Условные активы и обязательства в российском учете и МСФО
КУРСОВАЯ РАБОТА
Условные активы и
обязательства в российском учете и МСФО
Введение
бухгалтерский отчетность
актив обязательство
Интеграция России в мировую экономическую систему
предопределяет необходимость перехода от применения национальных правил ведения
бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО),
одним из принципов которого является принцип осмотрительности. Данный принцип
предполагает, что все известные обязательства должны быть обеспечены резервами.
В РСБУ в 2010 г. принято новое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные
активы и условные обязательства». В международных стандартах финансовой
отчетности данному вопросу освещает МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные
активы и условные обязательства».
В данной работе поставлена следующая цель: сравнение
существующих способов учета условных активов и обязательств в РСБУ и МСФО, а
также выявление их сильных и слабых сторон.
Для выполнения цели были поставлены следующие задачи:
) определить цели и задачи учета условных активов и условных
обязательств;
) проанализировать положения нормативных актов, регулирующих
учет условных активов и условных обязательств, в том числе правила оценки
величины данных статей, правила бухгалтерского и налогового учета в
соответствии с российскими и международными стандартами;
) рассмотреть порядок отражения условных активов и условных
обязательств в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с российскими и
международными стандартами бухгалтерского учета на практических примерах.
Базой для написания работы послужили теоретические положения
по РСБУ и МСФО.
1.
Теоретико-методологические аспекты учета условных активов и обязательств в
соответствии с МСФО И РСБУ
1.1
Экономические и организационные основы учета условных активов и обязательства
соответствии с МСФО и РСБУ
Основной целью учета оценочных обязательств, условных
обязательств и условных активов является предоставление пользователям
финансовой отчетности достоверной информации по уже существующим или возможным
обязательствам организации на отчетную дату и возможным поступлениям
экономических выгод. Как бухгалтерский, так и финансовый учета основан на
сплошном документировании хозяйственных фактов. На предприятии постоянно
формируется упорядоченная, сосредоточенная по различным классификациям
совокупность первичных и сводных документов. Однако условные обязательства и
условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Вследствие этого стоит
обратить внимание на учет оценочных обязательств.
Для учета оценочных обязательств может быть использованы
первичные документы. С примерами первичных документов учета оценочных
обязательств можно ознакомиться в приложении 1. Первичные документы -
свидетельства о совершении определенного хозяйственного факта. Для организации
учета оценочных обязательств первичные документы могут быть составлены при
формировании оценочного обязательства (например, договор на поставку товара, в
котором кроме суммы поставки прописан срок и условия гарантийного обслуживания).
Часто резервирование определенных сумм отражается на основе бухгалтерской
справки или бухгалтерской справки-расчета. А так же при списании в результате
осуществления целевого использования зарезервированных сумм и при списании
излишне начисленного резерва необходимо наличие первичных документов,
подтверждающих фактические расходы организации на урегулирование обязательства
(акт о приемке выполненных работ, расходные кассовые ордера, платежные
поручения, авансовые отчеты, товарно-транспортные накладные, договоры,
счета-фактуры и многие другие).
Применение регистров позволяет обобщать первичные документы,
что дает возможность на другом уровне анализировать информацию о хозяйственных
операциях. Взаимосвязанное отражение, группировка и систематизация учетной информации
об отдельных объектах бухгалтерского учета обеспечивается бухгалтерскими
счетами и двойной записью. Оценочные обязательства отражаются на счете учета
резервов предстоящих расходов (счет 96).
Принцип двойной записи при учете оценочных обязательств реализуется
следующим образом: резервирование тех или иных сумм отражается по дебету счетов
20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д., а списание по кредиту 10, 69, 70, 76 и т.д.
Международные стандарты не имеют унифицированного плана счетов, поэтому
резервирование тех или иных сумм осуществляется по дебету расходных и затратных
счетов, а списание - по кредиту соответствующих расходных счетов.
Оценочными обязательствами могут быть:
· оценочное обязательство по выводу объектов
из эксплуатации;
· оценочные обязательства по плановой
(предстоящей) реструктуризации деятельности;
· оценочное обязательство по убыточным
(обременительным) договорам;
· оценочные обязательства по выплате
годового вознаграждения работникам;
· оценочные обязательства по судебным
разбирательствам;
· оценочные обязательства по штрафным
санкциям и др.
Обязательство по оплате отпускных является оценочным
обязательством, так как у организации на каждый конкретный момент времени
существует обязательство перед своими работниками в соответствии с трудовым законодательством
РФ, однако имеется неопределенность со сроком исполнения и величиной данного
обязательства.
Оценочное обязательство по оплате отпускных формируется всеми
организациями в обязательном порядке, поскольку на каждую отчетную дату у
организации существует обязательство перед сотрудниками по выплате отпускных, в
случае ухода сотрудника в отпуск, или компенсации, в случае перехода на другую
работу.
