Особенности налогообложения услуг и работ при экспорте
Содержание
Введение
Экспорт в страны участники Содружества Независимых Государств
Вычеты НДС при экспорте
Налогообложение экспортных операций
Проблемы возврата НДС экспортерам в России
Заключение
Список литературы
Введение
По мере интеграции России в мировое хозяйство, все более важным и результирующим фактором ее экономической жизни становятся экспортно-импортные операции. В сферу международной торговли вовлекается все больше предприятий, подчиняющиеся в своей деятельности законам мировой экономики и самостоятельного освоения внешнего рынка. Государство использует налоги в качестве важнейшего инструмента государственного регулирования и стимулирования. Поэтому вопрос о дальнейшем совершенствовании системы налогового регулирования экспортно-импортных операций выступает необходимым и обязательным условием эффективного государственного регулирования внешней торговли. Налогообложение внешнеторговых операций приобрело в последние годы особую значимость для отечественной экономики, особенно возросла его фискальная роль.
По данным Таможенной статистики, методы налогового регулирования экспортно-импортных операций становятся важным инструментом влияния на конкуренцию на внутреннем рынке, в связи, с чем чрезвычайно актуальны вопросы о путях интеграции отечественной экономики в мировое хозяйство, комплексной разработки эффективной политики в сфере регулирования внешней торговли, концептуальных подходов стратегии развития налогообложения экспортно-импортных комплексных операций.
Все это свидетельствует о чрезвычайной важности научного решения проблем в сфере налогового регулирования экспортно-импортных операций, что и определяют исследования. Роль налогового регулирования экспортно-импортных операций в экономике современного государства обусловила внимание ученых к исследованию проблемы функционирования налогов при операциях экспорта и импорта. Результаты этих исследований нашли отражение в зарубежной и отечественной литературе. Объектом исследования выступает в данном случае действующая система налогообложения экспортно-импортных операций в Российской Федерации.
Экспорт в страны участники Содружества Независимых Государств
Под экспортом товаров (работ, услуг) согласно ст.97 Таможенного кодекса РФ и ст.2 Закона РФ от 13.10.1995 N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. К экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу (в частности, при закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу).
Вместе с налоговой декларацией налогоплательщик для применения налоговой ставки 0% и возмещения НДС должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг) на экспорт. Полный перечень таких документов содержится в ст.165 Налогового кодекса РФ.
После подачи налогоплательщиком декларации по налоговой ставке 0% и документов, подтверждающих факт экспорта товаров (работ, услуг), при наличии превышения "входного" НДС налоговый орган в течение трех месяцев должен произвести возмещение налога.
В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение:
О возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.
О принятом решении налогоплательщик должен быть уведомлен в десятидневный срок после его вынесения. При наличии у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.
Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.
Не позднее, чем через три месяца налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение для исполнения в соответствующий орган федерального казначейства.
Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом. В п. п 2 и 3 Приказа МНС России от 27.12.2000 N БГ-3-03/461 установлено, что решения о возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг) налогоплательщикам - экспортерам в объеме в течение месяца до 5 млн руб., а также налогоплательщикам, являющимся традиционными экспортерами, независимо от объема, принимаются налоговыми органами по месту постановки на учет указанных налогоплательщиков - экспортеров. После принятия решения о возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг) указанные налоговые органы самостоятельно направляют заключения по форме N 21 на возмещение из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость для исполнения в соответствующие органы федерального казначейства. Решения о возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг) налогоплательщикам - экспортерам в объеме свыше 5 млн руб., не являющимся традиционными экспортерами, принимаются соответствующими управлениями Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по субъектам Российской Федерации.
Документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки, представляют в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта.
В текст НК РФ внесена норма Инструкции ГНС РФ N 39, признанная незаконной Решением Верховного Суда РФ от 14.07.1999. Теперь налогоплательщик обязан обложить НДС товары (работы, услуги), если со дня таможенного оформления выпуска соответствующих товаров истекли 180 дней. Налог взимается по той ставке, которая применялась бы, если товар не был вывезен на экспорт (п.9 ст.165 НК РФ).181-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита признается датой реализации товаров. В этом периоде стоимость товаров отражается по стр.3 общей налоговой декларации (п.9 ст.167 НК РФ).
Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение нулевой ставки, уплаченные суммы налога подлежат возврату. При появлении у налогоплательщика таких документов он должен подать заявление о внесении изменений в поданную декларацию. Изменения вносятся в общую налоговую декларацию за тот период, в котором наступил 181-й день с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта или транзита. В этой декларации изменяют сведения о ставке налога и о сумме исчисленного налога (гр.2, 3 декларации). Одновременно подают отдельную налоговую декларацию, в которой отражают документально подтвержденные сведения о товарах (работах, услугах), облагаемых по ставке 0%.
