Налог на добавленную стоимость
Введение
Актуальность темы обусловлена широтой применения
налога на добавленную стоимость. НДС уплачивается большинством
налогоплательщиков, являясь одним из самых сложных налогов в ракурсе
администрирования и толкования. Особенные трудности исчисления связаны с
определением налогоплательщиков, который освобождаются от его уплаты, а также
налогоплательщиков, имеющих льготы при налогообложении. Раздельный учет НДС
вызывает большое количество вопросов, связанных с практикой такого учета.
В случаях если организация не осуществляет раздельный
учет НДС, последствия могут быть достаточно серьезными: сумма НДС по
реализованным товарам и услугам уплачивается за счет собственных средств, а
вычет признается неправомерным по всем товарам.
Если налогоплательщик не осуществляет учет объектов
налогообложения, согласно п.7 ст. 166 НК РФ, налоговые органы могут начислить
сумму налога к уплате расчетным путем, основываясь на данных по аналогичным
налогоплательщикам.
Для налоговых органов и судебной практики раздельный
учет НДС помогает выявлять недобросовестных налогоплательщиков, а также
обнаруживать факты занижения налоговой базы, несоответствующие законодательству
и нарушения в оформлении и порядке сдачи подтверждающих льготы документов, а
также отчетности по НДС.
Основной проблемой раздельного учета НДС является то,
что методы раздельного учета не закреплены законодательно.
Целью работы является выявление методов ведения
раздельного учета НДС для различных налогоплательщиков согласно
нормативно-правовых актов и рассмотрение особенностей учета НДС при
налогообложении прибыли.
Достижение поставленной цели осуществляется путем решения следующих
задач:
- рассмотреть сущность, значение и основные принципы
учета НДС;
определить случаи, при которых необходимо ведение
раздельного учета НДС;
исследовать методы раздельного учета НДС в
соответствии с действующим законодательством;
определить порядок отражения раздельного учета НДС в
учетной политике;
рассмотреть особенности учета НДС при налогообложении
прибыли.
При написании данной работы использованы Налоговый и
Гражданский кодекс РФ, иные нормативно-правовые акты, учебно-методическая
литература, а также научные статьи из «Консультант Плюс».
1. Налог на добавленную стоимость: экономическая
сущность, налогоплательщики, объекты налогообложения
.1 Экономическая сущность НДС
Налог на добавленную стоимость (НДС) - это косвенный
налог на товары, работы и услуги, устанавливаемый в виде надбавки к цене.
НДС является одним из значительных источников доходов
бюджета РФ. Порядок его взимания отражен в главе 21 НК РФ, согласно которой НДС
определен как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, созданной на
любой стадии производства, и рассчитывается как разница между стоимостью
реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных издержек
производства и обращения.
= Х
= -
Рис.1. Алгоритм расчета НДС
В ст. 143 НК РФ определен широкий круг налогоплательщиков НДС, которые
делятся на следующие категории:
организации вне зависимости от видов деятельности и
организационно-правовых форм, за исключением организаций, которые являются
иностранными организациями Олимпийских и Параолимпийских игр;
лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через
таможню РФ в соответствии с таможенным кодексом РФ;
индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую
деятельность без образования юридического лица.
Уплата НДС предпринимателями осуществляется по трем схемам. По общей
схеме налогообложения индивидуальные предприниматели осуществляют учет доходов
и расходов, по истечению года подают налоговую декларацию и уплачивают налог на
доходы физических лиц. Такие предприниматели считаются плательщиками НДС.
Согласно второй схеме применяется упрощенная система налогообложения на
основании гл. 26 НК РФ. Согласно ей индивидуальные предприниматели вместо
совокупности всех налогов уплачивают единый налог, который исчисляется по
результатам хозяйственной деятельности за определенный период.
По третьей схеме подразумевается перевод индивидуальных предпринимателей,
осуществляющих отдельные виды деятельности, на уплату единого налога на
вмененный доход согласно гл. 26 НК РФ. Индивидуальные предприниматели,
осуществившие переход на уплату единого налога на вмененный доход, не являются
плательщиками НДС. Исключением является НДС, образующийся при перемещении
товаров через таможенную границу РФ.
Большинство партнеров предприятий являются плательщиками НДС.
Соответственно для оптимизации налогообложения им необходим «входной» НДС. При
переходе на упрощенный режим налогообложения предприятие утрачивает часть сферы
своего. Такой налоговый режим выгоден налогоплательщикам, чьи покупатели не
являются плательщиками НДС. НК РФ обязывает всех налогоплательщиков встать на учет
в налоговом органе. Постановка на учет иностранных организаций проводится по
месту нахождения их постоянных представительств на основании письменного
заявления организации.
