой собственностью высшим органом управления является общее собрание их членов. Руководство текущей деятельностью осуществляет избранный коллективом руководитель. Для арендного коллектива с акционерной собственностью открытого типа характерен коллегиально-акционерный принцип управления - сочетание воли трудового коллектива с волей акционеров, собственников контрольного пакета акций с постепенным смещением реальных функций управления в пользу последних.

. Выпуск акций для арендных коллективов с акционерной собственностью:

а) закрытого типа - акций трудового коллектива только для работников данного предприятия (включая пенсионеров, студентов вузов, военнослужащих, работавших на предприятии и др.);

б) открытого типа - акций предприятия, которые могут приобрести как физические (рабочие предприятия, отдельные граждане), так и юридические лица (предприятия, холдинги и т.д.). В этом случае члены трудового коллектива имеют возможность приобрести часть акций по их номинальной стоимости, а не по курсу фондовой биржи. Общим для обеих организационных форм признаком является начисление дивидендов, как на акции трудового коллектива, так и на акции предприятия.

Для так называемого "народного предприятия" характерным является долевой принцип приватизации имущества, под которым подразумевается внесение каждым членом трудового (арендного) коллектива установленной доли и определение его пая в общей собственности коллектива (в зависимости от трудового вклада работника) [6]. В результате по итогам хозяйственной деятельности каждый пайщик получает в виде выплат часть чистого дохода на пай.

Договор аренды - это наиболее распространенные договоры обязательств по передаче имущества в пользование.

Тема дипломной работы актуальна тем, что еще совсем недавно этот вид договора широко использовался как одна из эффективных форм разгосударствления социалистической экономики в нашей стране, как один из способов, позволяющих усилить самостоятельность хозяйствующих субъектов. Со сложившейся практикой, этот договор более распространен в наше время, чем другие.

Данный раздел посвящен вопросу использования, на примере ТОО "Агрофирма Мередиан", Казахстанскими предприятиями такой разновидности аренды как финансовый и оперативный лизинг.

Работа состоит из трех разделов. В которых последовательно анализируются вопрос использования предприятием основных средств приобретенных на условиями учета и аренды.

1. Общее положения учета и аренды в Казахстане

.1 Роль и значение аренды при учёте основных средств

Оценивая свое финансовое положение и платежеспособность, предприятия зачастую приходят к выводу о том, что иногда выгоднее взять необходимый объект основных средств во временное пользование у другого субъекта, чем приобретать его в собственность, т.е. арендовать.

Аренда основных средств - это передача одним лицом (арендодателем) другому лицу (арендатору) - основных средств во временное владение или пользование (или только пользование) - за плату.

Согласно МСБУ 16 "Недвижимость, здания и оборудование", основные средства - это материальные активы, срок использования которых превышает один период, предназначенные для производства и поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для управленческих целей.

К основным средствам относятся: недвижимость (земельные участки, здания, сооружения, многолетние насаждения и другие объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых невозможно без ущерба их назначению), транспортные средства, оборудование, орудия лова, производственный и хозяйственный инвентарь, взрослый рабочий скот, специальные инструменты и прочие основные средства (библиотечные фонды, музейные ценности, экспонаты животного мира и другие).

Арендные сделки являются самыми распространенными среди других финансово-хозяйственных операций. При этом сторонами арендных отношений могут выступать как физические, так и юридические лица.

В соответствии с МСБУ (IAS) 17 "Аренда", форму аренды определяет сущность сделки. Аренда может классифицироваться на основании того, в какой степени риск и вознаграждение, связанные с правом пользования арендованным имуществом, переходят к арендатору или остаются у арендодателя.

Финансовая (финансируемая) аренда предусматривает переход к арендатору рисков и имуществ, связанных с владением объектов аренды. При оперативной аренде риски преимущества (возможность получения прибылей в течение срока аренды) остаются у арендодателя.

Аренда является финансируемой в том случае, если риски и вознаграждения, связанные с правом пользования, в значительной степени передаются арендатору и если соблюдается, по крайней мере, одно из следующих условий:

срок аренды составляет не менее 80% срока полезного использования арендованного имущества, если только он не начинается в пределах последних 20% срока службы актива.

дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет не менее 90% от стоимости реализации сданного в аренду имущества;

Текущая аренда. Под ней понимается любая аренда, за исключением финансируемой. При текущей аренде риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на актив, остаются у арендодателя. Поэтому сданные им в аренду активы рассматриваются как амортизируемое имущество, и получаемая арендная плата включается в доход на протяжении всего срока аренды. Текущая аренда подразумевает временное владение арендатором имуществом.

Аренду можно также классифицировать в соответствии с объектом аренды. Объектом аренды выступает имущество в виде непотребляемых вещей, т.е. в аренду могут быть сданы здания, сооружения, помещения, объекты, оборудование, транспортные средства, земельные участки и другое имущество, которое в процессе использования не теряет своих натуральных свойств. Это требование к объектам аренды объясняется тем, что по истечении срока аренды арендуемая вещь должна быть возвращена арендодателю.

В имущественный наем могут передаваться предприятия, имущественные комплексы, земельные участки, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, не теряющие своих натуральных свойств в процессе их использования. По договору аренды наймодатель обязуется предоставить нанимателю имущество за плату во временное владение и пользование. К договорам имущественного найма относятся и договоры лизинга, проката и другие виды договоров, связанные с передачей объектов аренды за плату во временное пользование.

Таким образом, объектами аренды могут выступать: земельные участки; обособленные природные объекты; предприятия и другие имущественные комплексы; здания, сооружения, нежилые и жилые помещения; оборудование; транспортные средства; инвентарь, инструмент и другие непотребляемые вещи.

В оговоренных случаях законодательством устанавливаются специальные требования в отношении объектов, которые могут передаваться в аренду по тому или иному договору. Так, например, по договору проката в пользование арендатору может быть передано только движимое имущество (п.1 ст.595 ГК РК). Объекты недвижимости не могут быть предметом проката.

Передавая имущество в аренду, стороны исходят из того, что по окончании срока аренды арендодателю будет возращено это же имущество. Поэтому объектом аренды не может выступать, например, партия товара либо материалов производственно-технического назначения, предназначенных для дальнейшей перепродажи либо использования в производстве.

В связи с этим при составлении договора аренды стороны должны указать полные сведения об объекте аренды, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору. Если такие данные будут отсутствовать, то договор аренды считается незаключенным.

Рассмотрим особенности арендных сделок с различными объектами аренды.

Аренда здания и сооружения. По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать эти объекты во временное владение и пользование арендатору. Отступления от формы договора аренды здания или сооружения является основанием для признания такого договора недействительным. Отсутствие в договоре условия о размере арендной платы дает основания считать договор аренды незаключенным. Если договор аренды здания или сооружения заключается сроком не менее года, такой договор подлежит государственной регистрации. С момента регистрации договора он считается заключенным.

Аренда транспортного средства. По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства арендодатель предоставляет арендатору за плату транспортное средство во временное владение и пользование.

Гражданским кодексом рассматривается договор аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатацией (договор аренды транспортного средства с экипажем) и аренды транспортного средства без экипажа. Члены экипажа подчиняются распоряжениям арендодателя в части управления и технической эксплуатации и арендатора в части коммерческой эксплуатации транспорта. Члены экипажа связаны с арендодателем трудовыми отношениями и на время аренды транспортного средства эти отношения сохраняются.

Особенности аренды по договору проката заключаются в том, что в качестве объекта проката может выступать только движимое имущество.

Для учета износа основных средств предназначены счет 2420 раздела 2 "Долгосрочные активы". По данному счету открываются субсчета по видам основных средств. По кредиту этих счетов показывают остаток износа на начало месяца, износ, начисленный за текущий месяц и остаток износа на конец отчетного месяца. По дебету отражаются списание износа основных средств при их выбытии.

Амортизация (лат. amortisatio - "погашение") - стоимостное выражение износа. Стоимость основных средств должна равномерно распределяться в течение предполагаемого срока их эксплуатации путем распределения (списания) на отчетные периоды, в течение которых эти объекты способны выполнять функции, приносящие доход их владельцу. Задача процесса амортизации - распределить стоимость материальных активов длительного пользования на себестоимость продукции (работ, услуг) или на расходы компании в течение предполагаемого срока эксплуатации.

Амортизационные отчисления - один из основных элементов, составляющих себестоимость продукции, работ и услуг. Завышение или занижение суммы амортизационных отчислений приводит к искажению затрат на производство.

В промежуточном финансовом учете амортизация отражается в соответствие с МСБУ 16 "Недвижимость, здания и оборудование", в котором определено, что МСБУ (IAS) 16 "Недвижимость, здания и оборудование" определяет амортизацию - как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Амортизируемая стоимость - фактические затраты на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной.

Амортизация начисляется с помощью применения различных методов. Предприятие может выбрать для себя метод начисления амортизации. Выбранный метод называется амортизационной политикой предприятия.

Значимость правильного выбора амортизационной политики определяется тем, что она является важнейшей формой управления инвестиционными процессами. В недалеком прошлом экономическое положение республики было таковым, что на вычеты приходилось относить как можно меньшие суммы, поэтому мы постоянно преследовали цель - снизить вычеты, чтобы каким-то образом пополнить бюджет и тем самым сдерживали инновационные процессы. Сегодня ситуация несколько изменилась, Республика Казахстан встала на путь уверенного экономического развития, поэтому и создались предпосылки для того, чтобы в корне поменять нашу амортизационную политику. Проблема пополнения бюджета была и остается, но без проведения определенных изменений в амортизационной политике Казахстан не сможет встать на путь ускоренного экономического развития, его продукция никогда не сможет стать конкурентоспособной на мировом рынке.

Начисление амортизации по арендованным основным средствам производится арендодателем или арендатором в соответствии с формой и условиями договора аренды.

Начисление амортизации производится арендодателем по дебету счета 7470 "Прочие расходы" и кредиту счетов группы счетов 2420 "Амортизация и обесценение основных средств". Если же аренда является основным видом деятельности для арендодателя, то при начислении износа дебетуют счет 8415 "Накладные расходы по амортизации основных средств". Начисление амортизации на имущество, сдаваемое в аренду, производится в соответствии с методами, предусмотренными МСБУ 16 "Недвижимость, здания и оборудование" и учетной политикой предприятия.

В связи с тем, что с 01.07.97 г. в Казахстане существуют два вида учета - бухгалтерский и налоговый, регламентируемые различными нормативными актами, требования, которых во многом отличаются, то налоговый и бухгалтерский учет рассматриваются отдельно.

Рассматривая учет основных средств, в первую очередь определимся с используемыми определениями.

В соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденным приказом Минфина от 27.04.2000г. №92 (далее- П(С)БУ 7 «Основные средства») в бухгалтерском учете под основными средствами понимают материальные активы, которые предприятие содержит с целью их использования в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных или социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он больше года)[10].

Порядок ведения налогового учета основных средств, определяется Законом Казахстана «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Казахстана от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налоге на прибыль). В п. п. 8.2.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль определено, что под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, предназначаемые плательщиком налога для использования в его хозяйственной деятельности в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Для целей налогового учета не употребляется термин «основные средства», а применяется термин «основные фонды», в то время как в бухгалтерском учете не используется термин «основные фонды».

Рисунок 1. Классификация основных средств по группам

В соответствии с П(С)БУ 7 для целей бухгалтерского учета единицей учета основных средств является объект основных средств.

Необоротные активы подразделяются на основные средства, прочие необоротные материальные активы и незавершенные капитальные инвестиции, которые в свою очередь делятся на группы. Группа основных средств представляет собой совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования объектов необоротных материальных активов (рис.1).

Незавершенные капитальные инвестиции в необоротные материальные активы - капитальные инвестиции в строительство, изготовление, реконструкцию, модернизацию, приобретение объектов внеоборотных материальных активов, введение которых в эксплуатацию на дату баланса не произошло, а также авансовые платежи для финансирования строительства.

Следует отметить, что для отнесения объектов основных средств к группе малоценных необоротных материальных активов предприятия могут самостоятельно устанавливать стоимостный признак, который утверждается на предприятии приказом «Oб учетной политике предприятия».

Кроме того, стандартом не предусмотрено распределение основных средств на объекты производственного и непроизводственного назначения.

В налоговом учете в соответствии с Законом о налоге на прибыль основные фонды подразделяются на четыре группы:

группа 1 - здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), стоимость капитального улучшения земли;

группа 2 - автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему; мебель; бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, другое конторское (офисное) оборудование, устройства и приспособления к ним;

группа 3 - любые другие основные фонды, не включенные в группы 1, 2, 3 и 4.

группа 4 - электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, их программное обеспечение, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов).

Учет основных средств первой группы ведется по группе в целом и по каждому объекту отдельно, а второй, третьей четвертой - только по группе.

В налоговом учете основные фонды производственного и непроизводственного назначения учитываются отдельно.

.2 Признание и оценка основных средств бухгалтерский учет

Объект основных средств в бухгалтерском учете признается активом, если существует вероятность, что в будущем предприятие получит экономические выгоды от его использования и его стоимость может быть достоверно определена.

Объектом основных средств является законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно объединенных предметов одного или различного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс - определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно; прочий актив, отвечающий определению основных средств, или часть такого актива, контролируемая предприятием.

Если один объект основных средств состоит из частей, имеющих различный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств. Такой подход к определению объекта учета не является обязательным, но удобен при учете основных средств, состоящих из узлов с разным сроком использования.

Отдельный учет различных блоков основных средств позволяет усилить контроль за их движением и освобождает бухгалтера от необходимости переоформлять первичные документы по комплектации основных средств при замене отдельных частей объекта.

Примером учета основных средств по составным частям может быть учет компьютера. Составляющие компьютера: монитор, системный блок, клавиатура, принтер, как правило, имеют различный срок использования. Если при приобретении компьютера в сопроводительных документах (накладной, налоговой накладной и т.д.) все вышеперечисленные части будут указаны отдельно, то в бухгалтерском учете предприятия целесообразно вести отдельный учет таких объектов. В этом случае при замене одного из объектов, например, системного блока, достаточно отразить движение одного этого объекта в бухгалтерском учете.

Основные средства зачисляются па баланс предприятия по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость основных средств формируется в зависимости от условий их приобретения (получения).

Первоначальная стоимость приобретенных за денежные средства (созданных) объектов основных средств состоит из таких расходов:

сумм, которые выплачивают поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);

регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, которые осуществляются в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

суммы ввозной таможенной пошлины;

суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятию);

расходы на страхование рисков доставки основных средств;

расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;

другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Расходы на уплату процентов за пользование кредитом не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заемного капитала.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств равна их справедливой стоимости на дату получения, с учетом вышеперечисленных расходов.

Первоначальной стоимостью основных средств, которые внесены в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость, с учетом вышеперечисленных расходов.

Первоначальная стоимость объектов, переведенных в основные средства из оборотных активов, товаров, готовой продукции и т. д. равна себестоимости, которая определяется согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденному приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246 (далее - П(С)БУ 9 «Запасы») и согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденному приказом Минфина Казахстана от 31.12.99 г. № 318 (далее - П(С)БУ 16 «Расходы»).

Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, равна остаточной стоимости переданного объекта основных средств. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного периода.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного объекта основных средств, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которые были переданы (получены) при обмене.

Если первоначальная стоимость нескольких (группы) объектов основных средств определена общей суммой, первоначальная стоимость каждого объекта определяется распределением общей суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. Первоначальная стоимость основных средств уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта основных средств.

Признание основных средств в налоговом учете является поводом для дискуссии. Неоднозначность этого вопроса связана с тем, что п.п. 8.1.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль под термином «амортизация» основных фондов и нематериальных активов понимается постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение скорректированной прибыли плательщика налога, в пределах норм амортизационных отчислений. Использование в определении слова «расходы» привело к появлению мнения о том, что амортизировать можно не только основные средства, введенные в эксплуатацию, но и расходы на их приобретение, понесенные в виде предоплаты, т.е. до фактического ввода в эксплуатацию объекта основных фондов.

По моему мнению, такая точка зрения не соответствует действующему законодательству.

В соответствии с Законом о налоге на прибыль амортизации подлежат расходы на приобретение (изготовление) основных фондов. Под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, которые предназначаются плательщиком налога для использования в его хозяйственной деятельности в течение периода, который превышает 365 календарных дней, с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом. Из определения следует, что к основным фондам относятся объекты, используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога. Не введенный в эксплуатацию объект не может использоваться в хозяйственной деятельности, а следовательно, не соответствует определению «основные фонды».

Первоначальной стоимостью объекта основных фондов при вводе в эксплуатацию в налоговом учете определяется:

при приобретении (создании) основных фондов - но данным бухгалтерского учета, как первоначальная стоимость основных средств, сформированная на счете 15 «Капитальные инвестиции»;

при получении основных фондов в качестве взноса в уставный фонд предприятия, по мнению авторов, на уровне согласованной учредителями (участниками) предприятия их справедливой стоимости, увеличенной па сумму транспортных расходов и страховых платежей, а также других расходов;

при получении основных фондов в результате бартерного обмена (в налоговом учете отсутствует понятие обмена подобными и неподобными активами) в соответствии с п.п. 7.1.1 ст. 7 Закона о налоге на прибыль по обычным ценам.

При безвозмездном получении основных фондов первоначальная стоимость объекта равна пулю, так как предприятие не понесло расходы на его приобретение.

1.3 Поступление и приобретение основных средств за денежные средства, бухгалтерский учет

Как я отмечала выше, основные средства могут поступать на предприятия путем их приобретения за денежные средства, создания собственными силами, как безвозмездно полученные или внесенные в уставный фонд предприятия.

При поступлении основных средств, все расходы на их приобретение (создание), которые включаются в первоначальную стоимость, аккумулируются на счете 15 «Капитальные инвестиции». По дебету счета отражается увеличение расходов на приобретение (создание) основных средств, а по кредиту списание, ввод объекта основных средств в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете, для учета основных средств предназначены счета: 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы».

Приобретенные (созданные) основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость объекта основных средств - это историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.

Приобретенные за денежные средства объекты основных средств зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая включает:

суммы, уплачиваемые поставщикам за приобретенный актив или подрядчикам за выполненные работы, за вычетом суммы налога на добавленную стоимость;

суммы непрямых налогов, не возмещаемые предприятию; - расходы, связанные с уплатой сборов за регистрацию, государственной пошлины, ввозной таможенной пошлины, других обязательных платежей;

расходы, связанные со страхованием рисков доставки;

расходы, связанные с транспортировкой, монтажом, наладкой основных средств;

другие расходы, связанные с приведением в рабочее состояние приобретенных основных средств.

Не включаются в первоначальную стоимость основных средств расходы, связанные с уплатой процентов за пользование заемными средствами, взятыми для их приобретения (создания). Суммы таких расходов относятся на увеличение финансовых расходов, независимо от срока ввода в эксплуатацию объекта основных средств, приобретенного (созданного) за счет кредитов.

Рассмотрим пример с предприятия ТОО "Агрофирма Мередиан", которым приобретен легковой автомобиль. Стоимость, уплаченная поставщику, составила 648000 тг. (в том числе НДС -108000 тг.). При его регистрации были уплачены сбор на обязательное пенсионное страхование в сумме 19440 тг., сбор за регистрацию - 1800 тг.

Таблица 1. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание хозяйственной операцииДебет счетаКредит счетаСумма, тг.12341. Отражена предоплата стоимости автомобиля371 «Расчеты по выданным авансам»31 «Счета в банках»6480002. Отражена сумма налогового кредита по НДС641 «Расчеты по налогам»644 «Налоговый кредит»108000Отражена уплата: - сбора на обязательное пенсионное страхование 651 «По пенсионному обеспечению» 31 «Счета в банках» 19440- сбора за регистрацию371 «Расчеты по выданным авансам»31 «Счета в банках»18003. Отражено оформление первоначальной стоимости полученного автомобиля:- в сумме стоимости, оплаченной поставщику (без НДС)152 «Приобретение (изготовление) основных средств»63 «Расчеты с поставщиками»540000- в сумме оплаченного сбора на обязательное пенсионное страхование651 «По пенсионному обеспечению»19440- в сумме сбора за регистрацию63 «Расчеты с поставщиками»1080004. Отражено списание суммы налогового кредита по НДС644 «Налоговый кредит»63 «Расчеты с поставщиками»1080005. Отражен зачет задолженностей (648000 тг. + 1800тг.)63 «Расчеты с поставщиками»371 «Расчеты по выданным авансам»6498006. Введен объект основных средств в эксплуатацию по первоначальной стоимости, равной 561240 тг. (540000тг. +19440 тг. + 1800 тг.)105 «Транспортные средства»152 «Приобретение (изготовление) основных средств»561240

.4 Документальное оформление движения основных средств

Покупка, ввод в эксплуатацию, внутреннее перемещение, а также передача объектов основных средств оформляется Актом приемки-передачи основных средств (форма № ОЗ-1).

Акт составляется:

при приобретении в 1 экземпляре на каждый отдельный объект основных средств, приемной комиссией, назначенной приказом руководителя предприятия;

при внутреннем перемещении или бесплатной передаче другому предприятию - в 2 экземплярах: первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается сдатчику;

при передаче другому предприятию за плату акт составляется в 3 экземплярах: первые два остаются у предприятия сдающего, третий передается лицу, получающему основные средства.

Акт после его оформления передается в бухгалтерию предприятия вместе с приложенной к нему технической документацией, подписывается бухгалтером и утверждается руководителем предприятия или уполномоченным на это лицом.

Дата составления акта приемки-передачи будет являться датой зачисления объекта основных фондов на баланс предприятия.

Следует отметить, что приобретение недвижимого имущества должно подтверждаться правом собственности па такой объект. В соответствии с Временным положением о порядке регистрации прав собственности па недвижимое имущество, утвержденным приказом Министерства юстиции Казахстана от 07.02.2002 г. № 7/5 регистрацию права собственности на недвижимое имущество осуществляют коммунальные предприятия бюро технической инвентаризации. До соблюдения всех процедур предусмотренных законодательством, о переходе права собственности на недвижимое имущество приобретающая сторона не вправе оформлять акт ввода в эксплуатацию.

Для учета основных средств и контроля за их движением, а также для группового учета однотипных объектов в бухгалтерии применяется Инвентарная карточка (форма № ОЗ-6).

Она ведется в одном экземпляре по каждому объекту или группе объектов. В случае группового учета карточка заполняется путем позиционных записей отдельных объектов основных средств. При учете средств по отдельным блокам (составляющим) на каждую часть такого основного средства открывается инвентарная карточка.

Инвентарная карточка заполняется на основании форм № ОЗ-1, № ОЗ-2, № ОЗ-З, технической и другой документации.

В ней отражаются краткая индивидуальная характеристика объекта, сведения о состоянии объекта основных средств: достройке, дооборудовании, ремонте, реконструкции, модернизации, перемещении внутри предприятия, выбытии, списании объекта вследствие ветхости или износа и т. д.

При значительном изменении качественных и количественных показателей в характеристике объекта в результате реконструкции или достройки и невозможности отразить все изменения в инвентарной карточке, заводят новую, с сохранением старой в справочных целях [3].

На основные средства, принятые в оперативную аренду, для осуществления забалансового учета указанных объектов также рекомендуется открывать инвентарные карточки.

В налоговом учете на стоимость приобретенных основных фондов увеличивается балансовая стоимость группы в квартале, следующем за периодом ввода объекта основных фондов в эксплуатацию.

Балансовая стоимость группы основных фондов (отдельного объекта основных средств группы 1) па начало расчетного квартала определяется по формуле:

Б(а) = Б(а -1) + П (а - 1) - В(а - 1) - А(а - 1) (1)

где Б(а) - балансовая стоимость группы (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало расчетного квартала;

Б(а-1) - балансовая стоимость группы (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало квартала, предшествовавшего расчетному;

П(а-1) - сумма расходов, понесенных па приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и других улучшений основных фондов, подлежащих амортизации, в течение квартала, предшествовавшего расчетному;

В(а-1) - сумма выведенных из эксплуатации основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) в течение квартала, предшествовавшего расчетному;

А(а-1) - сумма амортизационных отчислений, начисленных в квартале, предшествовавшем расчетному.

В соответствии с п. п. 7.4.1 ст. 7 Закона Казахстана «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее - Закон об НДС) в налоговый кредит отчетного периода включается сумма налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением основных фондов, подлежащих амортизации.

Сумма НДС, включается в налоговый кредит в отчетном периоде независимо от срока ввода в эксплуатацию основных фондов, а также от того, имел ли плательщик налога налогооблагаемые обороты в течение такого отчетного периода.

Если налогоплательщик не зарегистрирован как плательщик налога на добавленную стоимость, то сумма уплаченного (начисленного) НДС включается в первоначальную стоимость объекта основанных фондов.

.5 Аренда основных средств. Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет арендных операций ведется в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденным приказом Министерства финансов Казахстана от 28.07.2000г. № 181 (далее - П(С)БУ 14 «Аренда»).

П(С)БУ 14 «Аренда» применяется всеми предприятиями, учреждениями, организациями и другими юридическими лицами. Исключения составляют бюджетные учреждения: для них предусмотрен особый порядок отражения подобных операций.

П(С)БУ 14 не распространяется на:

) арендные соглашения, связанные с разведкой и использованием природных ресурсов (за исключением аренды земельных участков);

) соглашения по использованию авторских и смежных прав;

) соглашения по аренде целостных имущественных комплексов.

В П(С)БУ 14 «Аренда» предусмотрено два вида аренды: операционная и финансовая. Стандартом также предусмотрена продажа актива с заключением соглашения о передаче проданного объекта продавцу в аренду.

Операционная аренда отличается от финансовой степенью перехода рисков и выгод, связанных с нравом собственности на арендованный актив, от арендодателя к арендатору.

В бухгалтерском учете аренда квалифицируется как финансовая, когда все риски и выгоды, связанные с правом пользования и владения активом переданы арендатору.

Под рисками подразумеваются возможные убытки от простоев оборудования или старения технологии и неполучение ожидаемых доходов вследствие изменения конъюнктуры рынка.

В свою очередь выгода может быть охарактеризована как ожидаемая прибыльность операций на протяжении срока экономического использования актива или как прибыль от увеличения его стоимости или поступлений от реализации актива но ликвидационной стоимости.

Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из приведенных ниже признаков:

) арендатор приобретает право собственности на арендованный актив после окончания срока аренды;

) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цепе ниже справедливой стоимости на дату приобретения;

) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

) настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды.

Если ни один из приведенных выше признаков не выполняется и аренду нельзя квалифицировать как финансовую, то такая аренда считается операционной (ранее использовался более привычный термин - оперативная аренда).

Отметим, что финансовая аренда подразделяется на прямую финансовую аренду и аренду по типу продажи. Кроме этого, П(С)БУ 14 «Аренда» предусмотрена такая операция, как продажа актива с заключением соглашения о его получении продавцом в аренду, так называемая обратная аренда.

Смысл такой операции заключается в том, что фирма - собственник объекта аренды продает объект основных средств финансовому институту (коммерческому банку или лизинговой фирме) с одновременным оформлением соглашения о долгосрочной аренде бывшей своей собственности.

Обратная аренда выступает в данном случает как альтернатива залоговой операции, причем продавец собственности, трансформируется в арендатора и получает в свое распоряжение от покупателя сумму по договору купли-продажи, а покупатель имущества выступает в качестве арендодателя.

При налогообложении арендных операций следует руководствоваться определениями, применяемыми в Законе о налоге на прибыль. В этом законе одновременно с термином «аренда» используется термин «лизинг». По мнению автора [20, с. 47], для целей обложения налогом на прибыль и НДС эти термины являются идентичными, поэтому далее по тексту будет использоваться термин «аренда».

В соответствии с Законом о налоге на прибыль арендная операция - это хозяйственная операция (кроме операций по фрахтованию (чартеру) морских судов и других транспортных средств) физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за арендную плату и на определенный срок. Арендные операции подразделяются на операции:

оперативной аренды;

финансовой аренды;

обратной аренды.

Финансовая аренда - хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая согласно договору финансового лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, попадающего под определение основного фонда в соответствии со ст. 8 Закона о налоге на прибыль, приобретенного или изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.

Лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:

объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 процентов его первоначальной стоимости за нормам амортизации, определенным ст. 8 Закона о налоге на прибыль, и арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цепе, определенной в таком лизинговом договоре;

сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга;

если в лизинг передается объект, находившийся в составе основных фондов лизингодателя в течение срока первых 50 процентов амортизации его первоначальной стоимости, общая сумма лизинговых платежей должна равняться или превышать 90 процентов обычной цепы па такой объект лизинга, действующей па начало срока действия лизингового договора, увеличенной на сумму процентов, рассчитанных исходя из учетной ставки Национального банка Казахстана, определенной на дату начала действия лизингового договора на весь его срок;

имущество, передаваемое в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и после окончания действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.

Под термином «срок финансового лизинга» понимается срок от даты передачи имущества лизингополучателю (арендатору) до даты получения права собственности па такое имущество или осуществления последнего лизингового платежа лизингополучателем, в зависимости от того, какое событие произошло раньше.

Независимо от того, относится лизинговая операция к финансовому лизингу согласно нормам перечисленным выше, плательщик налога имеет право при заключении договора определить такую операцию как оперативный лизинг без права дальнейшего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора.

Обратная аренда - хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая продажу основных фондов финансовой организации с одновременным обратным получением таких основных фондов этим же физическим или юридическим лицом в оперативный или финансовый лизинг.

Оперативная аренда - хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором оперативного лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, попадающего под определение основного фонда в соответствии со ст. 8 Закона о налоге на прибыль, приобретенного или изготовленного арендодателем на условиях иных, нежели предусматриваются финансовым лизингом (арендой).

В связи с тем, что передача основных средств в операционную (оперативную) аренду широко распространена, рассмотрим порядок ее отражения у арендодателя и арендатора.

