Порядок и методы расчёта НДС
Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учёте - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемые отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога при реализации товаров, работ, услуг представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога.
Общая сумма налога при реализации товаров, работ, услуг исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации товаров, работ, услуг, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учётом всех изменений увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Сумма налога по операциям реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.
прямой метод - НДС исчисляется в виде доли в % от предварительно рассчитанной величины добавленной стоимости;
аддитивный метод, в этом случае расчёт НДС делится на два этапа: сначала определяется величина налога по отдельным составляющим добавленной стоимости и затем полученные величины складываются.
При прямом методе возможны два варианта предварительного расчёта общей величины добавленной стоимости : либо вычитанием из товарной продукции стоимости затраченных на неё производство материальных ценностей; либо сложением отдельных элементов добавленной стоимости.
Из-за сложности расчётов эти методы на практике используются крайне редко. В большинстве стран применяется третий метод исчисления НДС. Суть его в следующем: величина НДС, начисленного на стоимость материальных ценностей, приобретённых фирмой для переработки, вычитается из величины НДС, начисленного на реализованную данной фирмой продукцию. При методе зачёта фирма отчисляет в бюджет только разницу между двумя суммами НДС. Предприниматели подают в налоговые органы декларацию, в которой наряду с прочей обязательной информацией сообщают два показателя: общую стоимость реализованной продукции и общую стоимость приобретённых товаров и услуг.
Система начисления НДС при использовании метода зачёта имеет ещё одну особенность. Объём начисляемого и соответственно взимаемого НДС при одной и той же его ставке в значительной степени зависит от метода исчисления зачёта. На практике известны три метода:
метод поставки или начислении, в этом случае исчислении НДС и связанные с этим налоговые обязательства(включая и оплату налога) возникают в момент оплаты поступившего товара или оказанной услуги;
гибридный метод , здесь НДС начисляется и взимается с проданной продукции на момент её поставки, а с покупаемой для производства продукции;
на момент её оплаты.
В международной практике используются все три метода, но наибольшее распространение получает первый метод (поставки или начислений).
В России НДС стоит на первом месте среди других налогов по поступлению в бюджеты различных уровней. До принятия НК РФ НДС участвовал в формировании доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ. С выходом же НК РФ и принятием бюджета РФ на 2001 год. НДС поступает только в федеральный бюджет в размере 100%.
Поступления от НДС значительны, и до 2001 года Областной и Городской бюджеты имели большие пространства для маневренности. То есть было больше возможностей для увеличения статей расходов, для финансирования каких - либо программ. С принятием же федерального бюджета на 2001 год такие возможности отпали, и пришлось перестраивать бюджет: либо сокращение статей расходов, либо увеличение доходов за счёт налоговых и неналоговых поступлений.
В том, что сейчас НДС полностью поступает в федеральный бюджет есть и свои преимущества. Это и возможность увеличения расходов по оплате госдолга, и финансирование государственных целевых программ и, возможно, рост различных пособий и пенсий.
Из выше сказанного следует, что НДС играет большую роль в формировании бюджета, обеспечивая поступления в различные страны мира.
налог добавленный стоимость законодательство
2. Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость
.1 Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость
Термин «налоговые вычеты» является новеллой налогового законодательства РФ. Ранее в ряде подзаконных актов, в частности, инструкций ГНС РФ, использовалось выражение «принимается к вычету». По моему мнению введя новое в российское законодательство понятие «налоговый вычет» законодатель отказался определить его. Поэтому возникает много вопросов с применением данного понятия.
Так, согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога (в данном случае - НДС), исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Есть несколько определений понятия «налоговый вычет»
в широком понимании этого термина налоговый вычет представляет собой особую процедуру уменьшения налога, подлежащего уплате в бюджет, на строго установленные НК РФ суммы.
Применение налоговых вычетов, есть уменьшение общей суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров, работ, услуг или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (например, с авансов, штрафов и т.п.);
в узком смысле налоговый вычет представляет собой сумму, на которую подлежит уменьшению налог, подлежащий уплате в бюджет.
и наконец, налоговый вычет означает сумму НДС, подлежащую возмещению путем возврата или зачета. Следует учитывать, что такое понимание налоговых вычетов возможно только при возмещении НДС.
Возможно условно классифицировать налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 (и статьей 172) НК РФ на основные и производные налоговые вычеты.
Основными налоговыми вычетами, являются суммы НДС, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
товаров, работ, услуг, а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК;
товаров, работ, услуг, приобретаемых для перепродажи.