Современная налоговая система предусматривает различные рычаги
стимулирования развития малого предпринимательства. Ст. 145 НК РФ
предусматривает освобождение от уплаты НДС организаций с относительно небольшим
объемом выручки. Такое право предоставляется в случае если за три последние
месяца сумма выручки без учета налога на прибыль не превышает 2 млн рублей.
Однако оно не распространяется на организации, которые реализуют подакцизные
товары, а также при импорте товаров в РФ. Размер выручки от реализации
определяется исход из всех оборотов организации. Для подтверждения права на
освобождение от уплаты НДС организация должна предоставить в налоговый орган
письменное уведомление и определенный перечень документов:
выписка из бухгалтерского баланса;
выписка из книги продаж;
выписка из книги учета доходов и расходов;
копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Данные документы предоставляют не позднее 20-го числа месяца, чтобы
использовать право на освобождение от уплаты налога начиная с него. По
истечении 12 календарных месяцев налогоплательщики должны предоставить в
налоговые органы следующие документы:
документы, подтверждающие, что сумма выручки за три последние месяца не
превысила одного миллиона рублей;
уведомление о продлении использования права на освобождения на уплаты НДС
в течении следующего года.
Эти документы могут быть отправлены налогоплательщиком по почте заказным
письмом.
Получив разрешение на освобождение от уплаты НДС, бывает сложно
спрогнозировать объем выручки на следующий год. В случае если совокупная
выручка превысит установленное ограничение в 2 млн рублей за три календарных
месяца, то налогоплательщик должен уплатить НДС в общем порядке начиная с 1-го
числа месяца, в котором произошло превышение.
Налогообложению подлежат также подакцизные товары и импортные товары, при
ввозе их на территорию РФ.
Организациям необходимо анализировать целесообразность получения
освобождения от уплаты НДС. Среди очевидных преимуществ такой льготы, у нее
есть и недостатки. К ним прежде всего относится то, что не являясь плательщиком
НДС, организации не могут выписывать покупателям счета-фактуры и выделять НДС
при осуществлении расчетов с ними. Таким образом, организации, освобожденные от
уплаты НДС, не могут возместить уплаченный «входной» налог при приобретении
ТМЦ. Соответственно данные суммы будут учитываться в стоимости продукции, а
реализовываться она будет по ценам без уменьшения их на сумму НДС. В итоге
покупателям невыгодно приобретать товары или услуги у данных производителей,
т.к. они не смогут уменьшить свои затраты на сумму НДС.
раздельный
налог добавленный стоимость
1.2 Объекты налогообложения НДС и налоговые ставки
Согласно ст. 146 НК РФ объектами налогообложения являются следующие
операции:
реализация товаров и услуг в РФ. Реализацией товаров (услуг) признается
передача права собственности на товары, оказание услуг;
передача товаров (услуг) в РФ для собственных нужд, расходы на которые не
принимаются к вычету;
выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд;
ввоз товаров на территорию РФ.
Не являются объектами налогообложения:
передача имущества организацией при реорганизации ее правопреемнику;
передача основных средств и другого имущества некоммерческим организациям
для осуществления ими основной уставной деятельности, которая не связана с
предпринимательством;
передача на безвозмездной основе жилых фондов, детских садов, санаториев,
других объектов социально-культурного назначения органам государственной
власти;
передача имущества государственных и муниципальных предприятий, которое
выкупается путем приватизации;
передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам
государственной власти и бюджетным учреждениям;
прочие операции.
Налогоплательщики определяют налоговую базу в зависимости от налоговых
ставок. При реализации товаров, подлежащих налогообложению по разным ставкам,
налоговая база определяется по каждому товару отдельно.
Налоговая база определяется из всех доходов налогоплательщика, подлежащих
налогообложению, полученных им в денежной или натуральной форме. При этом
налоговая база увеличивается на суммы платежей, полученных в счет будущих
поставок товаров (осуществления работ, услуг).
Выручка в иностранной валюте при исчислении налоговой базы
пересчитывается в рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ на дату определения
налоговой базы при реализации товаров (осуществления работ, услуг).
При реализации имущества налоговая база определяется путем вычитания из
цены реализуемого имущества с учетом НДС стоимости реализуемого имущества,
которая является его остаточной стоимостью.
Налоговым кодексом РФ предусматриваются особенности формирования налоговой
базы при передаче имущественных прав, осуществлении транспортных перевозок,
реализации услуг международной связи и пр.