Однако на данный момент нет никаких документов, регулирующих
конкретный порядок расчета оценочного обязательства по оплате отпускных.
Поэтому организация должна разработать его самостоятельно и закрепить в учетной
политике. При разработке способа формирования оценочного обязательства по
отпускам организации следует учитывать:
количество дней неиспользованного отпуска у работника на
каждую отчетную дату;
среднедневной заработок работника;
сумму страховых взносов с данных расходов.
По мнению бухгалтеров, организации для формирования
оценочного обязательства на оплату отпускных имеют право использовать усредненные
значения указанных показателей, при условии их адекватного расчета и не
превышении уровня существенности отклонений между усредненным расчетом и
точными данными.
В любом случае, выбранный способ формирования оценочного
обязательства на оплату отпускных должен соответствовать основной цели создания
оценочного обязательства - предоставлять пользователем достоверную информации
по уже существующим обязательствам организации перед работниками на отчетную
дату.
На каждую отчетную дату оценочное обязательство на оплату
отпускных следует корректировать. Перед составлением годовой финансовой
(бухгалтерской) отчетности должна быть проведена инвентаризация оценочного
обязательства на оплату отпускных. В ходе инвентаризации проверяется
правильность создания оценочного обязательства, правильность расчета
зарезервированных сумм и фактически произведенных расходов, под которые
сформировано оценочное обязательство по оплате отпускных. Также по результатам
инвентаризации определяется сумма остатков оценочного обязательства на оплату
отпускных на конец отчетного года. Организация вправе разработать
самостоятельно форму документа по инвентаризации оценочного обязательства и
утвердить ее в учетной политике.
1.2
Нормативно-правовое регулирование учета условных активов и обязательств
соответствии с МСФО и РСБУ
Условные обязательства и условные активы не признаются в
бухгалтерском учете. Информация об условных обязательствах и условных активах
раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 8/2010
"Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".
Однако необходимо отметить, что учет условных активов и, как условных
обязательств, так и оценочных играет важную роль в формировании финансового
результата, поскольку позволяет распределить во времени затраты, относящиеся к
нескольким отчетным периодам.
В соответствии с РСБУ условный актив - это актив, возникающий
у организации вследствие прошлых событий ее деятельности, когда наличие у
организации актива на отчетную дату зависит от наступления (не наступления)
одного или нескольких будущих неопределенных событий, которые не контролируются
организацией.
В соответствии с РСБУ условное обязательство- это
обязательство, которое возникает у организации вследствие прошлых событий
хозяйственной деятельности, когда существование у организации обязательств на
отчетную дату зависит от наступления или не наступления одного ил нескольких
будущих неопределенных событий, которые эта организация не контролирует.
В соответствии с РСБУ оценочные обязательства- это обязательство
организации с неопределенной величиной и/или неопределенным сроком исполнения.
ПБУ 8/2010 фактически закрепляет обязанность по признанию оценочных
обязательств в бухгалтерском учете. Виды оценочных обязательств по ПБУ 8/2010
полностью заимствованы из МСФО (IAS) 37, однако, ПБУ не вводит терминологию видов
обязательств.
Российское законодательство в этой части с 2011 г. претерпело
существенное изменение: новый порядок исчисление условных активов и
обязательств, представленный в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства,
условные обязательства и условные активы", максимально приближен к позиции
МСФО по данному вопросу, а именно: устранены существовавшие терминологические
различия в определении оценочных и условных обязательств, уравнены подходы к созданию
отдельных видов резервов.
Однако, необходимо обратить внимание на то, что между МСФО 37
и ПБУ 8/2010 существуют различия в оценке условных активов и обязательств.
В РСБУ, в отличие от МСФО, условные активы не подлежат
денежной оценке для целей ПБУ 08/01. В российском ПБУ 08/01 более подробно, чем
в МСФО 37, рассматривается понятие вероятности. Степень вероятности считается
низкой при показателе оценки от 0 до 5%, средней от 5 до 50%, высокой от 50 до
95% и очень высокой при показателе от 95 до 100%. Таким образом, условные
активы полежат отражению при вероятности увеличения экономических выгод
организации более 50%. Условные активы непрерывно оцениваются с помощью мнения
руководителя предприятия, экспертов и опыта аналогичных ситуаций.
ПБУ 8/2010, ориентируясь на положения МСФО (IAS) 37, не содержит в себе
жестких правил расчета величины условных обязательств. Определены лишь условия
возникновения и признания в учете, указано, как должна определяться их величина
согласно интервалам значений. В отличие от требований МСФО, где наилучшей
оценкой считается наиболее вероятная величина обязательства, в ПБУ 08/01 даны
три способа оценки: путем выбора из некоторого набора значений путем выбора из
интервала значений либо путем выбора из определенного набора интервалов значений.
Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого
интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства
принимается среднее арифметическое из наибольшего наименьшего значений
интервала. Такой подход должен, в первую очередь, нацелить организацию на
объективный, самостоятельный выбор правил учета, соответствующих специфике
деятельности компании, и на необходимость прогнозирования возможных последствий
применения той или иной методики.
Учету условных активов и обязательств посвящен международный
стандарт (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные
активы". В стандарте рассматриваются резервы под будущие расходы компании
- оценочные обязательства, которые отражаются в разделе "Обязательства
отчета о финансовом положении организаций". В соответствии с МСФО условный
актив - это возможный актив, возникающий из прошлых событий, и наличие которого
будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или
нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не
полностью находятся под контролем организации.
В соответствии с МСФО условное обязательство, которое
возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только
наступлением или не наступлением одного или нескольких будущих событий,
возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под
контролем предприятия. Также условное обязательство можно определить, как
существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается,
т.к. не представляется вероятным, что для его урегулирования потребуется
выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды или же величина обязательства
не может быть надежно оценена.
Понятия аналогичны, однако МСФО не определяет второй вид
обязательства как оценочное, но комментарии, данные МСФО, позволяют отнести
данное обязательство к оценочным, что и сделано в ПБУ 8/2010.В соответствии с
МСФО оценочные обязательства - это обязательство, неопределенное по времени или
сумме исполнения. Оценочные обязательства бывают нескольких видов:
обязательство, которое возникает из норм законодательных и
иных нормативно-правовых актов, судебных решений, договоров(РСБУ)
юридическое обязательство - возникающее из договора,
нормативно-правовых актов(МСФО)
обязательство, которое возникает в результате действий
организации, которые указывают другим лицам, что организация
конклюдентное обязательство, возникающее в результате
действий организации в случаях, когда она дает понять другим сторонам, что
примет на себя определенные обязанности, в результате чего другие стороны могут
обоснованно ожидать, что организация исполнит принятые на себя обязанности.
Согласно требованиям МСФО (IAS) 37 оценочные
обязательства могут основываться на юридически закрепленных требованиях. Но также
они могут возникать в результате установившейся прошлой практики или заявлений
организации, указывающих другим лицам, что организация принимает на себя
определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные
ожидания, что организация выполнит свои обещания.
Например, компания широко известна как предприятие,
заботящееся об окружающей среде. Несмотря на отсутствие в договоре аренды
земельного участка условия о восстановлении внешнего облика участка после
прекращения производства, имеет место добровольная (фактическая) обязанность
компании по рекультивации земель, которую компания намерена исполнить в
будущем.
Примером оценочных обязательств могут быть случаи, когда
организация нарушает законодательство или условия контракта и должна платить
штрафные санкции.
Другим примером являются обязательства по реструктуризации,
которая влечет неизбежные расходы. Однако к оценочным обязательствам не
относятся разработанные организацией планы реструктуризации, которые не
объявлены или не доведены в установленном порядке до заинтересованных лиц. В
этой ситуации нет оценочного обязательства, так как не существует обязанность,
возникшая в результате действий организации в прошлом.
Обязательства по оплате отпусков, несомненно, являются
оценочными обязательствами. Ведь право на оплачиваемый отпуск у работника
возникает по мере того как он работает для организации. Таким образом,
организация может оценить размер обязательств по выплате отпускных по состоянию
на отчетную дату. То же самое касается резерва на гарантийный ремонт.
Обязательства по выданным гарантиям мы обязаны признать в момент продажи
товара.
А вот резерв расходов на предстоящие ремонты основных средств
под оценочное обязательство не подходит. Например, организация может не
проводить ремонт ОС, а приобрести новое.
Переобучение персонала при утвержденной программе подготовки
также не является оценочным обязательством, поскольку данные действия будут
осуществляться в будущем, и они не связаны с прошлыми фактами хозяйственной
деятельности.
В МСФО понятие обязательства толкуется как текущая
задолженность, возникшая вследствие прошлых событий, урегулирование которой
приведет к оттоку экономической выгоды. Помимо этого, для признания любого
элемента отчетности необходима его достоверная оценка. Все эти критерии
признания должны быть соблюдены при признании оценочных обязательств.
Для признания оценочного обязательства в отчетности
используется критерий высокой вероятности осуществления будущих расходов или
оттока ресурсов. Вероятность оттока ресурсов считается высокой, если событие
более вероятно. Математически это можно оценить порогом 50%. Это условный
предел, при котором организация не может отказаться от исполнения
соответствующего обязательства. Вероятность может изменяться от периода к периоду.
На следующие отчетные даты могут возникать также и новые
хозяйственные условия, влияющие на критерии формирования оценочных
обязательств. Это может быть новый закон, устанавливающий юридическую
обязанность. Или новая политика организации и публичное заявление (например, об
осуществлении охранных мероприятий).