Названные налоговые вычеты в силу исторических причин, упоминаемых ранее, получили название как суммы НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при производстве и реализации экспортной продукции.
Согласно 171 статье НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК покупателями - налоговыми агентами.
Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.
Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров, работ, услуг, имущественных прав или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.
Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары, работы, услуги, имущественные права использованы при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ.
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам, работам, услугам, приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
В случае реорганизации вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам, работам, услугам, приобретенным реорганизованной (реорганизуемой) организацией для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету на момент завершения реорганизации.
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК, за исключением основных средств, которые полностью с амортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг.
Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой.
Выделяется в качестве условий для принятия сумм налога к вычету (возмещению) выделяет следующие общие условия:
факт оплаты товаров, работ, услуг (по товарам, ввезенным на таможенную территорию РФ - фактическая уплата НДС при ввозе);
приобретение товаров работ, услуг, для использования при осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС;
наличие счетов-фактур;
принятие приобретенных товаров, работ, услуг на учет.
Согласно статье 172, НК налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ, услуг, имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК. [4]
При приобретении за иностранную валюту товаров, работ, услуг, имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров, работ, услуг, имущественных прав.
При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары, работы, услуги, вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
При использовании налогоплательщиком векселедателем в расчетах за приобретенные им товары, работы, услуги, собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров, работ, услуг, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
Вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 НК, в отношении операций по реализации товаров, работ, услуг, указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК.
Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 НК, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров, работ, услуг, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 НК.
Вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 НК, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, работ, услуг, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 НК, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи.
Вычеты сумм налога, указанных в абзаце третьем пункта 6 статьи 171 НК, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 НК.
В случае реорганизации организации вычет указанных в абзаце третьем пункта 6 статьи 171 НК сумм налога, которые не были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету до момента завершения реорганизации, производится правопреемником (правопреемниками) по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного реорганизованной организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии со статьей 173 НК.
Вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров, выполнения работ, оказания услуг.
При определении момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 13 статьи 167 НК, вычеты сумм налога осуществляются в момент определения налоговой базы.
Вычеты сумм налога, указанных в пункте 11 статьи 171 НК, производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).
В качестве специального условия по экспортным операциям реализации товаров, работ, услуг, заключается в том, что данные вычеты осуществляются только после подтверждения совершения данных операций.
Порядок подтверждения права на применения налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, работ, услуг, налогообложение которых производится по нулевой налоговой ставке, включает в себя представление в налоговые органы следующих документов:
отдельной налоговой декларации (эта декларация именуется как декларация по НДС по налоговой ставке 0 процентов);
документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;
счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком (экспортером) товаров, работ, услуг, которые использованы экспортером при изготовлении, приобретении экспортной продукции;
документов, подтверждающих фактическую уплату экспортером сумм НДС поставщикам материальных ресурсов, которыми могут быть платежные поручения, выписки банка, письма о проведении взаимозачетов, векселя, чеки иные платежные документы. Наибольшую симпатию со стороны налоговых органов вызывают платежные поручения экспортера о перечислении денежных средств своим поставщикам. Наименьшую - письма о проведении взаимозачетов, к которым они требуют акты о проведении взаимозачетов, составленные после проведения зачета.
В связи с этим, а также предоставленными налоговым органам правами статьей 31 части первой Налогового кодекса Российской Федерации для обоснования права организации - экспортера на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам за приобретенные материальные ресурсы, работы, услуги, в налоговые органы представляются также следующие документы:
договор (заверенная копия договора) купли-продажи материальных ресурсов, товаров, оказания услуг и выполнения работ между организацией
экспортером и организациями - поставщиками материальных ресурсов, товаров, работ, услуг, используемых для перепродажи, а также производства и реализации товаров, работ, услуг, поставляемых на экспорт;
платежные поручения организации - экспортера российскому банку, в котором открыт зарегистрированный в налоговых органах счет организации -экспортера, о перечислении с его счета поставщику средств за поставленные товары, работы, услуги, включая суммы налога на добавленную стоимость, в соответствии с представленными договорами купли - продажи материальных ресурсов, товаров, работ, услуг. При этом должен быть обеспечен контроль за соответствием вышеуказанных сумм суммам налога, предъявляемым организацией - экспортером к возврату после совершения реального факта экспорта товара, работ, услуг;
наличие зарегистрированных в журнале учета счетов-фактур и в книге покупок у экспортера первых экземпляров счетов-фактур по приобретенным материальным ресурсам от поставщиков с указанием уплаченных сумм налога на добавленную стоимость.
