природы косвенных налогов.
Принятие Налогового кодекса Российской Федерации заложило фундаментальную основу правового регулирования налоговых отношений в России. В настоящее время главой 22 НК РФ определены основные элементы налогообложения акцизами - налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога. В соответствии с положениями Налогового кодекса принят также ряд подзаконных нормативно-правовых актов по вопросам уплаты акцизов.
Вместе с тем, анализ действующего законодательства о налогах и сборах и правоприменительной практики позволяет выявлять негативные тенденции процесса нормативного регулирования налоговых отношений и разрабатывать комплекс мер, способствующих повышению качества правового регламентирования вопросов исчисления и взимания акцизов.
Объектом исследования является налоговое право Российской Федерации.
Предметом исследования являются сущность, необходимость и фискальная роль акцизов.
Цель работы - раскрыть сущность и особенности исчисления акцизов.
Задачи работы:
Рассмотреть теоретические аспекты налогообложения акцизами
Проанализировать особенности исчисления акцизов индивидуальными предпринимателями
Охарактеризовать пути совершенствования акцизного налогообложения
Сформулировать выводы по теме.
1. Теоретические аспекты налогообложения акцизами
.1 Понятие и экономическая сущность акцизов
Акцизы (от фр. accise, от лат. accido - обрезаю) - это косвенный федеральный налог, устанавливаемый преимущественно на предметы массового потребления, такие как табак, вино и ряд других. [11, c. 210]
Акцизы по своей сущности и природе схожи с таможенными пошлинами и НДС, но акцизы в отличие от таможенных платежей устанавливаются исключительно внутри страны.
Акцизы фактически уплачиваются потребителями, так как включаются в цену товаров или в тарифы на услуги. При реализации подакцизных товаров в розницу сумма акциза не выделяется.
В настоящее время акцизы регулируются гл. 22 НК РФ.
На протяжении веков акцизы играли весьма важную роль в налоговой системе России, являясь прежде всего крупным фискальным источником. Необходимость же существования и применения акцизов в современных условиях связана, помимо фискальной функции, с потребностью государственного регулирования отдельных экономических и социальных процессов. Прежде всего это необходимость ограничения потребления товаров, использование которых наносит ущерб здоровью человека и состоянию окружающей среды. По этой причине практически во всех странах существуют сегодня акцизы на алкогольные напитки и табачные изделия.
В соответствии со ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются [8, c. 73]:
организации;
индивидуальные предприниматели;
лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
Организации и иные лица, указанные ст. 179 НК РФ, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 НК РФ.
Объектом налогообложения акцизами, в соответствии со ст. 182 НК РФ, признаются следующие операции:
реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;
продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;
передача на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);
передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом;
передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;
передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
передача на территории РФ организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;
передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;
ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;
получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина;
передача одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового спирта и (или) коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции.
На 1 января 2014 г. подакцизными товарами являются [7, c. 49]:
этиловый спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, спирт-сырец, дистилляты винный, виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый;
спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%, за исключением алкогольной продукции, указанной в подп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ;
алкогольная продукция (водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5%), за исключением пищевой продукции в соответствии с перечнем, установленным Правительством Российской Федерации;
табачная продукция;
автомобили легковые;
автомобильный бензин;
дизельное топливо;
моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
прямогонный бензин.
Подакцизными товарами в настоящее время не являются:
лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, лекарственные средства (включая гомеопатические лекарственные препараты), изготавливаемые аптечными организациями по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями нормативной документации, согласованной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;
препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;
парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80% включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл, а также парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно;
подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;
виноматериалы.
1.2 Налогоплательщики акцизов
акциз налогоплательщик производитель операция
В соответствии с п. 1 ст. 9 Налогового кодекса основными участниками налоговых правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются налогоплательщики.
Статьей 19 Налогового кодекса налогоплательщиками признаны организации и физические лица, на которых Налоговым кодексом возложена обязанность по уплате налогов. [1]
Таким образом, физические лица и организации, выступая в качестве налогоплательщиков, являются субъектами налогового права, имеющими общий круг прав и обязанностей (определенных в ст. ст. 21 и 23 Налогового кодекса).
Иными словами, налогоплательщик - это правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги.
Обязанность по уплате налога закреплена в ст. 57 Конституции Российской Федерации как одна из основных обязанностей личности. Сущность этой обязанности раскрывается в ее содержании, в особенностях налога как публичного платежа. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П отмечается, что налог - это безусловное, атрибутивное условие государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.
Таким образом, конституционная обязанность по уплате налога с учетом принципа законного установления налога образует основу статуса налогоплательщика, т.е. совокупность обязанностей и прав, закрепленных налоговым законодательством.
Учитывая изложенное, статус налогоплательщика можно определить как юридически закрепленное состояние лица в сфере налоговых отношений в виде обязанности по уплате налогов, иных обязанностей, а также прав, способствующих выполнению основной налоговой обязанности и гарантирующих соблюдение конституционных прав личности.
При этом, если, с одной стороны, под налогоплательщиками понимаются физические лица и организации безотносительно к конкретным налогам и объектам налогообложения, то, с другой стороны, - эти физические лица и организации рассматриваются как плательщики конкретных налогов.
Таким образом, каждый налогоплательщик всегда имеет две составляющие своего правового статуса:
базовый правовой статус - совокупность прав и обязанностей при уплате любых видов налогов, устанавливаемых Конституцией Российской Федерации и общими положениями Налогового кодекса;
специальный правовой статус - совокупность предоставляемых налогоплательщику прав и возлагаемых на него обязанностей при уплате конкретного налога.
