Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета в России

Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета в России

Содержание

Введение

Глава I. Сущность системы нормативного регулирования бухгалтерского учета

.1 Нормативное регулирование бухгалтерского учета

.2 Основные модели нормативного регулирования бухгалтерского учета

Глава II. Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета в России

.1 Законодательный уровень

.2 Нормативный уровень

.3 Методический уровень

.4 Организационный уровень

Глава III. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности

Заключение

Список используемой литературы

Введение

Реформа системы бухгалтерского учета подвержена влиянию объективных факторов и обстоятельств, характерных для переходного периода развития экономики страны. Существенным объективным фактором, влияющим на процесс реформирования бухгалтерского учета, является его административный характер: высокая степень государственной регламентации бухгалтерского учета, а также выполнение функции обеспечения постоянно меняющихся фискальных интересов государства.

Одна из основных задач процесса реформирования - создание системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, соответствующей требованиям пользователей финансовой информации в рыночной экономике и представляющей собой результат взаимодействия институтов рыночной экономики по разработке и установлению правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Кроме того, система нормативного регулирования переходной экономики должна представлять собой некий компромисс между системой регулирования, адекватной уже сложившимся, цивилизованным рыночным отношениям, для которых характерен высокий уровень профессионализма бухгалтерского и финансового персонала, способного к принятию решений в нестандартных ситуациях, постоянно меняющихся хозяйственных условиях исходя из основополагающих принципов, сформулированных законодательством, берущего на себя ответственность за принятые решения, и системой регулирования, суть которой заключалась в жесткой тотальной регламентации и наличии подробного инструктивного материала.

Таким образом, система нормативного регулирования бухгалтерского учета - это самонастраивающаяся система, принципы построения которой позволяли бы ей, во-первых, органично совершенствоваться с развитием экономических отношений в стране, во-вторых, обеспечивать интересы и потребности в достоверной финансовой информации различных групп пользователей.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета как одной из основополагающих сторон деятельности организации является важнейшей задачей финансовых властей. Бухгалтерский учет, будучи источником для финансовой отчетности, которая в свою очередь предоставляет информацию для лиц, чьи решения непосредственным образом сказываются на деятельности любой организации, должен быть предметом постоянного и тщательного регулирования со стороны государства. От того, насколько своевременно и обосновано оно будет реагировать на изменение реалий экономической жизни, разрабатывая новые и корректируя старые нормы в области бухгалтерского учета, будет зависеть качество финансовой отчетности, а, следовательно, и экономическая эффективность принимаемых решений.

За годы реформ, которые прошли с момента падения Советского Союза, когда старые нормы уже не действовали, а новые нормы не разрабатывались или разрабатывались непоследовательно и не всеобъемлюще, сложилась так называемая «теневая экономика», которая снижала инвестиционную привлекательность России и тормозила ее развитие. Необходимым условием активизации инвестиционного процесса и улучшения качества управления предприятиями становится создание или реформирование системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Только системная организованность, строгая иерархия и логическая последовательность в разработке норм бухгалтерского законодательства, позволят обеспечить не только их повсеместное исполнение всеми организациями, но и высокую степень прозрачности деятельности этих организации, что позволит государству и прочим заинтересованным сторонам оценить нынешнее положение и перспективы развития экономики.

Кроме того, актуальность данной темы связана еще и с тем, что в условия экономического роста и финансового оздоровления российской экономики многие отечественные компании осознали необходимость, а главное, получили возможность выхода за национальные границы. В условиях глобализации такой выход для российских компаний сопряжен со многими трудностями, одной из которых является не соответствие российского бухгалтерского законодательства международным стандартам бухгалтерской отчетности. Новые требования, предъявляемые российским компаниям за рубежом, предопределяют необходимость адекватной трансформации Российского бухгалтерского учета.

В рамках реформы бухгалтерского учета, основы которой заложены в постановлении Правительства от 6 марта 1998 г. N 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» [13] разработано и воплощено в жизнь достаточно много нормативно-правовых актов, стандартов, инструкции, методических указаний и рекомендаций - все они имеют разные задачи в рамках единой цели - построение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Глава I . Сущность системы нормативного регулирования

.1 Нормативное регулирование бухгалтерского учета

Нормативное регулирование бухгалтерского учета представляет собой установление государственными органами общеобязательных правил (норм) ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета включает:

) нормативное правовое регулирование - осуществляется нормами права, содержащимися в соответствующих нормативных правовых актах;

) методическое (нормативно-техническое) регулирование - осуществляется методическими (техническими) нормами, содержащимися в соответствующих актах методического (нормативно-технического) характера.

Также важная роль в реализации нормативного регулировании бухгалтерского учета принадлежит учетной политике организации и актам Минфина России разъяснительного характера (актам толкования).

К нормативным правовым актам относятся: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [8] и нормативные правовые акты Минфина России. Акты Минфина России приобретают значение нормативных правовых после их регистрации Минюстом России и опубликовании в "Российской газете", а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства "Юридическая литература" Администрации Президента Российской Федерации.

В соответствии с п. 10 Указа Президента Российской Федерации от 28 июня 2005 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" [14] "нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров".

Следует отметить, что согласно ст. 3 Федерального закона О" бухгалтерском учете" [8] регулирование бухгалтерского учета может осуществляться другими федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ, которые также являются нормативными правовыми актами, но ввиду их незначительного объема в настоящей статье не рассматриваются.

Под актом методического (нормативно-технического) характера понимается акт Минфина России, который по результатам юридической экспертизы признается Минюстом России не нуждающимся в государственной регистрации (не требующим государственной регистрации), поскольку носит методический (нормативно-технический характер). Таким образом, формулировка заключения Минюста России "в государственной регистрации не нуждается" - формальный признак того, что данный акт является актом методического (нормативно-технического) характера.