экспорт налогообложение экспортер
В соответствии со статьей 13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-Ф3 "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ) реализация товаров (работ, услуг) в государства - участники СНГ до 1 июля 2001 года приравнивалась к реализации на территории РФ. Поэтому до 1 июля 2001 года применение нулевой ставки НДС являлось обоснованным только в случае вывоза товара за пределы государств - участников СНГ. При ввозе товаров, производимых и ввозимых с территорий участников СНГ, таможенные органы налог на добавленную стоимость также не взимали. Реализация указанных товаров на территории России облагалась НДС в порядке и по ставкам, предусмотренным для товаров, производимых на территории РФ. При этом суммы НДС, уплаченные хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ подлежали вычету в порядке, действовавшем до введения в действие второй части НК РФ.
С 1 июля 2001 года порядок взимания НДС во взаимной торговле с государствами - участниками СНГ претерпел существенные изменения. Вместо принципа "страны происхождения" теперь применяется принцип "страны назначения", то есть, никакого различия между экспортом товаров в страны дальнего зарубежья и страны СНГ нет. Экспортируя товары (работы, услуги) в страны СНГ следует применять нулевую ставку налога, а, импортируя товары из стран СНГ, при пересечении таможенной территории РФ налогоплательщик обязан заплатить НДС на таможне. Принцип "страны назначения" применяется с 1 января 2001 года только в отношениях с Республикой Казахстан, Кыргызской Республикой и Республикой Армения, а с 1 апреля также в отношениях с Азербайджанской Республикой. Повторим, что отношения с остальными странами - участниками СНГ по принципу "страны назначения" применяются с 1 июля 2001 года.
Единственное исключение, касающееся исчисления и уплаты НДС при экспорте товаров (работ, услуг) в страны - участники СНГ действует в отношении Республики Беларусь. МНС России письмом от 29 июня 2001 г. NВГ-6-03/502@ со ссылкой на Федеральный закон РФ от 22 мая 2001 г. N 55-Ф3 "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" сообщило, что переход на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения не распространяется на Республику Беларусь. Это означает, что реализация товаров (работ, услуг) в Республику Беларусь приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом при ввозе товаров, производимых и ввозимых с территории Республики Беларусь, налог на добавленную стоимость таможенными органами Российской Федерации не взимается. То есть порядок расчетов по НДС с хозяйствующими субъектами Республики Беларусь и с налоговыми органами по поводу таких операций с 1 июля 2001 года не изменился.
Право на применение нулевой ставки НДС и право на возмещение "входного" НДС должно быть документально подтверждено налогоплательщиком. Статья 165 НК РФ определяет перечень документов, которые должны быть представлены налогоплательщиком в каждом из случаев применения нулевой ставки НДС. Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки в отношении экспортируемых товаров налогоплательщик должен непосредственно представить в налоговые органы, следующие документы:
.Контракт (копию контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ (подп.1 п.1 ст.165 НК РФ).
2.Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке (подп.2 п.1 ст.165 НК РФ).
.Грузовая таможенная декларация (ее копия) (подп.3 п.1 ст.165 НК РФ). На грузовой таможенной декларации должны быть две отметки:
А) Российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта.
Б) Российского пограничного таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ.
Подтверждение фактического вывоза товаров с таможенной территории России производится на основании обращений, непосредственно представляемых либо направляемых по почте в таможню, в регионе деятельности которой расположен пункт пропуска через государственную границу Российской Федерации следующих лиц (далее - заявители):
декларантов товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, в соответствии с таможенным режимом экспорта;
российских перевозчиков, выполняющих работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и иные подобные работы (услуги);
лиц, выполняющих работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и переработки товаров под таможенным контролем;
лиц, выполняющих работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита.
Подтверждение производится при представлении заявителем следующих документов:
письменного заявления, подписанного руководителем организации заявителя, ее главным бухгалтером и заверенного печатью организации (если заявителем является индивидуальный предприниматель, заявление подписывает указанное лицо и указывает реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя), с просьбой о подтверждении вывоза товаров и с обязательным указанием:
. наименования таможенного органа, в котором производилось таможенное оформление товаров;
. наименования и количества товаров;
. номера грузовой таможенной декларации либо иного документа, используемого в соответствии с нормативными правовыми актами ГТК России в качестве таможенной декларации, содержащей сведения о товарах и дату окончания его таможенного оформления;
. наименования пункта пропуска товаров через государственную границу Российской Федерации (морской (речной), воздушный порт, железнодорожная станция, автомобильный переход);
. месяца и года фактического вывоза товара с таможенной территории Российской Федерации;
. сведений о транспортных средствах (регистрационный номер автотранспортного средства, название морского (речного) судна, бортовой номер и номер рейса воздушного судна, номер вагона, номер контейнера и т.п.), на которых товар доставлен в пункт пропуска через государственную границу Российской Федерации, а также на которых он фактически перемещался через таможенную границу Российской Федерации;
экземпляра таможенной декларации, возвращенной декларанту после таможенного оформления товаров, или ее копии, подписанной руководителем и главным бухгалтером заявителя и заверенной печатью организации-налогоплательщика (подписанной индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя);
копии договора заявителя на оказание работ (услуг), заверенной печатью организации - налогоплательщика (подписанного индивидуальным предпринимателем) (для заявителей, реализующих работы (услуги);
экземпляра транспортного и/или товаросопроводительного документа (или его копии, подписанной руководителем и главным бухгалтером заявителя и заверенной печатью организации-налогоплательщика (подписанной индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя), на основании которого товар перемещался через таможенную границу Российской Федерации (прилагается по желанию заявителя);
почтового конверта с государственными знаками оплаты услуг почтовой связи и надписанным адресом заявителя (в случае обращения по почте).
. Копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и/или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (подп.4 п.1 ст.165 НК РФ). К транспортным документам относятся транспортная накладная, коносамент или иные документы на груз, подтверждающие факт заключения договора перевозки или иного договора, в соответствии с которым осуществляется международная перевозка товаров. Анализ состава названных документов свидетельствует о том, что их представление призвано решить две задачи:
подтвердить факт вывоза товара на условиях экспорта согласно условиям действующего контракта (ГТД, транспортные документы).
подтвердить факт поступления валютной выручки за экспортированные товары (выписка банка).
В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование.
(Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз припасов за пределы территории Российской Федерации. (подп.4 п.2 ст.165 НК РФ).)
При заключении экспортных контрактов через посредника, рекомендуется дополнительно устанавливать его обязанности по предоставлению вышеназванного пакета документов. При реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктом 5 статьи 165 НК РФ, представляются следующие документы:
.контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);
2.выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке.
.таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввезен на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ).
.копии транспортных, товаросопроводительных и/или иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ).
Вычеты НДС при экспорте
НК РФ не регулирует специально порядок применения налоговых вычетов при принятии к учету имущества (работ, услуг), предназначенных (полностью или частично) для производства и реализации экспортной продукции. Следовательно, при таких обстоятельствах необходимо руководствоваться общим правилом регулирования вопросов зачета НДС, согласно. ст.171 и 172 НК РФ.
Пункт 3 ст.172 НК РФ указывает, что в отношении операций по реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке, вычет налога, уплаченного поставщикам, производится при представлении в налоговый орган отдельной налоговой декларации и документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки. Но это не означает, что при оприходовании имущества (работ, услуг), предназначенных для производства и реализации экспортируемой продукции, нельзя зачесть НДС. П.3 ст.172 НК РФ применяется в отношении операций по реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке. Между тем при принятии к учету указанного имущества (работ, услуг) такой реализации не происходит. Поэтому не следует применять норму, предусмотренную указанным пунктом.
Принятие к учету имущества (работ, услуг), приобретенных для производственной деятельности или их использования в операциях, признаваемых объектом налогообложения, создает условия для применения нормы пп.1 п.1 ст.171 НК РФ. Эта норма обязывает принять к вычету налог, уплаченный поставщикам по такому имуществу (работам, услугам).
После наступления момента реализации (п.9 ст.167НК РФ) экспортируемых товаров (получения всех необходимых документов для подтверждения реального экспорта) наступает время для использования специального порядка вычета НДС. Чтобы соблюсти этот порядок по истечении 180 дней с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, следует восстановить ранее зачтенный по общей декларации НДС. Причем сделать это, следует в декларации за период, на который приходится дата реализации экспортируемых товаров, предусмотренная пп.2 или пп.3 п.1 ст.167 НК РФ, т.е. на 181-й день со дня указанного выпуска. Также это можно объяснить тем, что препятствующие налоговому вычету основания возникли при реализации товаров на экспорт. До этого момента такие обстоятельства отсутствовали, а потому их вычет в предшествующих налоговых декларациях не является ошибкой и не искажает размер налога, который был исчислен в порядке, предусмотренном пп.1 п.1 ст.171 НК РФ.
Чтобы отразить восстановление НДС в общей налоговой декларации необходимо отразить по стр.1а декларации операцию, обратную ранее произведенному вычету, т.е. отразить со знаком "-" сумму налога, ранее принятого к зачету. Для этого может быть использована стр.4 разд.1а декларации. Назвать ее можно так: "Ранее принятый к вычету НДС, препятствия для зачета которого возникли в данном налоговом периоде".
