В том случае, если организация-налогоплательщик реорганизуется или ликвидируется, правило об ограничении проверок не применяется. Повторная проверка может быть проведена также и в порядке контроля за деятельностью налогового органа его вышестоящим налоговым органом по мотивированному постановлению последнего и с соблюдением требований, предъявляемых к проведению проверки.
По объему проверяемых вопросов налоговые проверки делятся на комплексные, тематические и целевые.
Комплексная проверка - это проверка финансово-хозяйственной деятельности организации за определенный период времени по всем вопросам соблюдения налогового законодательства. В настоящее время частота проведения комплексных проверок не установлена.
Тематическая проверка - это проверка отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации (например, проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС, налога на имущество, других налогов). Такие проверки проводятся по мере необходимости, определяемой руководителем налогового органа.
Целевая проверка - это проверка соблюдения налогового законодательства по определенному направлению или финансово-хозяйственным операциям организации. Такие проверки проводятся по вопросам взаиморасчетов с поставщиками и покупателями продукции (услуг), по экспортно-импортным операциям, по определенной сделке, по размещению временно свободных денежных средств, правильности применения льгот и по любым иным финансово-хозяйственным операциям. Результаты целевой проверки используются при комплексной или тематической проверке и оформляются либо в актах этих проверок, либо как отдельные приложения. Возможно проведение целевых проверок и как самостоятельных. Однако в этом случае возникает опасность неполной проверки отдельных вопросов соблюдения налогового законодательства.
По способу организации налоговые проверки делятся на плановые и внезапные. Внезапная проверка - это разновидность выездной налоговой проверки, проводимой без предварительного уведомления налогоплательщика (в отличие от плановой проверки).
1.2 Виды налоговых проверок
Налоговый орган вправе провести выездную налоговую проверку компании. Но такое мероприятие налогового контроля, как правило, проводится в редких случаях.
Концепция системы планирования выездных налоговых проверок и Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, утверждены приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.
факторов риска назначения выездной проверки
Налоговая нагрузка ниже среднего уровня по отрасли (виду деятельности).
Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
Темп роста расходов опережает темп роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
Среднемесячная заработная плата одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.
Неоднократное приближение к предельному значению показателей, установленных Налоговым кодексом для применения специальных налоговых режимов.
Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без разумных экономических или других причин.
Непредставление налоговому органу пояснений на уведомление о выявлении несоответствия показателей деятельности или запрашиваемых документов, или наличие информации об их уничтожении, порче и пр.
Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах в связи с изменением места нахождения.
Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности в данной сфере деятельности по данным статистики.
Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
Налоговый кодекс не содержит официального определения камеральной налоговой проверки. В ст. 88 НК РФ содержится лишь перечень квалифицирующих признаков данной категории, которые и позволяют определить ее содержание. Во-первых, камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа. Во-вторых, она проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уплаты налога в трехмесячный срок со дня представления. В-третьих, камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения налогового органа.
В-четвертых, она проводится на анализе документов - как представленных налогоплательщиком, так и других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. И в-пятых, правом проводить мероприятия налогового контроля, в число которых входят и камеральные налоговые проверки, полномочны лишь те органы, которым данное правомочие предоставлено законодательством о налогах и сборах. (Кваша Ю.Ф. Организация и методика налоговых проверок. Учебно-методический комплекс, М., 2010г.)
Глава 2. Оспаривание результатов налоговых проверок
Оспаривание результатов налоговой проверки происходит в 3 этапа:
Возражения на акт налоговой проверки;
Апелляционное обжалование (или просто обжалование) решения налогового органа;
Судебное обжалование решения налогового органа.
После получения акта налоговой проверки налогоплательщик имеет право представить в налоговый орган, которым была проведена проверка, возражения на акт налоговой проверки.
2.1 Получение акта налоговой проверки
Обнаружив нарушения законодательства о налогах и сборах, проверяющие оформляют акт налоговой проверки. Налоговая инспекция обязана передать его вам вместе с документами, подтверждающими нарушения (за исключением полученных от вас документов). Также вам пришлют официальное письмо с указанием времени и места рассмотрения акта проверки. У вас есть право принять участие в рассмотрении акта. Налоговая инспекция должна проанализировать ваши доводы, дать им оценку и вынести по результатам рассмотрения акта решение о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к ответственности.