Согласно абзацу е) п. 1 Приказа Минфина России от 24 апреля 2013 г. N 47 "О совершенствовании работы по подготовке и государственной регистрации нормативных правовых актов Министерства финансов Российской Федерации" [15] акты Минфина России, признанные Министерством юстиции Российской Федерации не нуждающимися в государственной регистрации, подлежат опубликованию в "Финансовой газете". Вторым формальным признаком акта Минфина России методического (нормативно-технического) характера является его опубликование в "Финансовой газете".

Акты Минфина России методического (нормативно-технического) характера не имеют самостоятельного обязательного для исполнения значения. Обязательность их исполнения обеспечивается (поддерживается) нормативными правовыми актами, т.е. в нормативном правовом акте должны содержаться предписания, устанавливающие для определенных лиц обязательность исполнения определенных актов методического (нормативно-технического) характера. Например, согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" [8] планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные акты и методические указания, разработанные и утвержденные органами, имеющими право регулировать бухучет, обязательны для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации.

Таким образом, если акты методического (нормативно-технического) характера противоречат нормативным правовым актам, то приоритет имеют последние (поскольку первые являются их производной)

Итак, акты Минфина России методического (нормативно-технического) характера также являются обязательными для исполнения, как и нормативные правовые акты. Разграничение данных видов актов имеет значение для разрешения противоречий, что будет рассмотрено ниже.

Акты Минфина России, как нормативные правовые, так и методического (нормативно-технического) характера издаются (принимаются) в виде приказов, независимо от наименования утверждаемого ими текста (методические указания, указания и др.)

Под нормативными актами, составляющими систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, понимается совокупность нормативных правовых актов Минфина России и его актов методического (нормативно-технического) характера. Данное определение вытекает из содержания п. 3 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [9]. Согласно этому документу, "Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" [8] и настоящего Положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, в том числе при осуществлении деятельности за пределами Российской Федерации".

В регулировании бухгалтерского учета также используется понятие "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете". Содержание данного понятия раскрыто в ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете" [8], согласно которой законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из Федерального закона "О бухгалтерском учете", других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.

Различать приведенные выше понятия (нормативные правовые акты, акты методического (нормативно-технического) характера, нормативные акты, акты, составляющие законодательство РФ о бухгалтерском учете) необходимо для правильного определения объема регулирующих актов при решении вопросов, относящихся к организации и ведению бухгалтерского учета, а также для разрешения отдельных видов противоречий. Например, согласно п. 5 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [9] "организация для осуществления постановки бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности".

В приведенной норме установлены две группы актов, которые следует использовать при формировании учетной политики: 1) акты, составляющие законодательство РФ о бухгалтерском учете и 2) нормативные акты Министерства финансов Российской Федерации. Как рассмотрено выше, к первой группе актов относятся Федеральный закон "О бухгалтерском учете" [8], другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. Вторую группу актов составляют нормативные правовые акты Минфина России и его методические (нормативно-технические) акты, т.е. вторая группа состоит из совокупности приказов Минфина России по вопросам бухгалтерского учета, независимо от факта регистрации в Минюсте России.

По наименованию утверждаемого текста приказы Минфина России, регулирующие бухгалтерский учет, подразделяются на Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), методические указания, указания, методические рекомендации, инструкции и др.

.2 Основные модели нормативного регулирования бухгалтерского учета

нормативный бухгалтерский учет

Прежде чем приступить к рассмотрению самих моделей бухгалтерского учета, исторически сложившихся в той или иной стране или регионе, необходимо понять, с чем было связано происхождение страновых и региональных различий в ведении бухгалтерского учета и финансовой отчетности, приведших к складыванию различных систем регулирования бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет и его продукт в виде финансовой отчетности в целом можно рассматривать как часть процесса коммуникаций. Отчет - это средство связи, при помощи которого информация передается от отправителя получателю. Природа и функции отчетности по отношению к организациям различаются в зависимости от природы отправителя и получателя, а также от характера передаваемой информации. Отправитель и получатель формируют неотъемлемую часть среды, которая по мере развития бухгалтерского учета и финансовой отчетности в течение последних веков оставалась национальной средой.

Поначалу финансовая отчетность была в основном внутренней. Ранние финансовые отчеты вряд ли можно назвать внешними, они были средством, при помощи которого собственники могли определить свои доходы и капиталы. Компания была частью своих собственников и управлялась ими. Трудно было провести грань между внутренней и внешней отчетностью. С начала 1800-х годов, с ростом числа компаний, стали появляться финансовые проблемы и необходимость отделения менеджмента компаний от их собственников. Собственного капитала компаний становилось недостаточно для финансирования деловых операций, поэтому капитал стали привлекать из источников вне компании.

Такое отделение собственности от менеджмента также создает возможность привлекать для управления компанией людей, являющихся специалистами по менеджменту. Собственники делегируют управление компанией директорам и наделяют их необходимыми полномочиями. В свою очередь, директора обязаны отчитываться перед собственниками за свои действия, решения и проводимую политику. Внешний финансовый отчет как иллюстрация бухгалтерского учета является способом отчитаться за то, как директор распорядился своими полномочиями.

Финансовая отчетность возникла из внутренней и внешней отчетности, но в течение длительного времени внешняя отчетность не выходила за границы отдельно взятой страны. Поскольку национальные среды имеют различные отличительные особенности, органы, устанавливающие стандарты и надзирающие за отчетностью, выбрали различные способы регулирования бухгалтерского учета и признания, измерения и представления финансовой отчетности. Они (органы) избрали те направления признания, измерения, консолидации и представления, которые более всего соответствовали данной национальной среде. В каждой из стран в годовых отчетах представлена информация о финансовом положении компании и результатах ее деятельности. Хотя общая задача ставится одинаково в большинстве стран, между странами есть много различий. В каждой из стран существовал и существует собственный набор элементов влияния на финансовую отчетность и бухгалтерский учет. Эти различия обусловлены влиянием среды и культуры в каждой отдельной стране. Наиболее важными факторами являются: источники финансирования; имеющаяся правовая база; связь между отчетностью и налогообложением; культурные различия в разных обществах.