.6 Учет у арендодателя и арендатора

Как уже упоминалось выше, операционной арендой признается любая аренда, отличная от финансовой.

При передаче объекта основных средств в операционную аренду арендодатель не списывает объект операционной аренды с баланса и отражает его в обычном порядке в составе необоротных активов.

Начисление амортизации по объектам основных средств, переданных в операционную аренду, производится арендодателем в обычном порядке, предусмотренном П(С)БУ 7 «Основные средства».

Если предоставление в аренду объектов необоротных активов является систематической и основной деятельностью арендодателя и сумму амортизации можно прямо отнести в состав себестоимости предоставляемых услуг, то амортизацию целесообразно отражать по счету 23 «Производство», если прямо отнести невозможно, - по счету 91 «Общепроизводственные расходы».

Если предоставление услуг по аренде - не является основной деятельностью арендодателя, то амортизацию целесообразно относить на счет 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Расходы, понесенные арендодателем при предоставлении арендных операций (расходы на получение юридических услуг, комиссионное вознаграждения и пр.), признаются прочими операционными расходами и отражаются по счету 949 «Прочие операционные расходы деятельности» того отчетного периода, в котором они имели место.

Согласно п. 17 П(С)БУ 14 «Аренда» доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом (счет 713 «Доход от операционной аренды активов») соответствующего отчетного периода. Однако, по мнению автора [12, с.142-143], если сдача в аренду объектов необоротных активов является основной деятельностью арендодателя, то более целесообразно отразить доход от полученной арендной платы по кредиту счета 703 «Доход от реализации работ, услуг».

В общем виде корреспонденция счетов по учету оперативной аренды у арендодателя выглядит следующим образом (табл. 2):

Если арендатор уплачивает сумму арендных платежей авансом сразу за несколько периодов, то такие суммы отражаются как доходы будущих периодов. При этом проводки будут выглядеть как показано в таблице 1( 2ч).

Налогообложение операций по оперативной аренде основных фондов осуществляется согласно п. п. 7.9.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль. Передача имущества в оперативную аренду не изменяет налоговых обязательств арендодателя, при этом он увеличивает сумму валовых доходов на сумму начисленного арендного платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

Согласно п. п. 8.8.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль в случае возврата арендатором объекта оперативной аренды арендодателю вследствие окончания действия арендного договора, а также в случае уничтожения, хищения или разрушения объекта оперативной аренды, арендодатель не изменяет балансовую стоимость основных фондов или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение такого объекта.

Что касается налога на добавленную стоимость, то в соответствии с п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС объектом налогообложения являются операции по продаже услуг на таможенной территории Казахстана, в том числе операции по оплате стоимости услуг по договорам аренды [7].

Таблица 2. Корреспонденция счетов по учету оперативной аренды у арендодателя

№Содержание операцииБухгалтерский учетДебетКредит1234Предоставление услуг по аренде не является основным видом деятельности 1Отражение суммы дохода от сдачи в аренду объекта необоротных активов377 «Расчеты с прочими дебиторами»713 « Доход от оперативной аренды активов»2Отражено налоговое обязательство по НДС713 «Доход от операционной аренды активов»641 «Расчеты по налогам»3Списана сумма чистого дохода на финансовые результаты713 «Доход от операционной аренды активов»791 «Финансовый результат от основной деятельности»4Отражена амортизация объекта оперативной аренды949 «Прочие расходы операционной деятельности»131 «Износ необоротных активов»5Отражены прочие расходы (юридические услуги, комиссионные вознаграждения и пр.) 949 «Прочие расходы операционной деятельности»63 «Расчеты с поставщиками»6Списаны расходы на финансовый результат791 «Финансовый результат от основной деятельности»949 «Прочие расходы операционной деятельности»7Получена арендная плата от арендатора31 «Счета в банках»377 «Расчеты с прочими дебиторами»Предоставление услуг по аренде является основным видом деятельности предприятия ТОО "Агрофирма Мередиан"»1Отражена сумма дохода от сдачи в аренду объекта необоротных активов377 «Расчеты с прочими дебиторами»703 «Доходы от реализации работ и услуг»2Отражено налоговое обязательство по НДС703 «Доходы от реализации работ и услуг»641 «Расчеты по налогам»3 Списана сумма чистого дохода на финансовые результаты703 «Доходы от реализации работ и услуг»791 « Финансовый результат от основной деятельности»4Отражена амортизация объекта оперативной аренды23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы»131 «Износ необоротных активов»5 Списана амортизация на расходы деятельности903 «Себестоимость реализованных работ и услуг»23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы»6Списана амортизация на финансовые результаты791 «Финансовый результат от основной деятельности»903 «Себестоимость реализованных работ и услуг»7Получение арендной платы от арендатора31 «Счета в банках»377 ««Расчеты с прочими дебиторами»

Согласно п. 8 П(С)БУ 14 объект операционной аренды отражается арендатором на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре об аренде.

Надлежащая к уплате арендатором сумма арендной платы за пользование объектом аренды в общем случае признается расходами операционной деятельности и отражается на счете 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Если арендуемые основные фонды непосредственно участвуют в процессе производства и расходы на аренду можно прямо отнести на себестоимость производимой продукции, то арендная плата отразится по дебету счета 23 «Производство». Если прямо на себестоимость такие затраты отнести нельзя, то они учитываются на счете 91 «Общепроизводственные расходы».

Если объект аренды используется для обслуживания и управления предприятием арендную плату целесообразно отражать по дебету счета 92 «Административные расходы», отделом сбыта - по дебету счета 93 «Расходы на сбыт» и т.п. Такая позиция подтверждается П(С)БУ 16 «Расходы», где арендная плата отнесена к разным статьям расходов.

Если арендная плата арендатором уплачивается авансом, то такие суммы отражаются на счете 39 «Расходы будущих периодов». Затем они равномерно списываются на расходы деятельности.

.7 Ремонт арендованных основных средств. Бухгалтерский учет

Используя арендованные необоротные активы в своей хозяйственной деятельности, арендатор зачастую осуществляет их техническое обслуживание, ремонт или улучшение. Право арендодателя на осуществление ремонта арендованных основных средств оговаривается в договоре оперативной аренды.

При оперативной аренде легковых автомобилей в состав валовых расходов относится 50 % суммы арендной платы (п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль).

При этом арендатор может проводить:

) техническое обслуживание объекта аренды;

) ремонт арендованного объекта для восстановления первоначальных ресурсов объекта;

) улучшение объекта аренды (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т.д.), приводящее к росту будущих экономических выгод от его использования.

В П(С)БУ 14 не предусмотрено особых правил для отражения в учете технического обслуживания и ремонта объекта аренды. Поэтому можно предположить, что такие затраты отражаются в общепринятом порядке (см. раздел 4), то есть включаются в состав собственных расходов.

Затраты па улучшение арендованных основных средств, приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, в соответствии с П(С)БУ 14 отражаются арендатором как капитальные инвестиции на создание (строительство) других необоротных материальных активов.

Дальнейший порядок возмещения расходов на проведение таких капитальных инвестиций в П(С)БУ 14 не определен.

По всей видимости, под фразой «капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов» подразумевается создание отдельной группы основных фондов, отражающейся на счете 117 «Прочие необоротные материальные активы», причем понесенные расходы попадут на этот субсчет через субсчет 153 «Приобретение (создание) прочих необоротных материальных активов».

Сформировав объект необоротных материальных активов из расходов на проведение улучшения арендованного объекта, у арендатора возникает вопрос о необходимости их амортизировать.

По моему мнению, здесь возможны два варианта.

В том случае, если арендодатель возмещает затраты на проведение улучшения, арендатор создает группу прочих необоротных материальных активов, причем не амортизирует ее. Логичнее всего было бы предположить, что в момент окончания проведения улучшения объекта аренды арендатор отражает выбытие сформированной группы в порядке, предусмотренном для продажи прочих необоротных материальных активов.

Арендодатель сумму такого улучшения относит на увеличение первоначальной стоимости объекта аренды. Дальнейшая амортизация объекта производится арендодателем.

Если арендодатель не возмещает понесенные расходы, то арендатор самостоятельно амортизирует созданную группу прочих необоротных материальных активов. При начислении амортизации следует учесть, что согласно п. 27 П(С)БУ 7 амортизация других необоротных материальных активов начисляется по двум методам: прямолинейному и производственному. Применение этих методов, удобно тем, что они предусматривают списание стоимости основного капитала в течение срока его полезного использования.

Целесообразность полной амортизации стоимости объекта в течение срока аренды связана с тем, что после возврата основных средств арендодателю, объект, сформированный из расходов на ремонт объекта аренды, у арендатора перестает отвечать определению актива.

Таким образом, в момент обратной передачи арендованного объекта собственнику (арендодателю) сумма расходов, понесенных на проведение улучшения объекта аренды, арендатором уже будет самортизирована и перенесена на конечный продукт. При обратной передаче объекта аренды арендатор списывает первоначальную стоимость сформированной группы и износ, записью: Дт 13 - Кт 10, 11.

При этом продажа объекта не отражается, так как расходы уже возмещены и продавать нечего. Арендодатель же такую операцию вообще никак не отражает.

Если при возврате объекта аренды стоимость его ремонта по каким-либо причинам полностью не самортизирована, то остаточная стоимость объекта, состоящего из расходов на ремонт арендованного основного средства, относится в состав валовых расходов, так как объект перестает отвечать определению актива.

Таблица 3. В бухгалтерском учете у арендатора при проведении ремонта и улучшений объекта аренды сделаны следующие записи:

№Содержание операцииБухгалтерский учетДебетКредит1234Если арендодатель возмещает расходы арендатору1Отражение капитальных инвестиций при проведении арендатором улучшения объекта аренды, приводящего к увеличению будущих экономических выгод153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов»63 «Расчеты с поставщиками»2Отражение налогового кредита по НДС641 «Расчеты по налогам»63 « Расчеты с поставщиками»3Оплата арендатором проведенного улучшения63 « Расчеты с поставщиками»31 «Счета в банках»4 Формирование объекта, прочих необоротных активов117 «Прочие необоротные материальные активы»153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов»5Продажа сформированного объекта377 «Расчеты с прочими дебиторами»742 «Доход от реализации необоротных активов»6Отражение суммы налогового обязательства742 «Доход от реализации необоротных активов»641 «Расчеты по налогам»7 Списание суммы дохода от реализации742 «Доход от реализации необоротных активов»791 «Финансовый результат от основной деятельности»8Списание себестоимости реализованных необоротных активов на расход972 «Себестоимость реализованных необоротных активов»117 «Прочие необоротные материальные активы»9Списание расходов на финансовые результаты791 «Финансовый результат от основной деятельности»972 «Себестоимость реализованных необоротных активов»10Возмещение проведенного улучшения31 «Счета в банках»377 «Расчеты с прочими дебиторами»У арендатора улучшение возвращенного основного средства отразится записями:1Отражена стоимость объекта аренды, переданного арендатором15 «Капитальные инвестиции»63 «Расчеты с поставщиками»2Отражен налоговый кредит по НДС641 «Расчеты по налогам»63 «Расчеты с поставщиками»3Возмещены расхода арендатору63 «Расчеты с поставщиками»31 «Счета в банках»4Увеличена стоимость ОС на сумму проведенного улучшения10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы»15 «Капитальные инвестиции»

2. Характеристика предприятия ТОО "Агрофирма Мередиан"

Анализируемое предприятие ТОО "Агрофирма Мередиан" было создано 21 декабря 2002 года. Юридический адрес предприятия - г.Костанай.

Данное предприятие является филиалом АО Arcada. После экономического кризиса 2008 года предприятие начало испытывать острый недостаток оборотных средств. Результатом данных процессов стала потеря предприятием финансовой устойчивости. В 2009 году предприятие находилось на грани банкротства.

В данный момент ТОО "Агрофирма Мередиан", в основном, работает под заказ головного предприятия и сдает свои помещения в аренду. Таким образом, основная часть производимой предприятием продукции реализуется через АО Arcada. Тем не менее, определенная часть продукции реализуется самостоятельно через оптовых покупателей.

В 2009 году, после выхода из кризисного состояния, предприятие функционировало на минимальных производственных мощностях, необходимых для поддержания предприятия в рабочем состоянии. С начала 2009 года на предприятии начинается наращивание объемов производства.

В результате произошедших на предприятии изменений, к концу 2011 года предприятие имело следующие финансово-производственные показатели:

1. имущество предприятия оценено в размере 1424070 тыс. тг;
2. количество работающих - 201 человек;
3. производственная мощность - 1200 тонн.

На основе данных бухгалтерской и статистической отчетности предприятия проведем анализ финансовой деятельности предприятия и сделаем соответствующие выводы и рекомендации.

.1 Анализ финансовых результатов и рентабельности предприятия ТОО "Агрофирма Мередиан"

На основе отчета о прибылях и убытках предприятия ТОО "Агрофирма Мередиан" за 2011 год, составляются таблицы 4 и 5

На основе полученных результатов можно сделать следующие выводы. За прошедший год значительно увеличились масштабы деятельности предприятия: выручка от реализации увеличилась, составив 1046% от выручки 2010 года. При этом, производственная себестоимость реализации товаров увеличилась, составив 4151% от себестоимости реализованной продукции в 2010 году. В результате этого резко уменьшилась разница между выручкой от реализации и себестоимостью реализованной продукции и, как следствие, уменьшилась прибыль от реализации продукции и составила 11,5% по отношению к прошлому году.

Произошедшие на предприятии изменения показателей прибыли объясняются, в частности, тем, что в результате инфляционных процессов в экономике увеличилась стоимость закупаемого сырья и материалов и соответственно - себестоимость изготовления продукции.

Таблица 4. Динамика показателей прибыли, Тыс. тг.

Показатели2010 год2011 год2011 в % к 2010 1. Выручка (нетто) от реализации продукции295230884.41046 2. Себестоимость (производственная) реализации продукции73830628.84151 3. Валовый (маржинальный) доход2214255.611.5 4. Расходы периода (коммерческие, управленческие)--- 5. Прибыль (убыток) от реализации2214255.611.5 6. Сальдо операционных результатов90117120 7. Прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности 2304336.615.6 8. Сальдо внереализационных результатов-738- 9. Прибыль (убыток) отчетного периода23041092.647.7 10. Прибыль, остающаяся в распоряжении организации1548709.247 11. Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода-14220-766854

• При этом, спрос на продукцию не увеличился. В результате предприятие лишилось возможности увеличивать цену продукции пропорционально росту себестоимости, так как это привело бы к резкому снижению спроса на продукцию предприятия. Следствием данных процессов явилось снижение рентабельности продаж и даже прибыли в абсолютных величинах на фоне роста объемов произведенной продукции. Таким образом, прибыль в отчетном периоде составила 1092582 тг или 47.7% от прибыли 2010 года.
• Анализ структуры прибыли показывает уменьшение доли прибыли от реализации в общей прибыли отчетного периода с 96% до 23% (отклонение -73%), а также увеличение прибыли от внереализационных операций с 0% до 67%. Данные изменения в структуре прибыли произошли за счет появления прибыли от внереализационных операций в размере 738108 тг.. Эта прибыль появилась, в первую очередь, за счет списания кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, а также за счет поступления ранее списанных долгов, пеней и штрафов.
• Таким образом, на предприятии в анализируемом периоде на фоне роста объемов производства, произошло резкое увеличение себестоимости продукции при незначительном росте цены на продукцию. В результате произошло, как снижение рентабельности продаж, так и снижение прибыли от реализации до 1092582 тг.
• Таблица 5. Структура прибыли

Показатели2010 год2011 годОтклонение (+, - )Прибыль (убыток) отчетного периода - всего, в %100100-В том числе:а) прибыль (убыток) от реализации9623-73б) от финансовых операций---в) от прочей реализации410+6г) от финансово хозяйственной деятельности10033-67д) от внереализационных операций-67+67е) чистая прибыль6564-1ж) нераспределенная прибыль617702+85

Расчет влияния на прибыль изменений в объеме продукции, обусловленных изменениями в структуре продукции и расчет влияния изменений себестоимости за счет структурных сдвигов в составе продукции не производится, так как на данном предприятии выпускается один вид продукции. Значит DDР3=0 и DDР4=0.