Поэтому на каждую отчетную дату компании должны анализировать
наличие новых условий в определении вероятности будущих расходов. Уменьшение
вероятности до величины ниже порога вероятности будет свидетельствовать о
необходимости сторнирования созданного оценочного обязательства и представления
письменной информации об условном обязательстве, и наоборот.
При определении величины оценочного обязательства принимаются
в расчет риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству,
заключения независимых экспертов, суждение руководства компании, прошлый опыт
работы компании, а также события после отчетной даты и будущие события, которые
могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует
достаточная вероятность того, что эти события произойдут).По МСФО величина
определяемого резерва должна представлять собой наилучшую, оптимальную оценку
будущих затрат - так называемую ожидаемую стоимость - дисконтированную с учетом
временного фактора.
МСФО (IAS) 37 между тем указывает, что ситуации с
невозможностью достоверной оценки крайне редки. Событие низкой вероятности
осуществления, соответственно, рассматривается как условное обязательство
(требование), которое не отражается в отчетности, но в отношении которого
раскрывается дополнительная информация. Условным обязательством может являться
также существующая обязанность организации, сумма которой не может быть оценена
с достаточной достоверностью. Это также может быть возможная обязанность,
наступление которой зависит от будущих событий. Однако все эти признаки
свидетельствуют об отсутствии основания для признания оценочного обязательства.
Аналогично МСФО (IAS) 37 ПБУ 8/2010 не распространяется на оценочные
резервы, цель которых - корректировка текущей стоимости активов и обязательств:
например, резерв по сомнительным долгам, резерв под снижение стоимости
материально-производственных запасов. Порядок учета таких резервов регулируется
ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений". Также не рассматриваются
в указанных стандартах резервы, формируемые из нераспределенной прибыли
компаний.
Анализ российских нормативных актов в части отражения
оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств показывает,
что они, в целом, совпадают. Но существуют различия, которые необходимо
учитывать бухгалтеру.
2.
Особенности отражения в бухгалтерском учете условных активов и обязательств в
соответствии с МСФО И РСБУ
2.1
Бухгалтерский учет условных активов и обязательств в соответствии с РСБУ
Пример 1.
Оценочные обязательства по судебным
разбирательствам
По состоянию на отчетную дату организация выступила истцом
незавершенного судебного разбирательства о выплате ей пеней в связи с
несвоевременным погашением дебиторской задолженности покупателем продукции
согласно условиям договора. Руководство организации считает, что арбитражное
дело может быть завершено в пользу организации, и его результаты окажут
существенное влияние на ее финансовое состояние.
В следующем отчетному году (2014 г.) при фактическом
получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный
период, в бухгалтерском учете в общем порядке осуществляются записи, отражающие
получение актива. Начисляется сумма пеней, подлежащая уплате покупателем в
соответствии с решением арбитражного суда. Сумма пеней, признанная к получению,
относится на внереализационные доходы организации. Производится бухгалтерская
запись:
Журнал хозяйственных операций
|
№
|
Содержание
операции
|
ПБУ
|
Сумма
|
К
|
|
|
1
|
Отражено
получение актива
|
62
|
91/1
|
200000
|
|
2
|
Получены пени
от покупателя
|
51
|
62
|
200000
|
Пример 2.
Оценочное обязательство по оплате отпускных.
По состоянию на 01.01.2011 г. организация имеет обязательство
перед работниками за дни неиспользованных отпускных в сумме 1.200.000 руб.
Данная сумма сформировалась из расчета среднедневного заработка каждого
работника, умноженного на количество дней неиспользованного отпуска каждого
работника (900.000 руб.) плюс суммы страховых взносов на указанные расходы
(300.000 руб.). Отчетным периодом для корректировки суммы оценочного
обязательства установлен квартал. Данный алгоритм формирования оценочного
обязательства на оплату отпускных прописан организацией в Положении об учетной
политике для целей бухгалтерского учета. В течение 1 квартала 2014 года использование
(выплата работникам) обязательства на оплату отпускных составили 68.000 руб.
(страховые взносы 18.000 руб.). При этом в течение 1 квартала 2014 года на
работу в организации устроились новые работником. По состоянию на 30.03.2014
года по результатам корректировки (в том числе по вновь принятым работникам)
сумма оценочного обязательства на оплату отпускных увеличена на сумму 13.600
руб.
В течение 1 квартала 2014 года использование (выплата
работникам) обязательства на оплату отпускных составили 68.000 руб. (страховые
взносы 18.000 руб.). При этом в течение 1 квартала 2014 года на работу в
организации устроились новые работником. По состоянию на 30.03.2014 года по
результатам корректировки (в том числе по вновь принятым работникам) сумма
оценочного обязательства на оплату отпускных увеличена на сумму 13.600 руб.
Решение задачи (приложение 6).
Пример 3.
За 2012 год сотруднику цеха сварки автомобилей Петрову А.У.