Поскольку факторы, оказывающие воздействие на формирование системы бухгалтерского учёта взаимосвязаны, в странах с похожими социально-экономическими условиями принципы учёта имеют много общего. Наиболее распространённая классификация моделей бухгалтерского учёта основана на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов. В странах общего или прецедентного права (Англия, США) законодательство построено на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения и образуют единую систему права. Учётные стандарты определяются в основном различными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров.

В других странах (континентальная Европа, Япония) исторической основой законодательства являются материальные нормы римского права, где основной источник права - закон. Правовые нормы регулируют общий круг отношений; частное право кодифицировано и подразделяется на гражданское и торговое. В отличие от первой группы стран данная правовая система жестко и детально регламентирует правила ведения бухгалтерского учёта.

В соответствии с этой классификацией можно выделить 3 основные модели бухгалтерского учёта.

Британо-американская модель. Для данной модели характерно отсутствие государственного регулирования бухгалтерского учета, разработка стандартов бухгалтерского учета осуществляется профессиональными организациями. Ключевой вклад в развитие этой модели внесли Великобритания, США и Голландия. Здесь активное развитие акционерной формы владения капитала привело к тому, что бухгалтерская отчётность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своём финансовом положении. Эта модель в большинстве стран предполагает использование принципа учёта по первоначальной стоимости (historical cost principle). Предполагается, что влияние инфляции невелико и хозяйственные операции (реализация, произведение затрат, приобретение финансовых активов) отражаются по ценам на момент сделок. В середине 70-х гг., когда в США в результате нефтяного кризиса увеличились темпы инфляции, Совет по финансовым учётным стандартам рекомендовал предоставлять отчётность с корректировкой на инфляцию, однако уже в 1984 г., когда инфляция снизилась, от этого правила отказались.

Британско-американская концепция учёта была впоследствии «экспортирована» в бывшие английские колонии и близкие торговые партнёры Великобритании и США. В настоящее время её используют: Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа - Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка.

Континентальная модель. Бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Учетная практика направлена, прежде всего, на удовлетворение требований правительства, в частности, в отношении налогообложения, и соответствует национальному макроэкономическому плану. Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь специфика бухучёта обусловлена двумя факторами: ориентация бизнеса на крупный банковский капитал и соответствие требованиям фискальных органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчётность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчётности оказывают государственные органы. Это можно объяснить приоритетностью задачи государства по сбору налогов. В основном страны с этой моделью также руководствуются принципом неизменности первоначальной оценки. Россия относится к континентальной модели бухучёта, определённое влияние на наш бухучёт оказали Германия и Франция.

Данную модель используют: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Кот-дИвуар, Гвинея, Германия, Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Россия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Франция, Швейцария, Швеция, Япония.

Южноамериканская модель. Ключевое воздействие на становление бухучёта в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы. Поэтому отличительной характеристикой этой модели является метод корректировки показателей отчётности с учётом изменения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка отчётности ориентирована на потребности государства по исполнению доходной части бюджета.

Южноамериканская модель применяется в странах: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.

Помимо перечисленных моделей, некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой. Например, специалисты выделяют исламскую модель, которая развивалась под сильным влиянием мусульманской религии.

Следует подчеркнуть, что деление на модели учёта весьма условно - не существует и двух стран с полностью идентичными системами учёта. С другой стороны, в силу объективных процессов в мировой экономике очевидна необходимость международной стандартизации бухучёта. Проблемами унификации стандартов учёта и отчётности занимается ряд организаций.

Как отмечалось выше, регулирование бухгалтерского учета в России относится к континентальной модели, где главенствующая роль в определении основных принципов учета принадлежит государству, которое разрабатывает и утверждает обязательные к исполнению нормативно-правовые акты.

И так, система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России состоит из документов четырех уровней имеющих разный статус и степень обязательности их выполнения.

Документы первого уровня - это Федеральный закон о бухгалтерском учете, иные федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, прямо или косвенно регулирующие постановку бухгалтерского учета в организации, в том числе Гражданский кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и другие.

Второй уровень составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, утверждаемые Министерством финансов Российской Федерации, устанавливающие принципы и базовые правила бухгалтерского учета, основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета, возможные бухгалтерские приемы.

К документам третьего уровня относятся методические указания в виде инструкций, рекомендаций и разъяснений, предлагающие возможные варианты постановки бухгалтерского учета в организации в зависимости от ее отраслевой принадлежности, масштабов и типов производства на базе требований и правил, изложенных в документах первого и второго уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Важнейшими документами этого уровня являются План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению.

Четвертый уровень системы - это рабочие документы организации, формирующие учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах (рабочий план счетов, система документооборота, порядок инвентаризации и тому подобное).

Более подробно эти уровни будут рассмотрены в следующей главе.

Глава II. Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета в России

.1 Законодательный уровень

Как было сказано выше, система нормативного регулирования представляет собой целостную, взаимосвязанную, иерархично выстроенную совокупность нормативно правовых и иных актов, призванных упорядочить ту или иную область общественных отношений. Все вышеперечисленные нормативные акты, будучи на вершине системы бухгалтерского законодательства задают с разной степенью конкретности общие, обязательные правила, связанные с ведение бухгалтерского учета. Зафиксированные здесь правила стали основой, на которой выстроилась вся система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Рассмотрим некоторые, наиболее важные, основоустанавливающие правовые акты более подробно.

Конституция Российской Федерации [1], будучи основным законом страны, не могла обойти вниманием такой важный элемент хозяйственной жизни общества, как бухгалтерский учет. Так, из статьи 71 (пунктов "ж", "р") во взаимосвязи с ее статьями 8 (часть 1), 29 (часть 4), 34 и 114 (пункта "б" части 1) следует, что в Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики, обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске; бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации. Исходя из этого, федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и иной экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки его достоверности.

