Учет и анализ долгосрочных инвестиций и источников их финансирования
КУРСОВАЯ РАБОТА
Учет и анализ
долгосрочных инвестиций и источников их финансирования
Введение
инвестиция учет
финансирование капитальный
Инвестиции представляют собой денежные
средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги,
лицензии, кредиты, любое имущество, имущественные права или интеллектуальные
ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и другой деятельности с
целью получения прибыли (дохода).
Чтобы вложить средства в инвестиции,
необходимо соблюдать основные принципы инвестиционной политики с учетом
соотношения временных показателей, использованных в расчете лучшего варианта.
Таким образом, стратегия долгосрочного инвестирования предусматривает
определение направлений инвестиционного развития предприятия, обеспечивающее
положительную текущую стоимость денежных потоков.
В процессе долгосрочного планирования и
разработки стратегии инвестиционного развития предприятия большое значение
имеет анализ структуры капитальных вложений и источников их финансирования. На
этом этапе определяется потенциальная возможность долгосрочного инвестирования
с учетом соответствующих средств финансирования. Оптимальная структура
источников финансирования капитальных вложений будет зависеть от экономического
положения и стратегических приоритетов предприятия. Значительное место занимает
обобщающий анализ инвестиционного развития предприятия, на основании которого
можно оценить объем и структуру инвестиций, а также капитальные вложения по
видам воспроизводства основных фондов. Анализ начинают с оценки динамики объема
и структуры капитальных вложений в сметных ценах по основным направлениям
воспроизводства основных фондов. Дальнейший анализ динамики объема и структуры
инвестиций ведется по конкретным группам и видам основных фондов: изучаются
темпы роста незавершенных инвестиций, выясняются причины их увеличения,
оценивается изменение удельного веса долгосрочных инвестиций в основные фонды в
отчетном периоде по сравнению с предыдущим. Важным моментом инвестиционного
анализа является оценкадинамики средств по составу и структуре капитальных
вложений. В качестве основных источников финансирования используются
собственные (амортизация нематериальных активов и основных средств, чистая
прибыль) и привлеченные (кредиты банков, целевое финансирование из бюджета,
заемные средства других предприятий) средства.
Далее предстоит определить влияние
следующих факторов на величину инвестиций:
объема продукции, работ, услуг;
уровня налоговых платежей в бюджет;
доли прибыли, направляемой на финансирование
долгосрочных инвестиций;
структуры источников собственных средств
финансирования;
объема привлеченных средств.
Положительное влияние на величину
финансирования долгосрочных инвестиций оказывает повышение рентабельности
продукции, работ, услуг и изменение структуры источников собственных средств,
способствовавшее увеличению доли амортизации основных фондов. Приобретение
ценных бумаг, долевое участие в деятельности другого предприятия, займы под
векселя или иные долговые обязательства представляют собой финансовые
инвестиции.
Цель финансовых инвестиций - получение
дохода и сохранение капитала от обесценивания.
1. Понятие, классификация
и оценка долгосрочных инвестиций, источники их финансирования
Долгосрочные инвестиции - это затраты на
создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов
длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за
исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги,
ценные бумаги и уставные капиталы других организаций.
Долгосрочные инвестиции связаны со
следующими действиями:
осуществление капитального строительства в
форме нового строительства, а также реконструкция, расширение и техническое
перевооружение действующих организаций и объектов непроизводственной сферы;
приобретение зданий, сооружений,
оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей)
основных средств;
приобретение земельных участков и объектов
природопользования;
приобретение и создание активов
нематериального характера (патентов, лицензий, программных продуктов, научно -
исследовательских и опытно - конструкторских разработок, проектно -
изыскательских работ и др.).
Законченные долгосрочные инвестиции
оценивают исходя из инвентарной стоимости законченных строительных объектов и
приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов.
В бухгалтерском балансе долгосрочные
инвестиции отражаются по статье «Незавершенное строительство». По этой статье
застройщик показывает стоимость незаконченного строительства, осуществляемого
хозяйственным и подрядным способами.
Источниками финансирования долгосрочных
инвестиций могут быть собственные средства организаций и привлеченные - долевое
участие в строительстве, дополнительные взносы участников, долгосрочные кредиты
банков, долгосрочные займы, средства внебюджетных фондов, средства федерального
бюджета, предоставляемые на безвозвратной и возвратной основе.
К собственным средствам, являющимся
источником финансирования долгосрочных инвестиций, относят прибыль, остающуюся
в распоряжении организаций, амортизационные отчисления по основным средствам и
нематериальным активам, страховые возмещения, полученные в покрытие потерь и
убытков от страховых случаев, и др.
. Учет и анализ
приобретения земельных участков и объектов природопользования
Любая организация может приобрести в
собственность земельный участок (ст. 15 Земельного кодекса РФ от 25.10.2001
№136-ФЗ). Особенности заключения договора купли-продажи земли установлены ст.
37 Земельного кодекса РФ.
Все данные об участках земли
систематизируются в едином документе - государственном земельном кадастре
(ГЗК). Его ведет Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости
(Роснедвижимость).
Каждому земельному участку присвоен
отдельный кадастровый номер. В кадастре содержатся сведения о местоположении
участка, его площади, категории земель, экономические характеристики, наличие
объектов недвижимости, прочно связанных с землей. Информация обо всех операциях
с земельными участками подлежит отражению в ГЗК.
Гражданским кодексом Российской Федерации
установлены следующие вещные права юридических лиц на земельные участки: право
собственности, право постоянного (бессрочного) пользования, право срочного
пользования, право аренды. Кроме того, ГК РФ декларирует право хозяйственного
ведения (для государственных и муниципальных унитарных предприятий) и право
оперативного управления (для казенных предприятий). Указанные права возникают в
отношении того имущества, которое было передано собственникам. В том случае,
если имущество организации, включая земельный участок, принадлежит одному и
тому же собственнику, то на земельные участки распространяются те же права
хозяйственного ведения и оперативного управления, что и на другое имущество.
Декларирование прав собственности на землю
вызывает необходимость системного бухгалтерского учета земельных участков и
отражения их в бухгалтерской отчетности организаций. Положение по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)
предусматривает отражение земельных участков и объектов природопользования,
являющихся собственностью организаций, отдельной статьей бухгалтерского
баланса. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации определяет, что земельные участки, находящиеся в собственности
организаций, учитываются в составе их основных средств.
Однако земля является особым имущественным
объектом. В отличие от других объектов основных средств на земельные участки не
существует абсолютного права собственности юридических лиц.
Право собственности на землю юридических
лиц ограничено общегосударственными нормами и отдельными законодательными
требованиями.
В настоящее время наибольшее
распространение получила передача земельных участков в пользование организаций.
При этом пользование земельными участками может быть бессрочным или срочным,
полным или ограниченным, возмездным или безвозмездным.
Согласно ст. 268 ГК РФ в постоянное
(бессрочное) пользование можно получить земельные участки, находящиеся в
государственной или муниципальной собственности. Наиболее часто земельный
участок предоставляется в постоянное пользование собственникам здания,
сооружения или иной недвижимости, находящейся на земельном участке. При этом
ст. 271 ГК РФ определено, что если из закона, решения о предоставлении земли,
находящейся в государственной или муниципальной собственности, или договора не
вытекает иное, собственник здания или сооружения имеет право постоянного
пользования частью земельного участка, на котором расположено недвижимое
имущество.