Делаем проверку:Р = 2842362 + 18802116 - 23607774= - 1963296 тг.

Таким образом, за счет увеличения цены на продукцию и объемов реализации в натуральных величинах, прибыль от реализации должна была бы увеличиться на 2842362 и 18802116 тг. соответственно. Однако, влияние фактора увеличения себестоимости единицы продукции оказалось так велико, что результат прибыли от реализации в 2010 году уменьшился на 1963296 тг. и составил 1092582 тг. (47,7% по отношению к 2010 году).

Далее проводится факторный анализ рентабельности производства. Предварительно определяем изменение рентабельности за анализируемый период:= 30884418/30627954 - 2956428/736668 = 18.144 - 72.2376 = - 54.0936

Для расчета влияния различных факторов на изменение рентабельности производства используются следующие фактические данные за 2010-2011 годы:

1. амортизационные отчисления, отнесенные на себестоимость реализованной продукции (2010год-184176 тг., 2011 год-2634012 тг.);
2. затраты на оплату труда, приходящиеся на себестоимость реализованной продукции (2001год-176796 тг., 2002 год-2205216 тг.);
3. материальные затраты, отнесенные на себестоимость реализованной продукции (2010 год - 366696 тг., 2011 год - 25788744 тг.).

На основе этих данных рассчитываем влияние различных факторов на изменение рентабельности производства.

1. Влияние фактора изменения материалоемкости:

Rм = 1 / (25788744 / 30884418 + 176796 / 736668 + 184176 / 736668) = 13.5126

Выделяем влияние фактора изменения материалоемкости продукции.

DDRм = 13.5126 - 72.2376 = - 58.725 = - 5872.5%

1. Влияние фактора изменения амортизационной емкости продукции:

Rа = 1 / (1432708 / 1715801 + 146334 / 1715801 + 9822 / 40926) = 0.8591

Выделяем влияние фактора изменения амортизационной емкости.

DDRа = 15.4638 - 13.5126=1.9512 = 195.12%

1. Влияние фактора изменения трудоемкости:

Ru = 18.144 - 15.4638 = 2.6802 = 268.02%

Делаем проверку:

DDR = - 58.725 + 1.9512 + 2.6802 = - 54.0936

На основе полученных данных можно сделать следующие выводы. Влияние факторов изменения амортизационной емкости и трудоемкости способствовало увеличению рентабельности на 195.12% и 268.02% соответственно. Тем не менее, за счет влияния фактора увеличения материалоемкости рентабельность производства в 2011 году снизилась на 5409.36% и составила 1814.4%.

Охарактеризуем ситуацию, сложившуюся на предприятии к концу 2011 года и причины, вызвавшие произошедшие изменения. Далее укажем сделанные на основе анализа выводы и рекомендуемые для принятия решения.

После критической ситуации на предприятии в 2007 году предприятие на протяжении 2008-2010 года функционировало на минимальной производственной мощности, необходимой для сохранения предприятия как производственной единицы. С конца 2010 - начала 2011 года на предприятии начинается наращивание объемов производства. В августе 2011 года, в результате экономического кризиса и инфляционных процессов, происходит резкое повышение себестоимости продукции при непропорциональном росте цены и, как следствие, происходит снижение рентабельности производства.

В рамках анализа финансового состояния удалось выяснить, что предприятие к концу 2011 года оказалось в состоянии крайней неустойчивости к внешней среде. Баланс предприятия был охарактеризован как крайне неликвидный. Тем не менее, была сделана поправка на то, что предприятие сможет покрыть свои краткосрочные долги за счет средств головного предприятия, и сдачи в аренду помещений находившихся на его территории, являющиеся его собственностью.

Таким образом, к концу 2011 года предприятие имело следующие финансовые результаты:

1. рентабельность производства на предприятии за год составила 1%, причем за последние четыре месяца 2011 года производство стало нерентабельным (- 2%);
2. прибыль предприятия снизилась на 53% по сравнению с 2010 годом и составила 709.2 тыс. тг.

На основе показателей структуры себестоимости, планируемых изменений на предприятии в 2011 году и планируемого состояния внешней среды (изменение поставок конкурентами, изменение доходов потребителей), была проведена оптимизация планово-управленческих решений в области цен и объемов производства. Полученные показатели цен и объемов производства были предложены для первых четырех месяцев 2011 года. С учетом темпов изменений внутренней и внешней среды, это самый оптимальный срок для переоценки данных показателей.

Таким образом, на первые четыре месяца 2011 года, с точки зрения максимума рентабельности, предприятию необходимо произвести 77074 кг. продукции, и установить оптовую цену в размере 520.2 тг. за килограмм.

Кроме конкретных рекомендаций по ценам и объемам производства на первые четыре месяца 2012 года, необходимо дать ряд рекомендаций, по стратегии деятельности фирмы в арендных отношениях.

С учетом высокой подвижности внешней среды предприятия и с учетом недостатка финансовых средств, предприятию необходимо, на ближайшее время, отказаться от стратегии роста и увеличить собственную устойчивость к колебаниям внешней среды. Для этого необходимо привести в соответствие источники формирования имущества предприятия и направления их вложения.

В перспективе, при условии достаточной устойчивости и благоприятных условий внешней среды, возможно значительное развитие предприятия и завоевание им большей доли рынка.

Для улучшения финансовой деятельности предприятия и, соответственно, финансовых результатов, необходимо развить систему планирования на предприятии. В частности, необходимо периодически проводить оптимизацию планово управленческих решений в области цен и объемов производства по приведенной в данной работе методике. Перерасчет по данной методике необходимо проводить и в случаях каких либо резких изменений во внешней среде, либо значительных изменений внутренних показателей.

С учетом того, что предприятие находится на территории сельскохозяйственного региона, существуют широкие возможности по заключению контрактов с более выгодными поставщиками и арендодателями. Это необходимо в силу того, что производство на предприятии является материалоемким, а значит даже незначительное снижение стоимости закупаемых кормов, добавок и материалов, отразится на снижении себестоимости продукции.

Снизить затраты материалов будет возможно и за счет различных организационно технических мероприятий. Снижение себестоимости отразится, соответственно и на финансовых результатах.

В целом можно сказать, что предприятие, которое я выбрала, имеет значительный экономический потенциал и перспективы, а для улучшения деятельности предприятия, в первую очередь, необходимо наладить информационно аналитическое обеспечение производственной и финансовой деятельности предприятия.

Далее я раскрою организацию в качестве примера, учета на выбранном предприятии, структуру бухгалтерии.

2.2 Организация учета на предприятии ТОО "Агрофирма Мередиан"

Бухгалтерский учет на ТОО "Агрофирма Мередиан"осуществляется бухгалтерской службой во главе с главным бухгалтером в соответствии с Положением о бухгалтерской службе, согласно закону № 996.

В соответствии со ст.6 Закона о бухгалтерском учете, а также п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета ТОО "Агрофирма Мередиан"разработало на основе утвержденного 999 Плана счетов бухгалтерского учета рабочий план счетов для отражения необходимых коммерческих и финансово-хозяйственных операций.

Рисунок 2 Структура бухгалтерии

Согласно Закона о бухгалтерском учете бухгалтерского учета имеется перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утвержденный руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (рис.3).

В организации ведется журнально-ордерная форма счетоводства в соответствии Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной письмом Минфина Казахстана от 07.03.99 (с учетом Рекомендаций по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях, приведенных в письме Минфина Казахстана от 24.07.01г.).

Организация учета материально-производственных запасов в разрезе наименований и (или) однородных групп (видов) идет в соответствии с разработанной в организации номенклатурой.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организации проводится инвентаризации имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждают их наличие, состояние и оценка.

Рисунок 3. Первичные и сводные

Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по мере поступления денежных средств.

В целях налогообложения установить метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Регулярно начислять ежемесячный лизинговый платеж.

Установить денежную форму выплаты лизинговых платежей. Лизинговый платеж начисляется с учетом стоимости выкупаемого оборудования. Оборудование в конце срока лизинга выкупается по остаточной стоимости.

Износ по основным средствам начисляется от балансовой стоимости равномерно по утвержденным в установленном порядке нормам.

Износ по нематериальным активам начисляется от балансовой стоимости равномерно по утвержденным в установленном порядке нормам, исчисленных организацией исходя из срока полезного использования объекта. Погашение стоимости нематериальных активов в бухучете производится с использованием счета 13 "Амортизация нематериальных активов".

Операции по заготовлению и приобретению материальных ценностей отражаются в бухгалтерском учете без использования счета 15"Заготовления и приобретение материалов", но с использованием счета 16"Отклонение в стоимости материалов".

Товары учитываются по покупной стоимости.

Списание затрат на производство производить в том отчетном периоде в котором они возникли.

Затраты на ремонт основных средств включать в себестоимость продукции по мере производства ремонта.

Главный бухгалтер обязан:

1.Обеспечить ведение бухгалтерского учета в полном соответствии с Положением о бухучете и отчетности, Планом счетов бухучета и Инструкцией по его применению и другими действующими нормативными актами в области методологии бухгалтерского учета.

2.Обеспечить своевременное и полное представление необходимой отчетности заинтересованным лицам в соответствии с действующим налоговым законодательством.

.При ведении бухучета обеспечить возможность оперативного учета изменений действующего законодательства.

.Обеспечить возможность достоверного определения налогооблагаемой базы для расчета с бюджетом и внебюджетными фондами по установленным налогам и прочим платежам в соответствии с действующим налоговым законодательством.

.Руководствуясь установленным Планом счетов разработать Рабочий план счетов бухучета для отражения необходимых коммерческих и финансово-хозяйственных операций.

.Установить необходимую и пригодную систему учетных регистров, определив их перечень, построение, последовательность, технику и взаимосвязь производимых в ней записей.

3. Совершенствование учета аренды основных средств и оперативный лизинг

.1 Законодательные требования к отношениям оперативного лизинга

Как уже было отмечено в дипломной работе, нормами действующего законодательства, в частности нормами специального закона, регулирующего правоотношения в сфере лизинга - Закона о лизинге, установлены определенные требования и правила для осуществления таких правоотношений.

Так как основной темой, рассматриваемой нами, являются различные аспекты правоотношений, возникающих только в рамках одного из видов лизинга - оперативного, мы остановимся на законодательных требованиях именно к этому виду лизинга.

В соответствии с нормами Закона о лизинге оперативным будет являться лишь тот лизинг, который соответствует следующим требованиям:

предметом договора оперативного лизинга является передача в пользование определенного имущества, которое в соответствии с нормами действующего законодательства может быть отнесено к основным фондам;

такое пользование является срочным и платным, размер и порядок осуществления платежей устанавливается договоренностью сторон;

максимальный срок, на который может передаваться объект оперативного лизинга лизингополучателю, должен быть менее срока, за который амортизируется 90 % стоимости объекта лизинга, определенной на день заключения договора;

по истечении указанного срока объект лизинга не переходит в собственность лизингополучателя как при финансовом лизинге, а договор продлевается или объект лизинга должен быть возвращен лизингодателю;

из нормы ст.1 Закона о лизинге следует, что в лизинг может передаваться только имущество, которое принадлежит лизингодателю на праве собственности или приобретается им в собственность.

Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 10 Закона о лизинге объект лизинга на протяжении всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя, а лизингополучатель использует оборудование в своих целях и в соответствии с условиями договора, ежемесячно выплачивая установленные договором лизинга платежи. При этом все доходы и прибыль, полученные лизингополучателем в ходе использования объекта лизинга, являются собственностью такого лизингополучателя.

В случае перехода права собственности на объект лизинга от лизингодателя к другому лицу договор лизинга сохраняет силу по отношению к новому собственнику.

Право на сохранение действия договора лизинга принадлежит лизингополучателю независимо от основания перехода имущества от одного собственника к другому. Под «другим лицом», о котором идет речь в приведенной норме, следует понимать любого приобретателя объекта лизинга.

Реорганизация лизингодателя также не является основанием для изменения условий или расторжения договора лизинга.

Вместе с тем, в соответствии с мнением Высшего арбитражного суда Казахстана, приведенным в письме от 23.03.1998 г. № 01-8/104, лизингополучатель не может воспользоваться правом на сохранение действия договора в случае перехода объекта лизинга к другому лицу без правопреемства, например, при конфискации, поскольку в таких случаях к новому собственнику не переходят права и обязанности бывшего собственника имущества.

Такая позиция Высшего арбитражного суда, по всей видимости, основывается на том, что в случае если объект лизинга переходит к третьим лицам без правопреемства, то это происходит не в рамках гражданско-правовых отношений сторон, а в рамках публичных правоотношений, сутью которых является административная подчиненность одной стороны другой, возникающая из закона, а не из договора.

Так, при конфискации имущества по решению соответствующего государственного органа, банкротстве лизингодателя, обращении взыскания на заложенное имущество лизингодателя, изъятии имущества исполнительной службой по решению суда, а также при продаже активов, находящихся в налоговом залоге, по решению налогового органа правопреемственность сторон не сохраняется и правоотношения сторон базируются не на основании договора, предусматривающего взаимные права и обязательства сторон, а на основании властного предписания государственного органа.

В указанных ситуациях договор лизинга подлежит расторжению, объект лизинга возвращается лизингодателю и распоряжение им происходит в соответствии с решением суда либо распоряжением государственного органа.

Напротив, в случае продажи объекта лизинга его собственником третьему лицу, на основании соответствующего договора, при переходе права собственности на имущество на основании норм наследственного права, а также при реорганизации юридического лица при наличии его правопреемника такие отношения сторон лежат в плоскости гражданских правоотношений, правопреемственность сохраняется и договор лизинга продолжает действовать на условиях и в течение срока, установленного по соглашению сторон в момент его заключения.

Отметим, что в случае банкротства лизингополучателя, ареста или конфискации его имущества объект лизинга отделяется от общего имущества лизингополучателя и подлежит возврату-лизингодателю, который может распоряжаться им по своему усмотрению.

Порядок возмещения убытков, причиненных в связи с банкротством лизингополучателя, устанавливается согласно условиям договора лизинга и законодательству Казахстана.