Гражданский кодекс Российской Федерации. В его первой части законодательно закреплены многие вопросы учетной работы. Среди них: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица; обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета; обязательные случаи аудиторского заключения; понятия чистых активов, дочерних и зависимых обществ (предприятий); порядок реорганизации и ликвидации различных видов юридического лица. Во второй части Кодекса раскрыты основы договорной работы, являющейся основой формирования оправдательной и первичной учетной документации, и заложены подходы в отражении конкретных хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Федеральный закон №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [8], принятый 21 ноября 1996 г. стал важнейшим звеном российского бухгалтерского законодательства. В нем был обобщен опыт бухгалтерского учета в рыночной экономике применительно к российским традициям и действующему в России гражданскому и финансовому праву. В нем были определены концептуальные положения и общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета, права, обязанности и ответственность юридических и физических лиц, управляющего персонала, меры, обеспечивающие достоверность бухгалтерской информации, порядок публикации бухгалтерской отчетности и государственного регулирования всей системы бухгалтерского учета.

Закон «О бухгалтерском учете» [8] состоит из IV глав и 19 статей.

В главе I "Общие положения" дано определение сущности бухгалтерского учета. Названы его объекты (имущество организации, ее обязательства и хозяйственные операции), указаны задачи бухгалтерского учета, приведены основные понятия, используемые в бухгалтерском учете (синтетический и аналитический учет, план счетов, бухгалтерская отчетность и так далее). Изложен порядок регулирования бухгалтерского учета, в соответствии с которым общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством Российской Федерации, а органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают планы счетов и инструкции по их применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и другие нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций возложена на руководителей организаций.

В главе II "Основные правила ведения бухгалтерского учета" определены требования к ведению бухгалтерского учета (ведение учета путем двойной записи хозяйственных операций на основе рабочего плана счетов, на русском языке, в валюте Российской Федерации, формирование учетной политики и обязательность ведения обособленного учета текущих затрат, капитальных и финансовых вложений), к документированию хозяйственных операций, ведению регистров бухгалтерского учета, оценке имущества и обязательств, порядку осуществления инвентаризации имущества и обязательств.

В главе III "Основные правила составления и предоставления бухгалтерской отчетности "изложены основные требования к составлению бухгалтерской отчетности, определены ее состав, правила оценки статей бухгалтерской отчетности, порядок ее представления, основные правила составления сводной бухгалтерской отчетности и порядок хранения документов бухгалтерского учета.

В главе IV "Заключительные положения" определена ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Необходимо отметить, что статьи данного Закон взаимосвязаны между собой, и понятия, которые обозначаются в первых статьях закона получают свое дальнейшее развитие в последующих статьях и главах. Так, в пункте 1 статьи 1 Закона дается определение бухгалтерскому учету, как упорядоченной системе сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций; здесь нашли отражение последовательные этапы бухгалтерского учета: сбор, регистрация и обобщение информации, а затем все три этапа получили свое дальнейшее раскрытие в статьях 9 «Первичные учетные документы», 10 «Регистры бухгалтерского учета» и в главе 3 «Бухгалтерская отчетность».

Так статья 9 Закона называется «Первичные учетные документы» и соответствует этапу сбора бухгалтерской информации. В пункте 1 данной статьи установлено законодательное требование документального оформления всех хозяйственных операций, проводимых организацией.

Документ, которым оформляется проводимая хозяйственная операция, имеет двойное предназначение:

во-первых, этот документ является оправдательным, т.е. подтверждает факт совершения организацией хозяйственных операций;

во-вторых, документ служит первичным учетным документом, на основании которого производятся записи в бухгалтерском учете.

Важность первичных учетных документов подтверждена в пункте 2 статьи 9 тем, что они принимаются к учету только в случаи, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а если используется первичный документ, форма которого не предусмотрена в указанных альбомах, то он должен содержать некоторые обязательные реквизиты (наименование документа, дату составления документа, содержание хозяйственной операции, личные подписи указанных лиц и другие). Кроме того, согласно пункту 3 статьи 9 лица, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждаются руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером, эти же лица в дальнейшем несут ответственность за своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных (пункт 4 статьи 9).

Таким образом, первичные документы, соответствующие этапу сбора бухгалтерской информации, являются основой бухгалтерского учета.

Статья 10 Закона называется «Регистры бухгалтерского учета» и соответствует стадии регистрации бухгалтерской информации, которая происходит на основе принятых к учету первичных документах, правила составления и ведения которых описаны в статье 9 данного Закона. Регистрируемая информация о хозяйственных операциях отражается на регистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Сами формы регистров бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов Российской Федерации и органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.

На основе регистров бухгалтерского учета, независимо от их формы, составляется баланс предприятия, то есть итоговая бухгалтерская отчетность предприятия.

Итоговой бухгалтерской отчетности предприятия посвящена глава 3, то есть именно в этой главе получил свое раскрытие третий этап бухгалтерского учета - обобщение бухгалтерской информации, который был зафиксирован в определении бухгалтерского учета.

Обобщение бухгалтерской информации и ее продукт в виде бухгалтерской отчетности являются отражением результатов деятельности всей организации, и по этому пристально контролируются всеми заинтересованными пользователями бухгалтерской информации. Следствием такой важности бухгалтерской отчетности явилось выделение под нее отдельной главы Закона, в которой описаны ее состав, сроки и адреса предоставления и условия публичности.

Так, обязанность составлять и предоставлять бухгалтерскую отчетность согласно пункту 1 статьи 13 возложена на все организации. Хотя здесь и говорится обо всех организациях, следует учитывать, что Закон согласно пункту 3 статьи 4 не распространяется на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (за исключением ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов). Соответственно обязанность составления бухгалтерской отчетности на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не распространяется.