Соответственно, в абз. 1 ст. 19 Налогового кодекса речь идет лишь о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых плательщиками тех или иных налогов, а не об обязанности по уплате ими конкретной суммы налога. Такая обязанность в соответствии со ст. 44 Налогового кодекса возлагается на налогоплательщика только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Понятие «налогоплательщик» является существенным элементом налогообложения и (с учетом положений абз. 1 ст. 19 и п. 3 ст. 11 Налогового кодекса) определяется применительно к конкретным налогам в значении, определяемом в соответствующих главах части второй Налогового кодекса.
Так, в силу п. 1 ст. 179 гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса налогоплательщиками акциза признаны организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, на которых Таможенным кодексом Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ (далее - Таможенный кодекс) в связи с перемещением ими товаров через таможенную границу возложена обязанность по уплате акциза. [12, c. 188]
Рассмотрим названные категории плательщиков акциза с учетом совокупности понятий, данных в Налоговом и Гражданском кодексах Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс).
Для целей Налогового кодекса понятия организации и индивидуального предпринимателя определены в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса.
В соответствии с положениями названной нормы к организациям относятся:
юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации).
Из приведенного определения следует, что статус российской организации подтверждается наличием у нее статуса юридического лица по законодательству Российской Федерации.
Понятие и правоспособность юридического лица определены в ст. ст. 48 и 49 Гражданского кодекса.
Статьей 48 Гражданского кодекса установлено, что юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. При этом юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.
В соответствии со ст. 49 Гражданского кодекса правоспособность юридического лица возникает в момент его создания (государственной регистрации) и прекращается в момент завершения его ликвидации (после внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц).
Гражданское законодательство в зависимости от целей деятельности юридических лиц, классифицирует их как коммерческие и некоммерческие.
Согласно положениям ст. 50 Гражданского кодекса коммерческие юридические лица в качестве основной цели своей деятельности имеют извлечение прибыли. Они могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.
Для некоммерческих организаций извлечение прибыли не является целью деятельности. Эти организации, как правило, создаются для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. Они могут осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы.
При этом для признания юридического лица плательщиком акциза его организационно-правовая форма и цели деятельности значения не имеют.
Согласно положениям ст. 19 Налогового кодекса филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
Гражданское законодательство рассматривает две регистрируемые формы функционирования обособленных подразделений: филиал и представительство.
Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом же является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.
Налоговый кодекс не увязывает понятие обособленного подразделения с особенностями выполняемых им функций или правовым режимом и трактует это понятие значительно шире, чем гражданское законодательство.
Так, в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Как следует из изложенного, в соответствии с Налоговым кодексом филиалы и иные обособленные подразделения российского юридического лица не являются самостоятельными налогоплательщиками акциза, а выполняют лишь функции этого лица по уплате этого налога. Невыполнение данной обязанности филиалом или иным обособленным подразделением российской организации влечет неблагоприятные правовые последствия для этой организации, т.е. для российского юридического лица в целом. При этом не имеет значения, в какой форме создается обособленное подразделение, важен факт территориальной обособленности и создания рабочих мест на срок более одного месяца. [9, c. 160]
В целях проведения налогового контроля организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В связи с изменением с 01.01.2007 редакции ст. 83 Налогового кодекса такая обязанность у организации не возникает, если она уже состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом.
Как уже указывалось выше, обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. В частности, гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса устанавливает возникновение обстоятельств по уплате акциза при совершении операций, признанных объектом налогообложения акцизом.
Таким образом, у обособленного подразделения организации - налогоплательщика акциза обязанность по уплате акциза возникает при условии создания на его территории того или иного объекта обложения акцизами.
Например, если организация в процессе осуществления производства спиртосодержащего стеклоомывателя передает его своему обособленному подразделению для добавления в него ароматизирующих веществ и последующей реализации готового товара, то обязанность уплатить акциз по реализации указанной спиртосодержащей продукции возникает у этого подразделения.
Если обособленное подразделение передает произведенный им стеклоомыватель своей головной организации, то уплата акцизов по операции реализации готового подакцизного товара производится этой организацией.
В отличие от обособленных подразделений российских организаций филиалы и представительства иностранных организаций согласно положениям п. 2 ст. 11 Налогового кодекса приравнены к организациям и, соответственно, являются самостоятельными налогоплательщиками. Данное положение Налогового кодекса обосновано тем, что иностранное юридическое лицо может осуществлять самостоятельную предпринимательскую деятельность на территории России только через свои обособленные подразделения, так как это лицо уже существует, создано и зарегистрировано в соответствии с иностранным законодательством по основному месту его нахождения - за рубежом.
Таким образом, налоговый статус филиала или представительства зависит от того, являются они обособленным подразделением российской или иностранной организации;
Иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
Иностранные организации подпадают под юрисдикцию Налогового кодекса только в том случае, если на них в соответствии с законодательством Российской Федерации возложена обязанность уплачивать налоги.
При этом, как следует из вышеизложенного, иностранные объединения лиц (корпоративные образования), не наделенные статусом юридического лица в соответствии с действующим законодательством страны учреждения, но обладающие гражданской правоспособностью в соответствии с законодательством страны регистрации, также признаются организациями - налогоплательщиками акциза.