.2 Договор оперативного лизинга

В соответствии со ст. 1 Закона о лизинге лизинг - это предпринимательская деятельность, направленная на инвестирование собственных или привлеченных финансовых средств и состоит в предоставлении лизингодателем в исключительное пользование на определенный срок лизингополучателю имущества, которое является собственностью лизингодателя или приобретается им в собственность по поручению и при согласовании с лизингополучателем, при условии уплаты лизингополучателем лизинговых платежей.

В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона о лизинге лизинг осуществляется на основании договора лизинга, который регулирует правоотношения между субъектами лизинга.

Таким образом, лизинговые операции могут осуществляться только на основании договора лизинга, заключаемого между субъектами хозяйствования и сутью договора лизинга является передача лизингополучателю в пользование имущества, принадлежащего на праве собственности лизингодателю или приобретенного им в собственность по поручению лизингодателя на определенный срок и за плату.

Согласно ст. 2 данного Закона объектом лизинга, а соответственно, и объектом договора лизинга может быть любое недвижимое и движимое имущество, которое относится к основным фондам в соответствии с законодательством, не запрещенное к свободному обороту на рынке и в отношении которого нет ограничений на передачу его в лизинг (аренду).

Указанное имущество, находящееся в государственной собственности, может быть объектом лизинга только по согласованию с органом, который осуществляет управление этим имуществом, в порядке, установленном Кабинетом Министров Казахстана. Соответствующие органы определены, в частности, Декретом КМК от 15.12.1992 г. №8-92 «Об управлении имуществом, находящимся в общегосударственной собственности».

Не могут быть объектами лизинга объекты аренды государственного имущества, определенные в ст. 4 Закона об аренде государственного и коммунального имущества, кроме индивидуально определенного имущества государственных предприятий, земельных участков и иных природных объектов. Договор лизинга, заключенный с нарушением указанных требований, может быть признан недействительным на основании ст. 48 или ст. 49 ГК РК.

Договор заключается между субъектами лизинга, перечень которых определен в ст. 3 Закона о лизинге, в форме многостороннего соглашения - при участии лизингодателя, лизингополучателя, продавца объекта лизинга, или двустороннего соглашения - между лизингодателем и лизингополучателем (п. 1 ст. 6 Закона). В соответствии с нормами Закона договор лизинга должен быть составлен в письменной форме. Несоблюдение такой формы, в соответствии со ст.46 ГК РК, лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки на свидетельские показания, а в случаях, прямо указанных в законе, влечет за собой недействительность сделки с последствиями, предусмотренными частью второй ст.48 КГ РК.

Законом о лизинге признание сделки недействительной в указанном случае прямо не предусмотрено, но в случае возникновения спора, связанного с исполнением обязательств по договору, хозяйственный суд с учетом требований ст. 153 ГК РК и ст. 7 Закона о лизинге может признать договор незаключенным, если будет выяснено, что сторонами не достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

В соответствии со ст. 153 ГК РК договор считается заключенным, если сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются те условия договора, которые признаны такими законом или необходимы для договоров определенного вида.

Законом о лизинге для договоров лизинга установлен перечень существенных условий, без достижения согласия по которым между сторонами договор не может считаться заключенным.

Приведем перечень существенных условий договора лизинга. В соответствии со ст.7 Закона о лизинге таковыми являются:

) наименование сторон (в договоре должны быть указаны полные реквизиты сторон: наименование, адрес, расчетные счета и т.п.).

) объект лизинга (состав и стоимость имущества), условия и сроки его поставки;

) срок, на который заключается договор лизинга (сроки договора лизинга определяются по договоренности сторон и в соответствии с требованиями Закона, т.е. при оперативном лизинге срок договора должен быть менее срока, за который амортизируется 90 % стоимости объекта лизинга; при финансовом - срок, не менее срока, за который амортизируется 60 % стоимости объекта лизинга);

) размер, состав и график уплаты лизинговых платежей, условия их пересмотра.

Такое мнение приведено в письме Высшего арбитражного суда Казахстана от 23.03.1998 г. № 01-8/104.

В соответствии со ст. 16 Закона о лизинге лизинговые платежи включают:

• сумму, которая возмещает при каждом платеже часть стоимости объекта лизинга, амортизируемого за срок, за который вносится лизинговый платеж;
• сумму, которая уплачивается лизингодателю как процент за привлеченный им кредит для приобретения имущества по договору лизинга;
• платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество;
• возмещение страховых платежей по договору страхования объекта лизинга, если объект застрахован лизингодателем;
• иные расходы лизингодателя, предусмотренные договором лизинга);
• условия возврата объекта лизинга в случае банкротства лизингополучателя (согласно ст. 10 Закона о лизинге в случае банкротства лизингополучателя, ареста или конфискации его имущества объект лизинга отделяется от общего имущества лизингополучателя и подлежит возврату лизингодателю, который может распоряжаться им по собственному усмотрению);
• условия страхования объекта лизинга;
• условия эксплуатации и технического обслуживания, модернизации объекта лизинга и предоставления информации относительно его технического состояния;
• условия регистрации объекта лизинга (объект лизинга, который требует регистрации в государственных надзорных органах, такой, как транспортные средства, оборудование повышенной опасности и т.п., регистрируется в соответствии с нормами Действующего законодательства на имя лизингодателя или лизингополучателя);
• условия возврата объекта лизинга или его выкупа после окончания действия договора;
• условия досрочного расторжения договора лизинга;
• условия предоставления сведений о финансовом состоянии лизингополучателя;
• ответственность сторон;
• дата и место составления договора.

В соответствии с договоренностью сторон в договоре могут определяться дополнительные условия, такие, как гарантии качества, условия передачи имущества в сублизинг, привлечение перевозчиков, условия передачи технической документации, порядок уплаты налогов, срок начала действия договора, возможность и порядок внесения изменений в договор и др.

Срок договора лизинга

По общему правилу определение срока действия договора относится к компетенции сторон, участвующих в договорных правоотношениях.

Однако в отношении договоров лизинга существуют некоторые особенности, - так, в соответствии с требованиями Закона о лизинге срок договора лизинга зависит от его вида (финансовый или оперативный), при этом максимальная и минимальная продолжительность действия договора определяются с учетом срока амортизации стоимости объекта лизинга.

Так, в результате заключения договора оперативного лизинга лизингополучатель получает в возмездное пользование объект основных фондов на срок, который должен быть меньше срока, за который амортизируется 90% стоимости объекта лизинга, определенной в момент составления договора [1].

Таким образом, в отношениях оперативного лизинга право определения срока действия договора остается за сторонами правоотношений, с учетом ограничения максимальной продолжительности действия договора, установленной законом.

Права и обязанности сторон по договору оперативного лизинга.

Как уже отмечалось, при реализации отношений лизинга субъекту хозяйствования надлежит руководствоваться в первую очередь нормами Закона о лизинге, а в случае не урегулирования каких-либо отношений Законом, - нормами ГК РК.

.3 Права и обязанности сторон

Обязанности лизингодателя

. Первой и основной обязанностью лизингодателя, в соответствии с положениями Закона о лизинге, является обязанность передать принадлежащее ему на праве собственности имущество в пользование лизингополучателю. Кроме того, Закон указывает на возможность вменения лизингодателю, в соответствии с договоренностью сторон, обязанности заключить по поручению лизингополучателя в соответствии с его выбором и определенной им спецификацией договор купли-продажи имущества с соответствующим продавцом и затем передать такое имущество в пользование лизингополучателю.

Особенности передачи объекта лизинга определены в ст.9 Закона о лизинге. Передача объекта лизинга лизингодателем лизингополучателю осуществляется в сроки и на условиях, определенных в договоре лизинга. При этом имущество, переданное по договору оперативного лизинга, остается на балансе лизингодателя с указанием о передаче его в лизинг. У лизингополучателя такое имущество зачисляется на забалансовый счет с указанием о получении его в лизинг.

Лизингополучатель имеет право отказаться от принятия объекта лизинга, если он не соответствует условиям договора, задерживать уплату лизинговых платежей до устранения лизингодателем выявленных нарушений договора при условии предварительного уведомления лизингодателя.

. Гражданский кодекс РК предписывает лизингодателю обязанность по содержанию переданного в лизинг имущества. Лизингодатель обязан проводить за свой счет капитальный ремонт сданного в лизинг имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Отметим, что указанная обязанность имеет диспозитивный характер, так как в силу закона или договора может быть возложена на лизингополучателя.

Согласно Закону о лизинге обязанности лизингодателя по содержанию объекта лизинга шире. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст.11 указанного Закона лизингодатель обязан своевременно и в полном объеме выполнять взятые на себя в соответствии с договором обязательства перед лизингополучателем в отношении содержания объекта лизинга (ремонт, техническое обслуживание и т.п.).

При этом Закон о лизинге проводит различие между обязанностью по содержанию и несением расходов на содержание объекта лизинга. Так, при оперативном лизинге расходы, связанные с эксплуатацией объекта лизинга, заменой и восстановлением использованных материалов, несет лизингополучатель, а расходы, связанные ремонтом и техническим обслуживанием, как уже было указано, - лизингодатель.

В соответствии с Законом о лизинге к обязанностям лизингодателя также относятся:

• обязанность не вмешиваться в выбор лизингополучателем продавца имущества и в определение им спецификации объекта лизинга;
• при приобретении имущества для лизингополучателя уведомить продавца о том, что имущество предназначается для передачи в лизинг конкретному лицу;
• принятие объекта лизинга от лизингополучателя после окончания срока действия договора.

Обязанности лизингополучателя

. В соответствии с нормами Закона о лизинге лизингополучатель обязан принять и соответствующим образом использовать объект лизинга, содержать и эксплуатировать его в соответствии с условиями договора, с учетом природного износа и изменений состояния имущества.

Необходимо отметить, что право пользования объектом лизинга принадлежит лизингополучателю только на условиях, определенных договором лизинга (п. 3 ст. 10 Закона). Пользование объектом лизинга с нарушением этих условий является основанием для обращения лизингодателя к лизингополучателю с требованием о досрочном прекращении договора на основании п. 2 ст. 17 Закона о лизинге.

. Своевременно и в полном объеме по согласованному с лизингодателем графику уплачивать лизинговые платежи в соответствии с условиями договора. Размер, состав и график уплаты платежей являются одним из существенных условий договора лизинга (п. 1 ст. 7 Закона). В случае неуплаты лизинговых платежей в течение двух очередных сроков лизингополучатель обязан по требованию лизингодателя вернуть ему объект лизинга.

В связи с приведенным необходимо учесть, что пп. 2 п. 1 ст. 11 Закона о лизинге предусмотрено право лизингодателя требовать возвращения в бесспорном порядке имущества, переданного в лизинг, если лизингополучатель не уплатил лизинговые платежи на протяжении двух очередных сроков. Этому правую лизингодателя отвечает предусмотренная пп. 3 п. 2 ст. 12 Закона о лизинге обязанность лизингополучателя возвратить лизингодателю по его требованию объект лизинга в случае неуплаты лизинговых платежей на протяжении двух очередных сроков.

. После окончания срока договор оперативного лизинга может быть продлен. В случае если лизингополучатель не продлит срок действия договора, он обязан возвратить имущество лизингодателю в состоянии, указанном в договоре.

. В соответствии с условиями договора предоставлять лизингодателю сведения о техническом состоянии объекта лизинга и своем финансовом состоянии, а также предоставлять доступ представителям лизингодателя к объекту лизинга для проверки условий его эксплуатации.

Права лизингодателя

. После окончания срока договора лизинга, если объект лизинга не был выкуплен лизингополучателем или срок использования объекта не продлен, он подлежит возврату лизингодателю (пп. 5 п. 2 ст. 11, пп. 5 п. 2 ст. 12 Закона о лизинге). В случае невозврата объекта лизинга лизингодатель вправе обратиться в суд с иском о его истребовании у лизингополучателя и возмещении убытков, причиненных задержкой такого возврата, в соответствии с условиями договора и законодательством Казахстана. При этом возмещение убытков осуществляется на общих основаниях в соответствии со ст. 203 ГК РК.

Возврат объекта лизинга может быть осуществлен также в бесспорном порядке на основании соответствующей исполнительной надписи нотариуса (ст. 87 Закона Казахстана от 02.09.1993 г. № 3425-ХН «О нотариате»; п. 8 Перечня документов, по которым взыскание задолженности производится в бесспорном порядке на основании исполнительных надписей нотариусов, утвержденного Постановлением КМК от 29.06.1999 г. № 1172). Вместе с тем, лизингодатель не лишен права на истребование объекта лизинга в судебном порядке. Также следует иметь в виду, что согласно ст. 88 Закона о нотариате нотариус совершает исполнительные надписи, если представленные документы подтверждают бесспорность задолженности. То есть, в случае если между сторонами договора лизинга существует спор, связанный с возвращением объекта лизинга, дело по соответствующему спору разрешается в судебном порядке на общих основаниях.

. Осуществлять за собственный счет контроль за условиями эксплуатации и целенаправленным использованием объекта лизинга лизингополучателем в соответствии с условиями договора, требованиями и инструкциями продавца относительно эксплуатации объекта лизинга, а также в соответствии с законодательством Казахстана.

. Требовать от лизингополучателя возмещения убытков, причиненных в результате его действий или бездеятельности, в соответствии с условиями договора.

Возмещение убытков должно осуществляться на основании и в размерах, определенных ст. 203 ГК РК. Сторонами могут быть согласованы дополнительные условия относительно имущественной ответственности за невыполнение или ненадлежащее выполнение договора лизинга, такие условия, в случае если они не противоречат действующему законодательству, должны применяться хозяйственным судом при разрешении споров.

Права лизингополучателя

. В соответствии со ст.263 ГК РК, в случае если лизингодатель не предоставит в пользование лизингополучателя переданное в лизинг имущество, лизингодатель вправе вытребовать у него это имущество и требовать возмещения убытков, причиненных такой задержкой, или со своей стороны отказаться от договора и взыскать убытки, причиненные его неисполнением.

Сходное правило сформулировано в Законе о лизинге. Если по вине лизингодателя в сроки и на условиях, определенных в договоре лизинга, лизингополучателю не был передан объект лизинга, такой лизингополучатель имеет право требовать от лизингодателя передать указанный объект и возместить убытки, причиненные задержкой передачи, или в установленном порядке требовать расторжения договора и возмещения убытков, причиненных ему неисполнением условий договора лизинга (ст.9 Закона о лизинге). Это правило отличается от приведенного в статье ГК РК тем, что прямо указывает на вину лизингодателя как на необходимое условие применения последствий непредставления имущества лизингополучателю.

. Лизингополучатель также имеет право требовать от лизингодателя возмещения убытков, причиненных ему иными действиями или бездействием при исполнении обязательств по договору.

Закон о лизинге предусматривает определенные права лизингополучателя в отношении продавца имущества, являющегося объектом лизинга. Так лизингополучатель имеет право предъявить продавцу объекта лизинга все права и требования, которые следуют из договора купли-продажи имущества, в частности требования в отношении качества и комплектности имущества, сроков его передачи, гарантийных ремонтов и т.п. Однако лизингополучатель не может приостановить действие договора купли-продажи, заключенного между лизингодателем и продавцом или изменить его условия.