В пункте 2 статьи 13 Закона четко прописан состав бухгалтерской отчетности организаций, в которую входят:

а) бухгалтерский баланс;

б) отчет о прибылях и убытках;

в) приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;

г) аудиторское заключение;

д) пояснительная записка.

Состав бухгалтерской отчетности для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг) определен отдельно в пункте 4 статьи 15, и в него входят:

а) бухгалтерский баланс;

б) отчет о прибылях и убытках;

в) отчет о целевом использовании полученных средств.

Помимо состава бухгалтерской отчетности в законе прописаны и сроки их предоставления: квартальная бухгалтерская отчетность предоставляется в течение 30 дней по окончании квартала, а годовая - в течение 90 дней по окончании года. Общественные организации предоставляют бухгалтерскую отчетность только раз в год.

Бухгалтерская отчетность подписывается главным бухгалтером и руководителем организации.

Рассматривая вопрос об этапах бухгалтерского учета, необходимо заметить, что все этапы тесно связаны между собой. Так, например, этап сбора информации также является и этапом ее регистрации, так как любая информация, собираясь, регистрируется в первичных учетных документах. Этап регистрации может выступать в качестве этапа обобщения бухгалтерской информации, так как запись в регистры бухгалтерского учета представляет собой, по сути, обобщение информации на основе какого-либо признака.

Аналогичное отражение имеют не только этапы учета, но все остальные категории, обозначенные в определении бухгалтерского учета.

Данный закон имеет большое значение для развития бухгалтерского учета в стране, поскольку он:

а) повышает юридический статус норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций;

б) закрепляет обязанность ведения бухгалтерского учета в юридических лицах;

в) повышает статус норм бухгалтерского учета до уровня статуса норм другого законодательства.

Особняком в первой группе документов стоит Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, появление которого связано с нормой Федерального закона "О бухгалтерском учете" в части осуществления Правительством Российской Федерации общего методологического руководства бухгалтерским учетом в Российской Федерации. В целях реализации этой нормы распоряжением от 21.03.98 № 382-р Правительство РФ обязало Минфин России разработать и утвердить Положение о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. На основе данного Положения были разработаны Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), в которых нормы Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности получили более подробное раскрытие.

.2 Нормативный уровень

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), составленные на основе Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, устанавливают принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составление и представление бухгалтерской отчетности и являются важнейшими нормативными документами второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, разработка которых вменена в обязанность Законом о бухгалтерском учете Минфину РФ. В этих документах обобщены принципы и базовые правила бухгалтерского учета, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности.

ПБУ представляет собой элемент системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно применяться с учетом других Положений по бухгалтерскому учету в соответствии с действующим законодательством.

Разработка ПБУ базируется на общепринятых методологических принципах, предусмотренных международными стандартами. Структура каждого стандарта включает:

введение (общие положения);

определения;

содержание;

необходимые пояснения (предписания), регулирующие процедуру практического применения отдельных требований, составляющих основу того или иного ПБУ;

дату вступления в действие.

В первой части ПБУ - введении указывается, что данное ПБУ устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о сфере применения этого Положения. Определяются условия, на которых используется объект в учете организации (на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, договора аренды и прочее). Приводится характеристика организации учета отдельных объектов, перечень которых регулируется данным ПБУ.

Во введении наряду с раскрытием общего содержания ПБУ указываются также его цели и задачи.

Во второй части Положения даются определения основных понятий, что позволяет однозначно понимать термины, содержание соответствующих объектов учета и их показатели.

Основное содержание объекта и практика его применения раскрывается в последующих частях ПБУ.

Разработка и внедрение в практику Положений по бухгалтерскому учету происходит в рамках «Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», которая была принята постановлением Правительства № 283 от 6 марта 1998 г. В данной Программе прописано, что ключевым элементом реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами является разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, внедрение их в практику. Целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Таким образом, отечественные ПБУ разрабатываются в соответствии с МФСО.

План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику утвержден распоряжением Правительства Российской Федерации от 22 мая 1998 г. № 587-р в рамках исполнения постановления Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности". Разработанные и внедренные на сегодняшний день ПБУ представлены в таблице 1.

Таблица 1

Положения по бухгалтерскому учёту

№ ПБУНазвание документаСоответствующий международный стандарт [40]ПБУ 1/98«Учетная политика организаций»МСФО 1ПБУ 2/94«Учет доходов (контрактов) на капитальное строительство»МСФО 11ПБУ 3/2000«Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте»МСФО 21ПБУ 4/99«Бухгалтерская отчетность организации»МСФО 1ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов»МСФО 2ПБУ 6/01«Учет основных средств»МСФО 16ПБУ 7/98«События после отчетной даты»МСФО 10ПБУ 8/01«Условные факты хозяйственной деятельности»МСФО 10ПБУ 9/99«Доходы организации»-ПБУ 10/99«Расходы организации»-ПБУ 11/2000«Информация об аффилированных лицах»МСФО 28ПБУ 12/2000«Информация по сегментам»МСФО 14ПБУ 13/2000«Учет государственной помощи»МСФО 20ПБУ 14/2000«Учет нематериальных активов»МСФО 38ПБУ 15/2001«Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»МСФО 23ПБУ 16/2002«Информация по прекращаемой деятельности»МСФО 35ПБУ 17/2002«Учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы»МСФО 28ПБУ 18/2002«Учет расчетов по налогу на прибыль»МСФО 12ПБУ19/2002«Учет финансовых вложений»МСФО 39ПБУ 20/2003«Информация об участии в совместной деятельности»МСФО 31

Из перечисленных положений особенно важным является Положение «Учетная политика организаций», так как в нем изложены основные принципы бухгалтерского учета, зафиксированные в виде требований и допущений. Считаю необходимым остановиться на них более подробно.

Допущение имущественной обособленности означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций

Допущение непрерывности деятельности означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

Допущение последовательности применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Требование полноты указывает на необходимость полноты отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности.