2.2 Условия применения налоговых вычетов по НДС
Порядку применения налоговых вычетов по НДС посвящена ст. 172 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ, услуг, имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на таможне или удержанных налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, прямо предусмотренных ст. 171 НК РФ. Причем по общему правилу, закрепленному в абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, вычет применяется после принятия товаров, работ, услуг к учету и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, взаимоувязка ст. ст. 171 и 172 НК РФ позволяет сделать вывод, что условия, которые должны выполняться у налогоплательщика НДС при применении вычетов, также подразделяются НК РФ на основные и специальные.
В качестве основных выступают следующие условия:
приобретаемые налогоплательщиком товары, работы, услуги, имущественные права предназначены для использования в налогооблагаемых операциях;
товары, работы, услуги приняты налогоплательщиком к учету;
у налогоплательщика НДС имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом, и соответствующие первичные документы.
Причем по общему правилу вычет применяется по отгрузке, то есть факт оплаты налога поставщику роли не играет. Тем не менее в некоторых случаях законодатель в качестве специального условия выдвигает требование об оплате, например в отношении вычетов по суммам налога, уплаченным при ввозе, при получении и перечислении авансов, при возврате товаров, при командировках и так далее.
Рассмотрим основные условия применения вычетов более подробно.
Товары (работы, услуги), имущественные права должны использоваться в налогооблагаемых операциях.
Иначе говоря, принять к вычету НДС налогоплательщик может только по тем товарам, работам, услугам, имущественным правам, которые предназначены для операций, признаваемых объектами обложения НДС. Напомним, что состав объектов налогообложения по НДС определен п. 1 ст. 146 НК РФ.
В противном случае это приведет к двойному обложению сумм "входного" налога; чтобы этого избежать, и используется механизм применения вычетов. Кстати, это согласуется и с общим правилом отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров, работ, услуг, установленным п. 1 ст. 170 НК РФ.
Причем для выполнения этого условия неважно, где используются приобретенные ресурсы: непосредственно в производственном процессе или они связаны с налогооблагаемой деятельностью налогоплательщика как-то иначе. Согласитесь, что, например, мебель, приобретаемая для кабинета директора фирмы, сложно признать ресурсами, участвующими в производстве какого-то вида продукции. Но тем не менее она связана с налогооблагаемой деятельностью организации - изготовителя продукции, поэтому при выполнении остальных условий налогоплательщик вправе применить вычет по сумме "входного" налога, предъявленной ему при ее приобретении. Главное, что должен сделать налогоплательщик при выполнении данного условия, - это установить наличие связи между приобретенными ресурсами и производственной деятельностью.
Такая точка зрения подтверждается и правоприменительной практикой, о чем свидетельствуют, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 1 июля 2008 г. по делу N А57-10917/07, Постановление ФАС Уральского округа от 7 октября 2008 г. N Ф09-7115/08-С3 по делу N А76-10772/07, Постановление ФАС Поволжского округа от 28 августа 2007 г. по делу N А55-17548/06, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 августа 2007 г. N А33-27276/05-Ф02-5437/07 по делу N А33-27276/05 и другие.
Заметим, что при этом совершенно не обязательно представлять в качестве доказательства, например, счета-фактуры, выставленные налогоплательщиком своим покупателям, на что указал ВАС Российской Федерации в своем Определении от 13 марта 2008 г. N 3166/08.
Обращаем ваше внимание на то, что гл. 21 НК РФ никак не связывает момент применения вычета с моментом фактического использования приобретенных ресурсов в налогооблагаемых операциях, то есть к вычету принимаются суммы налога по приобретенным ресурсам, а не по приобретенным и отпущенным в производство. Более того, в полном объеме к вычету принимается НДС даже по таким видам расходов, которые в бухгалтерском учете носят название расходов будущих периодов, на что указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 августа 2006 г. по делу N А05-20023/05-18.
Товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету.
В качестве следующего основного условия, установленного законодателем, выступает принятие товаров, работ, услуг, имущественных прав к учету. Правда, что, собственно, следует понимать под принятием на учет, гл. 21 НК РФ не разъясняет, как не уточняет и того, о каком учете вообще идет речь - налоговом, бухгалтерском или складском. В связи с этим при выполнении данного условия у налогоплательщика зачастую возникают спорные ситуации с налоговиками, оспаривающими правомерность применения вычетов.