Зачет экспортного НДС также заключается и в том, что на 181-й день товары, выпущенные в таможенном режиме экспорта, облагаются налогом не по нулевой ставке. Применение нулевой ставки возможно лишь после подтверждения факта экспорта документами, указанными в ст.165 НК РФ. Следовательно, на 181-й день в декларации отражаются товары, облагаемые не по нулевой ставке. Поэтому запрет на вычет НДС поставщикам по операциям с товарами, облагаемыми по нулевой ставке, не может быть применен до момента подтверждения права на ее применение.
Когда будет собран полный комплект документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки, в декларацию за период, на который приходится дата реализации товаров, предусмотренная пп.2 или пп.3 п.1 ст.167 НК РФ, нужно внести изменения. Объясняется это тем, что вычеты сумм налога по товарам, облагаемым по нулевой ставке, производятся в той же декларации, где отражены операции по реализации товаров. Такой вывод следует из п.3 ст.172 и п.7 ст.164 НК РФ.
.НДС по имуществу, работам и услугам, используемым для производственных целей, подлежит вычету в общем порядке без учета того, что часть произведенной продукции может быть в дальнейшем экспортирована;
2.после истечения 180 дней с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта в декларации, на которую приходится 181-й день, отражается начисление НДС (стр.3 декларации);
.при получении документов, подтверждающих факт экспорта, в декларацию за период, на который приходится 181-й день с даты выпуска товаров в указанном режиме, вносят изменения:
в разд.1а по стр.4 отражают с минусом сумму налога, уплаченную поставщикам в связи с операцией по производству и реализации товаров на экспорт;
из стр.3 декларации исключают данные о стоимости реализованного на экспорт товара, право на применение нулевой ставки по которому документально подтверждено;
.одновременно с внесением указанных изменений подают отдельную налоговую декларацию, в которой по стр.1а отражают соответствующую положительную сумму налоговых вычетов, а по стр.3 - стоимость реализованного на экспорт товара, нулевую ставку и сумму налога.
Особое место в экспорте занимает порядок исчисления НДС при реализации товаров на экспорт в счет полученного аванса.
При получении российскими организациями авансов в иностранной валюте в счет предстоящих поставок экспортируемых товаров указанные организации должны уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость, исчисленный согласно п.4 ст.164 Налогового кодекса Российской Федерации по расчетным налоговым ставкам 9,09% от суммы авансового платежа (если реализация товаров, по которой получен аванс, облагается НДС по ставке 10% на территории России) или 16,67% (если реализация товаров, по которой получен аванс, облагается НДС по ставке 20% на территории России).
При этом в соответствии с п.32.2 Методических рекомендаций по применению гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, НДС начисляется на сумму экспортного аванса, пересчитанную в рубли по курсу ЦБ РФ на дату поступления данного авансового платежа.
Согласно п.4 ст.176 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.
Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.
Согласно п.9 ст.167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп.1 - 3 п.1 ст.164 НК РФ, дата реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:
.последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки обложения НДС;
2.181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита.
Следовательно, независимо от того, когда фактически товар был отгружен, до наступления одной из дат, указанных выше, реализации товара в целях обложения НДС не происходит. Поэтому денежные средства, поступившие от покупателя, до момента реализации экспортируемого товара при заполнении налоговой декларации по нулевой ставке рассматриваются как авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Итак, в целях налогообложения применительно к рассматриваемой ситуации поставка товара будет являться предстоящей, даже если организация свои обязательства перед покупателем по отгрузке товара и помещению его под таможенный режим экспорта выполнила.
Таким образом, полученная организацией - экспортером сумма авансовых платежей в счет предстоящего экспорта товаров подлежит отражению по строке 11 разд. II Декларации по налоговой ставке 0 процентов за налоговый период, в котором данная сумма поступила пользователю. Впоследствии при наличии документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, сумма НДС, исчисленная с полученного аванса, подлежит вычету, который производится по строке 6 разд. I Декларации по ставке 0 процентов за тот отчетный период, в котором эти документы представлены в налоговый орган.
Важно также отметить, что в соответствии с п.10 ст.165 НК РФ документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, представляются налогоплательщиками одновременно с представлением налоговой декларации.
В соответствии со ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ (ред. от 24.03.2001)"О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" с 01.07.2001 в отношении обложения НДС экспортных поставок в страны СНГ действует порядок, установленный ст.164 НК РФ, согласно которому реализация товаров (работ, услуг), помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, облагается НДС по ставке 0%.
Одновременно авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаются НДС в общеустановленном порядке независимо от факта дальнейшего помещения товаров под таможенный режим экспорта (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). НДС, исчисленный с сумм авансовых платежей, подлежит вычету при условии фактического вывоза товаров за пределы РФ и представления документов, предусмотренных ст.165 НК РФ (п. п.3 и 6 ст.172 НК РФ).