Требование своевременности указывает на необходимость своевременного отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

Требование осмотрительности указывает на большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Требование приоритета содержания перед формой указывает на необходимость отражать в бухгалтерском учете факторы хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Требование рациональности указывает на необходимость рационального ведения бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

.3 Методический уровень

Как было сказано в предыдущем параграфе, ПБУ хотя и дают базовые правила бухгалтерского учета, основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета, и возможные бухгалтерские приемы, но не раскрывают конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности.

Такое раскрытие должно осуществляться в документах третьего уровня - методических указаниях по ведению бухгалтерского учета, в том числе, в инструкциях, рекомендациях и тому подобное. К этой группе документов относятся План счетов, методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в строительстве, сельском хозяйстве, науке и проектно-изыскательских работах, методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности и другое. К ним также можно причислить многочисленные указания Министерства финансов Российской Федерации по вопросам, возникающим впервые в хозяйственной деятельности организаций (договор о совместной деятельности, договор о доверительно управлении, векселя и казначейские обязательства, лизинговое имущество и другие).

В методических указаниях и методических рекомендациях осуществляется детальная проработка и раскрытие основных требований, предъявляемых к ведению бухгалтерского учета документами более высоких уровней. Требования нормативных документов первого и второго уровней конкретны и однозначны, они обязательны к применению. Положения методических рекомендаций носят более общий характер и предназначены для использования предприятиями и организациями при разработке методологической базы учета с учетом специфики финансово-хозяйственной деятельности, в основном при формировании учетной политики.

Важнейшими документами этого уровня являются План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению. Остановимся на этом документе более подробно.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой упорядоченную номенклатуру перечня счетов, которую должны применять организации всех организационно-правовых форм собственности различных отраслей народного хозяйства, транспорта и так далее. Специфические особенности некоторых из них учитываются на отдельных счетах, которые вправе вводить организации по ходатайству соответствующих министерств и ведомств, последние обязаны согласовывать необходимость применения этих счетов с Министерством финансов Российской Федерации.

План счетов представляет собой строго иерархическую структуру, основу которой составляют синтетические счета (счета первого порядка) и субсчета (счета второго порядка). Если ведение счетов и указание их нумерации является строго обязательным, то использование в текущем учете субсчетов такой жесткой регламентации не имеет.

Такой методологический подход к применению единого Плана счетов создает четкую регламентацию при организации бухгалтерского учета, упрощает его ведение, дает возможность автоматизировать все участки бухгалтерского учета, сведя к минимуму ошибки в корреспонденции счетов.

В Плане счетов по каждому синтетическому счету дана типовая схема его корреспонденции с другими синтетическими счетами, которая закладывается в программы при разработке автоматизированных систем учета. Это не исключает возможности при возникновении новых фактов хозяйственной деятельности дополнить типовую схему новыми корреспонденциями. Но при этом следует строго соблюдать основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, которые изложены в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

На основе Плана счетов бухгалтерского учета организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, применяемых этой организацией.

Таким образом, План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете организации.

Он является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности и организационно-правовой формы.

В основу построения Плана счетов положены следующие подходы:

а) преемственность в построении плана счетов;

б) строгая иерархия счетов и субсчётов;

в) сочетание государственного регулирования учета и предоставления хозяйствующим субъектам максимально возможной самостоятельности в выборе перечня субсчетов и аналитических счетов бухгалтерского учета;

г) относительная независимость процесса систематизации и накапливания информации о фактах хозяйственной деятельности от процесса формирования данных для целей налогообложения,

В основу Плана счетов положены принципы:

) универсальности и обязательности применения всеми организациями (кроме бюджетных и кредитных) независимо от вида деятельности и формы собственности;

) раздельного ведения счетов финансовой и управленческой бухгалтерии;

) группировки счетов по разделам в соответствии с их экономическим содержанием;

) обособленного отражения забалансовых счетов;

) двузначного кодового обозначения синтетических счетов и трехзначного - забалансовых счетов.

План счетов разработан на основе экономической классификации счетов. Счета сгруппированы по признаку экономического содержания отражаемых хозяйственных процессов и расположены в определенной, экономически обоснованной, последовательности - в порядке увеличения ликвидности.

Все синтетические счета имеют двузначный шифр (от 01 до 99). Счета разбиты на 8 разделов: «Внеоборотные активы», «Производственные запасы», «Затраты на производство»; «Готовая продукция и товары», «Денежные средства», «Расчеты», «Капитал», «Финансовые результаты» и 11 забалансовых счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются исходя из требований анализа, контроля и отчетности организации в рыночной экономике. Организации могут уточнять содержание отдельных из них, а также вводить, исключать или объединять дополнительные субсчета.

Аналитические счета (счета третьего порядка) открываются в зависимости от поставленных целей и специфики деятельности организации в рыночной экономике.

В Инструкции по применению плана счетов приводится краткая характеристика синтетических счетов и субсчетов, раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, рассмотрен порядок учета наиболее распространенных операций, дана типовая корреспонденция счетов с другими счетами бухгалтерского учета.

Следует отметить, что План счетов и Инструкция по его применению не являются полным описанием содержания счетов и способов ведения учета на них, а лишь устанавливают общий порядок отражения фактов хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Не смотря на всю важность и место Плана счетов в бухгалтерском учете, не стоит преувеличивать его значимости.

Многие считают, что План счетов бухгалтерского учета якобы является основополагающим нормативным документом по бухгалтерскому учету, что прямо противоречит содержанию Инструкции по применению Плана счетов, где сказано, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. Этим определено место Плана счетов бухгалтерского учета в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации как документа, не носящего нормативно - правовой характер.