Все иностранные организации могут быть разделены на две условные группы [16, c. 155]:
иностранные организации, вставшие на учет в российских налоговых органах, то есть получившие ИНН и соответствующее свидетельство;
иностранные организации, не вставшие на учет в российских налоговых органах, то есть не имеющие ИНН.
Порядок постановки на учет иностранных организаций регулируется общими положениями ст. ст. 83 и 84 Налогового кодекса, но с учетом Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 сентября 2010 г. № 117н.
В соответствии с п. 2.1 названного Положения иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году, через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения, подлежат постановке на учет в налоговых органах в каждом из мест осуществления деятельности с присвоением ИНН. Помимо этого, в качестве основания для постановки на учет иностранных и международных организаций, является наличие у них недвижимого имущества и (или) транспортных средств в России, принадлежащих им на праве собственности или на правах владения, пользования распоряжения.
При постановке на учет иностранных организаций по этим основаниям налоговый орган выдает им Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе с указанием ИНН и КПП.
Иностранные организации, имеющие подтверждение о том, что они состоят на учете в российском налоговом органе, самостоятельно исчисляют и уплачивают акциз в том же самом порядке, что и российские организации.
При этом обложение акцизом иностранных лиц, осуществляющих деятельность на территории России, производится без учета ратифицированных международных соглашений СССР или Российской Федерации с иностранными государствами об избежание двойного налогообложения, поскольку эти соглашения не распространяются на косвенные налоги, к которым, в том числе относятся и акцизы.
Если иностранная организация не состоит на учете в российских налоговых органах, то уплата акциза в российский бюджет осуществляется ею не самостоятельно, а посредством налоговых агентов.
В целях налогообложения ст. 11 Налогового кодекса индивидуальными предпринимателями признаны:
физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. При этом уточнено, что к физическим лицам относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;
главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
Специфика участия индивидуальных предпринимателей в гражданских и налоговых правоотношениях заключается в том, что они одновременно могут выступать и в качестве обычных граждан, и в качестве специального субъекта налогового права. Именно по этой причине в целях налогообложения индивидуальными предпринимателями признаются не любые физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве таковых, а только те из них, что осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Таким образом, для того, чтобы точно определить, является ли данное физическое лицо индивидуальным предпринимателем и, следовательно, потенциальным налогоплательщиком, в первую очередь, необходимо исходить из понятия предпринимательской деятельности.
В связи с этим любое физическое лицо, которое на свой риск осуществляет деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от совершаемых им операций, признаваемых объектами налогообложения акцизами, является индивидуальным предпринимателем, и, следовательно, плательщиком акциза.
Гражданский кодекс (ст. 23) устанавливает право граждан заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Таким образом, граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства при достижении ими восемнадцатилетнего возраста вправе заниматься любой индивидуальной деятельностью, за исключением тех видов деятельности, которые запрещены законом.
Например, исходя из положений п. 2 ст. 1, п. 9 ст. 8, п. 1 ст. 11, ст. ст. 14, 18 и 19 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ, индивидуальные предприниматели (физические лица) не вправе заниматься деятельностью по производству спирта этилового, спиртосодержащей пищевой и алкогольной продукции. Таким образом, плательщиками акциза по этим подакцизным товарам могут быть только организации (юридические лица).
Для того чтобы реализовать право заниматься предпринимательской деятельностью и приобрести статус индивидуального предпринимателя, физические лица должны:
зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
При этом, учитывая, что на практике физические лица, не всегда соблюдают правила о государственной регистрации, даже фактически занимаясь предпринимательской деятельностью, ст. 23 Гражданского кодекса предусмотрено, что такой предприниматель не вправе ссылаться в отношении совершенных им хозяйственных сделок на то, что он не является предпринимателем, и суд, в свою очередь, может в отношении таких сделок применить нормы, регулирующие предпринимательскую деятельность.
По аналогии с Гражданским кодексом в Налоговом кодексе также установлено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Как следует из изложенного, поскольку для исполнения налоговых обязанностей наличие или отсутствие государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя значения не имеет, данная норма Налогового кодекса расширяет круг лиц, которых можно отнести в целях налогообложения к индивидуальным предпринимателям;
встать на учет в налоговом органе;
получить лицензию, если выбранный вид деятельности является лицензируемым. Например, деятельность, связанная с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, в том числе производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта (включая денатурат), алкогольной и спиртосодержащей пищевой и непищевой продукции.
Как уже не раз упоминалось выше, сами по себе организации и индивидуальные предприниматели не являются плательщиками акциза до тех пор, пока они не осуществляют соответствующие операции. Поэтому в п. 2 ст. 179 Налогового кодекса конкретизировано, что организации и иные лица, указанные в данной статье, признаются налогоплательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие налогообложению акцизом в соответствии с гл. 22 Налогового кодекса.
Таким образом, отличительным критерием для определения статуса налогоплательщика акциза является то, что лица до момента совершениями ими подлежащих налогообложению акцизом операций как налогоплательщики акциза не рассматриваются.
Анализ установленного ст. 182 Налогового кодекса перечня операций, подлежащих налогообложению акцизом (объектов налогообложения) позволяет сделать вывод, что все налогоплательщики акцизов, в зависимости от совершаемых ими операций, подлежащих налогообложению акцизом, могут быть условно подразделены на три категории [16, c. 119]:
Первая категория - лица, совершающие указанные операции с произведенными ими подакцизными товарами.
Так, в соответствии с положениями пп. 1, 7, 8, 9, 10, 11, 12 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса налогоплательщиками акциза признаются лица, осуществляющие операции по реализации или передаче произведенных ими подакцизных товаров (в том числе из давальческого сырья).