В связи с этим появляется необходимость
отражения в бухгалтерском учете такого объекта учета, как земельные участки,
принадлежащие организации на праве пользования.
В Положении по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации из перечня объектов,
принадлежащих к нематериальным активам, исключено право пользования землей и
другими природными ресурсами.
Гражданским кодексом Российской Федерации
предусмотрены следующие виды сделок с земельными участками: купля - продажа,
залог, дарение, сдача в аренду, внесение в уставный капитал хозяйственных
обществ и хозяйственных товариществ.
Согласно ст. 552 ГК РФ при продаже зданий,
сооружений или другой недвижимости к покупателю одновременно с передачей права
собственности на недвижимость переходят соответствующие права на земельный
участок. Собственник земельного участка, на котором находится здание,
сооружение, вправе либо продать земельный участок, либо передать покупателю
право его аренды или право пользования.
Таким образом, наряду с реализацией зданий,
сооружений в бухгалтерском учете продавца должна быть отражена передача прав на
земельный участок. Если реализуется земельный участок, являющийся
собственностью продавца, вместе с расположенными на нем объектами недвижимости,
в бухгалтерском учете продавца отражаются операции по списанию с его баланса
земельных участков по правилам учета операций по реализации объектов основных
средств.
В том случае, если земельный участок
остается в собственности продавца, а к покупателю переходят права его аренды или
пользования, у продавца списание с баланса земельных участков не производится.
Записи, отражающие передачу земельных участков в пользование или в аренду,
осуществляются на субсчетах «Основные средства, переданные в аренду» или
«Основные средства, переданные в пользование» к счету 01 «Основные средства».
Продажа зданий, сооружений и земельных
участков, на которых они расположены, оформляется договором купли - продажи
(купчей), заключенным в письменной форме. В этом договоре должны быть данные,
позволяющие определенно установить земельные участки: их местоположение,
категорию, цель использования, общую площадь. Кроме того, существенным условием
договора купли - продажи согласно ГК РФ является цена передаваемой
недвижимости, в том числе и земельного участка.
При установлении цены на земельный участок
основным фактором является правомочие покупателя на землю. Если земельный
участок переходит в собственность покупателя вместе со зданием и сооружением,
то в цену недвижимости входит и продажная стоимость земельного участка. Если
земельный участок передается на праве аренды или пользования, то продажная
стоимость недвижимости, кроме стоимости зданий и сооружений, включает цену
права аренды или пользования землей. При этом цена права может быть определена
исходя из капитализированной суммы арендной платы или капитализированной суммы
платы за пользование, исчисленной за весь срок аренды (пользования).
Подразделяют массовую кадастровую оценку
земельных участков и единичную оценку земельного участка. Под массовой кадастровой
оценкой земли понимается совокупность административных и технических действий
по установлению кадастровой стоимости земельных участков в границах
административно - территориального образования по оценочным зонам (оценочным
группам почв). В НК РФ установлено, что кадастровая стоимость должна стать
базой налогообложения земельной собственности. До определения кадастровой
стоимости в качестве базы налогообложения может использоваться нормативная цена
земли. Целью единичной оценки земельного участка является определение его
рыночной (инвестиционной, залоговой, страховой) стоимости на дату оценки.
Кадастровая и единичная оценка земли
проводится с использованием сравнительного, доходного и затратного подходов,
основывающихся на информации о сделках на рынке земли и иной недвижимости,
уровне арендной платы и доходности использования земельных участков. Данная
информация дополняется анализом рентообразующих факторов, включая качество и
местоположение земельных участков, произведенные на них улучшения, уровень социального
и инженерно - транспортного обустройства территории и др.
Международные стандарты предусматривают
описание процедуры ликвидации основных средств. Ликвидация связана с
определением такого понятия, как возмещаемая стоимость. Под возмещаемой стоимостью
понимают сумму, которую предприятие ожидает получить в результате будущего
использования активов, включая его ликвидационную стоимость. Поэтому, если
заранее известно, что в результате ликвидации основных средств компания понесет
значительные расходы, то в течение всего срока их полезного использования
затраты по ликвидации должны списываться одним из следующих двух способов.
Первый способ предполагает периодическое
отнесение расходов частями на уменьшение ликвидационной стоимости основных
средств. Второй способ содержит предписание накапливать их на отдельном
балансовом счете, имеющем признаки резерва, с тем чтобы в процессе ликвидации
покрыть обязательства по ее проведению.
Таким образом, в соответствии с
международными стандартами в финансовой отчетности в отношении земельных
ресурсов должна быть отражена следующая информация:
· общая оценка земельных ресурсов (в
балансе компании);
· затраты на поддержание земельных
ресурсов в рабочем состоянии в период их эксплуатации (в отчете о прибылях и
убытках);
· первоначальная (восстановительная)
стоимость земельных ресурсов в зависимости от их назначения, сумма затрат
произведенных в период эксплуатации земельных угодий для поддержания их в
рабочем состоянии (в приложениях к балансу).
В некоторых ситуациях различная
классификация основных средств требует совершенно разных подходов к их учету.
Простой пример - земельный участок. В
Общероссийском классификаторе основных фондов земля как имущество вообще не
упоминается. Тем не менее в бухгалтерском учете приобретенный земельный участок
учитывается в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01), но амортизация по нему
не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01).
В налоговом законодательстве земля тоже не
признается амортизируемым имуществом (п. 2 ст. 256 НК РФ). Но поскольку особых
правил ее учета Налоговый кодекс не устанавливает, земельный участок вполне
можно признать основным средством.
Земельные участки перечислены в одном ряду
с таким имуществом, как материально-производственные запасы и товары.
Следовательно, если земля приобретается в собственность для извлечения дохода,
ее стоимость единовременно включается в налоговую базу в момент ввода участка в
эксплуатацию. По крайней мере, законодательно это не запрещено. Главное, чтобы
расходы были экономически обоснованны и документально подтверждены.
Соответственно, можно предъявить к вычету и НДС, уплаченный при приобретении
земли. (Подробнее эта ситуация разъяснена в Комментарии к Письму Минфина России
от 01.09.2003 N04-03-01/124.)
Таким образом, ПБУ 6/01 не позволяет
учитывать расходы на приобретение земли в составе затрат, а Налоговый кодекс
этому не препятствует. В результате в бухгалтерском учете появится постоянная
разница. Ведь после покупки земли при прочих равных условиях бухгалтерская
прибыль будет больше налогооблагаемой. Значит, чтобы уравнять суммы реального и
условного налога на прибыль, в балансе придется отражать постоянное налоговое
обязательство.
С развитием института купли-продажи земли
актуальным стал вопрос о налоговом учете приобретенных земельных участков.
Поскольку ст. ст. 128 и 130 Гражданского кодекса Российской Федерации
предусмотрено, что земельные участки относятся к категории недвижимого
имущества, при этом в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земля и иные объекты
природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат
амортизации, а также тот факт, что гл. 25 Кодекса не установлено специального
режима учета стоимости земли, то налогоплательщик имеет право на применение
общего установленного п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ порядка учета стоимости имущества,
не являющегося амортизируемым.
