Методика аудиторской проверки учета кредитов и займов
Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение
высшего профессионального образования
«Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»
(Финуниверситет)
Тульский филиал Финуниверситета
Курсовая работа по дисциплине
«Аудит»
Тема: Методика аудиторской проверки учета кредитов и займов
Выполнил студент 5 курса
факультета ЗФЭ
специальности БУ
группы 3с
Скворцова А.А.
Проверил Осетрова М. В.
Тула-2015 г
Введение
Аудит кредитов и займов - независимая проверка правильности оформления и отражения в учете операций с заемными средствами.
При проверке аудитор выясняет, отвечают ли кредиты и займы нормам ГК РФ, для этого проверяется:
§правильность составления и заключения договора кредита, займа;
§полнота и своевременность погашение кредита, займа;
§использование кредитов, займов по целевому назначению;
§начисление и уплата процентов за пользование кредитными, заемными средствами.
Многие проблемы современной российской экономики связаны с кредитными операциями и займами как объектом учета, в этом и состоит актуальность данной темы курсовой работы. Привлечение заемных средств является нормальным явлением. Оно способствует временному улучшению финансового состояния предприятия, содействует его развитию, при условии, что средства не замораживаются на длительное время в обороте и своевременно возвращаются, иначе появляется угроза возникновения просроченной кредиторской задолженности у предприятия, что приводит к ухудшению его финансового состояния.
Объектом данной работы служат кредиты и займы предприятия, а предметом - аудит учета кредитов и займов.
Целью работы является теоретическое исследование аудита учета кредитов и займов и разработка рекомендаций по улучшению состояния расчетов организации.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
§Рассмотреть общую характеристику предприятия ОАО «Пластик»;
§Изучить основные понятия и определения учёта кредитов и займов;
§Изучить основные положения организации аудита учета кредитов и займов;
§Составить план и программу аудита кредитов и займов;
§Протестировать систему внутреннего контроля и оценку рисков;
§Рассчитать уровень существенности и построить аудиторскую выборку;
§Проанализировать структуру и динамику кредитов и займов на примере ОАО «Пластик»
§Предложить пути совершенствования методики аудита учета кредитов и займов
В качестве источников информации при написании курсовой работы были использованы специализированные учебные пособия, нормативно-правовые акты, периодические издания, законы РФ, бухгалтерская отчетность организации.
1.Общая характеристика предприятия
1.1Организационно-правовая форма предприятия
Акционерное общество «Пластик», является открытым акционерным обществом. Общество является юридическим лицом, действует на основании устава и законодательства Российской Федерации. Общество создано без ограничения срока деятельности. Сфера деятельности - химическая промышленность. На предприятии функционируют и развиваются несколько направлений: производство моно- и полимеров и переработка полимеров различными методами. Место нахождения общества: 301600, Россия, Тульская область, г. Узловая, улица Тульская, дом 1.
Целью Общества является извлечение прибыли, оно имеет гражданские права и несет гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных федеральными законами.
Основными видами деятельности общества являются:
§Пластмассы и синтетические смолы в первичных формах;
§Пластмассовые бытовые и промышленные изделия (производство);
§Пластмассовые, резинотехнические промышленные промежуточные продукты (оптовая торговля);
§Предоставление имущества в аренду;
§Транспортные услуги;
§Иные виды деятельности.
Уставный капитал Общества составляется из номинальной стоимости акций Общества, приобретенных акционерами.
Для обеспечения деятельности Общества образован уставный капитал в размере 54 943 (Пятьдесят четыре тысячи девятьсот сорок три) рубля. Уставный капитал составляет 54 943 (Пятьдесят четыре тысячи девятьсот сорок три) штуки обыкновенных именных бездокументарных акций номинальной стоимостью 1 (Один) рубль каждая.
Численность персонала ОАО «Пластик» на 01.01.2015 г. составила 785 человек.
ОАО «Пластик» выпускает:
§Стирол используется для производства полистирола, АБС-пластиков, стиролсодержащих каучуков и латексов.
Полистирол применяется для изготовления тепло- и звукоизоляционных плит, упаковки, плавучих средств, комплектующих деталей автомобилей, декоративных изделий, пенопластов и изделий технического назначения.
§АБС-пластик применяется для производства изделий автомобильной, радиотехнической, приборостроительной промышленности, внутренних деталей холодильников, изделий медицинского назначения, товаров народного потребления.
§Компаунды предназначены для изготовления конструкционных и декоративных деталей наружной и внутренней отделки автомобилей и изделий технического назначения. Детали машиностроения включают в себя более 250 наименований литьевых и прессовых изделий для автомашин «ВАЗ», «УАЗ», «КамАЗ», «ГАЗ» различной конструкционной сложности, в том числе с арматурой, из различных видов пластмасс.
§Полимерные листы (торговая марка - лист «Дилур») предназначены для изготовления вакуумным формованием деталей внутренней и внешней отделки транспортных средств, используются в качестве облицовочного материала, для изготовления товаров народного потребления, изделий электротехники и бытовой техники.
