Налоговый и бухгалтерский учет НМА
Введение
нематериальный учет актив налоговый
Понятие «нематериальные активы» используется в отечественной хозяйственной практике с начала девяностых годов XX века, что связано с развитием т.н. высоких технологий, и с необходимостью обособления в учете некоторых видов имущества, не имеющих выраженной материально-вещественной формы и в то же время широко применяемых в производственной, управленческой и торговой деятельности организаций.
В течение последних лет велась целенаправленная работа по совершенствованию законодательства, регулирующего гражданский оборот этого вида имущества, и нормативной базы, устанавливающей бухгалтерский учет объектов нематериальных активов.
В 2008 году этот процесс можно считать завершенным: вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а Минфином России приказом №153 от 27.12.2007 года была утверждена новая редакция Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 14/2007), регулирующего учет объектов нематериальных активов.
Нематериальные активы всегда вызывали много вопросов. Хотя эти активы и являются составной частью предприятия как имущественного комплекса, их использование в хозяйственной деятельности предприятий любого профиля отличается от эксплуатации, например, зданий, машин, оборудования и другого имущества. Нематериальные активы выражены не только в бухгалтерских, но и в юридических документах.
Несмотря на тот факт, что нематериальные активы общепризнанны в большинстве стран рыночной экономики, подходы к их идентификации, способам поступления на баланс, оценке, амортизации продолжают оставаться объектами дискуссий. По этой причине среди функционирующих в настоящее время более тридцати Международных стандартов по бухгалтерскому учету отсутствует стандарт, специально посвященный нематериальным активам.
Цель работы - рассмотрение действующей практики учета нематериальных активов в организации и разработка мероприятий по совершенствованию.
Для достижения поставленной цели были поставлены задачи:
рассмотреть теоретические аспекты организации учета нематериальных активов;
изучить методику налогового и бухгалтерского учета нематериальных активов;
изучить и проанализировать формирование данных налогового учета нематериальных активов в ОАО «Курский холодильник»;
разработать пути улучшения налогового и бухгалтерского учета нематериальных активов.
Объект исследования является система налогового и бухгалтерского учета нематериальных активов ОАО «Курский холодильник».
Предмет исследования - особенности организации системы налогового и бухгалтерского учета нематериальных активов ОАО «Курский холодильник».
Источниками информации при написании данной курсовой работы послужили: труды отечественных и зарубежных специалистов, законодательные акты РФ, бухгалтерская отчетность ОАО «Курский холодильник».
Структура работы отражает ее общий замысел и логику и определяется поставленными целью и задачами. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.
1. Теоретические аспекты организации учета нематериальных активов
1.1 Сущность, виды, классификация и оценка нематериальных активов
В соответствии с ПБУ 14/2007 с изменениями и дополнениями от 24.12.2010 г. к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям [2, стр. 212]:
не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;
предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
способно приносить организации экономическую выгоду;
имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.).
В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят следующие объекты интеллектуальной собственности:
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы.
Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации.
В состав организационных расходов, включаемых в нематериальные активы, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал.
Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.) изготовления новых штампов, печатей, включают в состав общехозяйственных расходов организаций и отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли.
Деловая репутация организации - это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации [12, стр. 214].
Объектом нематериальных активов является положительная деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих периодов.
В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.
Первоначальная стоимость определяется для объектов [2, стр. 241]:
внесенных в счет вкладов в уставный каптал (фонд) - по договоренности сторон (согласованной стоимости);
приобретенных за плату у других организаций и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;
полученных безвозмездно от других организаций и лиц - по рыночной стоимости на дату оприходования.
Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.
Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из стоимости обмениваемого имущества.
Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения объекта.
Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
1.2 Синтетический и аналитический бухгалтерский учет нематериальных активов
Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы» [4, стр. 18].
Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности, о расходах организации на НИОКР. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.
На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05.
Основные виды поступления нематериальных активов:
их приобретение;
создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе;
приобретение на условиях обмена;
поступление в счет вклада в уставный капитал организации;
безвозмездное поступление;
поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.
Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.
Поступление нематериальных активов в порядке бартера (обмена) также первоначально отражают на счете 08 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету счета 04 с кредита счета 08. Переданные в порядке бартера объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов (01, 10, 12, 40 и др.) в дебет счетов продажи (90, 91) [4, стр. 20].
Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08 (по аналогии с основными средствами).
При этом задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал». На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи.