В то же время, указывая на данную логику,
и налоговые органы (Письмо ФНС России от 15 апреля 2005 г. №02-1-08/70), и
Минфин России (Письмо Минфина России от 28 декабря 2005 г. №03-03-04/1/461)
делают тем не менее вывод о невозможности включения в расходы, учитываемые при
налогообложении прибыли, стоимости приобретенных в собственность земельных
участков. Данный вывод основан на том, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ
стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав
материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, но в то
же время применительно к признанию стоимости земельных участков необходимо
учитывать, что ни законодательство Российской Федерации, ни нормативные (ненормативные)
правовые акты не содержат критериев определения даты ввода в эксплуатацию
земельных участков, а отсутствие такой даты делает, по мнению ФНС, невозможным
включение стоимости земельных участков в состав расходов, уменьшающих налоговую
базу по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Судебные инстанции, признавая верной
позицию налоговых органов, аргументируют применение налогового законодательства
следующим образом. Особый порядок включения в затраты стоимости основных средств
(через амортизацию) определен законодательством в связи с длительными сроками
полезного использования основных средств. Земельные участки в силу прямого
указания Закона относятся к основным средствам, не подлежащим амортизации, что
означает их использование без уменьшения их первоначальной стоимости (без
амортизации) и потребительских свойств на протяжении всего срока использования.
При этом по содержанию и смыслу ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся
затраты налогоплательщика на приобретение товаров (за исключением основных
средств), работ, услуг, необходимых для осуществления производственного
процесса и полностью потребляемых в процессе производства. Эти материальные
расходы являются частью себестоимости произведенной налогоплательщиком продукции
(работ, услуг). Таким образом, в отношении налогового учета приобретаемых в
собственность земельных участков пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ применен быть не
может (Постановление ФАС Уральского округа от 10.11.2005 по делу N
Ф09-756/05-С7, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 №14231/05).
Земля является универсальным средством
производства. Земельные участки относятся к понятию недвижимости и входят в
состав внеоборотных активов. Но в отличие от всех прочих внеоборотных активов
земельные участки являются объектами, стоимость которых не амортизируется, так
как их потребительские свойства с течением времени не изменяются,
декапитализируются при списании.
На территории Российской Федерации
разрешена частная собственность юридических лиц на земельные участки. Право
собственности на земельный участок, если иное не установлено законом,
распространяется на находящиеся в границах этого участка поверхностный
(почвенный) слой и замкнутые водоемы, находящиеся на нем лес и растения.
В настоящее время земли принадлежат
организациям на праве собственности, пользования или аренды. Это определяет
организацию учета земельных участков и обусловливает их отражение на балансе
или забалансовых счетах.
Первичный учет земель осуществляется в
акте на оприходование земельных угодий по видам угодий:
• сельскохозяйственные угодья: пашня;
пастбища; сенокосы и др.;
• земли, находящиеся в стадии
мелиоративного строительства;
• земли, находящиеся в стадии
восстановления плодородия;
• лесные площади и древесно-кустарниковые
насаждения (полезащитные полосы, древесно-кустарниковая растительность на
землях сельскохозяйственного назначения);
• земли, находящиеся под водой (под реками
и ручьями, под озерами, под водохранилищами, прудами и др.);
• земли под дорогами, прогонами и
просеками;
• прочие земли.
В сельскохозяйственном производстве
детализация учета земель может осуществляться по севооборотам, сенокосооборотам
и пастбищеоборотам, полям, участкам, садам, виноградникам, ягодникам и т.д.
Земельные участки приходуются в состав
основных средств в результате их покупки, безвозмездного поступления, вклада в
уставный капитал физическими лицами земельных долей и других операций. При этом
оценку стоимости земель производят следующими способами:
• при взносе в уставный капитал - по
обоюдной договоренности сторон;
• при покупке - исходя из сумм фактических
произведенных затрат;
• при безвозмездной передаче - по рыночной
цене на дату оприходования;
• при обмене на другое имущество - по
балансовой стоимости имущества, обмениваемого на земельный участок.
В случае невозможности проведения оценки
стоимости земли одним из вышеуказанных способов оценка производится исходя из
ее нормативной цены.
Оприходование и выбытие земельных участков
производится на основании следующих бухгалтерских записей.
. Учет и анализ затрат по
формированию основного стада
Основное стадо продуктивного и рабочего
скота формируется за счет перевода молодняка в основное стадо, приобретения
взрослых животных и безвозмездного их получения. В бухгалтерском учете выделяют
следующие расходы:
) по выращиванию организацией собственного
молодняка продуктивных и рабочих животных в целях последующего перевода в основное
стадо;
) по приобретению организацией взрослых
животных у сторонних организаций и физических лиц в целях увеличения поголовья
основного стада.
Для отражения операций по принятию на учет
собственного молодняка, выращенного в организации, предназначен субсчет 08-6
«Перевод молодняка животных в основное стадо». По дебету данного субсчета
записывается сумма балансовой стоимости молодняка, переводимого в основное
стадо, в корреспонденции с кредитом счета 11 «Животные на выращивании и
откорме». Переведенный молодняк одновременно списывается в дебет счета 01
«Основные средства» с кредита субсчета 08-6.
Аналитический учет по данному субсчету
строится таким образом, чтобы была возможность обособления информации о
затратах по отдельным видам животных (крупный рогатый скот, лошади, свиньи и
т.п.).
Стоимость молодняка, переводимого в
основное стадо, складывается из стоимости молодняка на начало года и затрат на
выращивание в текущем году.
Затраты на выращивание молодняка животных
в текущем году определяются исходя из полученного привеса живой массы с начала
года до даты перевода в плановой оценке одного килограмма (центнера) привеса
или прироста (в отношении молодняка животных, по которому не производится
определение привеса живой массы, например молодняка лошадей). Прирост лошадей
определяется исходя из плановой себестоимости одного кормо-дня их содержания и
количества дней с начала года до даты перевода.
После того, как в конце года
рассчитывается фактическая себестоимость затрат на выращивание молодняка
животных, переведенных в течение года в основное стадо, на величину выявленной
на счете 11 «Животные на выращивании и откорме» разницы делается дополнительная
либо сторнировочная запись в дебет субсчета 08-6 «Перевод молодняка животных в
основное стадо». Одновременно корректируется стоимость оприходованных животных,
отраженная на счете 01-4 «Скот рабочий и продуктивный».
Для отражения операций по приобретению
взрослых животных у племзаводов и других организаций в целях увеличения
основного стада предназначен субсчет 08-7 «Приобретение взрослых животных». По
дебету данного счета отражаются все затраты, осуществляемые организацией в
связи с приобретением животных, в корреспонденции с соответствующими счетами
учета затрат:
Дт счета 08-7 «Приобретение взрослых
животных», Кт счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами» и др.
Дт счета 19 «Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям», Кт счетов 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Дт счета 08-7 «Приобретение взрослых
животных», Кт счетов 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению», 10 «Материалы», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Дт счета 01-4 «Скот рабочий и
продуктивный», Кт счета 08-7 «Приобретение взрослых животных».
Взрослые животные, полученные
безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к
которой прибавляются фактические расходы по доставке животных в организацию.
Рыночная стоимость животных, полученных безвозмездно, записывается в дебет
счета 08 с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов».
Затраты по завершенным операциям
формирования основного стада списывают с кредита счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».
4. Учет и анализ приобретения и создания объектов
нематериальных активов
Ни одна организация не обходится без
использования в производственной деятельности различных объектов нематериальных
активов. Их наличие обеспечивает настоящее и будущее ее становления и развития.