Права лизингополучателя на ремонт и техническое обслуживание объекта лизинга могут определяться отдельным договором, заключенным с продавцом имущества.

Кроме указанного, в соответствии с п. 2 ст. 17 Закона о лизинге, в случае нарушения сторонами условий договора субъекты лизинга имеют право требовать расторжения договора в установленном законом порядке. Указанная норма может применяться независимо от того, содержит ли договор лизинга условия его досрочного расторжения, как это указано в п. 1 ст. 7 Закона о лизинге. При этом из смысла указанной нормы следует, что основанием для обращения с требованием о расторжении договора может быть нарушение стороной любого из условий договора, в частности касающихся прав и обязанностей сторон договора.

Необходимо отметить, что права и обязанности субъектов лизинговых правоотношений, предусмотренные ГК РК и Законом о лизинге, закреплены за ними в нормативном порядке и не могут быть изменены либо отменены соглашением сторон.

Особенности правоотношений оперативного лизинга в части распределения рисков и страхования объекта лизинга

Под риском случайной гибели или порчи имущества подразумеваются случаи, когда имуществу наносится вред, оно погибает или портится без чьей либо вины, в силу непредвиденных обстоятельств.

По общему правилу гражданского законодательства риск случайной гибели или случайной порчи отчуждаемых вещей переходит к приобретателю одновременно с возникновением у него права собственности, если иное не установлено законом или договором (ст. 130 ГК РК). Таким образом, в соответствии с нормами ГК РК риск гибели имущества связывается с наличием у лица права собственности на такое имущество.

Закон о лизинге в части урегулирования правоотношений оперативного лизинга следует указанному правилу и риск случайного уничтожения или случайного повреждения объекта оперативного лизинга возлагает на лизингодателя, которому и принадлежит право собственности на объект лизинга в течение всего срока действия договора, делая при этом оговорку «если иное не установлено договором».

Таким образом, законодательно установлено, что в правоотношениях оперативного лизинга риск гибели объекта лизинга несет лизингодатель, однако по соглашению сторон в договоре могут быть установлены и иные условия ответственности за случайную гибель или порчу имущества.

При пропуске сроков передачи объекта лизинга лизингодателем или продавцом имущества риск его случайного уничтожения или случайного повреждения в период такой просрочки несет сторона, допустившая пропуск сроков.

С целью обеспечения интересов субъектов лизинга во время осуществления ими лизинговых операций объект лизинга и риски, связанные с выполнением лизинговых договоров, риски случайного уничтожения или случайного повреждения объектов лизинга по договоренности сторон могут быть застрахованы. Страхование объекта лизинга осуществляется в соответствии с положениями Закона Казахстана от 07.03.1996 г. № 85/96-ВР «О страховании».

.4 Особые случаи отношений оперативного лизинга

Как следует из нормы п.1.17 ст.1 Закона № 2181, налоговый залог - это способ обеспечения налогового обязательства плательщика налогов, не погашенного в срок. Налоговый залог возникает в силу закона. В силу налогового залога орган взыскания имеет первоочередное право в случае непогашения обеспеченного налоговым залогом налогового долга получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами в порядке, установленном настоящим Законом. При этом в соответствии с нормами Закона № 2181 под налоговым долгом понимается налоговое обязательство (с учетом штрафных санкций при их наличии), самостоятельно согласованное плательщиком налогов либо согласованное в административном или судебном порядке, но не уплаченное в установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму такого налогового обязательства.

Из указанной нормы прямо следует, что момент возникновения права на налоговый залог тесно связан с понятием налогового долга. Такое право возникает только в случае не погашения в срок налогового долга, т.е. до окончания процедуры апелляционного согласования налоговый залог не может возникнуть по определению.

Вместе с тем, как следует из положений п.8.1 и пп.8.2.2 п.8.2 ст.8 Закона № 2181, право налогового залога распространяется только на активы плательщика налогов, находящиеся в его собственности (полном хозяйственном ведении), на день возникновения такого права, а также на любые другие активы, на которые плательщик налогов приобретет права собственности в будущем, к моменту погашения его налоговых обязательств или налогового долга.

Что касается объекта лизинга, находящегося у лизингополучателя, на имущество которого наложен залог, то, так как такой объект не принадлежит лизингополучателю на праве собственности (полного хозяйственного ведения), а находится у него на праве временного пользования, к объекту лизинга право налогового залога применено быть не может.

В отношении собственника имущества-лизингодателя следует отметить, что в случаях и в порядке, предусмотренном законом, активы лизингодателя, в том числе и объект лизинга, принадлежащий ему на праве собственности (полного хозяйственного ведения), могут находиться в налоговом залоге. Однако на этом этапе никакие правовые или иные последствия для лизингополучателя не возникают.

Относительно продажи активов лизингодателя, находящихся в налоговом залоге по решению налогового органа, уже отмечалось, что правопреемственность прав и обязанностей лизингодателя и нового покупателя его имущества не сохраняется, так как такая продажа происходит не на основании договора, заключенного в результате свободного волеизъявления сторон, а на основании властного предписания контролирующего органа. В этом случае договор лизинга прекращается и объект лизинга должен быть возвращен лизингополучателем лизингодателю. Последующее распоряжение имуществом происходит в соответствии с указаниями контролирующего органа.

Передача объекта лизинга в сублизинг может осуществляться в случае, когда на такое право лизингополучателя указано в договоре лизинга. При этом сторонами может быть оговорена обязанность лизингополучателя получить согласие лизингодателя на передачу имущества в сублизинг в устной или письменной форме или обязанность уведомить определенным образом собственника объекта лизинга.

Немаловажно отметить, что условия договора сублизинга должны в определенной мере соответствовать условиям первичного договора лизинга. Так, второму лизингополучателю может передаваться только объем тех прав в отношении лизингового имущества, которым обладает первый лизингополучатель в соответствии с первичным договором лизинга. Из чего следует, что срок действия договора сублизинга также не может превышать срок, на который имущество было передано в пользование первому лизингополучателю. В договоре сублизинга должны быть отражены и иные ограничения в отношении пользования объектом лизинга, если они предусмотрены первичным договором [8].

Несоблюдение указанных требований может повлечь за собой признание договора сублизинга недействительным в целом или в его части. В данном случае речь может идти о признании недействительной той части договора, в которой содержатся условия о передаче прав пользования объектом лизинга в большем объеме, чем ими владеет первый лизингополучатель.

При этом в соответствии со ст.60 ГК РК последствия недействительности части сделки заключаются в том, что недействительные части сделки не влекут за собой недействительности прочих ее частей, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения недействительной ее части.

В данной ситуации во избежание неблагоприятных правовых последствий для лица, желающего взять в сублизинг какое-либо имущество, выступив при этом соответственно вторым лизингополучателем, можно порекомендовать внимательно изучить права, предоставленные первому лизингополучателю договором лизинга.

Действующими нормативными документами предусмотрены определенные права и обязанности лизингодателя и лизингополучателя в отношении проведения ремонтов, улучшений, а также содержания объекта лизинга.

Так, в соответствии со ст.264 ГК РК одной из основных обязанностей наймодателя является производство за свой счет капитального ремонта сданного внаем имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно Закону о лизинге обязанности лизингодателя по содержанию объекта лизинга не ограничиваются указанными в статье ГК РК. В соответствии с пп.4 п.2 ст.11 Закона о лизинге лизингодатель обязан своевременно и в полном объеме выполнять взятые на себя обязательства перед лизингополучателем относительно содержания объекта лизинга (ремонт, техническое обслуживание и т.п.) в соответствии с условиями договора.

Как видно, в отличие от ГК РК, Закон о лизинге не указывает, какой именно вид ремонта обязан производить лизингодатель. Законодатель ставит объем обязательств лизингодателя по содержанию объекта лизинга в зависимость исключительно от договоренности сторон, что должно найти свое отражение в условиях договора, которыми предусматривается, какие конкретно работы обязан производить лизингодатель, в какие сроки и т.п.

Отметим, что ст.264 ГК РК предусмотрена возможность нанимателя имущества, в случае неисполнение наймодателем своих обязательств по проведению капитального ремонта объекта найма, произвести такой капитальный ремонт и взыскать с наймодателя его стоимость или зачесть ее в счет платы за пользование имуществом либо расторгнуть договор и взыскать убытки, причиненные его неисполнением. В этом случае наниматель вправе произвести капитальный ремонт, который предусмотрен договором или проведение которого вызвано неотложной необходимостью.

Отметим, что в Законе о лизинге подобное право лизингополучателя не предусмотрено. И хотя, применяя аналогию права, можно обоснованно отстаивать позицию относительно того, что, в случае, если лизингодатель не исполняет своих обязательств, предусмотренных договором, по ремонту переданного в лизинг имущества, то лизингополучатель вправе произвести капитальный ремонт (и только такой вид ремонта, так как в норме ГК РК речь идет только о капитальном ремонте) объекта лизинга, предусмотренный договором или вызванный крайней необходимостью, и взыскать с лизингодателя стоимость такого ремонта либо включить ее в счет лизинговых платежей. Однако в связи с недостаточной определенностью понятий капитального и текущего ремонтов в действующем законодательстве сторонам правоотношений рациональнее будет прямо предусмотреть в договоре последствия неисполнения лизингодателем своих обязательств по содержанию объекта лизинга. В данном случае может быть предусмотрено, как право лизингополучателя произвести ремонт с последующим взысканием затраченных средств с лизингодателя или зачетом стоимости ремонта в счет лизинговых платежей, так и иные санкции за неисполнение лизингодателем взятых на себя обязательств.

При этом отметим, что п.2 ст.12 Закона о лизинге предусмотрено общее право лизингополучателя требовать от лизингодателя возмещения убытков, причиненных в результате его действий или бездеятельности при исполнении договора лизинга и в соответствии с условиями такого договора. Так как неисполнение лизингодателем своих обязательств по ремонту, техническому обслуживанию и т.п. объекта лизинга может быть рассмотрено как его бездеятельность, то лизингополучатель может применить указанное право.

Кроме указанного п.З ст.12 Закона о лизинге предусмотрена возможность определения права лизингополучателя на ремонт и техническое обслуживание объекта лизинга отдельным договором, заключенным с продавцом имущества.

Что касается разграничения понятий текущего и капитального ремонтов, следует отметить, что в настоящий момент законодательно указанные понятия определены только Минтрансом Казахстана в сфере ремонта транспортных средств и Госкомитетом по строительству и архитектуре в отношении ремонта зданий и сооружений.

Так, в случае если объектом лизинга является транспортное средство, необходимо обратиться к нормам Положения «О техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта», утвержденного приказом Минтранса Казахстана от 30.03.1998 г. № 102, зарегистрированным в Минюсте Казахстана 28.04.1998 г. № 268/2708, в соответствии с которым ремонт - это комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности изделий и восстановлению ресурсов изделий или их составных частей.

При этом под текущим ремонтом понимается ремонт, который выполняется для обеспечения или восстановления работоспособности изделия и состоит в замене и (или) восстановлении отдельных частей.

Под капитальным ремонтом понимается ремонт, который выполняется для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановлению ресурса изделия с заменой или восстановлением любых частей, в том числе базовых.

В случае если объектом лизинга является здание или сооружение, следует обратиться к письму Государственного комитета Казахстана по строительству и архитектуре от 30.04.2003 г. № 7/7-401 «Относительно отнесения ремонтно-строительных работ к капитальному и текущему ремонтам», которое является ответом на многочисленные запросы организаций относительно разграничения указанных видов ремонтов. В соответствии с Письмом капитальный ремонт здания - это комплекс ремонтно-строительных работ, которые предусматривают замену, обновление и модернизацию конструкций и оборудования зданий в связи с их физической изношенностью и разрушением, улучшение эксплуатационных показателей, а также улучшение планирования здания и благоустройства территории без изменения строительных габаритов объекта. Капитальный ремонт предусматривает временное приостановление эксплуатации здания в целом или его частей (при условии их автономности).

Текущий ремонт - это комплекс ремонтно-строительных работ, которые предусматривают систематическое и своевременное поддержание эксплуатационных качеств и предупреждение преждевременного износа конструкций и инженерного оборудования. Если здание в целом не подлежит капитальному ремонту, то комплекс работ текущего ремонта может учитывать отдельные работы, которые классифицируются как относящиеся к капитальному ремонту (кроме работ, предусматривающих замену и модернизацию конструктивных элементов здания). Текущий ремонт должен вестись с периодичностью, обеспечивающей эффективную эксплуатацию здания или объекта с момента завершения его строительства (капитального ремонта) к моменту постановки на очередной капитальный ремонт (реконструкцию) Для всех иных объектов лизинга, кроме указанных выше, представляется затруднительным разграничение понятий текущего и капитального ремонта ввиду отсутствия конкретной законодательной нормы. В этом случае, как уже было отмечено, сторонам рекомендуется прямо предусмотреть в договоре последствия неисполнения лизингодателем обязательств по ремонту объекта лизинга. Относительно распределения расходов, связанных с содержанием объекта лизинга, ст. 15 Закона о лизинге прямо предусматривает, что при оперативном лизинге все расходы на содержание объекта лизинга, кроме расходов, связанных с его эксплуатацией и возобновлением использованных материалов, несет лизингодатель, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Таким образом, нормой Закона прямо предусмотрена обязанность лизингодателя нести расходы по содержанию объекта лизинга. Однако указанная норма диспозитивна, то есть дает сторонам договора право договориться об ином способе распределении расходов по содержанию лизингового имущества.

Нормами Закона о лизинге взаимоотношения сторон по поводу улучшений, производимых в отношении объекта лизинга, не урегулированы, В этой ситуации, как уже было отмечено в данном пособии, в случае если какие-либо отношения сторон не урегулированы Законом о лизинге, в субсидиарном порядке следует обратиться к нормам ГК РК. Так как в указанном случае нормы ГК РК будут применяться к лизинговым правоотношениям, термин «наймодатель» будет заменен на термин «лизингодатель», а «наниматель» - «лизингополучатель».

Статьей 272 ГК РК определены права и обязанности сторон в связи с улучшением имущества. Так, в случае произведенного с разрешения лизингодателя улучшения имущества лизингополучатель имеет право на возмещение произведенных для этой цели необходимых расходов, если иное не установлено законом или договором.

Произведенные лизингополучателем без разрешения лизингодателя улучшения, если они отделимы без вреда для имущества и если лизингодатель не согласится возместить их стоимость, могут быть изъяты лизингополучателем.

Стоимость улучшений, произведенных без разрешения лизингодателя и не отделимых без вреда для имущества, возмещению не подлежит.

Таким образом, закон разрешает лизингодателю вносить в имущество такие изменения, которые улучшают его качество. Под улучшением имущества следует понимать внесение в него дополнительных усовершенствований, материалов или оборудования, повышающих возможность его использования и материальную ценность (модернизация, модификация, достройка, дооборудование и т.п.).

В соответствии с нормой Закона порядок дальнейшего распоряжения улучшениями, произведенными лизингополучателем, зависит от двух обстоятельств: характера улучшений и наличия предварительного согласия лизингодателя на их осуществление.