два раза предоставлялся очередной оплачиваемый отпуск - с 06.05.2012 на 11
календарных дней, с 05.11.2012 - на 17 календарных дней. Должностной оклад
работника составляет 19 000
руб. В ОАО «Кенгуру» установлена пятидневная рабочая неделя с 8-часовым рабочим
днем. В соответствии с Трудовым Кодексом РФ (ст.115), ежегодный основной
оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 29
календарных дней. Необходимо рассчитать сумму оценочного обязательства на
оплату отпусков на 31.01.2013. (страховые взносы в 2013 году - 30%).
Решение:
(расчетный период - 12 предшествующих месяцев).
Количество дней неиспользованного отпуска на 31.01.2013 составляет
28 календарных дней. Тогда величина оценочного обязательства на оплату
отпускных составит:
Журнал хозяйственных операций
|
№
|
Содержание
операции
|
ПБУ
|
Сумма
|
|
|
Д
|
К
|
|
|
1
|
Отражено
формирование оценочного обязательства на оплату отпускных на 31.01.2013
|
20
|
96/1
|
23
369
|
Пример 4.
По состоянию на 31.01.2013 ОАО «Кенгуру» имеет обязательство
перед работниками за дни неиспользованного отпуска в сумме 26 000 тыс. руб.
Данная сумма сформировалась из расчета среднедневного заработка каждого
работника, умноженного на количество дней неиспользованного отпуска каждого
работника (20 000 тыс. руб.) плюс суммы страховых взносов на указанные расходы
(6 000 тыс. руб.). Согласно учетной политике, отчетным периодом для
корректировки суммы оценочного обязательства установлен один месяц.
В течение февраля 2013 года использование (выплата
работникам) обязательства на оплату отпускных составили 19 500 тыс. руб., в том
числе страховые взносы 4500 тыс. руб. Фактическая заработная плата, начисленная
за январь 2013 года составила 260 000 тыс.руб.
Планируемые расходы на оплату труда за 2013 год составляют 3
100 000 тыс. руб., планируемые расходы на оплату отпусков 250 000 тыс.руб. (включая
страховые взносы). Таким образом, процент отчислений в резерв равен:
% = 
Журнал хозяйственных операций (приложение 7)
Поскольку ОАО «Кенгуру» занимается производством и сбытом
грузовых и легковых автомобилей, автомобильных узлов и агрегатов, запасных
частей, то предоставляет гарантийный ремонт и обслуживание своей продукции.
Поэтому в учетной политике прописана необходимость формирования оценочного
обязательства на гарантийный ремонт о гарантийное обслуживание.
Пример 5.
Оценочное обязательство на гарантийный ремонт и
гарантированное обслуживание.
Необходимо рассчитать величину оценочного обязательства на
гарантийный ремонт и обслуживание на 31.01.2013, если известна следующая
информация:
ОАО «Кенгуру» за декабрь 2012 года реализовало 349
коммерческих микроавтобусов модели 3221, расходы на гарантийный ремонт и
обслуживание микроавтобусов данного типа за декабрь 2012 года составили 253
тыс.руб. За январь 2013 года ОАО «Кенгуру» реализовало 476 микроавтобусов 3221
(цена 752 500). Сумма выручки от реализации данных моделей за предыдущие три
года составила 2 339 600 тыс. руб., стоимость гарантийного ремонта и
обслуживания - 38 450 тыс. руб.
Решение:
В учетной политике ОАО «Кенгуру» представлена следующая
формула для оценки величины оценочного обязательства на гарантийный ремонт и
обслуживание:
Величина оценочного обязательства = сумма затрат по
гарантийному ремонту в течение расчетного периода * количество реализованных
автомобилей в течение расчетного периода / количество реализованных автомобилей
в течение предыдущего расчетного периода = 253 000*476/349 = 345 066 руб.
В целях налогового учета организация обязана установить
предельный размер отчислений в резерв, который определяется как доля фактически
осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и
обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за
предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных
товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.
Тогда предельный размер отчислений в резерв составит:
Таким образом, оценочное обязательство, начисленное за
период, не превышает предельного размера, а значит, разниц по ПБУ 18/02
возникать не будет. Отражение данного оценочного обязательства в бухгалтерском
и налоговом учете будет одинаковым.
Журнал хозяйственных операций
|
№
|
Содержание
операции
|
ПБУ
|
Сумма
|
|
|
Д
|
К
|
|
|
1
|
Создан резерв
на гарантийный ремонт (признано оценочное обязательство)
|
28
(44)
|
96/2
|
345
066
|
|
2
|
Отражена
фактическая стоимость ремонта (без НДС), выполненного подрядной организацией
ООО «Вавилон» (п. 21 ПБУ 8/2010)
|
96/2
|
60
|
228
900
|
С 2012 года ОАО «Кенгуру» приняло решение формировать
оценочное обязательство на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за
год, в связи с чем, были внесены изменения в его Учетную политику. Отражение
данного оценочного обязательства в бухгалтерском и налоговом учете во многом
сходе с правилами, предписанными для оценочного обязательства на оплату
отпускных, однако, есть и различия. В примере 4 рассмотрено формирование и
расходование оценочного обязательства на выплату ежегодных вознаграждений по
итогам работы за год в соответствии с учетной политикой ОАО «Кенгуру».