Сегодня состояние промышленной,
строительной и прочих индустрий требует их совершенствования, ее конкуренция
между субъектами внутри страны и внешними производителями налагает новые
обязанности на организацию при обновлении ассортимента и повышение качества
изготовляемой продукции, выполняемых работ и услуг. Одним из инструментов,
обеспечивающих выполнение указанных задач, выступают нематериальные активы, потому
что в их составе большой удельный вес занимают: технологические разработки,
проектно-технические работы, интеллектуальная собственность.
Нематериальные активы - самостоятельная
часть хозяйственных средств организации, а именно внеоборотных активов. Централизовано
правительством РФ указаны две границы нематериальных активов: минимальный срок
использования более 1 года, максимальный срок использования - 10 лет.
К финансовым вложениям относят инвестиции
организаций в государственные ценные бумаги, в уставные капиталы других
организаций, а также предоставленные другим организациям займы на территории РФ
и за ее пределами.
Главные задачи учета нематериальных
активов:
. Обеспечение контроля за их наличием и
сохранностью с момента приобретения до момента выбытия.
. Правильное и своевременное исчисление
износа.
. Получение сведений для правильного
расчета налогов, перечисляемых в бюджет.
. Получение данных для составления
отчетности о наличии и движении нематериальных активов.
Под нематериальными активами понимают
объекты долгосрочного пользования (свыше 1 г), не имеющие
материально-вещественного содержания, но имеющие стоимостную оценку и
приносящие доход.
Согласно Положению о бухгалтерском учете и
отчетности РФ к нематериальным активам относят права, возникающие:
из авторских прав и иных договоров на
произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав;
из патентов на изобретения, промышленные
образцы, селекционные достижения;
из прав на ноу-хау;
из свидетельств на полезные модели,
товарные знаки и знаки обслуживания или лицензированных договоров на их
использование;
из прав на приобретение брокерских мест,
или права пользования брокерскими местами;
права пользования природными ресурсами,
землей.
Для учета нематериальных активов
предусмотрены 2 счета:
. Нематериальные активы - А.
. Амортизация нематериальных активов - П.
В составе счета 04 они учитываются по
первоначальной стоимости, т.е. стоимости приобретения и создания, включающей
все затраты, произведенные организацией до момента передачи объекта в
эксплуатацию.
Организация аналитического учета
нематериальных активов должна быть построена применительно к требованиям
заполнения раздела 4 «Состав нематериальных активов на конец года», Форма №5
«Приложения к балансу предприятия годового отчета по группам нематериальных
активов».
Выделяют 4 вида нематериальных активов:
объекты интеллектуальной собственности;
права пользования природными ресурсами;
отложенные затраты;
цена фирмы.
) Объекты интеллектуальной собственности
разделяют на 2 вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским
правом.
Патентное право охраняет содержание
произведения. Для охраны объектов промышленной собственности необходима их
регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах.
К объектам, регулируемым патентным правом
относят:
изобретения, если оно является новым и
промышленно применимо;
промышленный образец;
полезная модель;
товарный знак и знак обслуживания;
фирменное наименование;
ноу-хау.
К объектам регулируемым авторским правом
относят:
программы для ЭВМ, а также подготовленные
материалы;
базы данных;
другие произведения науки;
лицензии, дающие право заниматься
определенным видом деятельности;
) Права пользования природными ресурсами
составляют право пользования земельным участком, недрами и право на геологическую
и другую информацию о недрах;
) Отложенные затраты -
организационные расходы и расходы на научно-исследовательские и
опытно-конструкторские разработки (НИОКР).
Расходы на НИОКР - затраты на
осуществление или приобретение научно-исследовательских и
опытно-конструкторских работ с целью совершенствования техники, технологии,
организации производства и управления.
) Цена фирмы - разница между
стоимостью фирмы как единого целостного, имущественно финансового комплекса,
имеющую определенную репутацию и балансовой стоимостью имущества этой фирмы.
В соответствии с Положением о
бухгалтерском учете и отчетности в РФ нематериальные активы отражаются в учете
по первоначальной и остаточной стоимости, отдельно учитывается амортизация
нематериальных активов.
Первоначальная стоимость представляет
собой затраты по приобретению нематериальных активов, или расходы по созданию
нематериальных активов и доведению их до состояния пригодного к использованию.
Первоначальная стоимость выявляется в
момент ввода объекта в действие и остается неизменной в течение всего срока
нахождения нематериальных активов на предприятии.
Первоначальная стоимость определяется для
объектов:
внесенных в счет вкладов в уставной
капитал - по согласованной стоимости;
приобретенных за оплату у других
организаций и лиц - по производственным затратам;
получение безвозмездно от других
организаций и лиц - экспертным путем.
Нематериальные активы зачисляются в состав
нематериальных активов на основании акта приемки по мере создания или
поступления их на предприятии или окончание работ по доведению их до состояния,
пригодного к использованию в запланированных целях.
Существует несколько основных видов
поступления нематериальных активов:
) Приобретение нематериальных активов за
плату.
Расходы по приобретению нематериальных
активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08
«Вложения во внеоборотные активы» с кредитом расчетных, материальных и других
счетов. После принятия нематериальные активы отражают: Д 04 К 08
) Поступление нематериальных активов в
порядке бартера, первоначально отражают:
Д 08 К 60, 76 с последующим
оприходованием: Д 04 К 08. Переданные в порядке обмена объекты списываются с К
01, 10, 43 в Д 90.
) На этапе образования предприятия может
получить нематериальные активы от учредителя в качестве вклада в уставный
капитал. Размер этого вклада указывают в учредительном договоре. В этом случае
нематериальные активы оприходуются: Д 04 К 75/1.
) Возможно поступление нематериальных
активов от юридических или физических лиц, безвозмездно, в экспертной оценке.
Здесь нематериальные активы относят на увеличение добавочного капитала: Д 04 К
98/2.
) Поступление нематериальных активов для
осуществления совместной деятельности: Д 58 К 91.
Нематериальные активы используются
длительное время и в течение этого времени их стоимость ежемесячно переносится
на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги.
Экономический механизм постепенного
переноса стоимости нематериальных активов на готовый продукт и накопление
денежного фонда для замены нематериальных активов, называется амортизацией.
Величина амортизационных отчислений
исчисляется по нормам, которые предприятие самостоятельно устанавливает исходя
из их первоначальной стоимости и срока полезного использования. Если такой срок
установить невозможно, то нормы амортизации рассчитывают исходя из 10-летнего
срока службы нематериальных активов, но не более окончания срока полезного использования
нематериальных активов, износ по ним не начисляют.
Начисление амортизации целесообразно
начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в
эксплуатацию и прекращать с 1 числа, следующего за месяцем выбытия.
Для обобщения информации о накоплениях
амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, по которым
проводится погашение стоимости, предназначен пассивный, регулирующий счет 05
«Амортизация нематериальных активов».
Ежемесячно суммы износа начисленного по
нематериальным активам согласно установленным нормам, предприятие включает в
издержки производства.: Д 20, 25, 26, 97, 44 К 05.
Основными видами выбытия нематериальных активов с предприятия
являются:
их реализация (продажа);
безвозмездная передача;
списание вследствие непригодности;
передача в счет вклада в уставный капитал других организаций;
списание после окончания срока полезного использования.
Независимо от причины, любое выбытие нематериальных активов
получает отражение на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Сопоставление оборотов по счету 91 позволяет выявить либо
доходы, либо потери.