На рассмотрение акта, возражений (если они есть) и иных материалов налоговой проверки инспекции отводится 10 рабочих дней после окончания срока для представления возражений. Этот срок (10 дней) может быть продлен, но не более чем на 1 месяц. Случается, что начальнику налоговой инспекции или его заместителю решение принять трудно: недостаточно доказательств нарушений либо доказательств в защиту налогоплательщика. Тогда возможно назначение дополнительных мероприятий налогового контроля. После их проведения должно состояться новое рассмотрение акта проверки, на котором изучаются также дополнительные доказательства. О новом рассмотрении материалов проверки вас должны известить.
Решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение или об отказе в привлечении к такой ответственности налоговая инспекция обязана вручить вам в течение 5 дней после вынесения решения. Если вручить решение невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней с даты отправки. С момента вручения (получения почтового отправления) начинается срок для обжалования этого решения.
2.2 Возражения на акт налоговой проверки
Представление возражений на акт проверки позволяет налогоплательщику решить отдельные вопросы еще до вынесения решения, а также подготовиться к дальнейшей защите своих интересов в вышестоящем налоговом органе либо в суде. Через подачу возражений и участие в рассмотрении материалов проверки налогоплательщик реализует свои права, предусмотренные ст. 21 НК РФ.В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ на представление возражений отводится 15 дней со дня получения налогоплательщиком акта проверки. Дата получения акта зависит от способа его вручения.
Вручение акта лично под роспись. В данном случае датой получения акта считается дата, указанная налогоплательщиком в графе "получил" и заверенная его подписью. Направление акта по почте. Налоговый кодекс прямо предусматривает возможность направления акта проверки по почте заказным письмом при уклонении налогоплательщика от его получения.
В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ датой вручения акта считается шестой день с даты отправки заказного письма, независимо от фактического получения акта налогоплательщиком. Вместе с актом налогоплательщику должны быть направлены документы или их копии, подтверждающие выявленные нарушения, либо выписки из них (при необходимости соблюдения охраняемой законом тайны). Данные документы должны быть оформлены в качестве приложений к акту (Решение ВАС РФ от 24.01.2011г. №ВАС-16558/10).
В соответствии со ст. 6.1 НК РФ 15-дневный срок для представления возражений в налоговый орган рассчитывается в рабочих днях и начинает исчисляться со дня, следующего за днем получения акта.
Возражения направляются в письменной форме в налоговый орган, который осуществлял проверку и составлял акт (п. 6 ст. 100 НК РФ). К ним необходимо приложить заверенные надлежащим образом копии документов, подтверждающие изложенные доводы.
Возражения лучше подавать непосредственно в инспекцию. В этом случае налогоплательщик вправе потребовать проставить на своем экземпляре возражений дату приема и номер входящей корреспонденции. Но никто не ограничивает налогоплательщика в подаче возражений по почте. Чтобы иметь подтверждение факта отправки возражений и получения их адресатом, необходимо направлять корреспонденцию с описью вложения и уведомлением о вручении. По истечении 15-дневного срока для подачи возражений налоговому органу отводится 10 дней для рассмотрения представленных возражений, иных материалов проверки и вынесения решения (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе участвовать в рассмотрении материалов лично или через представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ).
В случае неявки в назначенное время надлежащим образом уведомленного налогоплательщика, инспекция вправе рассмотреть материалы проверки в его отсутствие. Срок, установленный для рассмотрения материалов проверки, может быть продлен в соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ по решению инспекции, но не более чем на один месяц. Продление зачастую связано с необходимостью проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
При их проведении налоговые органы вправе использовать ограниченный набор контрольных мероприятий (п. 6 ст. 101 НК РФ):
·Истребование документов у налогоплательщика в порядке ст. 93 НК РФ;
·Истребование документов о налогоплательщике у контрагентов и иных лиц в порядке ст. 93.1 НК РФ;
·Допрос свидетеля ст. 90 НК РФ;
·Проведение экспертизы ст. 95 НК РФ.
Осуществление иных контрольных мероприятий на данном этапе незаконно и может привести к отмене решения по результатам проверки.
Основной целью указанных мероприятий является получение дополнительных доказательств, подтверждающих или опровергающих факт нарушений, отраженных в акте проверки (п. 6 ст. 101 НК РФ). Поэтому налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за нарушения, выявленные в ходе дополнительных мероприятий, но не отраженные в акте проверки. Налоговым кодексом не установлены требования к содержанию возражений.