Формирование и расходование оценочного
обязательства на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год,
отражение в бухгалтерском и налоговом учете
Руководство ОАО «Кенгуру» сообщило бухгалтерии, что
предполагаемая сумма ежегодных вознаграждений по итогам работы за 2012 год
составит 126
000 тыс.
руб., в том числе - 100 000
тыс. - сумма вознаграждений, 26 000 тыс. - отчисления по социальному страхованию.
Ежемесячная сумма отчислений составит: 126 000 тыс./12 мес. = 10 500 тыс. руб. Фактическая
сумма вознаграждений, выплаченных работникам по итогам работы за 2012 год,
составила 144
000 тыс.
руб.
Журнал хозяйственных операция (приложение 8)
2.2
Бухгалтерский учет условных активов и обязательств в соответствии с МСФО
Пример 1.
Компания предоставила гарантию по выполнению обязательств
своей дочерней фирмой клиенту в течение трех лет по выполнению определенных
услуг. Существует вероятность того, что дочерняя фирма не выполнит свои
обязательства. Обстоятельства выясняться в двух случаях:
если будет предъявлена претензия
либо к концу 3 года
Это обстоятельство будет условным.
Пример 2.
Юридическая компания в течение декабря 2012 года в соответствии
с заключенным договором оказывала предприятию услуги. Договором определено, что
услуги оплачиваются через три дня после подписания акта на оказание услуг. Акт
подписан 31 декабря 2012 года на сумму 10 тыс. долл.
Вопрос: должно ли предприятие на конец года (31 декабря 2012
года) отразить в своей отчетности обязательство перед юридической компанией?
Ответ: конечно. Данное обязательство (так называемое твердое
обязательство) строго соответствует определению обязательств и условию их
признания в отчетности, так как является результатом прошлых событий
(произошедших до отчетной даты), вероятен отток экономических выгод
(юридические услуги должны быть оплачены предприятием), сумма обязательства
четко определена.
Пример 3.
На 31 декабря 2012 года предприятие ведет судебное
разбирательство со своим клиентом, который потребовал возмещения причиненных
ему убытков в размере 1 млн долл. США, возникших по причине поставки
предприятием некачественной продукции.
Юридическая служба предприятия оценивает вероятность развития
событий следующим образом:
· 30 процентов составляет вероятность
выигрыша этого дела;
· 10 процентов, что суд примет решение
возместить клиенту 350 тыс. долл.
· 20 процентов, что суд примет решение
возместить клиенту 500 тыс. долл.
· 20 процентов, что суд примет решение
возместить клиенту 600 тыс. долл.
· 20 процентов, что суд примет решение
возместить клиенту 1 млн долл.
Вопрос: необходимо ли признать резерв на 31 декабря 2012
года, и если да, то в какой сумме?
Ответ: мы имеем дело с юридической обязанностью, возникшей в
результате прошлых событий (поставки некачественной продукции). Точно так же
вероятность оттока ресурсов составляет 70 процентов. А вот сумма оттока
ресурсов однозначно не определена, так как составляет от 350 тыс. до 1 млн долл.
США в зависимости от решения суда.
Поэтому резерв необходимо оценить, взвешивая по вероятности
возможный отток ресурсов. В результате сумма резерва составит 650 тыс. долл.
США:
(350 × 10 / 70 +
500. × 20 / 70 + 600 × 20 / 70 + 1 млн × 20
/ 70).
Пример 4.
1 декабря 2012 года предприятие поставило покупателю станок.
Покупатель в тот же день его оплатил. По условиям договора предприятие обязано
устранить любые производственные дефекты, выявленные покупателем. 31 декабря
2012 года покупатель вернул станок для устранения производственного дефекта. На
основании прошлого опыта предприятие оценило, что на устранение дефекта
потребуется примерно 30 дней и сумма затрат на восстановление приблизительно
равна 10 тыс. долл. США.
Вопрос: необходимо ли отражать будущие расходы на ремонт в
2012 году, ведь фактические работы и затраты будут осуществлены в 2013 году?
Ответ: да. На 31 декабря 2012 года в отчетности компании
следует отразить резерв на сумму 10 тыс. долл. США следующей проводкой:
Дт «Расходы на устранение дефектов» 10 тыс. долл. США;
Кт «Резервы» (раздел «Краткосрочные обязательства») 10 тыс.
долл. США.