По мнению автора, в отсутствие в гл. 21 НК РФ специального порядка принятия к учету приобретенных материальных и иных ресурсов, налогоплательщик должен руководствоваться правилами о принятии на учет товаров (работ, услуг), установленными бухгалтерским законодательством. Напомним, что в соответствии с нормами ст. 9 Федерального закона от 06 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, совершаемые организациями, оформляются первичными учетными документами, служащими основой для ведения бухгалтерского учета. Иначе говоря, основанием для отражения любой хозяйственной операции, в том числе и по приобретению товаров, работ, услуг, имущественных прав, в бухгалтерском учете выступает первичный бухгалтерский документ. Исходя из этого, доказательством выполнения условия налогоплательщика о принятии товаров, работ, услуг, имущественных прав к учету является наличие необходимых первичных документов.[2]
Напоминаем, что первичный бухгалтерский документ только тогда обладает юридической силой документа, когда он составлен по надлежащей форме, все его реквизиты заполнены, свободные строки прочеркнуты, он подписан надлежащим образом, а в необходимых случаях еще и скреплен печатью организации.
Поэтому если первичные документы, связанные с приобретением товаров, работ, услуг, имущественных прав, имеют какие-то дефекты, то у налоговиков всегда есть шанс отказать налогоплательщику в вычете по причине того, что условие о принятии на учет не исполнено. О том, что такие отказы далеко не редкость, говорит существующая сегодня арбитражная практика, примером которой могут служить Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 октября 2008 г. N Ф04-6565/2008(14882-А67-25) по делу N А67-536/2008, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 ноября 2008 г. по делу N А13-7923/2006-21 и другие.
Заметим, что гл. 21 НК РФ никак не связывает принятие на учет с отражением ресурсов на каких-то конкретных балансовых счетах, что также вызывает массу споров о выполнении этого условия, например в отношении объектов основных средств, которые могут до отражения на счете 01 "Основные средства" числиться на балансовых счетах 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Минфин России считает, что сумма "входного" налога по объектам основных средств, предъявленная налогоплательщику при их приобретении, может быть принята к вычету только после отражения имущества на балансовом счете 01 "Основные средства", о чем сказано в Письме Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-07-10/20. Налогоплательщики же считают, что нормы НК РФ позволяют им применить вычет уже после того, как стоимость объекта отражена в составе вложений во внеоборотные активы, то есть на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". И нужно сказать, что при обращении в суд арбитры в основном поддерживают налогоплательщиков. Например, аналогичный вывод содержится в Определении ВАС Российской Федерации от 17 марта 2008 г. N 2862/08 по делу N А32-10194/2007-48/199, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 августа 2008 г. N А19-17165/07-15-Ф02-3745/08 по делу N А19-17165/07-15, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 18 марта 2008 г. по делу N А12-12760/07 и других.[6]
Хотя несколько позже судьи Поволжского округа почему-то приняли совершенно противоположное решение по тому же вопросу, о чем свидетельствует Постановление ФАС Поволжского округа от 25 апреля 2008 г. по делу N А57-5259/07.
Обратите внимание, что официальная точка зрения Минфина России в отношении вычетов по товарам, находящимся в пути, состоит в том, что вычет по таким товарам может быть применен только после принятия товаров на склад организации, о чем, в частности, сказано в Письме Минфина России от 26 сентября 2008 г. N 03-07-11/318.[7]
Третье условие, которое должно соблюдаться у налогоплательщика НДС, претендующего на вычет, - это наличие счета-фактуры, оформленного в надлежащем порядке.
Норма о том, что именно счет-фактура является документальным основанием для применения вычета по НДС, закреплена в п. 1 ст. 169 НК РФ.
Причем если ранее это касалось только отношений "покупатель - продавец", то сейчас это распространяется и на отношения "налоговый агент продавец". Так как с 1 января 2009 г. в ст. 168 НК РФ прямо закреплена обязанность налоговых агентов по выписке счетов-фактур, такие изменения в ст. 168 НК РФ внесены.
При этом нужно отметить, что счет-фактура - это не единственный документ, по которому налогоплательщик-покупатель может применить вычет. Например, при импорте товаров иностранный поставщик не выставляет покупателю счет-фактуру, поэтому в этом случае основанием для применения вычета по "ввозному" налогу у импортера выступает таможенная декларация и документы, свидетельствующие о том, что налог на таможне уплачен. Тем не менее по общему правилу именно счет-фактура выступает документальным основанием для принятия сумм "входного" налога к вычету, в связи с чем к счетам-фактурам налоговики проявляют особый интерес. Ведь в п. 2 ст. 169 НК РФ закреплено важнейшее правило, касающееся применения вычетов, о котором налогоплательщик НДС должен помнить всегда. Согласно указанной норме счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При этом особо отмечено, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете.