Как уже отмечалось, список документов, необходимых для подтверждения правомерности использования ставки НДС в размере 0% в отношении экспортных товаров, и сроки их представления приведены в ст.165 НК РФ.
По операциям реализации товаров (работ, услуг), предусмотренным ст.164 НК РФ, в налоговые органы налогоплательщиком представляется отдельная налоговая декларация.
Авансовые или иные платежи, полученные организациями - экспортерами в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только после документального подтверждения организациями - экспортерами их поступления.
Из п.8 ст.171 НК РФ и п.6 ст.172 НК РФ следует, что при отгрузке товаров на экспорт НДС с авансов подлежит вычету. Однако в декларации за тот же период отражается стоимость товаров, отгруженных на экспорт (п.6 ст.172 и п.9 ст.167 НК РФ).
Если комплект документов, подтверждающих право на применение нулевой налоговой ставки, собран в периоде отгрузки, то налогоплательщик должен:
·в общей налоговой декларации отразить в составе вычетов сумму налога, уплаченную с полученного аванса.
·в отдельной налоговой декларации отразить по стр.3 стоимость отгруженных товаров, нулевую ставку и нулевую сумму налога. Если комплект документов не собран в периоде отгрузки, то налогоплательщику следует:
В периоде, когда будет собран полный комплект документов, подается отдельная налоговая декларация, в которой по стр.3 отражаются стоимость отгруженных товаров, нулевая ставка и нулевая сумма налога. Одновременно подается заявление о внесении изменений в общую налоговую декларацию за период, в котором экспортируемые товары были отгружены на экспорт. Из нее исключаются сведения о стоимости товаров, указанные в отдельной налоговой декларации, а также сумма налога, уплаченного поставщикам по этим товарам.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ, Правительство РФ постановлением от 21.08.2001 N 602 утвердило порядок определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями - экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (действие настоящего порядка распространяется на российские юридические лица, получившие авансовые или иные платежи после 1 января 2001 года в счет предстоящих поставок на экспорт товаров), и перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев.
Авансовые или иные платежи, полученные организациями - экспортерами в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только после документального подтверждения организациями - экспортерами их поступления. В постановлении указаны документы, которые необходимо представить в ИМНС вместе с налоговой декларацией. В постановлении также содержится перечень товаров, длительность производственного цикла которых превышает 6 мес. Данное постановление вступает в силу по истечении месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2001.
В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговую базу по НДС не включаются авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров на экспорт (облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пп.1 п.1 ст.164 НК РФ), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации).
Указанные Перечень и Порядок предусмотрены Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.08.2001 N 602 "Об утверждении Порядка определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями - экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, и Перечня товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев".
Денежные средства, полученные в качестве авансов и иных платежей в счет предстоящих поставок продукции, включаются в налоговую базу с начислением НДС по ставке 9,09% или 16,67% (дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"). Данное правило не распространяется на поступления, относящиеся к продукции, длительность производственного цикла изготовления которой составляет свыше 6 месяцев.
Если аванс получен в иностранной валюте, то для целей исчисления НДС его сумма должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на день зачисления денежных средств.
После отгрузки продукции на экспорт и перехода права собственности на нее к импортеру сумма ранее удержанного налога возмещается из бюджета и восстанавливается в составе авансовых обязательств (дебет счета 68, кредит счета 62, субсчет "Авансы полученные").
Налогообложение экспортных операций
При экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Товары, помещаемые под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ облагаются НДС по ставке 0% (за исключением нефти (включая стабильный газовый конденсат) и природного газа, которые экспортируются на территорию государств-участников СНГ, а также товаров, реализуемых хозяйствующими субъектами Российской Федерации на территорию Республики Белoруссии). Понятие "нулевая ставка" НДС было введено гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Согласно данному понятию товары, помещенные под таможенный режим экспорта, НДС не облагаются, а НДС, уплаченный по материальным ресурсам производственного назначения, принимается к вычету. При осуществлении операций по реализации товаров, указанных в п. п.1-3 и 8 п.1 ст.164 НК РФ, организации, осуществляющие вывоз товара за пределы территории РФ, представляют в налоговые органы отдельные налоговые декларации, а также документы для обоснования правомерности применения нулевой ставки по экспортируемым товарам. Так при реализации товаров, предусмотренных п. п.1 и (или) п. п.8 п.1 ст.164 НК РФ, в налоговые органы должны представляться следующие документы:
) Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ.
Следует обратить внимание на то, что при представлении в налоговый орган данного документа копия контракта должна быть выполнена на русском языке (переведена на русский язык). В случае представления данного документа на иностранном языке налоговые органы имеют право отказать в применении налоговой ставки в размере 0%. Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то вместо копии полного текста представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля.
Выписка должна содержать информацию об условиях поставки, сроках, цене и виде продукции.