В Российской Федерации действуют три налоговые ставки НДС: 0%,10% и 18%.
Ставка 0% применяется по отношению к товарам, помещенным под таможенный
режим экспорта при условии их фактического экспорта за пределы РФ, исключая
нефть. Также данной ставкой облагаются работы и услуги, связанные с
производством и продажей экспортируемых товаров: погрузка, разгрузка и другие
работы.
Ставкой 10% облагаются продовольственные товары и товары для детей,
перечисленные в НК РФ. К ним относятся: птица и скот, мясо и мясопродукты,
молоко, яйца, масло растительное, маргарин, сахар, хлеб, соль, мука, крупы,
макаронные изделия, рыба и морепродукты, продукты детского питания и овощи. К
товарам для детей, подлежащим налогообложению по ставке 10%, относятся: швейные
и трикотажные изделия, обувь, кровати, коляски, игрушки, канцелярские товары.
Ставке 10% подлежит реализация:
периодических печатных изданий;
книжной продукции по образованию, науке и культуре;
лекарственных средств и медицинских изделий.
Во всех остальных случаях применяется ставка 18%.
Таблица 1. Пример расчета НДС, подлежащего взносу в бюджет
2. Раздельный учет НДС
Налог на добавленную стоимость относится к косвенным
налогам и взимается с большинства видов товаров (работ, услуг). Уплате в бюджет
подлежит сумма НДС, которая исчисляется путем вычета из сумм налога суммы, уплаченной
поставщикам товаров (работ, услуг). В случаях, когда цена реализации товара
меньше цены его приобретения, НДС не подлежит уплате, т.к. в такой ситуации
отсутствует добавленная стоимость. Также небоходимо отметить, если сумма
налоговых вычетов превышает общую стоимость начисленного НДС, то полученная
сумма подлежит возмещению из бюджета. Таким образом, главной особенностью НДС
является то, что в одном временном отрезке происходит и начисление налога
продавцом и налоговый вычет покупателем на одну и ту же сумму.
Еще одной особенностью исчисления налога на
добавленную стоимость является то, что льготы по налогу предоставляются в
основном в виде освобождения от налога товаров, работ, услуг или отдельных
операций.
Согласно п.4 ст. 149 НК РФ в случае, если
налогоплательщик осуществляет операции, как подлежащие, так и неподлежащие
налогообложению, налогоплательщик должен вести раздельный учет таких операций.
Раздельный учет необходим, когда присутствуют и
облагаемые НДС операции и необлагаемые им. Если же организация ведет только
неподлежащие налогообложению операции, то раздельный учет ей вести не нужно.
Основной задачей ведения раздельного учета НДС
является определение из общей суммы входного НДС той части, которая относится к
налогооблагаемым операциям. Данная сумма подлежит дальнейшему вычету, а
оставшуюся часть НДС необходимо либо включить в стоимость приобретенных товаров
(работ, услуг), либо отнести на расходы. Необходимо осуществлять отдельный учет
по данным видам деятельности.
Ведение раздельного учета освобождает организацию от
уплаты НДС в той части налоговой базы, которая освобождена от налогообложения,
либо облагается по ставке 0%, либо отсрочена от уплаты в случаях когда
производственный цикл превышает 6 месяцев. Если налогоплательщик хочет отказаться
от этих льгот, ему необходимо учитывать, что в перечне операций, которые не
подлежат налогообложению, есть категория обязательных льгот, от которых
налогоплательщик отказаться не вправе.
Рассмотрим более детально группы операций,
неподлежащих налогообложению.
К первой группе относятся ситуации, при которых
организации совмещают в своей деятельности операции, которые облагаются НДС и
операции, связанные с производством товаров, при которых длительность
производственного цикла составляет более 6 месяцев. Перечень таких товаров
определен в Постановлении Правительства Российской Федерации от 28 июля 2006г.
№ 468. Для использования данной льготы налогоплательщику необходимо:
закрепить данное право в своей учетной политике для
целей налогообложения;
производить раздельный учет операций с
производственным циклом более 6 месяцев и прочих операций;
при получении авансовых платежей предоставить в
налоговые органы контракт с покупателем вместе с налоговой декларацией, а также
документ, который подтверждает длительность производственного цикла выданный
Минпромэнерго РФ.
Выполнив данные действия моментом определения
налоговой базы НДС признается день реализации товаров.