§Молдинги - декоративные профили, предназначенные для комплектации транспортных средств. Профили, накладки, уплотнители, вставки применяются для комплектации автотранспорта, отделки автобусов, троллейбусов, трамваев.
§Каски защитные «ТРУД-М», «ШАХТЕР-М», «ТРУД-У» с пластиковым амортизатором предназначены для работы в I и II климатических поясах в интервале температур от минус 10°С до плюс 50°С. Каска защитная «ТРУД-М» с текстильным амортизатором предназначена для работы во всех климатических поясах в интервале температур минус 50°С до плюс 50°С.
§Полиэтиленовая пленка имеет широкий спектр применения: в качестве материала для укрытия парников, теплиц, для строительно-монтажных работ, для упаковки промышленного сырья и материалов, различного рода продукции и товаров народного потребления.
1.2 Структура управления предприятием
Органами управления Общества являются:
Общее собрание акционеров, которое занимается внесением изменений и дополнений в Устав или утверждение Устава в новой редакции, реорганизацией Общества, его ликвидацией, назначает ликвидационную комиссию и утверждает промежуточный и окончательный ликвидационный балансы, а так же определяет количество, номинальную стоимость, категорию объявленных акций и прав, предоставляемых этими акциями;
Совет директоров, главной функцией которого является осуществление корпоративного управления деятельностью всего общества. Рассмотрение вопросов, относящихся по законодательству к полномочиям общего акционерного собрания можно отнести к функциям совета директоров в качестве исключения;
Единоличный исполнительный орган (генеральный директор, управляющая организация, управляющий). В его компетенции все вопросы руководства текущей деятельностью общества, кроме тех, которые отнесены к общему собранию акционеров или совету директоров.
Ревизионная комиссия - орган контроля за финансово-хозяйственной деятельностью Общества. Она осуществляет анализ финансового положения, платежеспособности, ликвидности активов и соотношения собственных и заемных средств предприятия, так же занимается выявлением резервов улучшения его экономического состояния и выработкой рекомендаций для органов управления.
Совет директоров и ревизионная комиссия избираются общим собранием акционеров. По предложению совета директоров общим собранием акционеров утверждается единоличный исполнительный орган.
При добровольной ликвидации Общества комиссия избирается общим собранием акционеров и назначается арбитражным судом при принудительной ликвидации. В случае назначения ликвидационной комиссии к ней переходят все функции по управлению делами предприятия.
.3 Анализ финансового состояние предприятия
Финансовая устойчивость предприятия характеризует его способность осуществлять хозяйственную деятельность преимущественно за счет собственных средств при сохранении платежеспособности.
Таблица 1
Анализ финансовой устойчивости
Показатели20132014Изменение1. Собственные оборотные ср-ва (СОС)115944143881+279372. Собственные и долгосрочные источники финансирования запасов (СДИ)115944303230+1872863. Основные источники формирования запасов (ОИЗ)270852471454+2006024. Осос6596789351+233845. Одкз65967248700+1827336. Оон220875416924196049
Вывод: используя данные расчётов за 2013 и 2014 года у предприятия ОАО «Пластик» наблюдается абсолютное финансовое состояние. Источниками формирования запасов являются собственные оборотные средства (чистый оборотный капитал), из этого следует, что у предприятия высокий уровень платежеспособности и оно не зависит от внешних кредиторов.
Анализ коэффициентов финансовой устойчивости
ПоказательЗначение коэффициентовРекомендуемое значение2013 год2014 годИзменение12345Кавтономии≥0,50,5990,531-0,068Кфин.зависимости≤21,6671,881+0,214Ксоотношения заемных и собст. средств≤10,40,721+0,321Кманевренности собст. капитала≈0,50,30,317+0,017Кобеспеченности запасов сосбст. источниками≥0,62,32,638+0,338Кобеспеченности СОС≥0,10,3140,264-0,05Кимущества производственного назначения≈0,50,0720,191+0,119Ккраткосрочной задолженностиЧем выше показатель, тем сложнее обеспечить финансовую устойчивость10,595-0,405Ксоотношения ОА и ВАЧем выше показатель, тем лучше финансовая устойчивость1,3941,754+0,36
Выводы:
Коэффициент автономии - (коэффициент финансовой независимости) характеризует отношение собственного капитала к общей сумме капитала (активов) организации. По данным за 2013 и 2014 года предприятие ОАО «Пластик» независимо от кредиторов.
Коэффициент финансовой зависимости характеризует отношение заемного капитала организации ко всему капиталу (активам). По данным за 2013 и 2014 года ОАО «Пластик» независимо от внешних источников финансирования, то есть от финансирования заёмными средствами.
Коэффициент соотношения собственных и заемных средств отражает структуру капитала или источников финансирования деятельности предприятия. По данным за 2013 и 2014 года предприятие независимо от финансирования заёмными средствами.