Таким образом, во всех случаях совершения таких операций определяющим для установления налогоплательщика акциза является не регламентированное нормами указанных подпунктов ст. 182 Налогового кодекса не направление (назначение) той или иной реализации (передачи), а является ли лицо, осуществляющее эту реализацию (передачу) подакцизного товара его производителем.
Соответственно, лица, реализующие (или передающие) подакцизные товары, ими не произведенные, плательщиками акцизов по операциям их реализации или передачи (за исключением нижеприведенных случаев), не признаются;
Вторая категория - лица, совершающие подлежащие налогообложению акцизом операции с подакцизными товарами, ими не произведенными, а именно:
продажу переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную собственность, и ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
Третья категория - лица, приобретающие (получающие) конкретные подакцизные товары и имеющие при этом соответствующие свидетельства на их переработку в конкретные неподакцизные товары.
Так, налогоплательщиками акциза являются:
организации, имеющие свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, - по операциям приобретения в собственность указанного спирта;
организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, и имеющие свидетельство на переработку прямогонного бензина, - по операциям приобретения в собственность указанного бензина.
Как следует из изложенного, определяющим моментом порядка налогообложения акцизами операций по получению прямогонного бензина и денатурированного этилового спирта является то обстоятельство, что отнесение лиц, приобретающих эти товары, к налогоплательщикам акцизов поставлено в зависимость от наличия у них соответствующего свидетельства.
Если лицо, приобретает прямогонный бензин или денатурированный этиловый спирт, не имея соответствующего свидетельства, то согласно нормам гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса оно налогоплательщиком акциза по этим операциям не признается.
Соответственно, лицо, осуществляющее получение (приобретение) названных товаров в период приостановления действия свидетельства, рассматривается как лицо, не имеющее свидетельства, и, следовательно, не являющееся налогоплательщиком акцизов по товарам, полученным в указанном периоде.
Еще раз обращаем внимание на то, что даже наличие у лиц вышеназванных свидетельств, еще не определяет их как налогоплательщиков акциза, поскольку в соответствии с положениями п. 2 ст. 179 Налогового кодекса обязанность налогоплательщика у таких лиц возникает лишь при совершении ими соответствующих операций, признанных (согласно пп. 20 и 21 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса) объектами налогообложения акцизом.
В случае если эти лица за период наличия у них свидетельств таких операций не совершали, то они не могут рассматриваться как налогоплательщики акцизов.
Налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрено несколько систем налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей [15, c. 177]:
общий режим налогообложения;
система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), предназначенная для сельскохозяйственных товаропроизводителей и применяющаяся наряду с общим режимом налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» Налогового кодекса;
упрощенная система налогообложения (УСН), при которой ряд налогов заменяется уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Применение УСН регулируется гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса;
система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), в основе которой лежит уплата ЕНВД, заменяющего НДФЛ, ЕСН и другие налоги, и которая регулируется гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса.
Главой 22 «Акцизы» Налогового кодекса установлен общий режим налогообложения, при котором организации и индивидуальные предприниматели платят все установленные налоговым законодательством налоги, если они не освобождены от их уплаты в общеустановленном порядке.
Некоторые организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие налогооблагаемые акцизом операции, ошибочно полагают, что переход на одну из вышеуказанных систем налогообложения освобождает их от обязанностей плательщиков акциза.
В этих случаях, прежде всего, следует иметь в виду, что согласно положениям пп. 2 п. 6 ст. 346.2 гл. 26.1 и пп. 8 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, не вправе ни перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), ни применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).
Таким образом, указанные системы налогообложения на производителей подакцизных товаров (в том числе из давальческого сырья) не распространяются.
Что касается лиц, осуществляющих прочие перечисленные в ст. 182 Налогового кодекса операции с подакцизными товарами, ими не произведенными (продажу конфискованных и бесхозяйных подакцизных товаров, ввоз этих товаров на таможенную территорию Российской Федерации, получение денатурированного этилового спирта и прямогонного бензина лицами, имеющими соответствующее свидетельство), то в соответствии с нормами п. 3 ст. 346.1 гл. 26.1 и п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 Налогового кодекса применение как ЕСХН, так и УСН предусматривает освобождение от уплаты:
организаций - налога на прибыль организации, налога на имущество организации и единого социального налога;
индивидуальных предпринимателей - налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога.
Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие указанные системы налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.
При этом в вышеназванных нормах Налогового кодекса указано, что иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими указанные системы налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.
Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕСХН или УСН, при совершении ими операций, признанных объектом налогообложения акцизом, обязаны по этим операциям исчислить и уплатить акциз в общеустановленном гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса порядке.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), также не освобождаются от уплаты акцизов при совершении ими операций, признанных объектами налогообложения в соответствии со ст. 182 Налогового кодекса.
Прежде всего, как следует из положений п. 2 ст. 346.26 гл. 26.3 Налогового кодекса, система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как производство тех или иных подакцизных товаров. Поэтому, производители подакцизных товаров, не могут быть плательщиками ЕНВД.
Что касается лиц, осуществляющих иные налогооблагаемые акцизом операции (за исключением розничной реализации некоторых видов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров), то положения п. 4 рассматриваемой статьи Налогового кодекса уплата ЕНВД не предусматривают освобождение их от обязанности уплаты акциза по этим операциям.
В отношении лиц, осуществляющих операции по розничной реализации переданных им на основании приговоров или решений судов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров, необходимо иметь виду следующее.