Ко второй группе относятся организации, которые в
процессе своей деятельности совмещают облагаемые НДС операции и операции,
подлежащие налогообложению по ставке 0% . Налогоплательщик обязан отразить в
своей учетной политике для целей налогообложения порядок определения суммы
налога, исчисляемого по ставке 0% (п.10 ст. 165 НК РФ).
Раздельный учет НДС, связанный с реализацией товаров
(работ, услуг), вывезенных за пределы таможенной территории РФ руководствуется
ст.164 НК РФ, в которой указано, что по налоговой ставке 0% облагаются:
товары, которые ввезены на территорию страны в режиме
экспорта;
работы (услуги) по перевозке железнодорожным
транспортом за пределы территории РФ товаров и продуктов переработки;
работы (услуг) по перевозке, стоимость которых указана
в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров.
Для возмещения НДС по ставке 0% после таможенного
оформления налогоплательщик должен предоставить в налоговые органы в течение
180 дней следующий перечень документов:
копию контракта на поставку с иностранным лицом;
копию выписки из банка с подтверждением поступления
выручки от реализации данного товара;
таможенную декларацию с отметками российского
таможенного органа;
копии транспортных и товаросопроводительных документов
с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы
территории РФ. Необходимо отметить, что на данных документах должна стоять
отметка «товар вывезен», а не только «вывоз разрешен».
В подпункте 7 п.1 ст.164 НК РФ определено, что ставкой
0% облагаются товары (работы, услуги) для официального использования
иностранными дипломатическими представительствами. Реализация товаров (работ,
услуг), которые здесь указаны, подлежит налогообложению по ставке 0% в случаях,
когда законодательством иностранного государства установлен аналогичный порядок
по отношению к РФ, либо такая норма предусмотрена в международном договоре РФ.
Перечень данных иностранных государств устанавливается федеральным органом
исполнительной власти совместно с Минфином РФ, а порядок применения
определяется Правительством РФ.
К третьей группе относятся организации и
индивидуальные предприниматели, освобожденные от НДС согласно ст. 149 НК РФ,
применяющие специальные налоговые режимы или совершающие операции по договору
простого товарищества, либо доверительного управления.
В п.3 ст.346.1 НК РФ указано, что организации и
индивидуальные предприниматели, которые являются налогоплательщиками единого
сельскохозяйственного налога, освобождаются от уплаты НДС, за исключением НДС,
подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ, а также НДС, порядок
уплаты которого зафиксирован в ст. 174.1 НК.
Согласно с.346.11 НК РФ, организации, ведущие
упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС, за
исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ, а также
НДС, порядок уплаты которого зафиксирован в ст. 174.1 НК.
Организации и индивидуальные предприниматели, которые
применяют единый налог на вмененный доход, не являются плательщиками НДС, за
исключением случаев установленных в п.7 ст.346.26 НК РФ, а налогоплательщики,
осуществляющие совместно с предпринимательской деятельностью, подлежащей
налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности.
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет НДС по
приобретенным товарам, которые применяются в деятельности облагаемой и
освобождаемой от НДС.
Налогоплательщик может воспользоваться различными
льготами по НДС согласно ст.149 НК РФ. Перечень операций, указанных в ст. 149
НК РФ, освобожденных от налогообложения НДС, является закрытым и не подлежит
расширению. Перечисленные в данной статье льготы условно можно разделить на
обязательные и необязательные. Согласно пп.1 и 2 ст. 149 НК РФ, к обязательным
относятся льготы, от применения которых налогоплательщик отказаться не может.
По применению необязательных льгот решение принимается налогоплательщиком в
добровольном порядке. Их перечень приведен в п. 3 ст. 149 НК РФ.
Последним условием для применения льготного режима
налогообложения является то, что применение льгот возможно только в интересах
самого налогоплательщика. Исключением из этого правила является реализация
товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, п. 2 и п. 3 ст. 149 НК РФ:
предоставление арендодателем помещений в аренду
иностранным организациям, аккредитованным на территории Российской Федерации;
реализация различных медицинских товаров
отечественного и зарубежного производства согласно перечню, утверждаемому
Правительством РФ;
осуществление ритуальных работ, услуг по изготовлению
памятников и могил, а также реализация похоронных принадлежностей согласно
перечню, утверждаемому Правительством РФ;
реализация изделий народных художественных промыслов
(кроме товаров, являющихся подакцизными), образцы которых зарегистрированы в
соответствующем порядке, установленном Правительством РФ.
Во всех прочих случаях услуги посредников подлежат
налогообложению по ставке 18%.