Рассматриваемая в примере ситуация четко подпадает под
определение обязательства и условий его признания: предприятие в результате
прошлых событий (поставка некачественной продукции) имеет на отчетную дату
обязанность устранить дефект (обязанность закреплена в договоре). Устранение
дефекта будет связано с финансовыми затратами (вероятен отток экономических
выход), сумму которых можно надежно оценить (10 тыс. долл. США). Таким образом,
предприятие обязано отразить обязательство по устранению дефекта в сумме 10
тыс. долл. США в отчете о финансовом положении на 31 декабря 2012 года.
Чем же отличается отражение обязательств в размере 10 тыс.
долл. США в приведенных примерах?
Дело в том, что величина обязательства во втором случае
неизвестна (можно только примерно оценить ее сумму на основании прошлого
опыта). Фактические же затраты на устранения дефекта могут составить, к
примеру, и 9700, и 10 250 долл. США. В меньшей степени, но также неизвестна
точная дата восстановления станка - возможно, на это потребуется 20, а то и 35
дней.
По МСФО величина определяемого резерва должна представлять
собой наилучшую, оптимальную оценку будущих затрат - так называемую ожидаемую
стоимость - дисконтированную с учетом временного фактора.
Пример 5.
Компания реализовала в отчетном периоде изделия на общую
сумму 3 600 000 руб. Опыт прошлых лет показывает, что примерно 3% проданных
единиц изделий требуют гарантийного ремонта, стоимость которого составляет по
меньшей мере 500 руб. за единицу. Срок гарантии составляет один год с даты
осуществления купли-продажи. Кроме того, примерно 0,5% реализованных изделий
возвращается покупателями как брак с полной компенсацией стоимости покупки.
Право на возврат бракованного товара действует в течение одного месяца. Обороты
в течение года нарастали равномерно и составляли 300 000 руб. ежемесячно.
Необходимо оценить величину резерва под гарантийные обязательства.
Очевидно, что минимальные затраты по гарантийному ремонту
товаров составят:
600 000 руб. x 3% x 500 руб. = 54 000 руб.
Величина резерва под гарантийный возврат товаров в течение
одного месяца составит:
000 руб. x 0,5% = 1500 руб.
Итого общая сумма резерва, подлежащая начислению в
отчетности, составит:
000 руб. + 1500 руб. = 55 500 руб.
Очевидно, что величина резерва может и должна
корректироваться в связи с изменением неопределенностей, использованных в
оценке величины резерва при его формировании. Кроме того, ежегодно, по мере
приближения срока несения расходов, должна пересчитываться дисконтированная
оценка резерва. Ежегодная корректировка суммы резерва на отчетную дату по МСФО
подлежит отражению в составе финансовых расходов.
3.
Направления оптимизации учета условных активов и обязательств
3.1
Направления оптимизации учета условных активов и обязательств
На данный момент в России учет условных активов и
обязательств осуществляется небольшим количеством предприятий. Это связано с
определенными проблемами. Одной из таких проблем выступает - проблема
определения того, что будет являться для предприятия условными активами и
обязательствами. Определение тех или иных условных активов и обязательств -
задача не простая в силу того, что здесь большую роль играет профессиональное
суждение специалиста, поскольку именно он принимает решение, какие активы и
обязательства следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности. В
качестве удачного примера учета условных активов и обязательств можно привести
компании ОАО «АВТОВАЗ».
Компания ОАО «ВАЗ» до 2010 года не вела учет условных активов
и обязательств, но в связи с распространение МСФО на территории России,
пересмотрела свою учетную политику.
Бухгалтерский учет в ОАО «АВТОВАЗ» осуществлялся в
соответствии с Учетной политикой по бухгалтерскому учету, утвержденной приказом
по ОАО «АВТОВАЗ» от 30.12.2011 № 1/05.09.08/495 и приказами о внесении
изменений в Учетную политику. Данный документ содержит варианты учета и оценки
объектов учета, а также формы и техники ведения и организации бухгалтерского
учета.
Согласно Учетной политике, ОАО «ГАЗ» создает три вида
оценочных обязательств - оценочное обязательство на оплату отпусков, оценочное
обязательство на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и на выплату
ежегодных вознаграждений по итогам работы за год.
Учетной политикой ОАО «АВТОВАЗ» также утвержден рабочий план
счетов, разработанный на основе Плана счетов (приложение 2). Оценочные
обязательства учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», при этом,
открывается субсчет по каждому виду отражаемых оценочных обязательств.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков формируется
ежемесячно по каждому сотруднику в разрезе каждого подразделения. Для учета
резерва используется счет 96/1.
Сумма оценочного обязательства на оплату отпусков определяется
ежемесячно на последнюю дату месяца как произведение количества
неиспользованных дней отпуска по каждому работнику с учетом фактически
отработанного времени на среднюю заработную плату каждого работника. Средняя
заработная плата определяется путем деления суммы фактически начисленной
заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных
дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества
календарных дней в неполных календарных месяцах (ст. 139 Трудового кодекса РФ и
Постановления Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка
исчисления средней заработной платы»).