В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. [18, c. 155]
Вместе с тем ст. 346.27 Налогового кодекса установлено, что к розничной торговле не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса, а именно: автомобилей легковых и мотоциклов с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.), автомобильного бензина, дизельного топлива, моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и прямогонного бензина.
Таким образом, реализация легковых автомобилей (с мощностью двигателя как свыше 112,5 кВт, так и ниже этого показателя), а также вышеперечисленных подакцизных нефтепродуктов в целях применения гл. 26.3 Налогового кодекса не может быть отнесена к розничной торговле и, следовательно, в отношении этой деятельности система налогообложения в виде ЕНВД не применяется.
Согласно ст. 318 Таможенного кодекса акциз является налогом, входящим в состав таможенных платежей при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации. Налогоплательщиками акциза, взимаемого в связи с перемещением товаров через таможенную границу, согласно пп. 3 п. 1 ст. 179 Налогового кодекса признаются лица, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом.
В соответствии с п. 2 ст. 144 Таможенного кодекса таможенный брокер уплачивает таможенные платежи (в том числе акциз), если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров, предусматривает их уплату. При этом за уплату этих платежей, таможенный брокер несет такую же ответственность, как и декларант.
Ни Налоговый, ни Таможенный кодексы не увязывают обязанность по уплате акциза при перемещении товаров через таможенную границу с тем, является ли лицо, перемещающее этот товар, налогоплательщиком этого налога в общем случае.
Так, лица, в общих случаях не признаваемые налогоплательщиками акциза, или освобожденные от такой обязанности, в случае осуществления ими ввоза подакцизных товаров на таможенную территорию РФ обязаны уплатить по этой операции соответствующую сумму акциза, то есть признаются налогоплательщиками по данному самостоятельному основанию. При этом в указанных случаях акциз имеет статус таможенного платежа.
2. Индивидуальный предприниматель как налогоплательщик акцизов
При совершении операций, облагаемых акцизами, индивидуальные предприниматели наравне с организациями признаются их плательщиками.
С момента государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя, он, так же как и коммерческие организации, признается самостоятельным плательщиком налогов, сборов и других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.
Порядок исчисления и уплаты такого налога, как акциз, определен гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно ст. 179 НК РФ индивидуальные предприниматели, так же как и организации, признаются плательщиками акциза. Правда, уплачивать данный налог коммерсантам приходится только в том случае, если они совершают налогооблагаемые операции с подакцизными товарами. Причем это касается даже тех коммерсантов, которые в целях налогообложения применяют такой специальный налоговый режим, как система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД).
Индивидуальные предприниматели, занятые производством подакцизных товаров, не вправе переходить [12, c. 210]:
на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), запрет на это установлен пп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2009 г. N 16-15/041833;
на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), на что указывает пп. 2 п. 6 ст. 346.2 НК РФ.
Таким образом, обязанности по уплате акциза могут возникать только у коммерсантов, совершающих налогооблагаемые операции с подакцизными товарами, применяющих общую систему налогообложения и (или) уплачивающих ЕНВД.
Отметим, что согласно ст. 181 НК РФ подакцизными товарами признаются [16, c. 195]:
спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%;
алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов);
пиво;
табачная продукция;
автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);
дизельное топливо;
моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
прямогонный бензин.
В целях обложения акцизами под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии. При этом бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215°C при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба.
О том, что является объектами обложения акцизом, сказано в ст. 182 НК РФ,
2.1 Налогооблагаемые операции, совершаемые с подакцизными товарами их производителями
К налогооблагаемым операциям в ст. 182 НК РФ относятся [13, c. 288]:
реализацию подакцизных товаров, в том числе реализацию предметов залога и передачу подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;
В целях обложения акцизами реализацией подакцизных товаров признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате;
передачу подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов) собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);
передачу произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом;
передачу подакцизных товаров для собственных нужд;
передачу подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
передачу на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передачу подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;
передачу подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.
Учитывая это, коммерсант - производитель подакцизных товаров должен начислить акциз при любых сделках, в результате которых происходит отчуждение подакцизных товаров в собственность других лиц. Так, в частности, акциз начисляется при продаже произведенных подакцизных товаров, их обмене, предоставлении взаем, при выдаче подакцизных товаров своим работникам в счет погашения задолженности по заработной плате (оплата труда в натуральной форме) и так далее.
2.2 Налогооблагаемые операции, совершаемые иными лицами
Анализ положений ст. 182 НК РФ позволяет отметить, что у индивидуальных предпринимателей такими налогооблагаемыми операциями могут выступать:
продажа переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;
ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
При совершении указанных операций коммерсант обязан исчислить и уплатить акциз в бюджет.
Статьей 192 НК РФ определено, что налоговым периодом по акцизу признается календарный месяц.
При исчислении акциза коммерсант обязан руководствоваться порядком, определенным ст. 194 НК РФ, в соответствии с которой сумма акциза исчисляется отдельно по каждому виду подакцизных товаров как произведение соответствующей налоговой базы и соответствующей налоговой ставки.
Причем заметим, что в соответствии со ст. 194 НК РФ при исчислении акцизов могут применяться следующие виды ставок [15, c. 118]:
специфические;
адвалорные;
комбинированные.
Специфические ставки акциза устанавливаются в твердой сумме (в рублях и копейках за единицу измерения в натуральном выражении подакцизного товара).