Следует отметить, что для того, чтобы отказаться от
применения льготы, зафиксированной в п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик
должен написать заявление об отказе в произвольной форме и представить его в
налоговый орган до 1-го числа налогового периода, с которого он планирует
отказаться от применения льготы.
Отказаться можно как от применения одной льготы, так и
от нескольких. Отказ от льготы возможен только в отношении всех операций,
осуществляемых налогоплательщиком. Недопустимо применять льготный режим налогообложения
выборочно.
Согласно пп.5 п.3 ст. 149 НК РФ освобождаются от
налогообложения отдельные банковские операции, осуществляемые организациями,
ведущими свою деятельность без лицензии Центрального банка РФ в соответствии с
законодательством Российской Федерации. По сути, правом пользования данной
льготой наделены лишь ломбарды. Ломбард - это специализированная организация,
которая осуществляет кредитование населения под залог имущества. Необходимо
отметить, что данная льгота распространяется только на проценты за
предоставление кредита, а сами услуги ломбардов по хранению ТМЦ и их оценке
подлежат налогообложению НДС на общих основаниях. Для применения данной льготы,
ломбард обязан организовать раздельный учет налогооблагаемых операций и
операций, освобожденных от налогообложения.
Реализация продукции собственного производства
сельскохозяйственными организациями в счет натуральной оплаты труда
освобождается от налогообложения. Если подобные операции осуществляются
индивидуальным предпринимателем, они подлежат налогообложению НДС на
стандартных условиях.
Отметим также, что раздельный учет НДС осуществляется
при не денежных займах и товарных кредитах.
Согласно ст. 807 ГК РФ, займ - это передача в
собственность заемщику денежных средств или других ценных вещей на условиях
возвратности. Займы бывают денежными и не денежными, при которых объектами
являются определенные вещи. Согласно Письма МНС России от 15.06.2004 N
03-2-06/1/1367/22 не денежные займы являются облагаемой операцией.
Отличие товарного кредита от договора не денежного
займа заключается в определении момента, с которого начинает действовать
договор. Если договор начинает действовать с момента передачи предмета займа
заемщику - это договор не денежного займа, а если договор вступает в силу с
момента его подписания - это кредитный договор.
При не денежных займах право собственности на предмет
по договору займа переходит к заемщику, а значит, согласно ст. 39 НК РФ,
является операцией реализации. И поэтому по данной операции возникает объект
обложения НДС. Ведение раздельного учета вызывает тот факт, что предметом
договора не денежного займа могут быть товары, освобожденные от
налогообложения.
В пп.7 п.3 ст. 149 предоставляется льгота по НДС
страховым организациям, оказывающим услуги населению и юридическим лицам по
добровольному страхованию, а также негосударственным пенсионным фондам,
осуществляемым негосударственное пенсионное обеспечение. Страховые организации
могут быть полностью освобождены от обязанности ведения раздельного учета НДС.
В связи с тем, что у страховых организаций доля операций, подлежащих
налогообложению, невелика, то согласно п.5 ст. 170 НК РФ они могут покрывать
НДС за счет своей прибыли.
Норма, которая установлена в п. 5 ст. 170 НК РФ,
является правом, а не обязанностью, поэтому Применение льготного порядка
налогообложения должно быть зафиксировано в учетной политике страховой
организации.
Отметим также особенности осуществления раздельного
учета НДС по операциям с ценными бумагами. В случае если организация не
является профессиональным участником рынка ценных бумаг, расходы на их
приобретение следует относить к инвестиционной деятельности.
НК РФ устанавливает, что все организации и
индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками НДС, за исключением
организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные
налоговые режимы: ЕНВД, УСН, ЕСХН.
Реализация товаров (работ, услуг) на возмездной или
безвозмездной основе признается объектом налогообложения НДС в соответствии с
пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Однако, в соответствии с п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146
НК РФ в случае если передача имущества носит инвестиционный характер, операция
не признается реализацией и соответственно объекта обложения НДС не возникает.
Это необходимо учесть для верного оформления.
В НК РФ не предусмотрено обязательного ведения
раздельного учета НДС при ведении операций, облагаемых по ставкам 10 и 18%.
Однако, если такой учет организован, то сумма налога определяется путем
суммирования сумм налогов, исчисляемых по разным налоговым ставкам.
.2 Методы ведения раздельного учета НДС
В НК РФ не указывается, каким именно образом должен
осуществляться раздельный учет НДС, поэтому выбор метода его ведения
организация должна осуществить самостоятельно. Метод раздельного учета НДС
нужно закрепить в учетной политике организации.