Кроме того, при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт контракт на поставку товаров должен быть заключен с иностранным лицом. Также российским организациям при заключении контрактов с предприятиями, фактически находящимися и осуществляющими деятельность на территории Республики Казахстан, следует обратить внимание на место регистрации покупателя. Операции по реализации товаров из Российской Федерации хозяйствующим субъектам, зарегистрированным на территории комплекса "Байконур", признаются операциями, совершаемыми на территории Российской Федерации, и порядок их обложения НДС регламентируется гл.21 НК РФ. Иными словами, в данном случае поставка товаров на территорию Республики Казахстан не относится к экспортной, а работы (услуги) признаются осуществленными на территории РФ.
) Выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет налогоплательщика в российском банке.
Следует иметь в виду, что положениями НК РФ не предусмотрено обязательное поступление всей выручки на расчетный счет экспортера в российском банке в размере, соответствующем полной сумме оплаты поставки товаров по контракту. В случае частичной оплаты экспортных товаров российский налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам материальных ресурсов производственного назначения, используемых при производстве и реализации экспортной продукции. Данные вычеты сумм НДС определяются исходя из удельного веса оплаченной продукции, экспорт которой фактически подтвержден в общем объеме стоимости контракта на поставку товаров.
Освобождение организаций-экспортеров от уплаты НДС и возмещение налога, уплаченного поставщикам, без поступления выручки от иностранного покупателя на расчетный счет экспортера в российском банке может производиться в следующих случаях:
·расчет осуществляется наличными денежными средствами. В этом случае в налоговые органы представляется копия выписки банка, подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на свой счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое получение выручки от иностранного покупателя товаров;
·незачисление валютной выручки от реализации товаров осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле. В этом случае в налоговые органы должны представляться документы или их копии, подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ (лицензия Банка России);
·осуществление внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций. В этом случае в налоговые органы представляются документы, подтверждающие факт ввоза товаров на территорию РФ и их оприходования на соответствующих счетах бухгалтерского учета;
·поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортируемых товаров - на счет российской посреднической организации. В этом случае в налоговые органы представляется выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортного товара - на счет посреднической организации в российском банке.
3) Грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками регионального таможенного органа, осуществлявшего выпуск товара в режиме экспорта (отметка "выпуск товара разрешен"), и пограничного таможенного органа (отметка "товар вывезен").
Если товар вывозится через границу с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен (в настоящее время таким государством является только Республика Белoруссия), то представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров. В некоторых случаях, определяемых Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области экономического развития и торговли, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа РФ. При вывозе с территории РФ припасов (в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов) предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения. При вывозе товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередач представляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ.
) Копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ.
Если товар вывозится судами через морские порты, для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ в налоговые органы должны представляться следующие документы:
·копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой пограничной таможни РФ "Погрузка разрешена";
·копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, где в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.
При вывозе товаров через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза. При вывозе товаров воздушным транспортом для подтверждения вывоза в налоговые органы представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ.
Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров, могут не представляться в случае вывоза трубопроводным транспортом или по линиям электропередач.
При вывозе припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания.
Таможенным кодексом РФ установлен порядок декларирования и таможенного контроля за вывозом товара в режиме экспорта.
Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В связи с этим налоговые органы для подтверждения правомерности применения ставки налога 0% и налоговых вычетов в отношении экспортируемых товаров вправе затребовать документы, не перечисленные в ст.165 НК РФ, в том числе паспорта сделок, а также нотариально заверенные переводы каких-либо документов. Кроме того, для подтверждения налоговых вычетов помимо документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, налоговыми органами должны быть проанализированы:
·договор купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, реализующим товары на экспорт, и организацией - поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров;
·документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров.
·Документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, представляются налогоплательщиками одновременно с налоговой декларацией.
Налоговая декларация представляется в налоговые органы в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговый период устанавливается как календарный месяц. Исключение составляют налогоплательщики с ежемесячными суммами выручки в течение квартала (без НДС и налога с продаж), не превышающими 1 млн. руб. Для них налоговый период - квартал.
Момент определения налоговой базы определяется с учетом положений ст.167 НК РФ (последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ).
Наиболее часто организации задают вопрос, как определить налоговую базу при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту. По этому вопросу МНС РФ в своем Письме от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ еще раз подтвердило позицию, высказанную ранее в письмах от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@ и от 24.09.2003 N ОС-6-03/994.
При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг). Порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг) предусмотрен п.9 ст.167 НК РФ13: моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.