Коэффициент манёвренности собственного капитала отражает какая часть собственного капитала используется для финансирования оборотными активами. По данным за 2013 и 2014 года предприятие ОАО «Пластик» может поддерживать уровень собственного оборотного капитала и пополнять оборотные средства в случае необходимости за счет собственных источников.
Коэффициент обеспеченности запасов собственными источниками отражает какая часть запасов формируется за счёт собственных источников. По данным за 2013 и 2014 года предприятие финансируется за счёт собственных источников и не нуждается в привлечении заёмных средств.
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами показывает какая часть оборотных активов формируется за счёт собственных источников. По данным за 2013 и 2014 года ОАО «Пластик» показывает достаточность собственных средств для финансирования текущей деятельности.
Коэффициент имущества производственного назначения характеризует долю имущества производственного назначения в активах предприятия. По данным за 2013 и 2014 года данному предприятию целесообразно привлечь долгосрочные заемные средства для увеличения имущества производственного назначения.
Коэффициент краткосрочной задолженности у ОАО «Пластик» в 2014 году по сравнению с 2013 годом уменьшается, следовательно, уменьшается зависимость предприятия от краткосрочных обязательств.
Коэффициент оборотных и внеоборотных активов показывает что по данным за 2013 и 2014 года предприятие ОАО «Ижевский завод пластмасс» финансово устойчиво, так как достаточно оборотных активов.
Платежеспособность - это возможность предприятия погашать свои обязательства. При хорошем финансовом состоянии предприятие устойчиво платежеспособно; при плохом - периодически или постоянно неплатежеспособно. Лучшим вариантом для организации является постоянное наличие у него свободных денежных средств, достаточных для погашения имеющихся обязательств.
Таблица 3
Анализ платежеспособности предприятия
Показатели2013 г.2014 г.ИзмененияА1наиболее ликвидные активы252670394042+141372А2 быстрореализуемые активы6295088887+25937А3медленнореализуемые активы5362760776+7149А4труднореализуемые активы264720309841+45121П1 наиболее срочные обязательства9863966366+32273П2 краткосрочные пассивы154908168224+13316П3 долгосрочные пассивы- 245165234+165479П4 постоянные пассивы380665453722+73057
По данным таблицы за анализируемые периоды на предприятии выполняются следующие условия А1 ≥ П1, А3 ≥ П3, А4 ≤ П4, из этого следует что баланс предприятия ликвиден на 75%.
Для оценки платежеспособности используются относительные показатели, такие как коэффициенты ликвидности, позволяющие изучить тенденции изменения платежеспособности и использующиеся в моделях при оценке угрозы банкротства.
Таблица 4
Коэффициенты ликвидности
Показатели2013 2014 ИзмененияК абсолютной ликвидности0,9961,680,684Кбыстрой ликвидности1,232,030,8К текущей ликвидности1,462,320,86
Вывод: предприятие ОАО «Пластик» имеет высокое значение коэффициента абсолютной ликвидности, что свидетельствует об отличной платежеспособности предприятия.
Промежуточный коэффициент ликвидности также имеет высокое значение, из этого следует, что предприятие имеет отличную платежеспособность на перспективу.
Коэффициент текущей ликвидности отражает способность компании погашать текущие (краткосрочные) обязательства за счёт только оборотных активов, чем показатель больше, тем лучше платежеспособность предприятия. За 2013 и 2014 года платёжеспособность предприятия отличная.
Таблица 5
Анализ платежеспособности предприятия
Показатели20132014ИзменениеКрент продаж0,0720,1210,049Крент активов0,0810,1350,054Крент ВА0,1580,3510,193Крент ОА0,1690,2210,052Крент СК0,0570,17630,1193
Предприятие можно назвать рентабельным, если оно имеет прибыль. При убыточности оно является нерентабельным. Большую значимость показатели рентабельности организации имеют при комплексном анализе ее деятельности, ведь инвестиционная политика проводится на основании анализа рентабельности предприятия, а анализ рентабельности продукции служит основанием для политики ценообразования.
ОАО «Пластик» является рентабельным, так как в отчете о прибылях и убытках прибыль от продаж, прибыль до налогообложения и чистая прибыль являются положительными.
2. Теоретические основы аудиторской проверки учета кредитов и займов
.1 Основные понятия и определения аудита учета кредитов и займов
Аудит - это независимая проверка бухгалтерской финансовой отчётности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности отчётности.
Аудиторская деятельность - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих услуг.
Аудитором является физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. [4]
Целью аудиторской проверки учета кредитов и займов является получение доказательств достоверности показателей отчетности, в которых отражается задолженность организации по полученным ею заемным средствам.
Чтобы достигнуть этой цели необходимо проверить:
§реальность и документированность кредитов и займов;
§обоснованность получения заемных средств;
§целевое использование, полноту и своевременность погашения кредитов и займов;
§оценку остатков по непогашенным кредитам и займам и уплату процентов по ним;
§ведение синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам.
Для проведения эффективной проверки операций предприятия по получению и использованию кредитов, займов и средств целевого финансирования аудитору необходимо в самом начале четко определить процедуры контроля, последовательность их выполнения и источники необходимых сведений.