Ведение раздельного учета предполагает обобщение
данных, на основе поступающих первичных документов для формирования достоверной
информации об обязательствах перед бюджетом по уплате НДС.
Раздельный учет может быть организован посредством
регистрации информации в первичных документах и учетных регистрах, либо путем
группировки данных на счетах второго и третьего порядка, открытых к
соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Налогоплательщик должен самостоятельно принять решение
о порядке учета НДС на счетах бухгалтерского учета и зафиксировать ее в учетной
политике организации, опираясь на логику и примеры других организаций.
Для внедрения раздельного учета налогоплательщику
необходимо осуществить следующий порядок действий:
провести инвентаризацию товарно-материальных
ценностей, работ, услуг по критерию их использования в деятельности
необлагаемой НДС, а также классифицировать их по группам;
по результатам разделения ТМЦ, работ, услуг на группы,
выделить из них перечень используемых для оказания необлагаемых НДС услуг;
используемых исключительно для оказания услуг российским организациям и
облагаемых по ставке 18%; а также услуг, не являющихся объектом обложения НДС;
организовать ведение раздельного учета сумм НДС,
выставляемых поставщиками материалов (работ, услуг);
определить принципы и методы распределения
общехозяйственных затрат организации и, соответственно, сумм НДС по указанным
затратам.
Главное, что должна сделать организация, осуществляя
выбор метода ведения раздельного учета НДС - это выявить возможность исчисления
части НДС, которая приходится на товары (работы, услуги), фактически
использованные при производстве и реализации продукции облагаемой и
необлагаемой НДС. При этом организация должна отразить в своей учетной политике
следующие моменты:
определить базу для распределения НДС;
указать период расчета;
отразить НДС по каким именно приобретаемым товарам,
работам и услугам будет участвовать в распределении.
Приказом об учетной политике организации происходит
документальное оформление раздельного учета и определяются методы его ведения.
Перечислим основные моменты разработки учетной
политики организации:
изменение учетной политики применительно к НДС
возможно только с 1 января , однако в случае появления новых видов деятельности,
которые изменяют ведение учета НДС, дополнения и изменения в учетную политику
могут быть внесены в любой момент отчетного года;
в учетной политике необходимо привести перечень
законодательных норм, согласно которым регламентируются общие и организационно-технические
вопросы; методологические аспекты; ведется распределение обязанностей
бухгалтеров, применяются регистры налогового учета и технология обработки.
Применительно к ведению раздельного учета НДС необходимо перечислить случаи
такого отражения, способы и принципы его ведения, порядок ведения, какой метод
и каким образом применяется.
В ст. 166 НК РФ определен порядок исчисления НДС,
согласно которому налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога,
которая исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля
налоговой базы. При раздельном учете сумма налога исчисляется путем
суммирования сумм налогов, исчисляемых по разным налоговым ставкам.
Наиболее простой метод ведения раздельного учета - это
распределение сумм "входного" НДС в момент приобретения товаров
(работ, услуг). Сумма НДС, включаемая в стоимость товаров (работ, услуг),
определяется в конце налогового периода исходя из отношения суммы доходов от
необлагаемых НДС операций к общему размеру выручки, после чего результат умножается
на сумму распределяемого НДС. Полученное значение "входного" НДС
включается в стоимость товар, а оставшаяся часть "входного" НДС
принимается к вычету в установленном порядке.
Данный способ часто используется в лизинговых
компаниях, но является не простым для организаций торговли, поскольку товары,
приобретенные в одном налоговом периоде, могут быть реализованы в последующих
периодах как в деятельности, облагаемой НДС (оптовая торговля), так и в
деятельности, по которой организации не признаются налогоплательщиками в связи
с применением специального режима ЕНВД (розничная торговля, например). Может
сложиться иная ситуация, когда приобретенный товар реализован в месяце
приобретения, его стоимость списана, а "входной" НДС будет ждать
распределения до конца налогового периода, тогда часть налога, которая должна
включаться в стоимость проданных товаров, останется не учтенной.
Приведем пример отражения раздельного учета НДС.
Организация выполняет работы по государственным
контрактам, которые не облагаются НДС и по коммерческим контрактам, которые
облагаются НДС. Возникает вопрос - нужно ли вести раздельный учет НДС, если в
налоговом периоде не реализуются работы по государственным контрактам, а
расходы по ним есть и составляют 10% от общей суммы расходов организации.