Адвалорные ставки акциза устанавливаются в процентах к стоимости подакцизных товаров.
Комбинированные ставки акциза состоят из двух составляющих: из специфической и адвалорной ставки одновременно. Комбинированные ставки используются только при исчислении акциза на следующие виды табачных изделий:
сигареты с фильтром;
сигареты без фильтра;
папиросы.
Напомним, что Федеральным законом от 16 мая 2007 г. N 75-ФЗ «О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон N 75-ФЗ) с 1 января 2008 г. были установлены налоговые ставки по акцизам сразу на три года (на 2008 - 2010 гг.), что было обусловлено принятием трехлетнего федерального бюджета. Предполагалось, что ставки акцизов будут расти с 1 января каждого года и оставаться в течение соответствующего года неизменными.
Вместе с тем жизнь вносит свои коррективы, в том числе и в порядок исчисления налогов. Так произошло и с акцизами, на что указывает Федеральный закон от 28 ноября 2009 г. N 282-ФЗ «О внесении изменений в главы 22 и 28 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон N 282-ФЗ), который в очередной раз повысил ставки акцизов на алкоголь, табачные изделия, пиво, а также на моторные масла и автомобильный бензин. Причем если на алкогольную продукцию ставки налога повысились в среднем на 20%, то табачным изделиям «повезло больше» - тут произошло почти 40%-ное увеличение ставок. Но самое существенное увеличение ставок акциза произошло в части пива, ставка налога по которому «подскочила» практически в три раза.
Итак, с 1 января 2010 г. налогообложение подакцизных товаров осуществляется по налоговым ставкам, установленным Законом N 282-ФЗ. Причем указанный Закон, так же как и Закон N 75-ФЗ, установил ставки акциза сразу на три года (на 2012 - 2015 гг.), которые будут увеличиваться ежегодно 1 января 2014 и 2015 гг. соответственно.
В силу ст. 187 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. Количество видов подакцизных товаров соответствует количеству установленных ставок.
Для товаров, на которые установлены специфические ставки акцизов, налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении, т.е. налоговая база - это количество реализованных или переданных подакцизных товаров. [20, c. 173]
Пример. На основании заключенного контракта с иностранным партнером предприниматель импортировал финскую водку крепостью 40%, разлитую в литровые бутылки, общим объемом 20000 бутылок. Налоговая ставка для данного вида подакцизного товара установлена в размере 210,00 руб. за 1 литр безводного спирта этилового, содержащегося в данном подакцизном товаре.
Применительно к условиям данного примера акциз следует начислить в сумме 1680000 руб. (20000 бутылок x 40% x 210,00 руб.).
Для товаров, на которые установлены комбинированные (смешанные) ставки акцизов, налоговая база состоит из двух частей и определяется как объем реализованных (переданных) товаров в натуральном выражении и как расчетная стоимость этих товаров, исчисленная исходя из расчетной стоимости таких товаров. Выше мы уже отметили, что комбинированные ставки акциза предусмотрены сегодня только для табачных изделий.
Пунктом 1 ст. 187.1 НК РФ определено, что расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.
Пример. Индивидуальный предприниматель - производитель табачной продукции за месяц реализовал 500000 шт. сигарет с фильтром. Налоговая ставка акциза составляет 250,00 руб. за 1000 шт. + 6,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 250,00 руб. за 1000 шт. Максимальная розничная цена указанной партии без налогов - 400000 руб. Необходимо определить размер акциза, подлежащего уплате в бюджет, коммерсантом - производителем подакцизного товара.
При определении суммы акцизов, подлежащей начислению, налоговая база исчисляется и как количество проданных сигарет в штуках, и как стоимость реализации (отпускная цена без налогов) указанной партии в рублях. Исходя из этого, произведем расчет акциза, который составит 151000 руб. ((250,00 руб. x 500000 шт. / 1000 шт.) + (6,5% x 400000 руб.)).
Кроме того, необходимо провести расчет акциза исходя из условия, установленного п. 1 ст. 193 НК РФ, в соответствии с которым сумма акциза не может быть менее 250,00 руб. за 1000 шт. от максимальной розничной цены.
Применительно к условиям данного примера рассчитанная подобным образом сумма акциза составит 125000 руб. (250,00 руб. x 500000 шт. / 1000 шт.).
Следовательно, в бюджет акциз должен быть перечислен в сумме 151 000 руб.
Предприниматель имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со ст. 194 НК РФ, на налоговые вычеты. Согласно ст. 200 НК РФ вычетам подлежат [18, c. 163]:
суммы акциза, предъявленные продавцом и уплаченные предпринимателем (налогоплательщиком акциза) при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров (в том числе уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации);
суммы акциза, уплаченные собственниками давальческого сырья при приобретении данного сырья (в том числе при ввозе этого сырья на территорию Российской Федерации) либо при его производстве.
Порядок применения налоговых вычетов предусмотрен ст. 201 НК РФ. Вычеты сумм акцизов, уплаченных при приобретении подакцизных товаров, которые использованы в качестве сырья, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, подтверждающих уплату налогоплательщиком соответствующих сумм акциза в составе стоимости приобретенного сырья. Сумма акцизов должна быть выделена отдельной строкой.
Пример. Индивидуальный предприниматель на своих производственных мощностях выпускает вино крепостью 16 градусов. Виноматериалы предприниматель приобретает у ООО «Заря». Для выпуска этих виноматериалов ООО «Заря» закупает у ЗАО «Салют» этиловый спирт из пищевого сырья. При реализации этилового спирта начисляется акциз, который ООО «Заря» уплачивает в составе цены данного спирта. Ставка акциза - 30,50 руб/л.