Если улучшения были произведены с разрешения лизингодателя, то лизингополучатель при отсутствии в законе или договоре иных указаний может требовать возмещения своих расходов. Если улучшения были произведены лизингополучателем без разрешения собственника имущества, но они отделимы без вреда для имущества и лизингодатель не возмещает их стоимость, они могут быть изъяты.

Стоимость улучшений, произведенных лизингодателем без разрешения лизингодателя и не отделимых от имущества, возмещению не подлежит, и эти улучшения безвозмездно переходят лизингодателю.

Разрешение на внесение улучшений в имущество, как правило, дается в письменной форме.

Немаловажно отметить, что правило о компенсации расходов, связанных с внесением улучшений нанятого имущества, диспозитивно. Законом или договором могут быть предусмотрены иные правила относительно компенсации стоимости произведенных улучшений или ее отсутствии.

Статьей 12 Закона о лизинге предусмотрена обязанность лизингополучателя использовать и содержать объект лизинга в соответствии с согласованными сторонами условиями договора с учетом природного износа и изменений состояния имущества. Одновременно с этим лизингодателю дано право осуществлять контроль за условиями эксплуатации и целенаправленным использованием объекта лизинга лизингополучателем в соответствии с условиями договора, требованиями и инструкциями продавца, относительно эксплуатации лизингового имущества, а также в соответствии с законодательством Казахстана.

Указанные нормы предполагают использование объекта лизинга лизингополучателем в соответствии с условиями договора, не нанесение имуществу каких либо повреждений и не ухудшение объекта лизинга за исключением природного износа и естественных изменений состояния имущества. При этом лизингодатель имеет возможность проконтролировать состояние и порядок использования принадлежащего ему объекта лизинга.

В случае нанесения лизингополучателем повреждений объекту лизинга, при возвращении лизингодателю имущества в состоянии худшем, чем оно должно было находиться с учетом нормального износа, а также в случае порчи или уничтожения объекта лизинга лизингодатель имеет право требовать возмещения убытков, причиненных действиями или бездеятельностью лизингополучателя, в соответствии с условиями договора.

Немаловажно отметить, что в соответствии со ст.271 ГК РК лизингополучатель обязан возместить лизингодателю убытки, причиненные ухудшением имущества только в случае, если не докажет, что ухудшение имущества произошло не по его вине.

То есть за ухудшение имущества произошедшее по не зависящим от лизингополучателя причинам, или за ухудшение по вине Других лиц, за исключением второго лизингополучателя, если имущество передано в сублизинг, или по вине лиц, допущенных к пользованию имуществом, лизингополучатель ответственности не несет. На него в этом случае возлагается обязанность доказать отсутствие вины.

Отметим, что если ухудшение объекта лизинга или снижение его полезности для лизингополучателя произошло по вине лизингодателя, то в соответствии с п.2 ст.12 Закона о лизинге, лизингополучатель имеет право требовать от лизингодателя возмещения убытков, причиненных в результате его действий или деятельности в соответствии с условиями договора.

.5 Бухгалтерский учет оперативного лизинга

Бухгалтерский учет операций оперативного лизинга основывается на требованиях Инструкции о применении Плана счетов и П(С)БУ 14, где определены методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов и ее раскрытии в финансовой отчетности.

Следует учитывать, что П(С)БУ 14 не распространяется на:

) арендные соглашения, связанные с разведкой и использованием природных ресурсов (за исключением аренды земельных участков);

) соглашения об использовании авторских и смежных прав;

) соглашения об аренде целостных имущественных комплексов.

П(С)БУ 14 определяет аренду как соглашение, по которому арендатор получает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока.

При этом в понятии П(С)БУ 14 к финансовой аренде относится аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из нижеприведенных признаков:

) арендатор получает право собственности на арендованный актив по истечении срока аренды;

) арендатор имеет возможность и намеревается приобрести объект аренды по цене, ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;

) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

) настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды.

Операционная аренда (а не оперативная, как в Законе о налогообложении прибыли) по П(С)БУ 14 - это аренда, отличная от финансовой.

Немаловажно отметить, с учетом того, что в трактовке понятий оперативной (операционной) и финансовой аренды, приведенных в нормативных документах, регулирующих налогообложение, и П(С)БУ 14 - основном нормативном документе, регулирующем порядок бухгалтерского учета арендных операций, существуют некоторые различия - для целей налогообложения субъектам хозяйствования следует руководствоваться понятием аренды, приведенным в Законе о налогообложении прибыли, а при отражении арендных операций в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности необходимо соблюдать требования П(С)БУ 14.

При получении имущества в аренду у арендатора появляются такие объекты учета:

• объект аренды;
• арендная плата;
• расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт объекта аренды.

Рассмотрим каждый объект учета.

. Объект аренды

Передача имущества в аренду оформляется договором аренды и актом приемки-передачи объекта основных средств. Принятые основные средства арендатор учитывает на забалансовом сч. 01 «Арендованные необоротные активы». В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов этот счет предназначен для учета активов в виде основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, полученных предприятием на основании договоров операционной аренды (лизинга). Зачисление таких основных средств на забалансовый сч. 01 осуществляется по стоимости, которая указывается в договоре оперативного лизинга.

Увеличение остатка забалансового сч. 01 «Арендованные необоротные активы» происходит при принятии на учет основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, полученных в аренду, уменьшение - при их возврате арендодателю и в случаях переноса задолженности перед арендодателем за арендованные необоротные активы на баланс. Таким образом, принятый в операционную аренду объект основных средств учитывается по дебету сч. 01, а возврат объекта арендодателю - по кредиту сч. 01.

Объекты аренды учитываются арендатором по инвентарным номерам арендодателя. При этом в качестве регистров аналитического учета таких основных фондов служит копия инвентарной карточки этого объекта или выписка из инвентарной книги, которая предоставляется бухгалтерией лизингодателя вместе с актом приема-передачи принятых в лизинг объектов. Эти карточки (выписки) сохраняются бухгалтерией лизингополучателя отдельно.

. Арендная плата

За пользование объектом аренды арендатор уплачивает в установленные сроки, определенные договором платежи.

Согласно требованиям П(С)БУ 14 надлежащая за пользование объектом операционной аренды плата признается расходами, в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденным приказом Минфина Казахстана от 31.12.1999 г. № 318, на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды. Расходы арендатора по арендной плате могут уменьшаться в течение срока аренды на сумму его стимулирования арендодателем относительно продолжения или заключения нового договора.

Так как в аренду может быть взято различное имущество, то суммы арендных платежей могут включаться в различные статьи расходов исходя из направления использования арендованного имущества.

Расходы лизингополучателя могут включаться в расходы производства, общехозяйственные, административные расходы, расходы на сбыт, иные операционные расходы.

Если предприятие работает с применением только счетов класса 9, то указанные расходы будут отражаться в зависимости от направления использования арендованных объектов на следующих счетах и субсчетах:

23 «Производство»;

91 «Общепроизводственные расходы»;

92 «Административные расходы»;

93 «Расходы на сбыт»;

94 «Прочие расходы операционной деятельности»;

941 «Расходы на исследования и разработки»;

949 «Прочие расходы операционной деятельности» (если объект используется в деятельности жилищно-коммунального и обслуживающего хозяйства, детских дошкольных учреждений, домов отдыха и т. д., принадлежащих предприятию).

Если же предприятие использует только счета класса 8, то сумма арендной платы отражается по дебету сч. 84 «Прочие операционные затраты».

В случае применения предприятием счетов обоих классов. (8 и 9) «сумма арендной платы отражается сначала по дебету сч. 84 «Прочие операционные затраты», а затем, в зависимости от направлений использования арендованного объекта, с кредита этого счета списывается в дебет сч. 23 «Производство» либо одного из названных выше счетов (субсчетов) класса 9».

. Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт объекта аренды

В течение срока действия договора оперативного лизинга может возникнуть потребность улучшения функциональных возможностей и иных особенностей объекта лизинга. Для этого лизингополучатель, если это предусмотрено договором, будет осуществлять расходы на улучшение или на поддержание объекта лизинга в рабочем состоянии.

В соответствии с норами П(С)БУ 14 расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и др.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором в бухгалтерском учете как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов.

В завершенном виде после составления акта приема-передачи отремонтированных, реконструированных основных средств понесенные расходы включаются в состав иных необоротных материальных активов. Для их учета применяется сч. 117 «Иные необоротные материальные активы».

Объекты, переданные в операционную аренду, учитываются на балансе арендодателя.

Стоимость и начисление амортизации объекта операционной аренды отражается арендодателем на счетах бухгалтерского учета класса 1 «Необоротные активы». При этом в регистрах аналитического учета лизингодателя указывается, что инвентарные объекты переданы в операционную аренду. Начисление амортизации на объект операционной аренды в финансовом учете осуществляется в соответствии с требованиями ПСБУ 7 исходя из срока полезного использования объектов с применением таких методов: прямолинейного, уменьшение, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивного, производственного, норм налогового законодательства. При этом рекомендуется применять именно тот метод амортизации, который используется при учете аналогичных по назначению собственных объектов.

При этом если предприятием избран метод начисления амортизации, отличный от норм налогового законодательства, суммы амортизации в финансовом и налоговом учете будут существенно различаться между собой.

Отметим, так как основные средства переданы в аренду и фактически находятся у лизингополучателя и лизингодатель ими непосредственно пользоваться не может, то расходы на амортизацию имущества относят в состав иных операционных расходов.

Доход от операционной аренды признается иным операционным доходом соответствующего отчетного периода на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды. На сумму стимулирования арендатора относительно продолжения или заключения нового арендного соглашения арендодателем уменьшаются в течение срока аренды доходы от арендной платы.

При проведении арендных операций арендодатель несет некоторые расходы, например, расходы, связанные с заключением соглашения об операционной аренде (юридические услуги, комиссионное вознаграждение и т.п.). Такие расходы признаются иными операционными расходами (дебет сч. 949 «Иные операционные расходы деятельности») того отчетного периода, в котором они имели место.

.6 Совершенствование учета аренды основных средств

Роль основных средств в процессе производства, особенности их воспроизводства в условиях рыночной экономики обуславливают особые требования к информации о наличии, движении, состоянии и использовании основных средств. Рыночная система управления требует более полной оперативной и комплексной информации по основным средствам. Учет должен быть построен таким образом, чтобы из него можно было получить любую информацию, а не только отчетную.

Поэтому совершенствование учета основных средств на предприятии ТОО " Агрофирма Мередиан " следует вести по двум направлениям. Во-первых, работать над тем, чтобы как можно быстрее получать необходимую информацию по основным средствам. А так как на предприятии большое множество различных групп основных средств, то без использования вычислительной техники получить необходимые данные невозможно. Для решения данной задачи предприятию необходимо более полно использовать вычислительную технику. Централизовано вести учет на ЭВМ.

Вторым направлением является совершенствование действующей методологии учета основных средств, что вызвано целым рядом причин.

В учетной практике возникает постоянно вопрос о том, как отражать комплекс в регистрах, как целый объект либо открывать на каждый объект свою инвентарную карточку. Исходя из этого, возникает второй вопрос, как начислять амортизацию, дифференцированно или в целом на все объекты комплекса общим процентом, и по какому проценту. Эти вопросы на практике решаются по-разному. На одних предприятиях объекты комплекса отражаются дифференцированно, т.е. каждому объекту присваивается свой инвентарный номер, открывается инвентарная карточка, дифференцированно начисляется амортизация. На других предприятиях комплексам присваивается один инвентарный номер и устанавливается с разрешения министерства единая норма амортизации.

Предлагается усовершенствовать нормативы и методы начисления амортизации, систему переоценки основных фондов и индексации, ввести меры экономического стимулирования и контроля целевого использования амортизационных отчислений.

Предприятию дать свободу в выборе модели амортизации и методов ее начисления. Преимущества ускоренной амортизации заключаются в том, что она позволяет:

страховать предприятия от потерь, связанных с моральным износом, и стимулировать внедрение более совершенной техники;

ускорять обновление основных средств и защитить их инфляции, повышать конкурентоспособность продукции и другое.

При ускоренной амортизации используются различные методы исчисления, среди которых: метод двукратных уменьшающихся амортизационных отчислений (метод двойной нормы) и метод суммы годовых цифр (метод суммы лет). Их называют методами ускоренной амортизации, т.к. они ускоряют начисление износа, при их использовании величина амортизационных отчислений в начале срока эксплуатации объекта основных средств больше, чем при использовании метода равномерного начисления амортизации. Но это превышение компенсируется меньшими отчислениями по мере истечения срока эксплуатации. Величина всей начисленной на протяжении срока эксплуатации амортизация всегда одинакова и равна амортизируемой стоимости объекта.

Метод двукратных уменьшающихся амортизационных отчислений, или регрессивный, получил наибольшее распространение. Он определяет амортизационные отчисления на основе фиксированных процентов от остаточной балансовой стоимости основного капитала. При этом максимальная норма в два раза превышает нормы амортизации, применяемые при равномерном начислении амортизации; метод уменьшающегося баланса, который предполагает удвоение нормы амортизации в первый год эксплуатации, отчисление 20% от остаточной стоимости во второй год и т.д.; метод "сумма чисел" или "сумма лет" или "кумулятивный метод", при котором норма амортизации подсчитывается путем деления числа лет (часов), оставшихся до истечения срока службы основного капитала, на сумму лет службы этого капитала

Принцип регрессии, лежащий в основе этих методов, позволит в первый год начислить амортизацию в повышенных размерах, а в последствии ее уменьшить. Это позволит 2/3 стоимости фондов амортизировать за половину срока службы.

Предоставление предприятиям выбора начисления амортизации будет содействовать созданию гибкой амортизационной политики, которая позволит остановить сбережение устаревшего оборудования, быстрейшего накопления денежных ресурсов на обновление основных фондов.

Одним из направлений совершенствования учета аренды основных средств является автоматизация учета основных средств. Автоматизация учета основных средств отличается тем, что здесь наблюдается стабильность информации. Для автоматизации учета основных средств применяются коды:

синтетических счетов и субсчетов аналитического учета;

структурных подразделений предприятия;

инвентарных объектов;

норм амортизационных отчислений;

бухгалтерских операций и др.

При автоматизации учета основных средств используются типовые межотраслевые формы первичных документов.

Особенностью организации автоматизированного учета является создание постоянного файла (массива) информации, соответствующего картотеке инвентарных объектов. По данным первичных документов фиксируется движение основных средств амортизационного фонда. В результате обработки получают отчетные разработки, ведомости движения основных средств по счетам. На их основе получают оборотную ведомость основных средств по местам нахождения и эксплуатации, расчет амортизационных отчислений, ведомость амортизационных отчислений по кодам производственных затрат и начисления износа основных средств, обеспечивающих проведение инвентаризации, составление баланса и форм периодической и годовой отчетности.