Таким образом, третий, методический уровень занимает важное место в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. Трудно точно назвать необходимое число методических указаний по бухгалтерскому учету. Можно лишь констатировать, что в предложениях по разработке первоочередных положений по бухгалтерскому учету в перечне оказалось около 30 тем, а по методическим указаниям - перспективы необозримы, поскольку они разрабатываются применительно к важнейшим отраслям народного хозяйства и видам деятельности (промышленность, капитальное строительство, наука, торговля, туризм, коммунальное хозяйство, сельское хозяйство, бытовые услуги, финансовый рынок и др.), их число может достигнуть 300.

2.4 Организационный уровень

Внутренние документы организации относятся к четвертому уровню системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и утверждаются в рамках принятой учетной политики.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета учетная политика предприятия трактуется как выбранная им совокупность отдельных способов ведения бухгалтерского учета. Их перечень определяет первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущую группировку и итоговое обобщение фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности, то есть составляющие содержания метода бухгалтерского учета.

В МСФО 1 «Раскрытие учетной политики» и в соответствующем ему ПБУ 1/99 «Учетная политика организаций» установлено, что учетная политика охватывает принципы, основы, обычаи, правила и процедуры, принятые руководством для подготовки и представления финансовой отчетности, то есть данный стандарт, в первую очередь, ориентирован на внешних пользователей учетной информации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Закона о бухгалтерском учете организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Согласно пункту 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете учетная политика оформляется приказом или распоряжением; при этом утверждаются:

) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

) порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

) правила документооборота и технология обработки учетной информации;

) порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Формирует учетную политику предприятия ее главный бухгалтер. При этом он исходит из обязательного соблюдения допущений и требований, зафиксированных в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, составляющих его базовые принципы. Содержание учетной политики должно включать методологический, технический и организационный аспекты.

Методологический аспект раскрывает природу отдельных объектов учета, исходя из действующей нормативной базы. Способы ведения бухгалтерского учета, оказывающие существенное влияние на оценку и принятие управленческих решений пользователями бухгалтерской отчетности, должны получить отражение в учетной политике организации. Поэтому признак существенности рассматривается как совокупность этих способов, игнорирование которых создаст сложности для пользователей бухгалтерской отчетности, последствием которых может явиться неправильная интерпретация фактов хозяйственной деятельности предприятия и невозможность дать объективную оценку о его финансовой устойчивости на соответствующем сегменте рынка. Способы ведения бухгалтерского учета, зафиксированные в приказе об учетной политике, применяются с 1 января года, следующего за годом его издания. В течение всего года они не должны изменяться, за исключением следующих случаев:

а) изменения законодательства Российской Федерации или нормативных документов по бухгалтерскому учету;

б) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

в) существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение вида деятельности и т. д.).

Технический аспект учетной политики предусматривает рабочие инструменты реализации методологического аспекта. Он включает разработку и утверждение:

. рабочего плана счетов бухгалтерского учета на базе общепринятого Плана счетов;

. форм первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;

. форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

. форм бухгалтерского учета;

. порядка проведения инвентаризации;

. методов оценки отдельных видов имущества и обязательств;

. правил документооборота и технологии обработки учетной информации;

. продолжительности первого отчетного года, если предприятие приобрело права юридического лица после 1 октября.

Рабочий план счетов формируется из перечня счетов, необходимость в которых устанавливается по каждому объекту учета. Он включает в себя счета разной степени детализации и обобщения в пределах действующего Плана счетов, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации.

Технический аспект учетной политики включает также разработку различных вариантов распределения расходов по управлению производством и его обслуживанию, форму ведения бухгалтерского учета, определение состава внутрипроизводственной отчетности для аппарата управления.

Организационным аспектом учетной политики является форма управления бухгалтерской службы. Соблюдение законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности предприятия и ответственность за постановку бухгалтерского учета возложены на руководителя организации. Согласно статьи 6 Закона о бухгалтерском учете руководитель организации в зависимости от объема учетной работы может учредить бухгалтерию как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; вести бухгалтерский учет лично.

Таким образом, документы четвертого, организационного, уровня системы регулирования бухгалтерского учета формируются непосредственно на месте возникновения бухгалтерской информации - в организациях. Такая приближенность к непосредственным участникам экономических отношений и свобода в разработке их учетной политики позволяет всей системе бухгалтерского законодательства соответствовать рыночным реалиям и служить во благо как всего государства, так и отдельным организациям.

Глава III. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности

План Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности

(с изменениями на 30 ноября 2012 года)