Во вводной части необходимо отразить сведения об акте проверки, на который подаются возражения: номер, дату, наименование налогового органа, проводившего проверку, вид проверки и ее объект (налог, период), дату получения акта. Для выездной проверки можно указать даты начала и окончания проверки, реквизиты решения, на основании которого проводилась проверка. Также следует отразить сведения о налогоплательщике, подающем возражения: наименование (Ф.И.О. - для физлиц), ИНН, КПП, юридический и фактический адреса, контактный телефон.
В содержательной части возражений рекомендуется указать положения акта, с которыми налогоплательщик не согласен, а также ссылки на нормативные акты и документы, подтверждающие изложенные доводы. Желательно, чтобы все доводы излагались внятно и лаконично.
Порядок изложения доводов рекомендуется связать с порядком изложения нарушений в акте. Можно указать пункт акта, на который подается возражение. В обоснование доводов изложенных в возражениях можно представить дополнительные документы, подтверждающие отсутствие нарушений. В резолютивной части возражений подводится итог и указывается общая сумма до начисленных налогов (отказа в возмещении налога), с которой налогоплательщик не согласен. В форме акта, которая приведена в Приложении 4 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, не предусмотрено указание конкретных сумм пеней и штрафных санкций. Но даже если эти суммы в акте не прописаны, в возражениях следует отразить, что налогоплательщик в оспариваемой части не согласен с предложением проверяющих привлечь его к ответственности и взыскать пени. Результатом рассмотрения возражений и материалов проверки является решение о привлечении к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности. В течение пяти дней после вынесения решения оно должно быть вручено налогоплательщику, а в случае невозможности вручения - отправлено по почте заказным письмом (п. 9 ст. 101 НК РФ). При этом датой вручения будет считаться шестой день с даты отправки решения. Дата вручения является отправной точкой для исчисления сроков вступления решения в силу и дальнейшего его обжалования в вышестоящем налоговом органе и суде, в случае несогласия налогоплательщика.
Глава 3. Досудебный порядок урегулирования споров
налоговый контроль досудебный проверка
Важным средством совершенствования правосудия является реализация досудебной процедуры урегулирования споров во взаимоотношениях налогоплательщиков с государством. Досудебное обжалование актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц в вышестоящих налоговых органах было установлено более 10 лет назад - с момента принятия части первой НК РФ. Однако данную процедуру налогоплательщики применяли нечасто, предпочитая ей обжалование решений в судебном порядке.
В настоящее время НК РФ предусмотрены две процедуры административного обжалования указанных видов решений налогового органа в вышестоящем налоговом органе:
·Апелляционный порядок обжалования;
·Общий порядок обжалования.
Иные ненормативные правовые акты, а также действия или бездействие налоговых органов и их должностных лиц могут быть обжалованы в суде без предварительного рассмотрения жалобы в вышестоящем налоговом органе.
В соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе (вышестоящему должностному лицу) или в суде. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ.
Пункт 5 ст. 101.2 НК РФ устанавливает, что решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
Минфин России в Письме от 23.07.2009 N 03-02-07/1-381 разъяснил, что положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяются в случае, когда решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вынесено начиная с 1 января 2009 г.
Таким образом, налогоплательщики с 1 января 2009 г. утратили право в указанных случаях одновременно обращаться для разрешения спора в налоговые и судебные органы. Указанный порядок действует и в отношении решений о полном или частичном отказе в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и о частичном возмещении суммы налога.
Решение о полном или частичном отказе в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и решение о частичном возмещении суммы налога, как основанные на установленных в ходе проверки обстоятельствах, могут быть обжалованы в суде только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием как для отказа в возмещении, так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.
3.1 Апелляционный и общий порядок обжалования
Налогоплательщик вправе подать апелляционную жалобу на не устраивающее его решение налоговой инспекции по результатам проверки. А поскольку законодательство отводит на это очень мало времени, желательно заранее изучить все нюансы процедуры. Обязательный порядок подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа до обращения в суд распространяется только на решения о привлечении и об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. В НК РФ не урегулирован вопрос об обязательном досудебном порядке обжалования иных решений налогового органа (например, об отказе в зачете (возврате) излишне уплаченного (взысканного) налога, о приостановлении операций по банковским счетам; действиях (бездействии) налоговых органов и их должностных лиц и т. п.)
Важно помнить, что апелляционная жалоба на решение налогового органа должна быть подана в течение 10 дней со дня его вручения налогоплательщику (его представителю), то есть до момента вступления решения в законную силу. Этот срок исчисляется в рабочих днях со следующего дня после даты вручения решения. Решение по результатам проверки должно быть вручено в течение 5 дней после дня его вынесения. Если вручить его невозможно, решение направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней с даты направления письма.