"1С: Бухгалтерия 8.0" является мощной системой, предназначенной для комплексной автоматизации бухгалтерского учета во всех масштабах. Эта система позволяет в каждом индивидуальном случае подобрать оптимальное решение, учитывающее специфику организации. Средства работы с документами позволяют организовать ввод документов, их произвольное распределение по журналам и поиск любого документа по различным критериям: номеру, дате, сумме. Исходной информацией является операция, которая отражает реальный хозяйственный акт.

Операции могут формироваться автоматически на основе вводимых документов. Вместе с операцией документ может порождать бухгалтерские проводки. Одним из важных путей совершенствования бухгалтерского учета является введение дополнительного контроля со стороны руководства предприятия. Просмотр руководителем бухгалтерских документов, изучение им нормативных актов, действующих в данной области позволит более рационально расходовать средства на приобретение основных средств, тратить меньше времени на убеждение руководства в необходимости приобретения того или иного объекта, повысить дисциплину использования основных средств сотрудниками предприятия.

Заключение

денежный лизинг бухгалтерский учет

Учет аренда основных средств или имущественный наем широко распространенная форма временного использования чужого имущества в целях предпринимательской деятельности фирмы.

Условия арендного договора регулируются ст. ст.540-603 Гражданского Кодекса Республики Казахстан от 01.07.1999г. № 409-1 (гл.29 Особенная часть), а порядок учета операций по аренде - МСБУ 17 "Аренда".

Аренда классифицируется по видам в зависимости от:

а) объекта аренды. В аренду могут даваться земля, здания сооружения, машины и оборудование, портные средства и др. объекты. Каждый объект арендных отношений характеризуется своими особенностями учета данного вида аренды.

б) в зависимости от того, в какой степени риск и вознаграждение, связанные с правом пользования арендованным имуществом, переходят к арендатору или остаются у арендодателя. В этом случае аренда подразделяется на финансовую и текущую.

Финансовая аренда предусматривает переход к арендатору рисков и имуществ, связанных с владением объектов аренды. При оперативной аренде риски преимущества (возможность получения прибылей в течение срока аренды) остаются у арендодателя.

В результате исследования организационного аспекта арендных отношений было выявлено, что они (арендные отношения) начинаются с момента заключения договор аренды, который является двусторонней сделкой, что определяет взаимные права и обязанности сторон. В соответствии с гражданским законодательством, договор аренды является возмездным. Арендные обязательства - общая сумма, подлежащая уплате по договору аренды. Арендная плата включает в себя амортизационные отчисления и арендный процент. В арендную плату не включают налоги.

На следующем этапе в курсовой работы был исследован порядок финансового учета текущей аренды. Отражены особенности учета текущей аренды у арендатора и арендодателя.

В бухгалтерском учете арендодателя основные средства, переданные в аренду, числятся в составе основных средств на соответствующих счетах группы счетов 2410 "Основные средства" Типового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Арендная плата, причитающаяся к получению, в соответствии с заключенным договором отражается по дебету счета 1260 "Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде" и кредиту счета 6260 "Доходы от операционной аренды"; если же аренда является основным видом деятельности предприятия, то кредитуют счет 6010 "Доход от реализации продукции и оказания услуг".

Арендатор признает расходы по текущей аренде в виде арендной платы на систематической основе, и в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от оплаты. В финансовой отчетности арендатора арендные платежи признаются расходами периода в части оплаты за аренду офиса и как производственные расходы при оплате арендных платежей за производственное оборудование.

В данной курсовой работе также были отражены сложности при отражении в учете арендатора и арендодателя стоимости собственных услуг и услуг сторонних поставщиков.

В финансовой отчетности арендные отношения раскрываются в части доходов и расходов: арендная плата является доходом для арендодателя и расходом для арендатора.

Лизинговые операции представляют собой чисто рыночное отношение между тремя сторонами:

1. предприятием, которое изготовляет оснащения;
2. арендодателем (лизинговой компанией);
3. арендатором (предприятием, организацией), что получает материальные ценности на протяжении определенного времени.

Механизм соглашения состоит в том, что арендатор чаще всего сам находит предприятие, которое изготовляет необходимое нему оснащение, обсуждает с ним сторону дела, заключает предыдущую сделку о снабжение. Они вдвоем с производителем обращаются к лизинговой компании с просьбой подписать трехсторонний контракт и профинансировать его. Под финансированием здесь следует понимать такое.

Лизинговая компания покупает оснащения у производителя и передает его в пользование потребителю в границах средне ли долгосрочного договора, причем право собственности на оснащение остается за лизинговой фирмой. Понятно, что эта схема более подходит для стран с развитой инфраструктурой финансовых операций, где арендатор располагает достаточной информацией о товаропроизводителях и может непосредственно обратиться в любого из них.

В наших условиях неразвитого рынка потребитель будет иметь определенные трудность. Он может и не знать, где можно получить оснащение. Поэтому с самого начала вынужденный будет обращаться к лизинговой компании с просьбой определить нему поставщика, а эта уже консультация, дополнительные затраты лизинговой компании, за что необходимо платить.

Однако преимущества, которые получит арендатор, удавшись с помощью к лизинговой компании, оправдают израсходованные средство.

Лизинг как форма своеобразного кредитования предусматривает, с одной стороны, передачу технических средств в исключительное пользование арендатору, а из другого, машины, оснащения и устройстве на протяжении всего периода аренды остаются собственностью арендатора. Исходя из этих условий арендатор:

1. в полной мере пользуется гарантией, выданной производителем машин и оснащение;
2. может застраховать за свой счет, но в пользу арендодателя, полученные в аренду средства от их потерь, разрушения и других причин, которые могут привести их к непригодности;
3. обязанный обеспечить надлежащее сохранение арендованных средств на протяжении всего периода аренды;
4. не имеет права делать любые изменения в конструкции арендованных средств без письменного согласия арендодателя, после получения что изменения осуществляются за счет арендатора, а арендованные средства (в части конструктивных изменений) после окончания срока действия лизингового соглашения становятся собственностью арендодателя;
5. обязанный не изменять места нахождения полученных в аренду технических средств без согласия арендодателя. Платить все налоги и нести другие затраты, связанные с использованием этих средств;
6. не может без письменного разрешения арендодателя знакомить другим лица с конструкцией и техническими характеристиками арендованных средств ли передавать этим лицам право по договору аренды.

В свою очередь арендодатель обязуется поставить арендатору трудоспособные технические средства. Место поставки технических средств назначается, как правило, арендатором, который обязан возместить арендодателю все затраты, связанные с транспортированием, монтажом, запуском в эксплуатацию и выполнением других обязательств, которые возникают в связи с снабжением и следующим перемещением этого средства.

Такая форма взаимоотношений предусматривает также предыдущая обмолвка приоритетного права арендатора на приобретение арендованных ним технических средств, тогда как при классической аренде после окончания срока аренды эти средства должны быть переданы арендодателю. Такое обусловленное в договоре право заставляет арендатора с своей стороны рационально и эффективно эксплуатировать предоставленные нему технические средства.

Однако следует отметить, что права и обвязки сторон, которые вытекают из условий контракта на аренду, не является чем-то сурово зафиксированным и могут изменяться в зависимости от законодательства той или другой страны и определенных особенностей конкретного рынка. Даже в одной стране общие условия контрактов разных лизинговых фирм на аренду аналогичного оснащения могут отличаться, поскольку каждый контракт индивидуальный и обработанный с учетом конкретных обстоятельств и требований заинтересованных сторон.

В процессе развития лизинговых отношений оказался ряд преимуществ финансирование основных средств производства в форме лизинга перед традиционным финансированием за счет долгосрочного банковского кредита. Преимущества лизинговых операций ощущают все участники лизинга.

Для производителя технических средств лизинг открывает перспективы:

1.создавать предпосылки для сокращения затрат на рекламу, анализ рынка, поиск потребителей (когда между ними и лизинговой компанией установленные и отработанные постоянно действующие связи). Здесь, чем производитель все это делает лизинговая компания, а он может сконцентрировать свои усилия, в том числе финансовые, на решение производственных задач по снижению себестоимости продукции;

2.в лице лизинговой компании производитель находит постоянного оптового потребителя, готового заплатить стопроцентную стоимость заказа сразу;

.появляется возможность к списку потенциальных пользователей оснащения тех потребителей, которые через недостаток собственного денежного средства или в связи с отсутствием возможности получить необходимую сумму в кредит, оказалось бы вне границ его экономических интересов, то есть лишили бы его потенциальной прибыли;

.возможность перевести на лизинговую компанию неудовольствия потребителя, который вызван поломанным оснащения вследствие неумелой эксплуатации или плохого обслуживания.

Арендодателю (лизинговой компании) лизинг дает возможность:

1.расширить номенклатуру товаров, которую он предлагает на внутреннем и внешнем рынках;

2.обеспечить продажу продукции и предоставления услуг, реализация которых на других условиях не выгодная или совсем невозможная;

.повышать экономическую эффективность сданных в аренду машин, других товаров многоразового пользования;

.создавать и расширять круг своих перманентных контрагентов;

.развивать и укреплять деловые отношения с конечными потребителями, избегая посреднических фирм.

Лизинг для арендатора обеспечивает получения важных для его деятельности таких преимуществ:

1.стопроцентное кредитование, которое не требует немедленного начала платежей. Контракт подписывается на полную стоимость имущества. Арендные платежи являются текущими и, как правило, начинаются после снабжения имущества арендодателем или позднее;

2.намного проще получить контракт по лизингу, чем заем. В особенности это касается мелких и средних предприятий;

.возможность через аренду современных и высокопроизводительных технических средств не только оперативно реконструировать производство, а и направлять сэкономленное почти на другие потребности;

.риск старения оснащения полностью ложится на арендодателя. Арендатор имеет возможность постоянно обновлять свой парк оснащения через подписание с лизинговой компанией нового контракта, но уже на более прогрессивное оснащение;

.при подписании контрактов с лизинговой компанией арендатор может рассчитать поступления своих доходов и выработать с ею соответствующую для него схему финансирования;

.разрешает арендовать новейшее и дорогое оснащения без значительного накопления капитала для приобретения такого оснащения;

.появляется возможность использовать намного больше производственных мощностей, чем при купле технических средств. Временно высвобожденные благодаря лизингу денежные средство арендатор может израсходовать на любые производственные потребности;

.у арендатора появляется возможность экономии по статье Амортизация;

.если арендатором есть акционерное общество, то возрастает его ликвидность, которая оказывает содействие повышению курса его акций на бирже;

.возможность получения льгот при налогообложении зависит от вида лизинга.

Лизинг предусматривает также и разнообразные специфические преимущества. Так, например, финансирование процесса формирования основных средств производства через лизинг не ограничивает возможности предприятия в дополнительных закупках материалов и сырья, необходимых для расширения производства.

Переход нашей экономики к рынку, безусловно, дает сильный импульс лизинговым операциям в внутреннем объеме и в внешнеэкономических связях. Как и развитие кредитной системы, лизинг содержит в себе большой потенциал раскрепощения предпринимательства, рационального использования товарных и финансовых ресурсов, рационального использования товарных и финансовых ресурсов, большой гибкости в отношениях между не производителями и потребителями. Тем самым лизинг и сам может сделать первые шаги к рынку, в том числе и к рынку внешнего. Мировой опыт уже доказал его жизнеспособность.

На основе проведенного анализа операций по оперативной и финансовой аренде ТОО "Агрофирма Мередиан" можно сделать вывод, что при выборе путей финансирование приобретения основных средств, в случае если эти средства покупаются за счет заемного средства, преимущество предоставлять прежде всего таким видам финансирования как оперативная и финансовая аренда. Результаты, которые мы получили в проведенном исследовании это подтверждают. Так, при оперативной аренде анализируемое предприятие экономит 954000 тг. в сравнении с вариантом финансирования за счет банковского, а в случае финансовой аренды - 328032тг.

Список использованной литературы

1.Послание Президента Республики Казахстан Н. Назарбаева народу Казахстана от 6 февраля 2008 года.

2.Методические рекомендации по применению международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 16 "Недвижимость, здания и оборудование".

.Попова Л.А. Бухгалтерский учет: Финансовый аспект - Учебное пособие. Караганда, 2003 - 257с.;

.Гражданский Кодекс Республики Казахстан (Особенная часть). Комментарий (постатейный). - 2-е изд., испр. и доп. / Под ред. М.К. Сулейменова, Ю.Г. Басина. - Алматы: Жеті жарғы, 2003. - 634с.

5.Радостовец В.К., Радостовец В.В., Шмидт О.И. Бухгалтерский учет на предприятии. Алматы: Центраудит-Казахстан, 2002 г.

.Нурсеитов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях/ Учебное пособие. - Алматы, 2006. - 472с.

.О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс). Кодекс Республики Казахстан от 12 июня 2001 г., №209-11 (с изменениями и дополнениями от 01.01.2006г). - Алматы: Каржы-Каражат, 2006 г.

.Закон РК "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" от 28.02.2007 года № 234-III

.Приказ Министра финансов РК от 23.05.2007 г. №185 "Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета".

.Толпаков Ж.С. Бухгалтерский учет основных средств. Караганда, - 1997.

11.Гилек Ю.Н. Международные стандарты финансовой отчетности. Краткий перекрестный конспект-комментарий // Вопросы учета и налогообложения. - 2006, №4. -с.7-19

.Скала Н.В., Скала В.И. Сборник бухгалтерских проводок. Алматы, 2005г.

.Сейдахметова Ф.С. Современный бухгалтерский учет. Учебное пособие. - Алматы: Экономика, 2000 г.

.Михалева Е. Учет основных средств // Бухгалтерский и налоговый учет в Казахстане. - Алматы: Издательство БИКО, 2005. - 248с.

.Михалева Е.В., Хорина Л.И. Выбытие основных средств // Бюллетень бухгалтера, № 25, июнь, 2008г., с.7-9.

.Михалева Е. Учет недвижимости, зданий, оборудования (основных средств) и нематериальных активов // Знакомство с учетом. Самоучитель по бухучету и налогообложению, №3, 2010

17.Васильев Н.М. Лизинг: организация, нормативно - правовая основа, развитие. - К. Изд-во Дека, 2010 г., 176 с.

18.Кабатова Е.В. Лизинг: понятие, правовое регулирование, международная унификация. К. Наука, 2006г., 132 с.

.Кабатова Е.В. Лизинг: правовое регулирование, практика Х. Изд-во Инфра-М, 2004 г., 194 с.

.Карп М.В. Финансовый лизинг на предприятии. - К. Финансы, ЮНИТИ, 2002 г.,119 с.

.Комаров В.Ф. Аренда, лизинг, фирменный сервис, = К., 2009 г., 129 с.

.Лизинг и коммерческий кредит. - К. Ист-Сервис, 2007 г., 100 с.

.Лизинг и факторинг. - К., 2001 г., 36 с.

.Прилуцкий Л Н. Финансовый лизинг. - К., Изд-во Ось - 89, 2008 г., 272с.

.Чекмарева Е.Н. Лизинговый бизнес. - К., Экономика, 2007 г., 127 с.

.Лицензирование лизинговой деятельности // Экономика и жизнь, 2009, 4 февраля.

.Экономическое процветание напрокат // Коммерсантъ - DAILJ, 2007, 29 апреля.

.Данные ТОО "Агрофирма Мередиан". 2012 г.