Если в налоговом периоде не реализуются работы по
государственным контрактам, а расходы по ним есть и они составляют 10% от общей
суммы расходов организации, то НДС по приобретенным для выполнения указанных
работ товарам (работам, услугам) учитывается в их стоимости. Если сумма
расходов по государственным контрактам в каком-либо налоговом периоде станет
меньше 5%, входной налог налогоплательщик сможет полностью принять к вычету.
3.
Особенности учета НДС при налогообложении прибыли
Согласно п.2 ст.171 НК РФ разрешается принимать НДС к вычету по товарам,
работам и услугам, которые приобретены для осуществления операций, признаваемых
объектами налогообложения по данному налогу.
Рассмотрим реализацию товаров (работ, услуг), а также передачу товаров
для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при
налогообложении прибыли. Считается, что в таких случаях вычеты по НДС не
действуют.
Налоговые органы руководствуются п.7ст.171 НК РФ, в которой говорится,
что в случае, если в соответствии с гл.25 НК для целей налогообложения
принимаются по нормативам, суммы НДС по этим затратам подлежат к вычету
согласно указанным нормам. Этой же логики придерживается и Минфин РФ, требуя
восстанавливать НДС при списании объектов незавершенного строительства и
основных средств по утраченным товарам.
В специальной литературе встречаются мнения о том, что согласно выводам
ФАС признание расходов к налогообложению прибыли не является условием вычета
НДС. Методологически позиция, противостоящая логике налоговых органов, исходит
из необходимости руководствоваться только прямыми и непосредственными нормами
НК РФ, не прибегая к их опосредованному толкованию.
Вопрос о вычетах по НДС переходит в ранг неразрешимых, в связи с тем что
разрозненность между мнениями налоговых и судебных органов не уменьшается. Так
как конкретный документ или поправки, помогающие прийти к консенсусу, никем
пока не сформулированы, налоговики не упускают возможности скрупулезно
исследовать заявленные налогоплательщиком вычеты по НДС. Практика говорит о
том, что в случае если произведенные расходы документально подтверждены и их
экономическую обоснованность можно доказать в суде, восстанавливать НДС не
придется, даже если понесенные расходы не учтены по налогу на прибыль.
Таким образом для справедливой экономии на налоговых платежах не стоит
додумывать не существующие аргументы в пользу мнения фискальных органов. Налог
на прибыль и налог на добавленную стоимость - это два разных платежа и две
разные главы НК РФ.
Организации, определяющие выручку по моменту оплаты, осуществляют
начисление НДС только после того, как покупатель рассчитался. Однако бывает,
что должник не рассчитывается по своим обязательствам. В таких случаях
бухгалтер списывает дебиторскую задолженность на убытки организации согласно
ст. 265 НК РФ, которая позволяет учесть такие затраты в составе
внереализационных расходов. Списать задолженность можно в двух случаях:
истек срок исковой давности (три года);
долг нереален для взыскания (например, из-за ликвидации организации).
Однако в ст. 167 НК РФ указано, что дебиторская задолженность признается
погашенной, и значит НДС по ней необходимо оплатить. Статья 270 НК РФ относит
сумму НДС в состав расходов, которые не уменьшают облагаемую прибыль: не
учитываются расходы «в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с
настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров...».
Таким образом, получается странная ситуация - резерв по сомнительным долгам
можно создавать с учетом НДС, а задолженность надо списать уже без учета этого
налога.
Безусловно, бесспорный вариант - списать НДС без уменьшения прибыли.
Однако можно поступить и иным способом, который основывается на двух
постулатах:
в резерв по сомнительным долгам включают сумму НДС, которую не оплатил
покупатель;
просроченный долг списывают за счет резерва (ст. 266 НК РФ).
Например, дебиторская задолженность составила 1 180 000 рублей (в том
числе НДС - 180 000 рублей). Необходимо создать резерв на эту сумму, который
полностью учитывается при налогообложении прибыли. Затем нужно списать
задолженность (1 180 000 рублей) за счет данного резерва. В этой ситуации все
необходимые требования налогового законодательства выполнены.
Можно резерв не создавать и включить всю сумму долга в расходы, однако в
этой ситуации могут возникнуть споры с налоговиками.
Одним из условий уменьшения НДС является использование приобретенных
товаров в деятельности фирмы, а в случае если материалы так и не были применены
по назначению, то придется восстановить ранее использованный вычет. Для верного
расчета налога на прибыль нужно начислить НДС по использованным вычетам. Хотя
при определении убытков НДС и не уменьшает доходы, однако НК РФ оговорены
случаи, когда можно в расходах учесть стоимость оборудования или продукции
вместе с суммой налога. Это например, операции, не облагаемые НДС (передача
собственности в качестве взноса в уставный капитал) или операции по реализации
не на территории РФ. Третий вариант, если операции осуществляются в рамках
специальных налоговых режимов в виде ЕНВД, ЕСХН и УСН. Также НДС подлежит
восстановлению после поставки товара, по которой внесен аванс.