Информационную базу для проверки кредитов и займов составляют:
§учетная политика организации;
§нормативные документы, регулирующие вопросы получения заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними;
§договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам;
§регистры аналитического и синтетического учета по разделу;
§бухгалтерская отчетность.
Привлечение банковских кредитов служит дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные договора устанавливают взаимные обязательства и ответственность сторон, на их основе строятся кредитные взаимоотношения банков и организаций.
Кредитный договор - это письменное соглашение между кредитором и заемщиком, по которому банк (кредитор) обязуется предоставить кредит на согласованную сумму в определенный срок и за установленную плату, в свою очередь заемщик обязуется возвратить выданную банком ссуду, выполнив все условия договора.
При проверке аудитор должен установить, есть ли в наличии кредитные договоры, соответствуют ли они нормам ГК РФ.
Аудитор выясняет, по целевому ли назначению используются кредиты и займы, каким способом погашалась задолженность и по выпискам банка проверяет своевременность погашения кредитов и их полноту.
В случае, когда до погашения долгосрочного кредита по счету 67 остается менее 12 месяцев, во время заполнения отчетности, согласно пункту 6 ПБУ 15/08, непогашенный остаток организация может перевести в краткосрочную задолженность, но тогда, когда до возврата основного долга по условиям договора останется 365 дней. Однако, такой перевод должен быть предусмотрен в учетной политике организации. [7]
Когда аудитор осуществляет анализ оборотов по дебету таких счетов как 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и другими, он проверяет своевременность погашения полученных кредитов. Погашаются кредиты денежными средствами с расчетного и валютного счетов и ценными бумагами. [11, с.96]
Аудитор должен провести проверку правильности применения плана счетов по видам кредитов, отлаженность синтетического и аналитического учета по этим счетам, соответствия данных этих видов учета, Главной книге и других процессов.
Для привлечения заемных средств организации могут получать кредиты не от банков, а заимодавцев (другие юридические лица, кроме банков), например, в виде выдачи финансовых векселей или реализации (выпуска) ценных бумаг. Хотя займы в виде финансовых векселей допустимы лишь для ограниченного круга инвесторов. [13, с.78]
В таблице 6 приведены основные различия между договорами кредитов и займов, которые аудитор должен знать.
Таблица 6
Различия между договорами кредита и займа
Договор кредитаДоговор займаВыдаютБанки и банковские организации. Обязательное условие - наличие лицензии (ст. 819 ГК РФ)Любые физические или юридические лица (не банки), лицензия не требуется (ст. 808 ГК РФ)Форма сделкиТолько письменная (ст. 820 ГК РФ)Письменная, если договор между юридическими лицами (ст. 808 ГК РФ) Если договор между физическими лицами, то возможна устная форма сделкиПредмет договораТолько денежные средства (ст.819 ГК РФ)Деньги и другие вещи, определенные родовыми признаками (ст. 807 ГК РФ)ПлатностьОбязательно предусматриваются проценты (ст. 819 ГК РФ)Могут быть беспроцентными (ст. 809 ГК РФ)
Проверка операций по займам в основном не отличается от аудита операций по кредитам. Договор займа должен быть правильно составлен и заключен, аудитор обязан в этом убедиться. Договор займа может иметь упрощенное оформление по сравнению с кредитным договором. Существует два случая, указанных в статье 808 ГК РФ, при которых договор займа должен быть заключен в простой письменной форме. К ним относятся:
§если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические лица и сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный законом МРОТ;
§если заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммы.
Тем не менее, отсутствие письменного договора может привести к негативным последствиям для предприятия. Например, могут возникнуть споры между сторонами по каким-либо вопросам, касающимся займа (размер процентов, сроки возврата и другие), однако, даже при отсутствии таковых предъявить претензии, связанные с отсутствием договора как документа, свидетельствующего факт совершения операций по договору займа, могут налоговые органы.
Законность и обоснованность полученных займов должна быть проверена аудитором. [13, с.168] Так же как и кредиты, в бухгалтерском учете займы подразделяются на долгосрочные и краткосрочные.
Реальным, то есть заключенным договор займа является с момента передачи денег или других вещей, являющегося датой отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете заемщика и заимодавца.
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или ровное количество полученных им вещей того же рода и качества. [2]
В соответствии с определенными договором условиями, касающимися размера процентов на сумму займа, заимодавец имеет право на их получение с заемщика в порядке, указанном в договоре. Однако запрещено получение займов в иностранной валюте от не являющихся банковскими учреждениями организаций - резидентов, так как расчеты в Российской Федерации производятся только в рублях.
При проверке операций погашения займов внимание уделяется погашению займов путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их номинальную стоимость, а также проверке учета займа под выданный вексель; отражению в учете курсовых разниц по предоставленным валютным займам и займов по направлениям их использования.
Аудитор устанавливает правильность отражения в учете принимающихся к уплате процентов за пользование займов.
В ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен единый порядок списания расходов, связанных с выплатой процентов по кредитам и займам, исходя из этого следует, что теперь источник уплаты процентов не зависит от того, от кого был получен этот заем и для каких целей предназначен.
Статьей 809 ГК РФ отмечено, что, в случае отсутствия в договоре условий о размере процентов, их величина рассчитывается действующей в местонахождении заимодавца ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Данной статьей аудитор должен руководствоваться при проверке операций, касающихся возврата займа.
Когда проценты по договору займа получает лицо, работающее на данном предприятии, удержание подоходного налога осуществляется бухгалтерией этого предприятия. [2]
Подводя итоги, аудитор должен определить соблюдение принципа действующей организации, то есть сделать выводы о ее способности в дальнейшем продолжать свою деятельность. В проверке этого раздела могут быть:
§непогашение кредитов и займов;
§неуплата процентов;
§наличие кредитов и займов, превышающих договорные пределы;
§соотношение основного и заемного капитала.
В случае, когда заемных средств больше чем величина капитала, можно сказать, что предприятие существует лишь за счет займов. Если же наоборот капитал превышает заемные средства, говорит о низких процентах по долгам, а значит можно сделать вывод, что организация имеет достаточную прибыль для расчетов с акционерами и выплаты дивидендов.
2.2 Основные положения организации аудита учета кредитов и займов. План и программа аудита кредитов и займов
Согласно Международному стандарту аудита 210 и российскому федеральному правилу (стандарту) составляется письмо об аудиторском задании. При этом предшествовать письму-обязательству должно официальное обращение экономического субъекта, в котором содержится просьба о проведении аудита. Письмо-обязательство - это официальное согласие аудиторской организации данное экономическому субъекту на проведение аудита его финансовой отчетности, которое отправляется аудитором исполнительному органу потенциального клиента до заключения договора.
Оно должно обеспечить однозначное толкование сторонами условий предстоящего договора, определения взаимных прав, обязательств и ответственности аудиторской организации и экономического субъекта. [13, с.213] Данный документ является офертой при разовых соглашениях между аудиторской организацией и экономическим субъектом.
Для осуществления аудиторского задания, аудитору необходим определенный уровень знаний, включающий информацию об области деятельности аудируемого лица и об экономике в целом, а так же более точные сведения о том, каким образом аудируемое лицо функционирует.
Подтверждением и документальным отражением принятия аудитором назначения, его согласие с целями и объемом аудита, формой аудиторского заключения и иными отчетами служит договор о проведении аудита.
Прежде чем проводить аудиторскую проверку следует разработать ее общий план:
§предварительное планирование;
§сбор общих сведений о клиенте;
§сбор информации о правовых обязательствах клиента;
§оценка существенности, аудиторского риска;
§ознакомление с СВК и оценка риска контроля;
§разработка программы аудиторской проверки;
Планирование аудита - один из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки.
Качественное проведение аудиторской проверки невозможно без разработки общей стратегии дальнейшей работы и детального подхода, определения времени осуществления и объема аудиторских процедур. Объем планирования всецело зависит от величины проверяемого предприятия, сложности данного аудита, предыдущего опыта аудиторской работы на предприятии и знания деятельности клиента.
Сбор информации о клиенте необходим для адекватного проведения проверки. Лишь благодаря достаточному наличию сведений о клиенте, его бизнесе, его положении в отрасли, в которой он функционирует, можно эффективно спланировав провести аудиторскую проверку. Так же аудиторам немаловажно быть ознакомленными с экономическими условиями работы предприятия, оценить влияние изменений в законодательстве на бизнес клиента. Знание экономических факторов, которые могут воздействовать на бизнес клиента, дает возможность прогнозировать, а так же объяснять какие-либо действия клиента.
Оценка возможности проведения аудита осуществляется аудиторскими организациями на этапе предварительного планирования. При возможном проведении аудита аудиторская организация составляет для клиента письмо-обязательство, после чего, формируется группа аудиторов, которые будут проводить проверку и с экономическим субъектом заключается договор. [11, с.145]
Аудиторская группа должна сделать предварительное заключение о величине существенных показателей, т.е. величине, при которой ошибки как единичные, так и взятые суммарно, могут существенно повлиять на данные в финансовой отчетности.
При оценке существенности целесообразно учитывать и качественные стороны информации - вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.
Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор ликвидирует вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым выявленным и не выявленным счетам превысит уровень существенности. [12, с.122] Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и при расчете размера выборки. Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50-70% от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка на должна быть и слишком низкой, что может привести к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.
Следующий этап процесса планирования - оценка системы внутреннего контроля, основная цель которой - создание основы для планирования аудиторской проверки, а также для определения вида, времени проведения, объема аудиторских процедур, которые находят свое отражение в аудиторской программе. [12, с.131]
Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, и выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящей аудиторской проверки. [11, с.154]
Риск аудитора означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов:
§внутрихозяйственный риск;
§риск средств контроля;
§риск не обнаружения.
Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций: высокий, средний, низкий.
Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенность, тем ниже общий аудиторский риск, и наоборот.
После сбора и оценки первоначальной информации и предварительного суждения об уровне существенности показателей и эффективности внутреннего контроля аудитору важно оценить приемлемую степень риска суммированием всех выявленных рисков и данных о соответствующих контрольных процедурах, учитывая различные аспекты эффективности проверки.
Составляя общий план и программу аудита, следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит точнее определить объем и характер аудиторских процедур. [13, с.289]
После определения сроков проведения аудита, предполагаемых затрат времени, аудиторского риска и уровня существенности, состава аудиторской группы, видов планируемых работ составляется и документально оформляется общий план аудита предприятия, с учетом требований, изложенных в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельность № 3 «Планирование аудита».
Общий план аудита служит руководством при осуществлении программы аудита. В процессе аудита существует вероятность возникновения оснований для пересмотра конкретных положений общего плана.
Развитием общего плана аудита служит программа его проведения, представляющая детализированный список аудиторских процедур, которые необходимы для практической реализации Общего плана.
Аудитор документально оформляет программу аудиторской проверки, присваивает код каждой проводимой аудиторской процедуре, чтобы иметь возможность в процессе работы делать ссылки ни них в рабочих документах.
Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля - это комплексность действий, благодаря которым происходит сбор данных о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Обнаружение весомых недостатков средств контроля экономического субъекта является целью этой программы.
Программа аудиторских процедур по существу включает в себя перечень действий аудитора для детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Аудитор должен составить программу аудиторской проверки по каждому разделу бухгалтерского учета, который он будет проверять. Программа может пересматриваться в процессе проверки в зависимости от изменений условий проведения проверки и результатов аудиторских процедур. [13, с.265]
На практике при проведение аудиторской проверки аудитор наиболее часто встречается со следующими видами нарушений:
§Задолженность по займу (кредиту) отражена несвоевременно
В п. 2 ПБУ 15/2008 указано, что сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. [7]
Однако не всякий подписанный договор можно считать заключенным: договор займа становится таковым с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Таким образом, в бухгалтерском учете следует отражать лишь заключенный, а не подписанный договор займа: [2]
Дт 51 Кт 66,67 - отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту).
§Несоответствие данных аналитического учета с оборотами и остатками по синтетическим счетам;
§Несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным регистров бухгалтерского учета;
§Отсутствие соответствующего разрешения Банка России при сроке возврата валютного кредита свыше 180 дней;
§Неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по просроченным кредитам;
§Неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по займам;
§Бухгалтерский учет передачи заемщику вещей по договору займа производится, минуя счет реализации.
Исходные точки аудита кредитов и займов являются:
Дт 20 (26, 99) Кт 51 (52) - на сумму начисленных и уплаченных процентов.
Дт 20 (26,99) Кт 66 (67) - на сумму начисленных процентов;
Дт 66 (67) Кт 51 (52) - на сумму уплаченных процентов.
Для того чтобы сделать обоснованные выводы о правильности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с получением кредита, аудитору следует собрать аудиторские доказательства. [13, с.290]
Аудиторские доказательства - это сведения, полученные в ходе осуществления аудита для достижения поставленной цели.
Согласно п. 2.3 Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.
Внутренние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.
Внешние аудиторские доказательства формируются из информации, полученной от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации). Для аудиторских организаций они имеют наибольшую ценность, а так же достоверность.
Смешанные аудиторские доказательства вбирают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде. [13, с.294]
Данные полученных доказательств используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого экономического субъекта по результатам аудита.
Единые общие требования по подготовке и ведению рабочей документации аудитора устанавливаются МСА 230 и российским правилом (стандартом) №2 «Документирование аудита». [11, с.276]
Это правило устанавливает единые требования по подготовке рабочей документации аудита.
§планы и программы проведения аудита;
§описание использованных аудитором процедур и их результатов;
§объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;
§копии документов экономического субъекта;
§описание СВК и организации бухгалтерского учета;
§другие документы.
Рабочая документация находится в собственности аудиторской организации или аудитора, проводивших аудит. Сведения из документации являются конфиденциальными и не подлежат разглашению.
По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации. [12, с.229]
Порядок подготовки аудиторского заключения регламентируется Международными стандартами аудита МСА 700 и MCA 700A, а также Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Согласно федеральному закону об аудиторской деятельности в РФ аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма выражает мнение о достоверности этой отчетности в форме безоговорочно-положительного или модифицированного мнения. [8, с.142]
Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством РФ и (или) договором о проведении аудита.
Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.
Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. [12, с.315]
При проведении аудита учета кредитов и займов общий план аудита включает в себя следующее:
Общий план аудита учёта кредита и займов
Проверяемая организация: ОАО «Пластик»
Период аудита: с 01.01.2014г. по 31.12.2014г.