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»
Дебет счета 04 «Нематериальные активы» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления». Со счета 08 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 «Нематериальные активы».
Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 2 «Безвозмездные поступления» счета 98, в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Порядок учета нематериальных активов, поступивших для осуществления совместной деятельности, будет рассмотрен в разделе, посвященном учету совместной деятельности.
Основными видами выбытия нематериальных активов являются их продажа, списание вследствие непригодности, безвозмездная передача, передача нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций.
При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.
Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки». При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.
Обороты по продаже и безвоздмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС.
При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены продажи (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов [4, стр. 21].
При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества остаточная стоимость нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным нематериальным активам списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04.
Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам отражают по дебету счета 58 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.
На счете 04 «Нематериальные активы» обособленно учитываются расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации. Указанные расходы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспенденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
При списании в установленном порядке расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д.).
При прекращении использования результатов НИОКР в производстве продукции либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы».
Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении, нематериальных активов, а также сумм расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам [13, стр. 114].
Аналитический учет нематериальных активов осуществляют в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.
На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации).
На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов.
1.3 Особенности налогового учета нематериальных активов
В налоговом учете первоначальная стоимость, сумма амортизационных начислений а также остаточная стоимость НМА должны быть отражены в регистрах налогового учета.
Регистры являются документами, подтверждающими ведение налогового учета. Формы регистров разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и утверждаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения.
Для целей налогообложения амортизируемым имуществом признается нематериальный актив со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).
НИОКР по завершении могут стать амортизируемым имуществом, если организация оформит исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, которые в соответствии с налоговым законодательством признаются нематериальными активами (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Согласно ст. 262 НК РФ при списании стоимости НМА на расходы текущего периода организация может выбрать один из трех вариантов (п. 9 ст. 262 НК РФ):
. Нематериальные активы амортизируются в обычном для НМА порядке. Для этого согласно п. 2 ст. 258 НК РФ определяется срок полезного использования исходя из:
срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а по некоторым НМА - на собственное усмотрение, но не менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ);
полезного срока использования НМА, обусловленного производственной программой или бизнес-планом.
. Нематериальные активы - бывшие НИОКР учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение 2 лет. Если стоимость НМА, созданного в результате НИОКР, несущественна (а его использование предполагается в течение непродолжительного времени) и не включена в состав прямых расходов в соответствии со ст. 318 НК РФ, то этот вариант по срокам списания и несложном подходе имеет больше преимуществ перед первым.
. НМА могут иметь минимальную стоимость или вообще не иметь стоимости в случае списания затрат в периоде их осуществления, например через созданный резерв по обесценению НИОКР или при списании расходов по НИОКР сразу после завершения очередного этапа работ.
Порядок учета амортизационных отчислений по НМА отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат.
По НМА новой редакцией ст. 262 НК РФ также предусмотрено, что в случае реализации НМА, полученного в результате осуществления расходов на НИОКР по Перечню научных работ, установленному Правительством РФ (Постановление №988), с убытком, убыток не учитывается для целей налогообложения.
Таким образом, резюмируя вышеизложенное можно сделать следующие выводы:
К нематериальным активам относят следующие объекты интеллектуальной собственности:
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Для целей налогообложения амортизируемым имуществом признается нематериальный актив со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).
2. Методика налогового и бухгалтерского учета нематериальных активов
.1 Методика формирования расходов, связанных с использованием нематериальных активов в бухгалтерском учете
Наличие и движение нематериальных активов в бухгалтерском учете отражаются на счете 04 «Нематериальные активы» по дебету (активу) бухгалтерского баланса в зависимости от пути поступления (приобретаются (покупаются) со стороны; вносятся учредителями в счет их вкладов в уставный капитал; получены в порядке безвозмездной передачи со стороны юридических или физических лип; создаются самим предприятием для использования в производстве) [5, стр. 321].
Затем определяется инвентарная стоимость объектов, которая слагается из затрат на создание или приобретение и расходов по доведению до «рабочего» состояния. По мере их появления и применения в производстве они зачисляются на основании акта внедрения в состав нематериальных активов (счет 04 баланса). Это означает, что права на использование объектов промышленной собственности отнесены к категории долгосрочных инвестиций в форме нематериальных активов, а их стоимость - к счету «Капитальные вложения».