Напомним, что п. п. 5 и 5.1 ст. 169 НК РФ установлен состав обязательных сведений, указываемых в счетах-фактурах на реализацию товаров, работ, услуг и в "авансовых" счетах-фактурах соответственно.
Для счетов-фактур, выставляемых продавцами товаров, работ, услуг при их реализации, такими обязательными сведениями являются:
порядковый номер и дата выписки;
наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг;
наименование поставляемых (отгруженных) товаров, описание выполненных работ, оказанных услуг и единица измерения (при возможности ее указания);
количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров, работ, услуг, исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
цена за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору ( без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен, включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав без налога;
сумма акциза (если реализуется подакцизный товар);
налоговая ставка;
сумма налога, предъявляемая покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
страна происхождения товара;
номер таможенной декларации.
Сведения о стране происхождения товара и номере таможенной декларации указываются только в отношении товаров, страной происхождения которых является иностранное государство. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.
Так как вычет по уплаченному авансу представляет собой специальный вид налогового вычета, то на сведениях, указываемых в таком счете-фактуре, мы не будем подробно останавливаться в рамках настоящей статьи.
Пункт 6 ст. 169 НК РФ определяет порядок подписи счетов-фактур, выставленных организациями и индивидуальными предпринимателями.
Исходя из этого, налогоплательщик, претендующий на получение вычета, должен тщательным образом проверить, отвечает ли счет-фактура, по которому он применяет вычет, всем требованиям ст. 169 НК РФ. Если счет-фактура, имеющийся у налогоплательщика, соответствует требованиям НК РФ, то налогоплательщик вправе применить вычет по налогу.
Заметим, что в отношении порядка оформления счетов-фактур имеется еще один документ, на который следует обратить внимание. Как вы уже, наверное, поняли, речь идет о Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 мая 2009 г., № 451.[3]
Причем Правила довольно подробно разъясняют, каким образом следует заполнять строки и графы счета-фактуры, чтобы не возникло претензий со стороны фискалов. При этом требования в заполнении счетов-фактур, установленные НК РФ и Правилами, не совсем совпадают. Например, в НК РФ ничего не сказано о коде постановки на налоговый учет (далее - КПП) покупателя и продавца, в то же время в форме счета-фактуры, предлагаемой Правилами к применению налогоплательщиками НДС, такой реквизит имеется. В силу этого могут возникать разногласия по поводу правильности заполнения счетов-фактур. В такой ситуации, по мнению автора, налогоплательщику НДС следует придерживаться той позиции, что отсутствие обязательного реквизита документа позволит налоговикам квалифицировать его как оформленный с нарушением, а наличие любой дополнительной информации не сделает его недействительным.
Если все основные условия соблюдены налогоплательщиком, то он вправе применить вычет по сумме "входного" налога, причем сделать это нужно в том налоговом периоде, когда выполнены все три условия одновременно.
Такого же мнения придерживаются и суды, о чем, в частности, сказано в Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 3 июня 2008 г. N 615/08 по делу N А19-4796/07-5.
Кстати, следует отметить, что реализовать свое право на вычет налогоплательщик может и в более поздний период, ведь применение вычета это право, а не обязанность налогоплательщика, тем более что в гл. 21 НК РФ не содержится запрета на указанные действия, что подтверждается и судами. Например, такие выводы сделаны арбитрами в Постановлении ФАС Московского округа от 5 сентября 2008 г. N КА-А40/7317-08, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 апреля 2008 г. N А39-3808/2006, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26 сентября 2008 г. N Ф03-А73/08-2/3576 и в других.
3. Проблемы возмещения НДС
.1 Процедура возмещения НДС
В теории возврат НДС выглядит довольно просто. На практике же всё наоборот. Поскольку основной функцией налоговых органов является пополнение бюджета, то возвращать НДС они не спешат, ведь требовать с государства вы будите деньги, которые поступили в казну за счёт средств ваших поставщиков, а не от вашей компании. К этому же при возврате НДС существует проблема мошенничества, заключающаяся в возврате необоснованных сумм НДС. На практике часто сталкиваются с мнением о том, что возмещение НДС слишком сложная процедура, удовлетворить всем требованиям налоговиков и вернуть на расчётный счёт сумму НДС практически невозможно. Однако работники налоговых служб заявляют, что это возможно. Рассмотрим основные проблемы и препятствия, с которыми сталкиваются организации в процессе возмещения НДС.