N п/п Наименование мероприятий Срок исполнения Примечание Повышение качества и доступности информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности 1. Признание МСФО и разъяснений МСФО для применения на территории Российской Федерации По мере принятия МСФО и разъяснений МСФО С участием ФСФР России, Банка России, Фонда "НСФО"2. Подготовка проекта федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "О консолидированной финансовой отчетности" <#"justify"> установление обязательного представления и публикации консолидированной финансовой отчетности эмитентами облигаций с 2014 года; введение обязательной публикации квартальной консолидированной финансовой отчетности; введение обязательного составления и публикации консолидированной финансовой отчетности общественно значимыми унитарными предприятиями, в первую очередь, инфраструктурными и системообразующими, с отчетности за 2015 год 2012-2013 годыС участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти 3. Определение перечня МСФО, непосредственно применяемых для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица 2012-2013 годыС участием Банка России, профессионального сообщества 4. Принятие нормативных правовых актов, обеспечивающих непосредственное применение МСФО (по установленному перечню) для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица2014 год 5. Завершение приведения ранее принятых нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица в соответствие с МСФО2012-2015 годыС участием профессионального сообщества 6. Утверждение новых федеральных стандартов бухгалтерского учета на основе МСФО В соответствии с программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета С участием профессионального сообщества 7. Разработка предложений по осуществлению дифференцированного подхода к ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности хозяйствующими субъектами 2012-2014 годыС участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти, делового и профессионального сообщества8. Обобщение и распространение опыта применения МСФО с целью последовательного и единообразного их использованияПостоянно Межведомственная рабочая группа по применению МСФО 9. Участие в сопровождении официального перевода МСФО на русский язык Постоянно Совместно с Фондом "НСФО" с участием Банка России 10. Разработка предложений по организации системы централизованного сбора, хранения и раскрытия консолидированной финансовой отчетности в сети Интернет 2012-2013 годыС участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти и Банка России Совершенствование системы регулирования бухгалтерского учета и контроля качества бухгалтерской (финансовой) отчетности11. Обеспечение участия делового и профессионального сообщества в разработке федеральных стандартов бухгалтерского учета и аудиторской деятельности Постоянно 12.Создание Совета по стандартам бухгалтерского учета, предусмотренного Федеральным законом от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" <#"justify"> 2013 год С участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти, Банка России, делового и профессионального сообщества 13.Подготовка и утверждение программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, предусмотренной Федеральным законом от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" <#"justify"> 2012-2013 годыС участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти, Банка России, делового и профессионального сообщества 14. Подготовка проекта федерального закона, предусматривающего переход к применению международных стандартов аудита на территории Российской Федерации2012-2013 годыС участием Совета по аудиторской деятельности, саморегулируемых организаций аудиторов 15. Разработка предложений по усилению государственного надзора за представлением и публикацией бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов 2013-2014 годы С участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти, Банка России, профессионального сообщества 16. Разработка рекомендаций для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности 2014 год С участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти, Банка России, профессионального сообщества 17. Разработка предложений по внесению изменений и дополнений в законодательство по вопросам административной, уголовной и гражданско-правовой ответственности хозяйствующих субъектов, их руководителей и иных должностных лиц за нарушение сроков раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности и ее недостоверность, а также ответственности аудиторских организаций за выданные ими аудиторские заключения 2013-2014 годыС участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти, Банка России, профессионального и делового сообщества Развитие профессии18. Разработка предложений по расширению подготовки и повышению квалификации специалистов, занятых составлением, аудитом, использованием, контролем, надзором бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО 2013-2014 годы С участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти, Банка России 19. Разработка предложений по внесению изменений в Единый квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и служащих (в части должностей, связанных с бухгалтерским учетом и аудиторской деятельностью), направленных на отражение современных требований в отношении применения МСФО2013 год С участием Минздравсоц- развития России 20. Разработка предложений по развитию системы профессиональной аттестации бухгалтеров на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров2014 год Совместно с деловым и профессиональным сообществом 21. Разработка предложений по введению системы регулярно повышения квалификации специалистов в области бухгалтерского учета на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров 2014 год Совместно с деловым и профессиональным сообществом 22. Разработка предложений по развитию саморегулирования в сфере оказания бухгалтерских услуг 2013-2014 годы Совместно с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти, профессиональным сообществом 23. Разработка предложений по консолидации профессиональной деятельности в сфере бухгалтерского учета и аудита 2013-2014 годы Совместно с Советом по аудиторской деятельности с участием профессионального сообщества 24. Разработка предложений по дальнейшему развитию саморегулируемых организаций аудиторов 2013 год Совместно с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти, Советом по аудиторской деятельности с участием само- регулируемых организаций аудиторов Международное сотрудничество25. Обеспечение участия в деятельности Фонда МСФО Постоянно Совместно с Банком России, Фондом "НСФО" с участием профессионального сообщества26. Участие в Межправительственной рабочей группе экспертов по международным стандартам учета и отчетности (Комиссия по инвестициям, технологии и смежным финансовым вопросам Совета по торговле и развитию ЮНКТАД)Постоянно 27. Участие в Координационном совете по бухгалтерскому учету при Исполнительном комитете СНГПостоянно 28. Сотрудничество с органами Европейской Комиссии в области бухгалтерского учета и аудита (в рамках Диалога Россия-ЕС по финансовой и макроэкономической политике)Постоянно 29. Сотрудничество с зарубежными национальными органами регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита

Заключение

На протяжении последних десяти лет в России сложилась определенная, еще не законченная, но уже имеющая четкие очертания, система нормативного регулирования бухгалтерского учета. В рамках этой системы и на основе проделанной работы можно сделать несколько важных выводов о ней.

Во-первых, российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета является континентальной моделью учета. И действительно, бухгалтерский учет у нас в стране регламентируется исключительно законодательно, на что указывает пункт 1 статьи 5 Закона о бухгалтерском учете, где сказано, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации. И хотя в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МФСО констатируется, что по мере становления бухгалтерской профессии, адекватной требованиям рыночной экономики, степень участия профессиональных организаций в регулировании вопросов бухгалтерского учета возрастет, и будет предусмотрено широкое участие в реформировании бухгалтерского учета Института профессиональных бухгалтеров и иных профессиональных организаций, однако на практике бухгалтерский учет до сих пор регулируется только государством по средствам издания нормативно-правовых и других актов. Видимо, сегодняшняя бухгалтерская профессия еще не «адекватна требованиям рыночной экономики».

Во-вторых, российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета является действительно системой, то есть представляет собой целостную, взаимосвязанную, иерархично выстроенную совокупность нормативно правовых и иных актов. Верхний уровень этой системы - это законодательный уровень с обязательными к исполнению нормами, этот уровень связан с нормативным уровнем, где более подробно раскрыты категории первого уровня, ПБУ в свою очередь конкретизируются в методических указаниях и инструкциях, и, на конец, на организационном уровне происходит непосредственное применение всех норм и рекомендаций по ведению бухгалтерского учета в конкретных ситуациях в организациях.

В-третьих, российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета находится на пути реформирования в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, что говорит о заинтересованности государства в выходе отечественных компаний на зарубежные рынки, что в свою очередь будет способствовать укреплению имиджа России как страны со здоровой, инвестиционно привлекательной экономикой.