Жалоба в вышестоящий налоговый орган подается в письменном виде через инспекцию, вынесшую обжалуемое решение. В течение 3 дней со дня поступления жалобы инспекция должна направить ее со всеми материалами в вышестоящую инстанцию.
Подать жалобу можно до 24:00 последнего дня срока. Если вы не успеваете сделать это до конца рабочего дня вашего налогового органа, можно отправить жалобу по почте ценным письмом с уведомлением и описью почтового вложения.
НК РФ не устанавливает каких-либо требований к содержанию апелляционной жалобы. Следовательно, налогоплательщик составляет ее в произвольной форме.
Недавно ФНС России сообщила перечень сведений, которые рекомендуется отразить в этом документе:
·Наименование налогового органа, в который подается апелляционная жалоба, или должность, фамилия, имя и отчество должностного лица, которому она направляется;
·Персональные данные заявителя: фамилия, имя и отчество (полностью), почтовый индекс и адрес места жительства, адрес электронной почты и номер телефона (при наличии);
·Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
·Наименование налогового органа, решение которого обжалуется, или фамилия, имя и отчество должностного лица, действия (бездействие) которого обжалуются;
·Требования заявителя со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты;
·Обстоятельства, на которых основаны доводы налогоплательщика, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства;
·Суммы оспариваемых требований в разрезе налога (вычета, в котором отказано, пеней, штрафа);
·Расчет оспариваемой денежной суммы;
·Перечень прилагаемых документов
Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не писать ИНН. Они должны указать лишь свои персональные данные, предусмотренные пунктом 1 статьи 84 НК РФ:
·Фамилию, имя и отчество;
·Дату и место рождения;
·Адрес места жительства;
·Данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность;
·Данные о гражданстве.
Желательно, чтобы доводы налогоплательщика были подтверждены документами (расчетами, актами, протоколами, договорами и пр.). Не лишней будет и ссылка на нормативные правовые и судебные акты, опровергающие выводы налогового органа.
ФНС России рекомендует прилагать к жалобе:
·Документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования;
·Расчет оспариваемых сумм налогов, сборов, пеней, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик, и иные расчеты;
·Доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (если жалоба подписана не самим налогоплательщиком-заявителем).
Подписать жалобу может как налогоплательщик (руководитель организации), так и его законный или уполномоченный представитель.
Законными представителями организации признаются лица, уполномоченные представлять ее на основании закона или ее учредительных документов. В качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган (например, единоличный исполнительный орган - генеральный директор, президент и пр.; коллегиальный орган - совет директоров, правление и пр.).
Уполномоченным представителем признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами.
Если жалобу подписывает уполномоченный представитель юридического лица, к ней необходимо приложить копию доверенности на его имя, подписанной руководителем организации и заверенной ее печатью.
В доверенности должны быть четко указаны полномочия представителя подписывать от имени общества апелляционную жалобу, представлять интересы в налоговом органе, подавать документы, знакомиться с материалами проверки и пр.
ФНС России сообщила, что за несоблюдение требований о подтверждении полномочий представителя в рассмотрении жалобы может быть отказано. Поэтому во избежание негативных последствий ее должен подписать либо руководитель организации, подтвердив свои полномочия (например, копией приказа о назначении на должность), либо представитель организации, приложив к жалобе доверенность.
Налогоплательщики имеют право участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.
Однако НК РФ не обязывает вышестоящий налоговый орган обеспечивать присутствие налогоплательщика (его представителя) при рассмотрении жалобы на решение инспекции. То есть извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки и жалобы является правом, а не обязанностью вышестоящего налогового органа.
Пункт 2 ст. 139 НК РФ предусматривает, что жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен.
Рекомендуется приложить к жалобе, подаваемой в налоговый орган" к жалобе рекомендуется приложить: документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования; расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пеней, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик, и иные расчеты; доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (в случае, если жалоба подписана не самим налогоплательщиком-заявителем).
Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.
В соответствии с п. 3 ст. 31 НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.
В соответствии со ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" вышестоящий налоговый орган вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.
Основанием для отмены решения служит лишь указанный критерий:
·Несоответствие решения нижестоящего органа Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам в пределах компетенции вышестоящего органа.