Для грамотного понимая и предотвращения возможных проблем следует чётко знать процедуру и этапы возмещения НДС.
Порядок возмещения НДС
Если по итогам квартала принятая к вычету сумма НДС превысила исчисленную сумму налога, то полученную разницу организация имеет право возместить пункт 2 статья 173 НК РФ. Статьёй 176 НК РФ установлен общий порядок возмещения НДС. Он и распространяется и на организации, которые реализуют продукцию на внутреннем рынке, и на экспортёров.
Процедура возмещения НДС включает в себя несколько этапов:
Первый этап включает в себя подачу в налоговый орган декларации по НДС. Если организация занимается экспортом товара, одновременно с декларацией по НДС она обязана предоставить пакет документов, подтверждающих нулевую ставку НДС. Перечень таких документов содержится в статье 165 НК РФ.[13]
Во втором этапе проводится камеральная проверка. Порядок её проведения регламентируются статьёй 88 НК РФ. В ходе камеральной проверки налоговый орган запрашивает у налогоплательщика документы, которые подтверждают правомерность применения налоговых вычетов , к ним относятся счета-фактуры, подтверждающий вычет, первичные документы, на основании которых организации вправе принять к учёту товары, карточки бухгалтерского учёта. Кроме этого, налоговый орган проводит встречные проверки контрагентов, НДС по которым налогоплательщик принял к вычету. Перечень документов, которые могут быть истребованы у контрагента в ходе встречной проверки ограничен документами, непосредственно относящимся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Камеральная проверка проводится в течении трёх месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации.
Третьим этапом выносится решение или составляется акт камеральной проверки. Если в ходе проверки инспекция не выявит никаких нарушений, то в течении семи дней после её окончания она должна принять решение о возмещении НДС и его возврате, пункт 2 и 7 статьи 176 НК РФ.
Решение может быть:
о полном возмещении суммы НДС, заявленной в декларации;
о полном отказе в возмещении суммы НДС, заявленной в декларации;
о частичном возмещении и частичном отказе в возмещении суммы НДС, заявленной в декларации.
Если нарушения обнаружены, составляется акт налоговой проверки в течении 10 рабочих дней после её окончания. (пункт 1 статьи 100 НК РФ) . В течении 5 рабочих дней с даты составления акта он должен быть вручён представителю организации под расписку или передан иным способом. (пункт 5 статьи 100 НК РФ). Организации вправе направить свои возражения по акту проверки в течении 30 дней после получения копии акта и участвовать в рассмотрении дела. (пункт 6 статьи 100 НК РФ).
После вынесения решения налоговой инспекции налогоплательщик может распоряжаться суммой указанной в решении на свое усмотрение: вернуть на расчётный счет или зачесть. Для этого в налоговую инспекцию необходимо подать заявление. Заявление подаётся в свободной форме: при возврате следует указать реквизиты счёта, на который необходимо перечислить деньги, при зачёте следует уточнить, в отношении какого именно налога производится зачёт с указанием КБК (код бюджетной классификации) и суммы возврата.
На возврат налога у органов казначейства согласно законодательству есть 5 дней (пункт 8 статьи 176 НК РФ). Если у организации имеются недоимки по НДС, другим федеральным налогам, а так же по соответствующим штрафам и пеням налоговый орган вправе зачесть их за счёт суммы возмещения и вернуть налогоплательщику оставшуюся сумму. Согласия организации на такое решение не требуется. (пункт 4 статьи 176 НК РФ).
3.2 Проблемы возмещения НДС и пути их решения
Представленные в обосновании вычета документы оформлены с нарушениями. При осуществлении торговых операций на территории России, как правило, является правильностью оформления первичных документов (счёт - фактур), на основании которых производится возмещение НДС из бюджета. В настоящие время требования к оформлению указанных документов установлены статьёй 169 НК РФ. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что счёт -фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного данной статье порядка, не могут являться основанием для принятия налога к вычету или возмещению. Вместе с тем, невыполнение требований, не предусмотренных данной статьёй, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. При осуществлении экспортных операций много проблем у экспортёра возникает в связи с необходимостью подтверждения факта реального экспорта, т. е. физического вывоза товара за пределы территории России. Налогоплательщик должен позаботиться о надлежащим оформлении документов, подтверждающий фактический вывоз товара.