Если такие активы поступают от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, то они приходуются на счет 04 (дебет). «Нематериальные активы» со счета 75 (кредит) «Расчеты с учредителями», а если получены от юридических или физических лиц безвозмездно или в качестве субсидии правительственного (вышестоящего) органа, то предусмотрена следующая бухгалтерская операция; дебет счета 04 «Нематериальные активы» - кредит счета 87 «Добавочный капитал» баланса.
Основным источником финансирования при приобретении и создании нематериальных активов является специальный амортизационный фонд, состояние которого фиксируется на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» бухгалтерского баланса. А при его отсутствии - себестоимость продукции в соответствии с приказом Министерства финансов РФ №168 2О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности и указаниях по их заполнению в 1995 году». В себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Прочие затраты» включаются платежи за полученные лицензии, право пользования патентом, производимые в виде периодических платежей, исчисляемых и уплачиваемых в порядке и сроки, определенные договором.
Износ нематериальных активов относится на себестоимость продукции (работ, услуг) ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из их первоначальной стоимости и срока полезного использования (но не дольше деятельности предприятия). Там, где невозможно определить срок, нормы износа устанавливаются в расчете на 20 лет (но не дольше деятельности предприятия). К моменту окончания права использования объектов их стоимость полностью переносится на затраты производства продукции (работ, услуг). Амортизация отражается по элементу «Прочие затраты» и на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» бухгалтерского баланса [10, стр. 162].
С экономической точки зрения не все нематериальные активы изнашиваются, т.е. амортизируются, и на них можно установить нормы амортизации. Примером могут служить товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо. На такого рода объекты в отдельных зарубежных странах износ не начисляется. По нашему законодательству предприятие имеет право амортизировать все имеющиеся у него на балансе нематериальные активы.
2.2 Методика формирования налоговых регистров по учету
нематериальных активов
В целях расчета налога на прибыль (п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 3 ст. 257 НК РФ) нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности, которые используются компанией для извлечения дохода.
Все изобретения и модели признаются амортизируемым имуществом, но расчет необходимо провести только в том случае, если возможно определить срок полезного использования нематериального актива. До недавнего времени к амортизируемым объектам относились только те основные средства, чья стоимость была более 20 000 рублей. Однако не так давно в положения статей 256, 257 НК РФ Законом от 27 июля 2010 г. №229-ФЗ были внесены изменения, которые вступили в силу 1 января 2011 года. Эти поправки повышают цену имущества для амортизации с 20 000 до 40 000 рублей.
В отношении налога на добавленную стоимость следует отметить, что согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории России исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Компания, применяющая упрощенную систему налогообложения, освобождается от обязанности ведения бухгалтерского учета в соответствии со ст. 4 Закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Минфин в своем письме от 19 сентября 2008 г. №03-11-04/2/142 обратил внимание на то, что несмотря на освобождение «упрощенцев» от обязанности ведения бухгалтерского учета, требование вести учет основных средств и нематериальных активов предусмотрено законодательством РФ, которое должно исполняться в соответствии с Положением «Учет нематериальных активов» №14/2007.
Объекты интеллектуальной собственности дают компании существенное преимущество, возможность производить уникальные товары, делать продуктивной работу организации. Нужно учитывать специфику налогообложения таких нематериальных активов, своевременно подтверждать свои права на них, не допуская возникновения спорных ситуаций с разработчиками объектов или налоговыми органами.
Наличие интеллектуальной собственности потребует от бухгалтера особого труда по разработке документов, которые не утверждены законодательством, процедур учета и защиты такого имущества компании. Но именно прогрессивные разработки способны дать организации новое развитие и исключительное положение на рынке.
В случае использования налогоплательщиком нелинейного метода начисления амортизации по конкретному объекту нематериальных активов при достижении остаточной стоимости амортизируемого объекта 20% от первоначальной стоимости объекта по данному показателю отражается количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
2.3 Отражение различий в учете нематериальных активов
Учет нематериальных активов по российским стандартам регламентируется ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). Остановимся на наиболее существенных расхождениях, связанных с учетом нематериальных активов по российским и международным стандартам.
Признание нематериальных активов.
Одним из наиболее значительных расхождений между МСФО и РСБУ является упор на правовые критерии признания нематериальных активов в российских стандартах. В соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальными активами признаются при наличии документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и др.). Это условие существенно сужает сферу действия ПБУ 14/2007, не позволяя отражать в качестве активов ряд объектов, которые учитываются в составе нематериальных активов в соответствии с МСФО.