Руководитель: Ю.М.Глинкина
Состав группы: аттестованный аудитор: О.Е.Крутиков, ассистент: Ю.В.Прикушин
Вид выполняемых работПериод проведенияИсполнительПримечание1. Оценка системы внутреннего контроляС 10.01.15 по 15.02.15Ю.М.Глинкина2. Проверка своевременности и правильности оформления договоров на получение кредитов и займовС 16.02.15 по 26.02.15Ю.М.Глинкина, О.Е.Крутиков3. Аудит операций по краткосрочным кредитам и займамС 27.02.15 по 4.03.15Ю.М.Глинкина, Ю.В.Прикушин4. Аудит операций по долгосрочным кредитам и займамС 5.03.15 по 14.03.15Ю.М.Глинкина5. Проверка целевого характера использования полученных кредитов и займовС 15.03.15 по 18.03.15Ю.М.Глинкина, О.Е.Крутиков6. Обсуждение результатов проверки и составление отчёта клиентуС 19.03.15 по 25.03.15Ю.М.Глинкина Ю.В.Прикушин7. Аудиторское заключениеС 26.03.15 по 29.03.15Ю.М.Глинкина
Программа аудита
Объект аудитаПериод проведенияИсполнительРабочие документыПримеча-ниеПроверка соответствия кредитных договоров в ОАО «Пластик» в банках с законодательной базой РФ: условия составления договоров, предмет договора, права и обязанности сторон, ответственность сторон, сроки договоров, юридические адреса С 10.02.15 по 16.02.15Ю.М.Глинкина, О.Е.КрутиковКредитные договоры и договоры займа, дополнительные соглашения к нимАудит организации первоначального учета полученных кредитов и займовС 19.02.15 по 25.02.15Ю.М.Глинкина Ю.В.ПрикушинПервичные и сводные бухгалтерские документы, регистры синтетического и аналитического учета, и другие источники (договоры, учредительные документы)Аудит расчетных операций по расчетному счетуС 26.02.15 по 03.03.15Ю.М.Глинкина, О.Е.КрутиковРабочий план счетов (счета 50 - 59), Платежные поручения, требования, Инкассовые поручения, Журнал регистрации платежных поручений, выписки из расчётного счетаПравильность отражения в отчетности данных по учету кредитов и займовС 04.03.15 по 06.03.15Ю.М.Глинкина Ю.В.ПрикушинФорма 1,2,4,5Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете ОАО «Ижевский завод пластмасс», полученных кредитов и займовС 07.03.15 по 11.03.15Ю.М.Глинкина, О.Е.КрутиковУчётная политика, журнал-ордер №4, машинограммы счетов 66,67.Проверка правильности начисления процентов и своевременности погашения кредитовС 12.03.15 по 18.03.15Ю.М.Глинкина, О.Е.КрутиковКарточка-счет, обороты по счетам 66 и 67Оформление результатов проверкиС 19.03.15 по 29.03.15Ю.М.ГлинкинаАудиторское заключение
3. Аудиторская проверка учета кредитов и займов и правила ее документального оформления в ОАО «Пластик»
3.1 Тестирование системы внутреннего контроля и оценка рисков
Система внутреннего контроля (СВК) представляет собой совокупность организационных мер, которые использует руководство организации для повышения эффективности ведения финансово-хозяйственной деятельности, а так же для обеспечения сохранности активов, обнаружения и корректировки ошибок и вовремя подготовленной достоверной бухгалтерской отчетности.
СВК включает в себя следующие элементы:
) Контрольная среда. Здесь рассматриваются принципы системы внутреннего контроля предприятия, такие как:
§Методы (принципы) управления;
§Распределение ответственности и полномочий;
§Кадровая политика;
§Обеспечение соответствия хозяйственной деятельности и требований законодательства РФ;
§Порядок организации управленческого или производственного учета и подготовки внутренней отчетности;
§Порядок подготовки внешней бухгалтерской отчетности;
§Организация службы внутреннего аудита.
) Контрольные процедуры. Этот элемент СВК включает методы реализации принципов управления:
§Подотчетность работников;
§Внутренние проверки, касающиеся вопросов финансово - хозяйственной деятельности организации;
§Инвентаризация;
§Сличение данных, полученных от внешних и внутренних источников;
§Проверка арифметической точности записей;
§Анализ финансово - хозяйственной деятельности.
) Информационные системы - это использование автоматизированных систем в учете предприятия.
) Мониторинг - действия руководства предприятия в отношении оценки эффективности средств внутреннего контроля и её корректировки в случае обнаружения недостатков.