Финансовый результат от выбытия нематериальных активов
списывают со счета 91 на счет 99. Финансовый результат от безвозмездной
передачи нематериальных активов производственного назначения списывают в дебет
счета 98/2, а непроизводственного назначения в дебет счета 84.
Согласно п. 13 методических указаний,
инвентаризации подлежит все имущество организации, в том числе и нематериальные
активы.
Как и в общем случае, основными целями
инвентаризации являются:
выявление фактического наличия
нематериальных активов;
сопоставление фактического наличия
нематериальных активов с данными бухгалтерского учета;
проверка полноты отражения в учете.
В соответствии с Положением о бухгалтерском
учете и отчетности в РФ проведение инвентаризации нематериальных активов
обязательно:
при передаче имущества организации в
аренду;
перед составлением годовой бухгалтерской
отчетности;
при смене материально-ответственных лиц;
при установлении фактов хищений;
в случае стихийных бедствий, пожара,
аварий;
при ликвидации организации перед
составлением ликвидационного баланса.
Для проведения инвентаризации в
организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.
При инвентаризации проверяют:
наличие документов, подтверждающих права
организации на его использование;
правильность и своевременность отражения
нематериальных активов в балансе.
- 04 - Списана остаточная стоимость
нематериальных активов.
- 91 - Списана амортизация нематериальных
активов.
- 91 - Отнесение остаточной стоимости
нематериальных активов на недостачи.
/2 - 94 - Отнесение сумм недостач
нематериальных активов на виновное лицо.
Капитальные вложения - это инвестиции в
основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое
строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение
действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента,
инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. В состав
капитальных вложений входят затраты: - на строительно-монтажные работы при
возведении зданий и сооружений; - приобретение, монтаж и наладку машин и
оборудования; - проектно-изыскательские работы; - содержание дирекции
строящегося предприятия; - подготовку и переподготовку кадров; отвод земельных
участков и переселение в связи со строительством и др.
Классификация инвестиций в капитальные
вложения
Инвестиции в форме капитальных вложений
подразделяются: - на оборонительные, направленные на снижение риска по при
обретению сырья, комплектующих изделий, на удержание уровня цен, на защиту от
конкурентов и т.д.; - наступательные, обусловленные поиском новых технологий и
разработок в целях поддержания высокого научно-технического уровня производимой
продукции; - социальные, направленные на улучшение условий труда персонала; -
обязательные, необходимость в которых связана с удовлетворением государственных
требований в части экологических стандартов, безопасности продукции, иных
условий деятельности, которые не могут быть обеспечены за счет только
совершенствования менеджмента; - представительские, направленные на поддержание
престижа предприятия. В зависимости от направленности действий выделяют
следующие инвестиции: - начальные (нетто-инвестиции), осуществляемые при
приобретении или основании предприятия; - экстенсивные, направленные на
расширение производственного потенциала; - реинвестиции, под которыми понимают
вложение высвободившихся инвестиционных средств в покупку или изготовление
новых средств производства; - брутто-инвестиции, включающие нетто-инвестиции и
реинвестиции, В экономическом анализе применяется и иная группировка
инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений: - инвестиции,
направляемые на замену оборудования, изношенного физически и (или) морально; -
инвестиции на модернизацию оборудования. Их целью является, прежде всего,
сокращение издержек производства или улучшение качества выпускаемой продукции;
- инвестиции в расширение производства. Задачей такого инвестирования является
увеличение возможностей выпуска товаров для ранее сформировавшихся рынков в
рамках уже существующих производств при расширении спроса на продукцию или
переход на выпуск новых видов продукции; - инвестиции на диверсификацию,
связанные с изменением номенклатуры продукции, производством новых видов продукции,
организацией новых рынков сбыта; - стратегические инвестиции, направленные на
внедрение достижений научно-технического прогресса, повышение
конкурентоспособности продукции, снижение хозяйственных рисков. Посредством
таких инвестиций реализуются структурные изменения в экономике, развиваются
ключевые импортозамещающие производства или конкурентоспособные экспортно
ориентированные отрасли. Различают следующие виды структур капитальных
вложений: - технологическая; - воспроизводственная; - отраслевая; -
территориальная. Под технологической структурой капитальных вложений понимается
состав затрат на сооружение какого-либо объекта по видам затрат и их доля в
общей сметной стоимости, т.е. показывается, какая доля капитальных вложений в
их общей величине направляется на строительно-монтажные работы, приобретение
машин, оборудования и их монтаж, на проектно-изыскательские и другие затраты.
Технологическая структура капитальных вложений формирует соотношение между
активной и пассивной частями основных производственных фондов будущего
предприятия. Под воспроизводственной структурой капитальных вложений понимается
их распределение и соотношение в общей сметной стоимости по формам
воспроизводства основных производственных фондов. Можно определить, какая доля
капитальных вложений в их общей величине направляется на новое строительство,
реконструкцию и техническое перевооружение действующего производства,
расширение действующего производства, модернизацию. Под отраслевой структурой
капитальных вложений понимается их распределение и соотношение по отраслям
промышленности и экономики в целом. Соответственно под территориальной
структурой капитальных вложений понимается их распределение и соотношение по
территории отдельного региона и страны (мира) в целом.
Основной целью бухгалтерского учета
капитальных вложений является:
· достоверное отражение всех произведенных
расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам;
· обеспечение контроля за ходом выполнения
строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных
средств;
· правильное определение и отражение
инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных
средств, бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций, отражены в таблице 2.
законы и законодательные акты (Указы
Президента РФ, постановления Правительства РФ), регулирующие прямо или косвенно
постановку бухгалтерского учета в организации, а также представление
бухгалтерской системы первого уровня является Налоговый кодекс Российской
Федерации.
Правовые и экономические основы
инвестиционной деятельности определены Федеральным законом «Об инвестиционной
деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных
вложений» от 25 февраля 1999 г. №39-ФЗ.
Договор на реализацию инвестиционного проекта
является основным правовым документом РФ. При этом согласно ст. 422
Гражданского кодекса РФ, «договор должен соответствовать обязательным для
сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими
в момент его заключения».
Второй уровень системы нормативного
регулирования формируют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету,
утверждаемые Минфином России, которые фиксируют минимальные требования
государства к ведению в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию,
сооружению и др.), входящим в него;
по приобретаемым отдельным объектам
основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и
нематериальным активам.
При организации учета затрат по
строительству объектов застройщику необходимо предусматривать получение
информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе
производства строительных работ, а также предназначении строящихся объектов и
иных приобретений.
Документы третьего уровня - методические
указания, инструкции и 2000 г. №94н, предназначен счет 08 «Вложения во
внеоборотные активы».
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые
объектов основных средств»;
-4 «Приобретение отдельных объектов
основных средств»;
-5 «Приобретение нематериальных активов»;
-7 «Приобретение взрослых животных»;
-8 «Выполнение научно-исследовательских,
опытно - Приобретение объектов строительство (независимо от того, осуществляется
это строительство активов.
По дебету активов и др., принятых в
эксплуатацию и оформленных в во внеоборотные активы» отражает величину вложений
организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения
основных средств,
При этом построение аналитического учета
должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные
работы и основного стада, - по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи,
овцы, лошади и т.д.).
По расходам, связанным с выполнением
научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, - по
видам работ, договорам (заказ аспектах).
. Учет и анализ законченных капитальных вложений.