Согласно п. 3 ст. 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
Срок рассмотрения жалобы на не вступившее в силу решение не продлевается, поскольку согласно п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Согласно ч. 1 ст. 141 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.
Положения ст. 101.2 НК РФ не ограничивают налогоплательщиков в основаниях, заявляемых в вышестоящий налоговый орган и суд, но в то же время предполагают совпадение предмета требований. Таким образом, если в жалобе и в заявлении в суд решение оспаривалось в полном объеме, хотя и по различным основаниям, требование законодательства о досудебном порядке следует признать формально соблюденным. Иное толкование, по мнению автора, приведет к не предусмотренному законодательством ограничению налогоплательщиков в судебной защите. Вместе с тем ст. 9 Закона N 943-1 и ст. 140 НК РФ указывают на принятие вышестоящим налоговым органом решения об отмене решений нижестоящего налогового органа в случае их несоответствия законодательству о налогах и сборах.
В то же время арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным (ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ).
Правовые последствия решений, принимаемых в пользу налогоплательщика налоговым органом и судом, различны. Отмена решения налогового органа означает прекращение действия такого решения на будущее, признание решения недействительным влечет признание его недействующим с момента принятия и свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения (аналогичная позиция изложена, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 21.02.2006 по делу N А48-4317/05-8). Существенным является вопрос о пределах рассмотрения жалобы.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение. Вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы не связан доводами налогоплательщика, содержащимися в этой жалобе, и вправе проверить решение в полном объеме независимо от того, полностью или частично оно обжалуется налогоплательщиком.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09 по делу N А58-2053/08-0325 суд указал, что поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика.
Принятие же управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически означает осуществление функции контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.
НК РФ установлены упрощенная процедура обжалования и сроки рассмотрения жалоб с разъяснением порядка обжалования в суде. Жалобы рассматриваются вышестоящими органами намного быстрее, чем при проведении судебной процедуры. Рассмотрение жалобы в административном порядке осуществляется в течение одного месяца со дня ее получения (п. 3 ст. 140 НК РФ). В соответствии с ч. 1 ст. 152 АПК РФ срок рассмотрения дела составляет три месяца со дня поступления заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и на принятие решения по делу.
Причем на период рассмотрения апелляционной жалобы исполнение соответствующего решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения автоматически приостанавливается.
В случае неудовлетворения жалобы налогоплательщик может учесть позицию вышестоящего налогового органа при обращении в арбитражный суд. При положительном для заявителя исходе дела решение вышестоящего налогового органа, весьма вероятно, будет отличаться более высокой степенью исполнимости по сравнению с судебным решением. Ввиду наличия внутренних механизмов воздействия в системе налоговых органов нижестоящие органы и должностные лица будут исполнять такое решение более оперативно.
В НК РФ не содержится требования к вышестоящему налоговому органу известить лицо, направившее жалобу, о дате и времени ее рассмотрения и обеспечить участие данного лица в ее рассмотрении, что лишает налогоплательщика возможности представлять дополнительные документы и пояснения. Н К РФ также не устанавливает требования к содержанию решения по результатам рассмотрения жалобы.
Досудебный порядок урегулирования спора предполагает лишь рассмотрение жалобы по уже имеющимся документам, не предусматривая состязательности сторон спора, когда вышестоящий налоговый орган оценивает аргументы налогоплательщика, изложенные в письменном виде, и аргументы нижестоящего налогового органа, не предоставляя при этом налогоплательщику возможности высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения жалобы вопросам, связанным с представлением доказательств.
Законодательством не установлен срок, в течение которого лицо может обратиться в налоговый орган с заявлением о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы, а также не определены обстоятельства, которые могут послужить основанием для принятия решения о восстановлении указанного срока.
Восстановление же срока для подачи апелляционной жалобы вообще не предусмотрено действующим законодательством, т.к. апелляционное обжалование возможно лишь для не вступивших в законную силу решений.
Нормы гл. 19 и 20 НК РФ не содержат процессуальных положений, регламентирующих производство по рассмотрению жалоб в досудебном порядке: о процессуальном оформлении начала (окончания) производства по рассмотрению жалобы; о процессуальных правах и обязанностях заявителя в ходе осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; о процессуальных правах и обязанностях налоговых органов (должностных лиц налоговых органов) в ходе подготовки и осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; об основаниях прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств, препятствующих рассмотрению спора по существу; об основаниях оставления жалобы без рассмотрения; какие требования по форме и содержанию должны предъявляться к жалобам; как и чем должны подтверждаться полномочия заявителя и его законного или уполномоченного представителя; о последствиях оставления жалобы без рассмотрения и т.д.