Поскольку реализация виноматериалов акцизом не облагается, право на вычет уплаченной суммы акциза возникает у предпринимателя. Однако он может воспользоваться вычетом, если имеет платежные документы, подтверждающие уплату ООО «Заря» акциза в составе стоимости этилового спирта, перечисленной ЗАО «Салют».
Предположим, что в июне 2010 г. предприниматель выпустил и реализовал 1000 бутылок вина объемом 0,5 л.
Рассчитаем сумму акциза, которая может быть принята к вычету при реализации этого вина:
,50 руб/л x 16 / 100 x 0,5 л x 1000 бутылок = 2440 руб.
Может случиться и так, что сумма налоговых вычетов в каком-либо месяце превысит общую сумму акциза, начисленную в бюджет. Согласно п. 5 ст. 202 НК РФ коммерсант в указанном месяце акциз не уплачивает. При этом сумму превышения он может зачесть в счет предстоящих платежей по акцизу.
Пример. За июнь 2010 г. предприниматель начислил по своей продукции акциз к уплате в бюджет в размере 28500 руб. При этом к вычету по подакцизным товарам, использованным в производстве, причитается сумма акциза в размере 35000 руб.
Исходя из условий примера, в июне 2010 г. предприниматель не будет уплачивать акциз в бюджет. Сумму в размере 6500 руб. (35000 руб. - 28500 руб.) можно будет зачесть в счет уплаты акциза в следующем месяце (июле 2010 г.).
Не зачтенная в течение трех налоговых периодов сумма акциза возвращается налогоплательщику по его заявлению. Так как форма такого заявления законодательно не утверждена, то подать такое заявление можно в произвольной форме. Порядок возврата налога определен нормами ст. 203 НК РФ.
Сроки уплаты акцизов и сдачи налоговой декларации установлены ст. 204 НК РФ. [16, c. 183]
Согласно п. 3 ст. 204 НК РФ с 1 января 2010 г. акциз при реализации (передаче) произведенных подакцизных товаров уплачивается в бюджет в полном объеме в срок не позднее 25-го числа, следующего за истекшим налоговым периодом.
Отметим, что до указанной даты акциз по подакцизным товарам уплачивался несколько иначе - равными долями в два срока: первый - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, второй - не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.
В соответствии с п. 4 ст. 204 НК РФ в общем случае акциз уплачивается по месту производства подакцизных товаров.
В соответствии с п. 5 ст. 204 НК РФ предприниматели представляют декларации по акцизам в налоговую инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. Форма налоговой декларации утверждена Приказом Минфина России от 14 ноября 2006 г. N 146н «Об утверждении форм налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, налоговой декларации по акцизам на табачные изделия и порядков их заполнения».
Необходимо иметь в виду, что пропуск срока подачи налоговой декларации может привести коммерсанта к мерам налоговой ответственности, установленной ст. 119 НК РФ.
3. Пути совершенствования акцизного налогообложения
В ближайшее время не планируется существенных изменений в акцизном налогообложении. Вместе с тем планируется внести ряд изменений, направленных на уточнение действующего порядка налогообложения с целью повышения его эффективности.
Статьей 204 НК РФ установлен порядок, в соответствии с которым уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем. Такая редакция была введена с целью снижения акцизного бремени на некоторых налогоплательщиков акцизов (прежде всего, акцизов на нефтепродукты). При этом ставки акцизов на нефтепродукты в течение ряда лет отсутствовали, в связи с чем указанный порядок уплаты акциза потерял свою актуальность - в настоящее время нет необходимости фактического предоставления отсрочки налогоплательщикам акцизов на срок до 20 дней.
В связи с этим планируется отказаться от данного порядка, установив единую дату уплаты налогу - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем. [17, c. 175]
Таким образом, неправомерная замена товаров, используемых в качестве сырья, является причиной завышения суммы акциза, подлежащей налоговым вычетам, то есть возмещаемой из бюджета.
Кроме того, как показывает практика, завышение суммы акциза, возмещаемой из бюджета, происходит в случае возврата производителю реализованных им подакцизных товаров покупателем, в случаях утраты (недостачи) в процессе производства и хранения до момента реализации налогоплательщиком произведенных им подакцизных товаров, а также в случае уничтожения бракованных подакцизных товаров. Так, в настоящее время налоговые вычеты производятся налогоплательщиком акцизов после оплаты приобретенного подакцизного сырья и списания его в производство. При этом исключения для перечисленных случаев в части осуществления налоговых вычетов не предусмотрено. Вследствие этого налогоплательщику из бюджета возмещаются суммы акциза, уплаченные при приобретении сырья, израсходованного на производство продукции, которая реализации не подлежит.
С целью решения указанных проблем предлагается уточнить действующий порядок исчисления и уплаты акцизов, внеся уточнения, предусматривающие, что суммы акциза, уплаченные при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, принимаются к вычету только в том случае, если использование этого сырья предусмотрено ГОСТами, ТУ, рецептурами и другой нормативно-технической документацией, согласованной с соответствующим федеральным органом исполнительной власти. Одновременно предполагается также дополнить перечень документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, документами, подтверждающими количество сырья, фактически использованного в производстве.