В соответствии со ст. 138 ГК РФ исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность) возникает только в случаях, предусмотренных ГК РФ и другими законами, круг которых весьма ограничен. Если нематериальные ресурсы, имеющиеся у компании, не подлежат правовой охране, говорить о наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности нельзя. Это ведет к невозможности признания в качестве нематериальных активов, например, лицензий на телерадиовещание, импортных квот, интернет-сайтов (если они не рассматриваются как базы данных), прав на доступ к ограниченным ресурсам и т.д. Вместе с тем ПБУ 14/2007 позволяет учитывать в составе нематериальных активов организационные расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный (складочный) капитал организации. МСФО 38 исходит из того, что расходы на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, признаются по мере их осуществления.
Нематериальные активы, созданные компанией.
В российском бухгалтерском законодательстве понятия исследований и разработок выведены из сферы действия ПБУ 14/2007. Расходы на НИОКР учитываются согласно правилам ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (НИОКР).
В МСФО 38 вопросы, связанные с осуществлением НИОКР, рассмотрены для того, чтобы определить момент начала капитализации расходов для формирования стоимости нематериальных активов. В российском бухгалтерском учете проведение НИОКР вообще не рассматриваются как процесс создания нематериальных активов. Согласно ПБУ 17/02 затраты на НИОКР являются самостоятельным объектом учета в составе внеоборотных активов, а разделение процесса создания нематериальных активов для определения начала капитализации не предусмотрено.
Амортизация нематериальных активов.
В РСБУ отсутствуют нематериальные активы, амортизация по которым не начисляется. В соответствии с ПБУ 14/2007 в случае, если срок полезного использования нематериальных активов определить невозможно, он принимается равным 20 годам (но не может превышать срока деятельности организации).
В РСБУ не предусматривается необходимость пересмотра срока полезной службы и метода амортизации активов в случае изменения предполагаемой схемы потребления экономических выгод, генерируемых активами. В соответствии с МСФО срок полезной службы и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, ежегодно и при необходимости корректироваться.
В расчете амортизируемой стоимости активов в соответствии с РСБУ не участвует ликвидационная стоимость. Несмотря на то что по общему правилу ликвидационная стоимость нематериальных активов согласно МСФО 38 также равна нулю, стандарт предусматривает случаи, когда ликвидационная стоимость должна учитываться при расчете амортизации.
Итак, можно делать следующие выводы: износ нематериальных активов относится на себестоимость продукции (работ, услуг) ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из их первоначальной стоимости и срока полезного использования (но не дольше деятельности предприятия). Там, где невозможно определить срок, нормы износа устанавливаются в расчете на 20 лет (но не дольше деятельности предприятия). К моменту окончания права использования объектов их стоимость полностью переносится на затраты производства продукции (работ, услуг). Амортизация отражается по элементу «Прочие затраты» и на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» бухгалтерского баланса [10, стр. 162].
В отношении налога на добавленную стоимость следует отметить, что согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории России исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
3. Организация работы по налоговому и бухгалтерскому учету нематериальных активов в ОАО «Курский холодильник»
.1 Краткая характеристика ОАО «Курский холодильник»
Исследуемое предприятие - Акционерное общество открытого типа «Курский холодильник» Фактический и юридический адрес местонахождения предприятия: 305044, г. Курск. ул. Ухтомского, 32.
Общество является правопреемником государственного предприятия «Курский холодильник». Ведет самостоятельную бухгалтерию. ОАО имеет в собственности обособленное имущество, которое учитывается на его самостоятельном балансе и имеет собственный расчетный счет. Предприятие может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, открывать банковские счета в рублях и иностранной валюте на территории РФ и за ее пределами, е круглую печать со своим наименованием и угловой штамп. Прибыль, оставшаяся у предприятия после уплаты налогов и иных платежей в бюджет поступает в полное его распоряжение и используется ОАО самостоятельно.
Основной целью создания общества являются: получение прибыли путем производства и реализации более 50 наименований востребованных на продовольственном рынке продуктов питания - плавленых сыров, майонеза, сметаны, горчицы, кондитерских изделий, масла сливочного.
ОАО «Курский холодильник» является одним из крупнейших перерабатывающих предприятий в Курской области, специализирующихся на производстве молочной продукции.