Таблица 7
Оценка системы внутреннего контроля кредитов и займов в ОАО «Пластик»
ВопросОтветУровень контроля1.Кредитные договора подписывают руководитель организации и главный бухгалтер, заверяются ли печатью?давысокий2.Дата операции в бухгалтерском учете по зачислению кредита или займа на расчетный счет совпадает с датой выдачи кредита или займа кредитной организацией?давысокий3.Имеются ли в наличии все договора действующих кредитов и займов и соответствующая их оформлению первичная документация?давысокий4.Организация получала кредиты банков путем зачисления их на расчетный счет?давысокий5.Долгосрочные кредиты и займы по мере приближения срока их возврата переносятся на счет краткосрочных кредитов и займов?нетвысокий6.Синтетический учет краткосрочных кредитов и займов ведется на 66 счете ?давысокий7.Синтетический учет долгосрочных кредитов и займов ведется на 67 счете? давысокий8.Аналитический учет кредитов и займов ведется по видам кредитов и кредитным организациям?нетнизкий9.Начисляются ли проценты по полученным кредитам и займам?давысокий10. Данные бухгалтерского баланса, Главной книги и данных учетных регистров соответствуют действительному наличию кредитов и займов организации?давысокий11.Соответствие перечня имущества в организации, имуществу передаваемого в залог по действующим кредитам и займам?дасредний12.Соблюдаются ли сроки возврата займов и кредитов в соответствии с условиями кредитных договоров?давысокий13.Своевременность уплаты процентов по кредитам и займамдасредний14.Соблюдение целевого характера использования кредитов, указанного в договоре кредита или займа?давысокий15.Проценты по просроченным кредитам уплачиваются за счет собственных средств предприятия?нетнизкий16.Соблюдаются ли сторонами обязательства, указанные в кредитном договоре?давысокий17. Имеет ли кто-нибудь из сотрудников организации (кроме руководителя и главного бухгалтера) право подписи банковских документов?давысокий
На основании данных, полученных проведенным опросом, можно сказать, что на предприятии ОАО «Пластик» имеется высокая система внутреннего контроля учета займов и кредитов, учет ведется без значительных нарушений законодательства Российской федерации.
.2 Расчёт уровня существенности
Существенность в аудите -вероятность определения наличия ошибок в отчетности экономического субъекта и оценки их влияния на принятие пользователями решений, с помощью применяемых аудиторских процедур.
Имеются 2 вида характеристики существенности: качественный и количественный.
Качественная характеристика - весомая информация об индивидуальных активах предприятия, обязательствах, его капитале и так далее, упущение или неточность которой может оказать большое влияние на принимаемые пользователями экономические решения, исходя из бухгалтерской отчётности.
Количественная характеристика - минимальное значение бухгалтерской ошибки в отчетности, выраженной в денежном эквиваленте, при котором пользователи этой отчетности уже не смогут делать правильные выводы и принимать верные экономические решения.
Стандартным уровнем существенности считается 5%, но аудитор имеет право изменить в большую или меньшую сторону, в зависимости от оценки риска.
Метод определения уровня существенности в денежном выражении или формальный метод:
§Определяются базовые показатели
§Рассчитывается единый уровень существенности (ЕУС)
§ЕУС распределяется между значимыми статьями баланса пропорционально их удельному весу в итоге баланса.
К значимым статьям относятся статьи, удельный вес которых, превышает 1%.
Таблица 8
Расчёт единого уровня существенности
Базовый показательСумма по отчёту(тыс.руб)УС в %Значение применяемое для расчёта ЕУС (тыс.руб)1. Прибыль до налогооблажения98059549032. Выручка8289092165783. Итог баланса8535462170714. СК45372210453725. Расходы (с/с) реализованной продукции728008214560
ЕУС = (4903+16578+17071+45372+14560)/5=19697 тыс.руб.
(490 -19697)/19697*100= |-75,1| > 45%
(45372-19697)/19697*100 =130,3% > 45%
(16578+17071+14560)/3=16070 тыс. руб.
Округляем до 17000 тыс.руб.
(17000 - 16070) / 16070 * 100 = 5,8% < 20%
Таблица 9
Определение уровня существенности значимых статей баланса
АктивСумма(тыс.руб)Доля статьи (% в ИБ) УС в тыс. руб1. ОС16308419,1132482. Запасы545306,3910863. Дебиторская задолженность839889,8416734. Денежные средства165081,933295. Долгосрочные финансовые вложения14408116,8828706. Краткосрочные финансовые вложения37753444,237519Пассив 1. Нераспределенная прибыль39140345,8677962. Кредиторская задолженность663667,7813223. Переоценка внеоборотных активов515966,0410284. Добавочный капитал (без переоценки)106651,252125. Долгосрочные заёмные средства15934918,6731746. Краткосрочные заёмные средства16822419,713351
.3 Построение аудиторской выборки
Аудиторская выборка - список элементов, выбранных из общих данных, имеющих общий признак, которые будут проверены аудитором.
Планирование аудиторской выборки:
. Определение совокупности данных, которые будут проверены выборочно.
. Определение элементов наибольшей стоимости (наиболее приближенные к уровню существенности в денежном эквиваленте).
. Определение ключевых элементов (выбираются наиболее подверженные неточностям).
. Отбор определенного количества элемента выборки
§Определение числа элементов выборки, имеющих сальдо
§Определение элементов выборки при проверке оборотов счетов, не имеющих сальдо. аудиторский кредит заем существенность
. Определение способа отбора элемента выборки, используя следующие методы:
§