Заключение
НДС является одним из наиболее значимых косвенных налогов на территории
РФ. Также это один из налогов, наиболее сложный для понимания, исчисления,
уплаты и контроля со стороны налоговых органов. НДС относится к налогам,
имеющим широкий перечень исключений из общих налоговых правил, множество льгот
и большое число понятий, с которыми непосредственно связана процедура его
исчисления и уплаты. Именно при исчислении и уплате НДС возникает много ошибок
и неточностей.
В Российской Федерации НДС был введен в 1992 году и заменил собой прежние
налог с оборота и налог с продаж. Введение НДС совпало с начало экономической
реформы, внедрением рыночных отношений, переходом к установлению свободных цен
на товары, работы и услуги.
На сегодняшний день НДС в России является основным косвенным налогом при
формировании доходной части бюджетов всех уровней.
Плательщиками НДС являются все организации вне зависимости от их видов
деятельности, форм собственности и пр., имеющие статус юридических лиц,
осуществляющие предпринимательскую деятельность, на которых в соответствии с НК
РФ возложена обязанность по уплате НДС. На территории РФ применяются три вида
ставок НДС, применяемых в зависимости от объекта налогообложения и закрепленных
в соответствующих статьях НК РФ: 0%, 10%, 18%.
Согласно п.4 ст. 149 НК РФ в случае, если
налогоплательщик осуществляет операции, как подлежащие, так и неподлежащие
налогообложению, налогоплательщик должен вести раздельный учет таких операций.
При этом раздельный учет операций предполагает их
соответствующее оформление в бухгалтерских регистрах, в документах налогового
учета, а также и в соответствующих юридических документах (договорах, актах, соглашениях
и т.д.).
Глава 21 НК РФ не устанавливает конкретный порядок
ведения раздельного учета, поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно
определить методику ведения такого учета и закрепить его в своей учетной
политике.
При написании работы были решены следующие задачи:
описана экономическая сущность, значение и основные
принципы учета НДС;
определены группы налогоплательщиков, которые обязаны
вести раздельный учет НДС и соответствующие случаи;
описаны методы раздельного учета НДС в соответствии с
действующим законодательством;
определен порядок закрепления раздельного учета НДС в
учетной политике организации;
рассмотрены особенности учета НДС при налогообложении
прибыли.
Список
источников и литературы
1. Налоговый
кодекс Российской Федерации от 31.01.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
(действующая редакция от 29.12.2014)
. Аксенов
С., Битюкова Л., Крылов А. Налоги и налогообложение. Учебник. Электронный курс.
Курск - 2010, 356с.
. Берг
О.Н. Налоговые вычеты по НДС: актуальные вопросы и спорные ситуации. М.:
ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. 232 с.
. Гусева,
Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности. Правовое
регулирование; ВолтерсКлувер, 2011. - 432 c.
. Захаров,
М.Л. и др. Комментарий к налоговому кодексу Российской федерации; M.: Проспект,
2013. - 720 c.
. Заяц,
Н.Е. Теория налогов; Мн: БГЭУ, 2013. - 220 c.
. Иванова,
Н.Г.; Вайс, Е.А.; Кацюба, И.А. Налоги и налогообложение. Схемы и таблицы; СПб:
Питер, 2010. - 304 c.
. Колчин,
С.П. Налоги в Российской Федерации; М.: Юнити, 2012. - 254
. Никонов,
А.А. НДС до и после принятия части второй НК РФ. Сложные ситуации. Арбитражная
практика; М.: ИД ФБК-Пресс, 2010. - 224 c.
. Пансков,
В.Г.; Князев, В.Г. Налоги и налогообложение; М.: МЦФЭР, 2011. - 336 c.
. Петрова,
Г.В. Налоговое право; М.: Норма, 2012. - 271 c.
. Семенихин
В.В. Налог на добавленную стоимость. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. 1088 с.
. Цыганков,
Э.М. Вопросы налогообложения в соотношении с конституционным гражданским и
административным законодательством; Тверь: GM, 2010. - 192 c.
. Шарова,
С.В. Таможня. Все пошлины, налоги, сборы и платежи; М.: ЭКОНОМИКА и ФИНАНСЫ,
2013. - 528 c.