Проблемы возврата НДС экспортерам в России
Как известно, в Российской Федерации принята нулевая ставка обложения налогом на добавленную стоимость для предприятий, экспортирующих свою продукцию: в соответствии со ст.164 Налогового кодекса РФ налог на добавленную стоимость при экспорте товаров, работ и услуг, произведенных на территории России, не взимается. Точнее, он взимается, но государство обязуется в определенные сроки возместить экспортерам ранее уплаченные суммы НДС. Однако ошибочное администрирование, неверное прогнозирование объемов возврата НДС экспортерам, отсутствие эффективного контроля со стороны Министерства по налогам и сборам и Министерства финансов Российской Федерации за соответствием сумм уплаченных НДС суммам, заявленным к возвращению по этому виду налога, - все эти обстоятельства породили серьезную проблему возврата НДС экспортерам. Задолженность государства перед поставщиками по возвращению экспортного НДС растет, она стала тяжелой обузой для федерального бюджета.
Экспортеры имеют законное право на получение указанных сумм, новвиду сложностей административного порядка добиться возмещения очень нелегко, а судебные тяжбы с налоговыми инспекциями тянутся годами. Это приводит к фактическому кредитованию бюджета экспортерами и росту их задолженности перед кредитными учреждениями, к которым они вынуждены обращаться для пополнения собственных оборотных средств. Вместе с тем государство, в свою очередь, терпит убытки от многочисленных налоговых махинаций. Упомянутое несовершенство системы контроля за движением платежей по НДС приводит к тому, что по подложным документам из бюджета нередко возмещаются суммы налога, который никто никогда не платил. Ежегодно государство теряет на подобных операциях все больше, одновременно наращивая долг перед экспортерами.
Наметившееся замедление темпов налоговой реформы, выраженное в приостановлении снижения налогов, требует от правительства не толькЕ ужесточения налогового администрирования, но и гибкой законодательной и оперативной политики по отношению к крупнейшим экспортерам - поставщикам в бюджет. Необходимо создать не только административные, но и рыночные механизмы контроля над уплатой и возмещением НДС или немедленно отменить его, заменив иным оборотным налогом.
Представляется, что НДС может быть действительно пересмотрен только в двух случаях: если в экономике будет наблюдаться ощутимый подъем (во что верится с трудом) или, наоборот, резкий упадок (во что не хочется верить).
Казалось бы, особых проблем с возвратом экспортерам сумм НДС возникать не должно. Ведь расходы на возмещение этих средств обязательно закладываются в бюджет, и предполагается, что эти деньги в виде НДС будут собраны на всех этапах производства товаров, работ и услуг. Но, к сожалению, цепочкам производства экспортируемых товаров в реальности не всегда соответствуют такие же непрерывные цепочки своевременной уплаты соответствующих налоговых платежей, и в первую очередь это касается НДС. Нередко граждане вообще избегают уплаты налогов, используя различные схемы.
Бывают ситуации еще более сложные - когда товар перед тем, как отправиться на экспорт, проходит через значительное число производителей. Отследить все подобные маршруты налоговой инспекции пока не удается. Это означает, что средства от поступления НДС, заложенные в бюджет, на самом деле полностью никогда туда не поступают, а заявки на их возмещение предъявляются.
Трудность составляет и учет поступления таких средств. Здесь нет точных данных, но можно с уверенностью предположить, что разница между реально уплаченными и требуемыми к возмещению суммами составляет более 50%. Поскольку бюджет нашей страны формируется по принципу общей единой кассы, вычленить действительно полученные средства на данном этапе уже невозможно. Поэтому Министерство финансов должно из общей суммы доходов взять заложенные в бюджете средства и выплатить их экспортерам. К тому же у Минфина отсутствует инструмент для того, чтобы отличить мнимого экспортера от реального, а среди реальных экспортеров - перечислившего НДС в бюджет от не выплатившего его по тем или иным причинам.
Ситуация усугубляется еще и тем, что за последние годы бюджет накопил перед экспортерами долг, размеры которого открыто не называются. По некоторым оценкам, он составляет 200-250 млрд руб. Государственные органы, испытывая нехватку денег, пытаются любыми способами избежать платежа или уменьшить его размер. Несмотря на то, что закон обязывает бюджет вернуть экспортеру уплаченный НДС, на деле эта процедура затягивается на месяцы и годы. Очень часто экспортерам, чтобы вернуть причитающиеся им деньги, приходится долго судиться с государством. Многие предприниматели одновременно с подачей требования в Министерство по налогам и сборам сразу подают заявление в суд.
Кроме того, возвращение НДС экспортеру конкретной налоговой инспекцией увязано с так называемым финансовым планом - планом сбора налогов, т.е. если налоговая инспекция не может собрать достаточно других налогов, то у нее нет ни средств, ни права возмещать НДС.