Хозяйственные операции не являются реально совершёнными . Данное основание отказа о возмещении НДС обусловлено мнимостью совершаемых налогоплательщиком хозяйственных операций, направленных на искусственное формирование налоговых вычетов и возмещению налога и бюджета. Как показывает анализ правоприменительной практики, в большинстве случаев фискальным органам не удаётся доказать мнимость хозяйственной операции.
Однако в судебной практике имеются примеры, когда факт совершения налогоплательщиком хозяйственных операций не подтверждаются.
Поставщики или субпоставщики нарушают законодательство о налогах и сборах. Нередко налоговые органы связывают право на возмещение НДС из бюджета с соблюдением законодательства о налогах и сборах контрагентами налогоплательщика. Однако в большинстве случаев арбитражные суды не поддерживают правильность такого подхода. В качестве обоснования своей позиции суды отмечают, что каждый налогоплательщик самостоятельно несёт ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо и независимо пользуется своими правами, в том числе правом учёта расходов в целях налогообложения прибыли, получения налоговых вычетов по НДС. Налогоплательщик не может нести ответственности за действия третьих лиц , в том числе своих контрагентов. НК РФ не обуславливает права налогоплательщика на возмещение налога из бюджета предоставлением контрагентами его поставщиков в налоговый орган запрашиваемых документов или иной информации и уплатой ими в бюджет полученных сумм налога. Нарушение субпоставщиками законодательства о налогах и сборах не может служить основанием для отказа в получении возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 %.
Отсутствие у налогоплательщика документов, которые обязательны для обоснования вычета. Например одной из причин отказа налоговых органов в возмещении НДС являлось отсутствие у налогоплательщика ТТН (товарно-транспортная накладная) как документа, подтверждающего факт принятия на учёт в соответствии с требованиями статьи 172 НК РФ товара, приобретенного у поставщика. Арбитражные суды различных федеральных округов не раз подтверждали правомерность отказа в возмещении НДС по данному основанию. Однако ВАС РФ в Постановлении от 09.12.2010 № 8835/10 опроверг правильность такого подхода и сделал вывод о том, что непредставление налоговому органу ТТН не является основанием для отказа в возмещении НДС, если факт принятия на учёт товара подтверждается товарной накладной по форме ТОРГ-12. [5]
Налоговые органы затягивают возврат НДС. По закону на возврат НДС в общей сложности отводится 12 дней: 7 рабочих дней на то, чтобы инспекторы приняли решение о возмещение налога, и 5 рабочих дней непосредственно на перечисление денег из Федерального казначейства (пункт 2 и 8 статьи 176 НК РФ). Отсчитывают данный срок со дня завершения камеральной проверки. То есть когда истекли 3 месяца после того, как организация предоставила декларацию по НДС в инспекцию. Если же в названные 12 дней ревизоры не уложились и деньги на счёт так и не поступили, за каждый последующий день инспекторы обязаны насчитать проценты за просрочку. И перечислить их вместе с задержанной сумой НДС. В пункте 10 статьи 176 НК РФ об этом чётко сказано. Формула для расчёт будет выглядеть так: проценты за просрочку возврата НДС = Сумма НДС к возврату * Количество дней просрочки * Ставка рефинансирования (действующая в период просрочки) /365.
Таким образом, организациям, занимающимся возмещением НДС во избежание проблем и препятствий в процессе возмещения следует обратить внимание на:
а) Правильность учёта НДС и отражения его к вычету. НДС применяется к вычету при одновременном выполнении трёх условий:
) товары, работы, услуги, а так же имущественные права приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС;
) товары, работы, услуги, имущественные права приняты к вычету;
) есть в наличии счет- фактура.
б) Правильность оформления первичных документов (требования к оформлению счёт- фактуры установлены в статье 169 НК РФ).
в) Наличии полного пакета документов, необходимого для возмещения НДС и подтверждения нулевой ставки при экспорте.