Объекты строительства, на которых завершены все работы в
соответствии с проектно-сметной документацией и которые введены в эксплуатацию,
относят к законченным капитальным вложениям. По завершенным строительствам
объектам, а также смонтированному оборудованию, приобретенному оборудованию, не
требующему монтажа, инвентарю и инструментам, земельным участкам и объектам
природопользования определяют инвентарную стоимость. По этой стоимости их
зачисляют в состав основных средств. С этого момента инвентарную стоимость
называют первоначальной стоимостью зданий, сооружений, оборудования и т.п.
Законченные строительством объекты в зависимости от их
значения в эксплуатацию вводят государственные или ведомственные комиссии. Ввод
объектов в эксплуатацию оформляют актами. Приемка законченных строительством
(монтажом) объектов, выполненных подрядными организациями (филиалами-исполнителями),
осуществляется по актам формы №КС-2.
На балансе застройщика до ввода в действие объекта в составе
незавершенного строительства отражаются в учете все фактические затраты
застройщика с учетом объема строительно-монтажных работ, выполненного
подрядчиком (филиалом-исполнителем).
По тем объектам, которые принимаются государственной
комиссией, составляется акт приемки в эксплуатацию государственной приемочной
комиссией законченного строительством (реконструкцией) объекта (форма №КС-14).
В нем приводятся сведения о составе комиссии, технической характеристике
объекта, генеральном подрядчике и субподрядных организациях, начале и окончании
строительства, производственной мощности, оценке качества работ, наличии
недоделок, полной сметной стоимости объекта и фактических затратах застройщика
и др.
По вновь созданным зданиям и сооружениям инвентарная
стоимость складывается из затрат на строительно-монтажные работы, прочих
капитальных затрат (содержание Дирекций по управлению строительством, отделов
капитального строительства, отвод земельных участков, затраты на проектные
работы и др.); убытков и других непроизводительных потерь, дополнительных
затрат, связанных с компенсациями и льготами, разрешенными правительством, и
др.
Дирекции по управлению строительством, формирующие затраты по
строительству объектов, принимают от предприятия затраты по аппарату, занятого
вопросами инвестиционной деятельности и распределяют их по строящимся объектам
основных средств бухгалтерской записью по дебету субсчета 08.03 «Строительство
объектов основных средств» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
В составе убытков застройщики учитывают затраты, не
предусмотренные сметной документацией, в частности: убытки от реализации на
сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей; убытки, допущенные в
результате порчи материалов и от описания дебиторской задолженности, за
исключением сумм, предъявленных к взысканию с виновных лиц и организаций;
убытки от ликвидации основных средств застройщика; присужденные или признанные
штрафы; пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий
хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков. Эти
убытки застройщики учитывают как прочие расходы на счете 91.02, которые затем
списываются на счет 08.03 «Строительство объектов основных средств».
Между отдельными объектами строительства убытки, включаемые в
инвентарную стоимость, распределяются по прямому признаку. Когда убытки
относятся к нескольким объектам строительства, они распределяются по завершении
года пропорционально договорной стоимости объектов, как находящихся в
незавершенном строительстве, так и введенных в действие в отчетном году. В
стоимость временных (нетитульных) заданий и сооружений такие убытки не
включаются.
Прочие капитальные затраты по строительству и реконструкции
зданий и сооружений, отраженные отдельной позицией по субсчету 08.03
«Строительство объектов основных средств», распределяются между отдельными
объектами пропорционально договорной стоимости возводимых или реконструируемых
объектов. Соответствующая доля названных затрат присоединяется к учтенным
прямым затратам лишь по тем объектам, по которым строительство или
реконструкция завершены.
Если ввод объектов производится частями, то прочие
капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость вводимых объектов по
нормативам, исходя из соотношения ассигнований на эти цели в смете на
строительства объекта в целом и общей договорной стоимости возводимых объектов.
В этом случае после окончания строительства и определения фактических сумм
прочих капитальных затрат целесообразно сделать перерасчет инвентарной
стоимости введенных в действие объектов.
Инвентарная стоимость зданий, сооружений списывается на счет
01 «Основные средства» или на счет 86 «Целевое финансирование», если
строительство осуществлялось за счет средств долевого участия в строительстве
других организаций, на балансе которых передается их доля капитальных вложений
с кредита субсчета 08.03 или счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
Оборудование, требующее монтажа, отражается в учете и
отчетности как введенное в эксплуатацию, одновременно с вводом в эксплуатацию
основного объекта.
Для определения инвентарной стоимости каждой единицы
вводимого в действие оборудования, необходимо определить приходящуюся на них часть
стоимости дополнительных расходов (учитываемых отдельно от стоимости
оборудования по ценам поставщика), состоящих из расходов по доставке,
заготовительно-складских расходов, расходов на строительные работы и работы по
монтажу, а также прочих капитальных затрат, приходящихся на него. Для этого
сначала рассчитывается процент как отношение дополнительных расходов к общей
стоимости оборудования, на которое они должны быть распределены. Затем по
исчисленному проценту указанные расходы распределяются на стоимость каждой
единицы оборудования.
По вводу основного объекта в эксплуатацию затраты по
строительству каждой единицы смонтированного оборудования, списываются в
размере инвентарной стоимости бухгалтерской записью в дебет счета 01 с кредита
субсчета 08.03 «Строительство объектов основных средств».
Оборудование, не требующее монтажа, а также инструмент и
инвентарь, приобретаемые для строящихся основных объектов, отражаются в учете
как введенные в эксплуатацию одновременно с вводом в эксплуатацию основного
объекта.
Инвентарная стоимость оборудования, не требующего монтажа,
инструмента и инвентаря, а также оборудования, не требующего монтажа, но
предназначенного для постоянного запаса, слагается из фактических затрат по
приобретению, расходов по доставке и других расходов, связанных с их
приобретением.
При вводе в эксплуатацию основного объекта затраты в размере
инвентарной стоимости каждой единицы оборудования отражаются в действующих
организациях, где учет капитальных вложений ведется на основании баланса, затраты
списываются с включением оборудования в состав основных средств в дебет счета
01 с кредита субсчета 08.03
При хозяйственном способе строительства инвентарная стоимость
вводимого в эксплуатацию объекта равна фактической себестоимости.
Стоимость земельных участков, объектов природопользования,
приобретенных организацией в собственность у продавцов, отражается на субсчетах
08.01 «Приобретение земельных участков» и 08.02 «Приобретение объектов
природопользования». Кроме того, учитываются дополнительные расходы, связанные
с улучшением качественного состояния объектов. Ввод в эксплуатацию этих
объектов показывается по дебету счета 01 и кредиту субсчетов 08.01 и 08.02.
Аналитический и синтетический учет капитальных вложений при
использовании средств вычислительной техники ведут в машинограмме. Чтобы
получить фактическую стоимость законченных строительством объектов на основании
актов ввода в действие основных средств и других документов, составляют
машинограмму по форме, приведенной в табл. 3.2.
В машинограмме первые два знака кода аналитического учета
обозначают номер объекта, третий и четвертый знаки - вид капитальных вложений:
01 - строительные работы; 03 - оборудование, требующее монтажа.