Обязательный досудебный порядок установлен в отношении решений, вынесенных по результатам налоговой проверки, т.е. на стадии, когда налоговая проверка уже завершена. Однако арбитражные суды рассматривают налоговые споры об обжаловании ненормативных правовых актов налоговых органов на двух основных стадиях:
·Рассмотрения материалов проверки (с момента вручения акта по результатам проведенных мероприятий налогового контроля до вынесения решения);
·Окончания налоговой проверки и вынесения налоговым органом решения по ее результатам. Чаще всего налогоплательщики обращаются в арбитражный суд за защитой своих прав, нарушенных, по их мнению, незаконными актами налоговых органов, после вынесения решения по результатам налоговой проверки, т.е. оспаривается основной ненормативный правовой акт.
Вместе с тем не меньшее значение имеет реализация указанного права на обращение в суд за защитой от возможного произвольного право применения налоговых органов еще до окончания налоговой проверки путем обжалования вспомогательных (промежуточных, сопутствующих, дополнительных и др.) актов, выносимых налоговыми органами (их должностными лицами) в ходе налоговых проверок, в т.ч.:
·актов, обусловленных процессуальной деятельностью должностных лиц налоговых органов при проведении налоговой проверки (результатов реализации дискреционных полномочий налогового органа): решения о проведении выездной налоговой проверки (ч. 1 ст. 89 НК РФ), решения о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки (ч. 6 ст. 89 НК РФ); решения о приостановлении и возобновлении проведения выездной налоговой проверки (ч. 9 ст. 89 НК РФ); требования о представлении документов (ст. 93 НК РФ) и др.;
·Иных актов, носящих информационный (разъяснительный) характер, например писем налогового органа.
Заинтересованным лицом может быть обжалован как ненормативный правовой акт налогового органа в целом, так и отдельные его части.
Обязательный досудебный порядок для актов, обусловленных процессуальной деятельностью должностных лиц налоговых органов при проведении налоговой проверки, не предусмотрен.
При существующем обязательном досудебном порядке обжалования решений, вынесенных по результатам налоговой проверки, налоговым законодательством не установлено ограничений на обжалование в судебном порядке актов, обусловленных процессуальной деятельностью должностных лиц налоговых органов при проведении этой налоговой проверки, еще до вынесения налоговым органом решения по ее результатам.
Заключение
Налоговый контроль представляет собой вид деятельности уполномоченных органов по вопросу соблюдения и исполнения требований законодательства в области исчисления и уплаты налогов и сборов. Среди форм налогового контроля налоговые проверки занимают основное место, поскольку являются наиболее эффективными и значимыми. Налоговая проверка направлена не только на установление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, в результате которых государством недополученных сумм причитающихся к уплате налогов и сборов, но и на предупреждение нежелательных последствий несоблюдения налогового законодательства. Целью любой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Одной из важнейших проблем системы налогового администрирования является проблема направленности налоговых органов на собираемость налогов. В иностранных государствах для осуществления налогового контроля создаются специализированные налоговые управления (отделы, дирекции и др.).
Субъекты налогообложения обязаны вносить налоговые платежи в установленных размерах и в определенные сроки в бюджет РФ. Но в нашей стране на данном этапе реформирования государственного устройства и налоговой системы в частности исполнение этой обязанности пока оставляет желать лучшего. Причем уклонение от уплаты налогов осуществляется законными и незаконными методами, что свидетельствует о несовершенстве налогового законодательства.
Таким образом, сейчас в первую очередь необходимо совершенствовать законодательную базу, регулирующую организацию и осуществление налогового контроля. При этом надо взять самое лучшее и подходящее для наших условий из зарубежного опыта в этой области.
Список используемой литературы
Кваша Ю.Ф. Организация и методика налоговых проверок. Учебно-методический комплекс, М., 2010 г.
Романова А.Н. Организация и методы налоговых проверок. Вузовский учебник, М., 2013 г.
Н.Ермилова. Налоги и сборы РФ в 2009 г. Налоговый вестник №1, 2006г
Сашичев В. Камеральная налоговая проверка // "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2009 г.
Налоговые проверки. Под редакцией В. В. Семенихина, 2013 г.
Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. Ю.Г. Кувшинов
Провоторова Людмила Федоровна, Организация и методы проведения налоговых проверок, Электронное учебное пособие.