г) Поставщиками должны выступать реально действующие и существующие организации. Застраховаться от «несчастных» поставщиков может помочь пункт 1 статьи 6 ФЗ № 129 от 08.08.2001 « О государственной регистрации физических лиц и индивидуальных предпринимателей», большинство сведений содержащихся в государственном реестре юридических лиц, являются открытыми и общедоступными.[1]
Таким образом, налогоплательщик вправе получить в регистрирующем налоговом органе информацию интересующем его юридическом лице. Срок предоставления содержащихся в государственном реестре сведений о юридическом лице составляет не более 5 рабочих дней со дня поступления запроса. [15]
В случае получения от налогового органа справки об отсутствии предполагаемого контрагента в государственном реестре налогоплательщик получает возможность отказаться от заключения сделки и избавить себя не только от проблем с возмещением НДС, но и от претензий к налоговым вычетам и расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.
Однако возможны случаи ,когда предполагаемый контрагент, даже будучи созданным с нарушением закона, вполне может пройти государственную регистрацию, в связи с чем налоговый орган подтвердит наличии его в государственном реестре юридических лиц. Недостоверность же сведений об том контрагенте может быть выявлена позже, в ходе встречной проверки. Однако даже при таком, не самом лучшем раскладе, факт предварительного обращения налогоплательщика за информацией из государственного реестра поможет защитить его от налоговых санкций, поскольку такое обращение будет прямо указывать на отсутствие в действиях налогоплательщика вины как в форме умысла, так и в форме неосторожности. [9]
Знание законодательной базы, регулирующей процедуры возмещения НДС существенно поможет организации в защите своих интересов как в налоговом органе, так и в суде.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Несмотря на ведущую роль НДС в налоговой системе РФ, в законодательстве всё же сохраняются значительные проблемы, требующие своего скорейшего разрешения. Законодательство по НДС характеризуется чрезвычайной подвижностью и изменчивостью. Огромное количество законодательных актов, инструкций и других нормативных документов, регламентирующих порядок исчисления налога, требуют своей унификации, так как их многочисленность является причиной ряда распространенных нарушений порядка исчисления уплаты налога.
Как показывает арбитражная практика, вычеты по НДС производится на основании правильно заполненных счётов фактур и документов, подтверждающих уплату налога, таким образом, налогоплательщик, чтобы использовать свои права по возмещению уплаченного налога должен знать инструкцию по заполнению счетов-фактур и вести бухгалтерский учёт затрат по производству и реализации продукции и всех прилежащих документов.
Итак, система налогообложения в виде налога на добавленную стоимость в настоящее время находится на завершающем этапе своего реформирования. Основные меры по совершенствованию этой системы, направленные на повышение справедливости и экономической обоснованности взимаемого налога на добавленную стоимость, а так же на снижение налоговой нагрузки уже были осуществлены ранее, но не стоит останавливаться на достигнутом, необходимо стремиться к уменьшению ставки НДС, а так же к другим преобразованиям данного налога, которые бы обеспечили его упрощение и снижение количества экономических преступлений, связанных с этим налогом.
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Федеральный закон № 129 от 08.08.2001 « О государственной регистрации физических лиц и индивидуальных предпринимателей»
Федеральный закон № 402 от 06.12.2011 « О бухгалтерском учёте»
Постановление Правительство РФ от 26.05.2009 № 451
Налоговый кодекс Российской Федерации 2014
ВАС РФ в постановлении от 09.12.2010 № 8835/10
Письмо Минфина России от 21.09.2007 № 03-07-10/20
Письмо Минфина России от 26.09.2008 № 03-07-11/318
Апель. А. Л. Основы налогового права. 2004
Башкирова И.Н. Пути совершенствования механизма, администрирования налога на добавленную стоимость // Дайджест- финансы. 2009. С. 18-23
Горский И.В. Налоги в рыночной экономике. 2008.4
Горский И. В. Налог в рыночной экономике. 2008
Жалопов И. Совершенствование механизма косвенного налогообложения// Финансовый бизнес. 2010, №8
Леонов Ю. В. Заполняем новую декларацию по НДС//Главбух.2009, №4.
Масленкова А. А. Налог на добавленную стоимость. Правовая и экономическая сущность//Финансы. 2005, №1. С. 27-29
Наговицына Е. Б. Как будет возмещаться НДС. 2006. С. 22-24
Смирнов А.В. Выставление счетов фактур при предоплате и отгрузки товаров в одном налоговом периоде//Новые документы для бухгалтера.2011
Нуждин В. Н. Налоговые новации в сфере реорганизации//Финансы. 2006
Пинская М. Р. Основы теории налогов и налогообложения. 2002.4
Семкина Т.И. О теории и практике взимания НДС.2010
Селезнёва Н.Н. Налоги и налоговая система России. 2010
Чуевская Е. Б. Как изменения в кодексе повлияли на способы оптимизации НДС. 2006