. Учет и анализ
источников финансирования капитальных вложений
Капитальные вложения могут финансироваться
за счет:
· собственных финансовых ресурсов и
внутрихозяйственных резервов инвестора (прибыли, амортизационных отчислений,
денежных накоплений и сбережений граждан и юридических лиц, средств,
выплачиваемых органами страхования в виде возмещения потерь от аварий,
стихийных бедствий, и других средств);
· заемных финансовых средств инвестора или
переданных им средств (облигационных займов и других средств);
· привлеченных финансовых средств
инвесторов (средств, получаемых от продажи акций, паевых и иных взносов членов
трудовых коллективов, граждан, юридических лиц);
· финансовых средств, централизуемых
объединениями (союзами) предприятий в установленном порядке;
· средств внебюджетных фондов;
· средств федерального бюджета, предоставляемых
на безвозвратной и возвратной основе, средств бюджетов субъектов Российской
Федерации;
· средств иностранных инвесторов.
Финансирование капитальных вложений по
стройкам и объектам может осуществляться, как за счет одного, так и за счет
нескольких источников.
К заемным средствам строительной
организации, финансирующим капитальные вложения, относятся:
· кредиты банков, инвестиционных фондов и
компаний, страховых обществ, пенсионных фондов и других организаций;
· кредиты иностранных инвесторов;
· облигационные займы;
· векселя.
Основные юридические формы кредитования
урегулированы в трех параграфах главы 42 «Заем и кредит» части 2 Гражданского
кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ): правила договора займа (§ 1 ГК РФ),
кредитный договор (§ 2 ГК РФ), товарный и коммерческий кредит (§ 3 ГК РФ).
Хотя гражданское законодательство
классифицирует такие хозяйственные операции, как получение займа, кредита
(включая коммерческий кредит), выдача простого или переводного векселя, выпуск
и продажа облигаций, как самостоятельные сделки, в бухгалтерском учете на
указанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/01,
исходя из заложенного в ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина Российской
Федерации от 9 декабря 1998 года №60н «Об утверждении положения по
бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» (далее ПБУ 1/98)
требования приоритета содержания перед формой.
Действие ПБУ 15/01 не распространяется на
беспроцентные договора и договора государственного займа, кроме того, положения
ПБУ 15/01 не распространяются на бюджетные и кредитные организации.
Отметим сразу, что ПБУ 15/01 отдельно
устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по
договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат,
связанных с получением заемных средств.
Согласно пунктам 3 и 4 ПБУ 15/01
организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга
(далее - задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в
сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей,
предусмотренной договором. Принимается данная задолженность к бухгалтерскому
учету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составе
кредиторской задолженности.
В зависимости от срока, на который
заключается договор на получение заемных средств, задолженность по полученным
займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Краткосрочной
считается задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не
превышает 12 месяцев. Задолженность, срок погашения которой превышает 12
месяцев, считается долгосрочной.
Планом счетов, утвержденным Приказом
Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
инструкции по его применению», для отражения информации по полученным
краткосрочным кредитам и займам предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам», а для отражения информации по долгосрочным кредитам и
займам - счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Аналитический учет задолженности по
кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным
организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам
заемных обязательств).
В бухгалтерском учете организации-заемщика
отражение задолженности по поступившим заемным средствам отражается следующим
образом:
|
Корреспонденция счетов
|
Содержание операции
|
|
Дебет
|
Кредит
|
|
|
51
|
66 (67)
|
Отражена сумма краткосрочного (долгосрочного)
кредита, полученного по договору
|
В соответствии с положениями ПБУ 15/01
задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения
которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в
установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и
кредитам с истекшим сроком погашения).
Учет срочной и просроченной задолженности
ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.
Организация, получившая заемные средства, по
истечении срока платежа обязана осуществить перевод срочной задолженности в
просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день,
следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен
был осуществить возврат основной суммы долга.
Перевод срочной задолженности в
просроченную отражается в бухгалтерском учете организации - заемщика следующим
образом:
|
Корреспонденция счетов
|
Содержание операции
|
|
Дебет
|
Кредит
|
|
|
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
субсчет «Учет срочной задолженности»
|
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам»
|
Отражена сумма задолженности, переводимой в
состав просроченной задолженности
|
|
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
субсчет «Учет срочной задолженности»
|
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам»
|
Отражена сумма задолженности, переводимой в
состав просроченной задолженности
|
Пункт 6 ПБУ 15/01 позволяет организациям -
заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из
двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в
обязательном порядке закреплен в учетной политике организации.
Основными целями учета долгосрочных инвестиций являются:
· своевременное, полное и достоверное отражение всех
произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым
объектам;
· обеспечение, контроля за ходом выполнения строительства
вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;
· правильное определение и отражение инвентарной стоимости
вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных
участков, объектов природопользования и нематериальных активов;
· осуществление контроля за наличием и использованием
источников финансирования долгосрочных инвестиций [10].
В бухгалтерском учете капитальные вложения учитываются
отдельно от текущих затрат на производство. Об этом говорится в пункте 6 статьи
8 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкцией по его применению предусмотрено
следующее. Для отражения информации о затратах на объекты, которые впоследствии
будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и
нематериальных активов, используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
На нем отражаются фактические расходы покупателя, которые впоследствии составят
первоначальную стоимость основного средства (нематериального актива).
К счету 08 открываются субсчета для учета соответствующих
затрат:
. «Приобретение земельных участков»;
. «Приобретение объектов природопользования»;
. «Строительство объектов основных средств»;
. «Приобретение отдельных объектов основных средств»;
. «Приобретение нематериальных активов»;
. «Перевод молодняка животных в основное стадо»;
. «Приобретение взрослых животных» и др.
На субсчете 08-1 «Приобретение земельных участков учитываются
затраты по приобретению в собственность организаций земельных участков;
на субсчете 08-2 «Приобретение объектов природопользования» -
затраты по приобретению в собственность организаций объектов
природопользования;
на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных; средств» -
затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость
переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами,
сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство
(независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или
хозяйственным способом);
на субсчете 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных
средств» - затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря
и других объектов основных средств, не требующих монтажа;
на субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов» -
затраты по приобретению нематериальных активов;
на субсчёте 08-6 «Перевод молодняка животных в основное
стадо» - затраты по выращиванию молодняка продуктивного и рабочего скота,
переводимого в основное стадо;
на субсчете 08-7 «Приобретение взрослых животных» - стоимость
взрослого продуктивного и рабочего скота, приобретенного для основного стада
или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.
По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражают
фактические затраты на строительство и приобретение соответствующих активов, а
также затраты на формирование основного стада;
Сформированная первоначальная стоимость объектов основных
средств, нематериальных и других активов, принятых в эксплуатацию и оформленных
в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 «Основные
средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные
активы» и др. Затраты по завершенным операциям формирования основного стада
списываются со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».
Сальдо по счету 08 отражает величину капитальных вложений
организации в незавершенное строительство и приобретение основных средств и
нематериальных активов, а также сумму незаконченных затрат да формированию основного
стада. С 1 января 2000 г. к незавершенным капитальным вложениям относят объекты
недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию.
Аналитический учет по счету 08 ведется по каждому строящемуся
или приобретенному объекту, а также по видам животных.
По затратам, связанным со строительством и приобретением
основных средств, построение аналитического учета должно обеспечить возможность
получения данных о затратах на строительные работы и реконструкции, буровые
работы, монтаж оборудования, оборудование, требующее монтажа, оборудование, не
требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами
на капитальное строительство, проектно-изыскательские работы, прочие затраты по
капитальным вложениям.