Если сложить сумму задолженности государства по возврату НДС за предыдущий период и те финансовые обязательства, которые должны возникнуть у бюджета в следующем году, то получается, что Министерство финансов РФ должно будет выплатить экспортерам примерно 450 млрд руб. Вряд ли это реально выполнимо. Более того, наблюдается тенденция к возрастанию задолженности государства по возврату НДС экспортерам. Такое положение снижает экспортные перспективы и экономический потенциал России. В Правительстве РФ, Министерстве финансов РФ и Государственной Думе РФ в течение последних двух лет постоянно обсуждаются вопросы о том, как, с одной стороны, перекрыть пути "псевдоэкспорту", а с другой - способствовать своевременной уплате налога на всех этапах производства товаров и вовремя учитывать в бюджете необходимые суммы для возврата НДС экспортерам.
Заключение
Экспорт товаров - это специальный таможенный режим, который характеризуется вывозом тех или иных товаров за пределы страны, то есть за ее границу, с основной целью - реализация их на внешнем рынке. Конечно же, вывозиться могут не только товары, но и такие немаловажные "вещи" как услуги и капитал.
На сегодняшний день экспорт товаров - это ничто иное, как вывоз за границу различных материальных благ или предоставление партнеру, а точнее иностранному партнеру, на возмездной основе производственных услуг, услуг потребительского класса. Под экспортом капитала понимается вложение средств, в те или иные сферы за пределами страны, например, строительство, а также эксплуатация различных объектов и предприятий. В осуществлении экспорта капиталов преследуется одна цель - получение прибыли. Экспорт также может выступать и в качестве результата международного разделения труда, кроме этого он выступает одной из материальных предпосылок импорта. Известно, что именно вырученные средства от экспорта являются основным источником материальных средств для покупки импорта. На самом деле все импортные и экспортные операции связаны между собой.
Экспорт товаров должен осуществляться в соответствии с определенными требованиями, которые обозначены в законодательстве той или иной страны. Во-первых, экспорт товаров необходимо осуществлять только в том случае, если уплачены все вывозные таможенные пошлины и внесены все необходимые таможенные платежи. Во-вторых, экспорт товаров требует соблюдения всех мер финансовой и экономической политики, также при этом должны предусматриваться и другие требования, предусмотренные Кодексом и различными законодательными актами страны по таможенному делу. Исключением являются товары, изменившиеся в результате естественного износа, или товары, которые изменились, но при правильной транспортировке или хранении.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. - М.: ООО ИИА "Налог Инфо", ООО "Статус-Кво 97", 2007. - 904 с.
. Методические рекомендации по применению главы 21 " Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. Приказ МНС России от 17 сентября 2002г. №БГ-3-22/706.
. Федеральный Закон от 23.10.2009 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".
. Федеральный закон Российской Федерации" от 28 мая 2003 года N 61-ФЗ (принят ГД ФС РФ 25.04.2003) (ред. от 25.11.2009, действует с 02.01.2010)"Таможенный кодекс Российской Федерации"
. Александров И.М. Налоги м налогообложение: учебник / И.М. Александров. - М.: ИТД "Дашков и Ко", 2008. - 296с.
. Актяпов Д.В. Споры о НДС по экспортным операциям // Главбух, 2004, № 20, октябрь, с.50.
. Анисимов С.А., Сакович А.В. О внешней торговле, налогах и таможенных пошлинах // Финансы, 2008, № 10, с.28.
. Бабанин В., Воронина Н. Налогообложение акцизом на нефтепродукты // "Аудит и налогообложение", 2009 № 5, с. 19.
. Ильин А.В. Современное российское законодательство о налогах и сборах // Финансы, 2008, № 7, с.21.
. Ильин А.В. НДС: экономическая природа, проблема обоснованности возмещения и механизм ее разрешения // Финансы, 2007, № 7, с. 20.
. Косолапов А.И. Налоги и налогообложение: учебное пособие / А.И. Косолапов. - М.: ИТД "Дашков и К0", 2009. - 872с.
. Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России: учебник / Л.Н. Лыкова. - М.: Дело, 2010. - 400с.
. Налоги и налогообложение: учебное пособие / под ред. Б.Х. Алиева. - М.: ФИС, 2009. - 416с.
. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / под ред.Г.Б. Поляка, А.Н. Романова. - М.: ЮНИТИ, 2011.
. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учебник для вузов / В.Г. Пансков. - 7-е изд. перераб. и доп. - М.: МЦФЭР, 2008. - 592с.
. Перов А.В., Толкушин А.В. Налоги и налогообложение: учебное пособие. - 7-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2009. - 810 с.
. Селезнёва Н.Н. Налоги и налоговая система России. - М. Закон и право, 2010.
18. <http://www.akdi.ru/>;
. http://www.eLIBARY.ru/ <http://www.elibary.ru/>;
20. http://exsolver. narod.ru <http://exsolver.narod.ru>
. <http://www.consultant.ru/>;
. <http://www.nalog.ru/>;
. <http://www.naloginfo.ru/>.