Фактические расходы на оплату отпусков, с учетом начисленных
сумм на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой
и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование
на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное
медицинское страхование, страховые взносы на обязательное страхование от
несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, отражаются в
бухгалтерском учете за счет сумм созданного оценочного обязательства.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва,
суммы, начисленных отпускных и страховых взносов по ним включаются в состав
текущих затрат.
Формирование оценочного обязательства за период отражается в
бухгалтерском учете следующим образом:
если отпуск в текущем периоде не полностью использован
работником, то сумма оценочного обязательства, которая соответствует неиспользованным
дням, переносится на следующий период.
сумма вновь создаваемого резерва, корректируется на сумму
остатка резерва предыдущего периода.
Расчеты оценочного обязательства оформляются протоколом и
справкой расчетом, которые служат основанием для отражения его суммы в учете.
Поскольку основным направлением деятельности ОАО «ГАЗ»
является производство и продажа грузовых и легковых автомобилей, для которых
может потребоваться послепродажный сервис, общество создает оценочные
обязательства на гарантийный ремонт и обслуживание.
Для учета данного оценочного обязательства используется
субсчет 2 счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Величина создаваемого
резерва не подлежит дисконтированию. В бухгалтерском учете начисленные суммы
создаваемого оценочного обязательства на гарантийный ремонт отражаются как
прочие расходы. В сумму расходов по гарантийному ремонту и гарантийному
обслуживанию включается стоимость замененных запасных частей, стоимость работ и
услуг по замене запчастей, стоимость обслуживания в течение срока гарантии и
т.п.
Расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
списываются за счет сумм созданного оценочного обязательства. При
недостаточности средств фактически начисленного оценочного обязательства суммы
расходов на гарантийный ремонт включаются в состав расходов по обычным видам
деятельности.
Расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживания
отражаются на отдельном субсчете к счету 28 «Брак в производстве» и/или счету
44 «Расходы на продажу».
Расчет и отражение в бухгалтерском учете величины оценочного
обязательства, создаваемого на следующий отчетный период, производится
последней датой текущего отчетного периода.
Формулы для расчета величины оценочного обязательства на
конец отчетного периода, используемые на предприятии. (приложение 3)
Расчеты резерва оформляются протоколом и справкой-расчетом,
которые служат основанием для отражения сумм резерва в учете.
С 2013 года ОАО «АВТОВАЗ» начало формировать еще один вид
оценочного обязательства - на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы
за год. Учет данного резерва производится на субсчете 3 счета 96 «Резервы
предстоящих расходов».
Оценочное обязательство начисляется на основании решения
(приказа/распоряжения) о его формировании. При этом ответственная служба
предприятия доводит до бухгалтерии предприятия сведения о предполагаемой сумме
ежегодных вознаграждений по итогам работы на год. Расходы на формирование
оценочного обязательства относятся на балансовые счета учета затрат, там, где
отражаются суммы затрат на оплату труда работников.
Предприятие по согласованию с ООО «УК «Группа АВТОВАЗ» могут
создавать другие виды резервов.
Заключение
Данная работа представляет собой описание результатов
разработки методического обеспечения учета и оценочных обязательств, условных
активов и условных обязательств.
Детальный анализ признания, методов оценки и отражения в
отчетности, предписываемых российским ПБУ 8/2010 и международным стандартом
МСФО (IAS) 37, показал, что концепция реформирования отечественного
бухгалтерского учета по приведению его в соответствие с международными нормами
затронула и формирование резервов, и отражение условных фактов хозяйственной
деятельности. Изучение российских и международных положений показало, что
существенная разница между ними действительно была устранена.
Список
литературы
1. Положение
по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и
условные активы» (ПБУ 8/2010) (Утверждено Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 13 декабря 2010 г. N 167н).
. Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету
кассовых операций, по учету результатов инвентаризации. Постановление ГК РФ по
статистике от 18.08.1988 г. № 88
. План
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и
инструкция по его применению. Утв. приказом Министерства Финансов РФ от
31.10.2000 г. № 94н
. Международный
Стандарт Финансовой Отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные
активы» (Приложение N 25 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от
25.11.2011 N
160н).
6. ACCA Paper F3 (INT). Financial accounting. Complete text.
- Kaplan Publishing UK, 2009. - 520 pages. - ISBN 978 1 84710 723 7
. New on the Horizon: Measurement of liabilities in IAS
37- International Financial Reporting Standards. - March 2010
. Amendments to IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities
and Contingent Assets and IAS 19 Employee Benefits.
9. ACCA Paper F3 (INT). Financial accounting. Complete text. -
Kaplan Publishing UK, 2009. - 520 pages. - ISBN 978 1 84710 723 7
10. New on the Horizon: Measurement of liabilities in IAS 37-
International Financial Reporting Standards. - March 2010