Для аналитического учета затрат по видам и составу
капитальных вложений используют следующие ведомости:
№18 - для учета затрат по незаконченным, несданным работам,
затрат отчетного периода и с начала года, а также списанных сумм по введенным в
эксплуатацию объектам;
№18-1 - для учета затрат, составляющих первоначальную
стоимость сданных в эксплуатацию объектов по их видам.
Кроме того, могут использоваться журналы - ордера №10/1, 13,
16.
Результатом инвестиций является создание основного средства,
которое подлежит учету по первоначальной стоимости. Поэтому при отнесении
затрат к долгосрочным инвестициям следует руководствоваться Положением по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).
Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных
средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат
организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и
иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством
Российской Федерации).
Фактические затраты, которые впоследствии составят
первоначальную стоимость основного средства учитываются отдельно по каждому
строящемуся или приобретаемому объекту. В бухгалтерском учете это отражается
записью:
Дебет 08 Кредит 60
отражены фактические затраты по приобретению (созданию)
объекта основных средств.
Порядок определения первоначальной стоимости основного
средства, изготовленного самой организацией, установлен Методическими
указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом
Минфина России от 13.10.2003 №91н (далее - Методические указания).
Согласно пункту 26 Методических указаний первоначальная
стоимость основных средств определяется исходя из фактических затрат на
производство этих средств. Порядок учета и формирования затрат на производство
основных средств тот же, что и для учета затрат соответствующих видов
продукции, изготавливаемых организацией.
Организация, которая создает основное средство
самостоятельно, фактические затраты отражает в бухгалтерском учете так:
Дебет 08 Кредит 10 (02, 69, 70…)
отражены фактические затраты по созданию объекта основных
средств.
Организация для создания или приобретения основных средств
может привлекать кредиты и займы. В этом случае она должна руководствоваться
Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их
обслуживанию» (ПБУ 15/08.
Согласно пункту 7 ПБУ 15/08 к инвестиционным активам
относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие
аналогичные активы, на приобретение и (или) строительство которых требуется
большое количество времени и затрат. Исключение составляют объекты,
приобретаемые для перепродажи.
Проценты, которые начислены по кредитам (займам), полученным
на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива, признаются
затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов (ПБУ
15/08). Их сумма включается в стоимость этого актива и погашается путем
начисления амортизации. Исключение составляют случаи, когда начисление
амортизации по объекту основных средств не предусмотрено.
Обратите внимание: пункт 8 ПБУ 6/01 также предусматривает
включение процентов по кредитам (займам) в первоначальную стоимость основного
средства. Но только тех, которые начислены до принятия объекта к учету.
Проценты по кредиту (займу), начисленные после принятия объекта к учету, относятся
к операционным расходам организации (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Если для приобретения или создания инвестиционного актива
привлекаются кредиты (займы) в иностранной валюте, возникают курсовые разницы
по процентам, причитающимся к оплате. Если же проценты выплачиваются в рублях в
сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах),
возникают суммовые разницы. Курсовые и суммовые разницы по процентам признаются
затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов (п. 11
ПБУ 15/01) и включаются в стоимость инвестиционного актива (ПБУ 15/08). Они
образуются с начала начисления процентов и до момента их фактического погашения
(перечисления).
Первоначальная стоимость инвестиционных активов после их включения
в состав основных средств и ввода в эксплуатацию не изменяется. Поэтому
курсовые и суммовые разницы, возникшие после этого момента, учитываются как
прочие доходы (расходы) организации.
Согласно пункту 7 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость
которых выражена в иностранной валюте» пересчет обязательств и требований в
рубли производится на дату совершения операции, а также на последнюю отчетную
дату. Возникающие при этом курсовые разницы относятся к внереализационным
доходам или расходам (п. 13 ПБУ 3/2006).
Согласно пункту 33 Методических рекомендаций разница,
возникающая между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных
средств, и оценкой, отраженной на счете учета вложений во внеоборотные активы,
списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов
(расходов). Данная разница в состав курсовых разниц не включается.
Все фактические затраты по приобретению (созданию) основных
средств, которые учтены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
переносятся на счет 01 «Основные средства». Такая бухгалтерская запись делается
в момент ввода объекта в эксплуатацию и включения его в состав основных средств
организации.
Заключение
Регламентация процесса учета долгосрочных
инвестиций, как наверное и любой другой раздел бухгалтерского учета, как науки,
имеющей свой предмет и метод, не носит сплошного характера. Существует масса
вопросов, как теоретического, так и чисто практического характера, не имеющих
однозначного решения.
Следует ли считать инвестициями вложения в
уставные капиталы других хозяйствующих субъектов, если их средства будут пушены
на приобретение и создание основных средств? Каким образом проводить
инвентаризацию формирования первоначальной стоимости объекта капитальных
вложений, куда были включены проценты, за банковский кредит, если у банка,
владельца финансовых ресурсов была отозвана лицензия? Кроме того сам предмет
исследования настолько емок, что полностью раскрыть тему в рамках курсовой
работы не представляется возможным, тем более, что тесная взаимосвязь
современных инвестиционных вложений с понятием «нематериального капитала»,
«зеркального капитала», если подтверждение выхода предмета исследования далеко
за рамки бухгалтерского учета.
Список литературы
1. Федеральный закон от 6.12.2011 г. №402-ФЗ «О
бухгалтерском учете»
2. ФЗ №307 от 30.12.2008 «Об аудиторской
деятельности» (ред. от 23.07.2013 г.).
. Приказ Министерства Финансов Российской
Федерации от 22.07.2003 «Об утверждении новых форм отчетности».
. План-счетов бухгалтерского учета и
инструкции по его применению, утверждено Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. -
№94н, с изменениями и дополнениями от 07.05.2003. - №38н. (с изм. 18.09.2006)
. Положение по бухгалтерскому учету
«Учетная политика организации». ПБУ 1/2008 Приказ от 06.10.2008 МФ РФ №106н, (в
редакции приказа Министерства финансов Российской Федерации от 11.03.2009
№22н).
. Положение по бухгалтерскому учету
«Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999
г. - №32н (с изменениями от 30.03.2001, 18.09.2006 и 27.11.2006).
. Положение по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6.05.99 г.
- №33 н (с изменениями от 30.03.2001, 18.09.2006 и 27.11.2006).
. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина финансов РФ от
06.07.1999 г. - №43н (с изм. и доп. от 18.09.2006).
. Положение по бухгалтерскому учету «Учет
материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Министерства
финансов РФ от 09.06.2001 г. - №44н (с изм. и доп. 27.11.2006, 26.03.2007).
. Положение по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01 (приказ Министерства финансов РФ от 12.12.2005 г. -
№147н, 18.09.2006 - №116н, 27.11.06 - №156н).
. Положение по бухгалтерскому учету «Учет
нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Министерства
финансов РФ от 27.12.2007 г. - №153Н.
. Положение по бухгалтерскому учету «Учет
расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Министерства
финансов РФ от 19.11.2002 г. - №114 н (с изм. и доп. от 11.02.2008).
. Положение по бухгалтерскому учету «Учет
финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное приказом Министерства финансов РФ
от 10.12.2002 г. - №126н с изм. и доп. 18.09.2006 и 27.11.2006).
. Положение по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом
Минфина Российской Федерации от 29.07.98 г. - №34н (с изменениями и доп. от
30.12.1999 г., 24.03.2000, 23.08.200, 18.09.2006. 26.03.2007).
. ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного
подряда», утв. приказом МФ РФ от 24.10.2008 №116н.