Предполагается также включение в соответствующие статьи НК РФ норм, предусматривающих обязанность налогоплательщиков акцизов восстанавливать налоговые вычеты по использованному подакцизному сырью, в случае возврата налогоплательщику произведенных им подакцизных товаров, их утраты (недостачи), произошедшей в процессе производства и хранения до момента реализации, а также в случае уничтожения налогоплательщиком произведенных им подакцизных товаров.
Ставки акцизов установлены статьей 193 НК РФ. Все еще актуальным является вопрос, связанный с индексацией ставок акцизов с учетом реально складывающейся экономической ситуации. Предполагается, что такая индексация должна проводиться ежегодно.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Таким образом, как и другие налоги, акцизы являются мощным рычагом регулирования экономики, обращаться с которым следует очень осторожно и умело, по возможности прогнозируя последствия производимых изменений. Так, всем понятно, к чему привело в середине 90-х гг. увеличение акциза на алкогольную продукцию. Акциз был увеличен, казалось бы, совсем незначительно, всего на 5%: с 85 до 90%. Однако последствия оказались весьма серьезными, причем и финансовые, и общеэкономические, и социальные. Рост акцизов вызвал мгновенное увеличение цен на отечественную алкогольную продукцию. Далее спрос на нее упал, сначала магазины, а затем и предприятия стали затовариваться, на большинстве из них производство остановилось. Борцы с алкоголизмом, сохранившиеся еще с кампанейщины 80-х гг., могли бы порадоваться, но образовавшаяся «ниша» была немедленно заполнена. В коммерческие киоски крупных городов хлынул поток дешевых, но недоброкачественных спиртных напитков из-за рубежа, заполнивших рынок. Итог повышения акцизов - произошло заметное снижение налоговых доходов вместо ожидавшегося понижения. Сказалось падение прибыли на ликероводочных заводах, у них усугубилось финансовое положение. Потребители получили низкосортную продукцию. Деньги стали уходить за рубеж, на ее покупку. Нужно сказать, что правительство сориентировалось в обстановке очень оперативно, понизив акциз до прежнего уровня.
Акцизы выступают одними из немногих рычагов воздействия государства на экономические процессы, имеющие место в обществе. Совершенствование налогообложения в сфере акцизов является одним из важнейших условий улучшения экономической ситуации, пополнения федерального и региональных бюджетов.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 28.12.2013) (с изм. и доп., вступ. в силу с 30.01.2014);
2А. Тедеев А., Парыгина В. А. Налоговое право России; Юрайт. Москва, 2012. 464 c.;
3Ашмарина Е. М., Иванова Е. С., Кудряшова Е. В., Мыктыбаев Т. Д. Налоговое право; КноРус. Москва, 2011. 240 c.;
4Викторова Н. Г. Налоговое право. Краткий курс; Питер. Москва, 2010. 224 c.;
5Винницкий Д. В. Налоговое право; Юрайт. Москва, 2013. 360 c.;
6Вылкова Е. С. Налоговое планирование; Юрайт. Москва, 2012. 640 c.;
7Гонгало Б. М. Гражданское право. Жилищное право. Семейное право. Избранное; Статут. Москва, 2011. 256 c.;
8Кваша Ю. Ф., Зрелов А. П., Харламов М. Ф. Налоговое право. Краткий курс лекций; Юрайт. Москва, 2012. 176 c.;
Клейменова М. О. Налоговое право; Синергия. Москва, 2012. 368 c.;
9Клейменова М.О. Налоговое право: учебное пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет «Синергия», 2013. 368 с.;
10Косаренко Н. Н. Налоговое право; Флинта, НОУ ВПО МПСИ. Москва, 2013. 184 c.;
11Косаренко Н. Н. Налоговое право; Флинта, НОУ ВПО МПСИ. Москва, 2011. 184 c.;
12Крохина Ю. А. Налоговое право; Юнити-Дана. Москва, 2014. 464 c.;
13Курбатова О. В., Малахова Н. В., Тихомирова Ю. С., Эриашвили Н. Д. Налоговое право; Юнити-Дана, Закон и право. Москва, 2012. 272 c.;
14Налоговое право России в вопросах и ответах; Юстицинформ. Москва, 2013. 408 c.;
15Налоговое право России. Учебник для вузов; Норма. Москва, 2011. 656 c.;
16Налоговое право стран Восточной Европы. Общая часть. Беларусь, Польша, Россия, Словакия, Украина, Чехия; Wolters Kluwer. Москва, 2013. 328 c.;
17Налоговое право. Шпаргалка; Норматика. Москва, 2013. 254 c.;
18Налоговое право; Проспект. Москва, 2012. 376 c.;
19Невская М. А., Шалагина М. А. Налоговое администрирование; Омега-Л. Москва, 2012. 256 c.;
20Пятаков В. А. Налоговое право и налогообложение. Конспект лекций; А-Приор. Москва, 2012. 160 c.;
21Редактор Е. Суханов А. Российское гражданское право. В 2 томах. Том 1. Общая часть. Вещное право. Наследственное право. Интеллектуальные права. Личные неимущественные права; Статут. Москва, 2011. 960 c.;
22Семенихин В.В. Индивидуальные предприниматели: акцизы // Налоги. 2011. N 5. С. 9 - 14;
23Финансовое и налоговое право. Практикум; Норма. Москва, 2014. 240 c. Под редакцией Суханова Е. А. Гражданское право. В 4 томах. Том 2. Вещное право. Наследственное право. Исключительные права. Личные неимущественные права; Wolters Kluwer. Москва, 2010. 496 c.;
24Шепенко Р. А. Налоговое право Гонконга; Вузовская книга. Москва, 2012. 440 c..