В структуре предприятия цех по производству плавленых сыров мощностью 8 тонн в смену, цех по производству майонеза мощностью 2,6 тонны в смену, сметаны - 1,5 тонны в смену, участок по производству кондитерских изделий мощностью 0,3 тонны в смену, участок по фасовке сливочного масла мощностью 4 тонны в смену, холодильные камеры для хранения продуктов питания площадью 1600 кв. м.
Организация имеет гражданские права и несет гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных федеральными законами.
Основные направления по основным видам деятельности ОАО «Курский холодильник» следующие: закупка и переработка молочной продукции; производство и реализация молочной продукции; производство и реализации кондитерских изделий; переработка рыбы; организация оптовой и розничной торговли продукции собственного производства; оказание услуг по хранению.
Предприятие специализируется на производстве и поставке на российский рынок высококачественных плавленых сыров, в частности, колбасного сыра «Стрелецкий», колбасно-копченого сыра «Витязь», плавленых сырков «Орбита», «Дружба», «Костромской», «Кисломолочный», «Омичка», «Шоколадный».
Основной товарной продукцией ОАО «Курский холодильник» являются: плавленые сыры; масло животное; рыбная продукция; горчица; сметана; майонез; кондитерские изделия. Годовой объем выработки сыра составляет более 2000 тонн, ассортимент представлен 20 видами сыра.
Приоритетными направлениями деятельности предприятия являются: увеличение выпуска продукции, которая является наиболее рентабельной; расширение рынка сбыта; расширение и закрепление сырьевой зоны за ОАО «Курский холодильник», что позволит значительно снизить закупочные цены и обеспечить бесперебойную поставку сырья; улучшение качества продукции и увеличение сроков годности выпускаемой продукции.
Основные потребители продукции ОАО «Курский холодильник» в 2012 году: ИП Коробейников, г. Ангарск Иркутской области; ИП Слепынина, г. Кемерово; ООО «Фудленд», г. Москва; ООО «Европа»; ЗАО Корпорация «Гринн»; предприятия розничной торговли г. Курска и области.
Перспективы развития производства и рынка сбыта основного вида продукции плавленых сыров обусловлены прежде всего следующими факторами: снижением благосостояния населения, что делает более приемлемым потребление плавленых сыров по сравнению с традиционными твердыми сырами, имеющими более высокую цену; возможностью расфасовки в мелкую упаковку (100 гр. и менее), простотой технологии изготовления по сравнению с твердыми сырами, возможностью коррекции вкуса готового продукта путем применения различных наполнителей; ростом рынка за счет импортозамещения.
Подробная организационная структура предприятия представлена линейной системой в Приложении 1. Она предполагает непосредственное подчинение всех категорий работников руководителю предприятия.
Рассмотрим финансовый анализ ОАО «Курский Холодильник» за анализируемый период.
Для оценки состояния запасов и затрат используем данные группы статей «Запасы» II раздела актива баланса (Приложение 2).
Произведем расчет имущества ОАО «Курский Холодильник» и источников его формирования в Таблице 1.
Таблица 1. Структура имущества и источников его формирования
ПоказательЗначение показателяИзменение за анализируемый периодв тыс. руб.в % к валюте балансатыс. руб. (гр. 4 - гр. 2)±% ((гр. 4 - гр. 2): гр. 2)на 2008на 2009на 2010на начало анализируемого периода (2008)на конец анализируемого периода (2010)Актив1. Иммобилизованные средства1 106 4381 143 3091 729 60254,250,1+623 164+56,32. Текущие активы, всего933 6491 084 9451 724 83145,849,9+791 182+84,7в том числе: запасы (кроме товаров отгруженных)533 052697 986816 79026,123,6+283 738+53,2в том числе: - сырье и материалы;244 697414 975401 2501211,6+156 553+64- готовая продукция (товары).199 931172 387316 2689,89,2+116 337+58,2затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) и расходах будущих периодов;88 424110 62499 2724,32,9+10 848+12,3НДС по приобретенным ценностям40 72443 87766 52421,9+25 800+63,4ликвидные активы, всего359 803342 090841 34917,624,4+481 546+133,8из них: - денежные средства и краткосрочные вложения;5 76228 368250 6350,37,3+244 873+43,5 раза- дебиторская задолженность (срок платежа по которой не более года) и товары отгруженные;354 041313 722590 71417,417,1+236 673+66,8Пассив1. Собственный капитал1 190 3971 136 7871 190 52358,434,5+126+<0,12. Долгосрочные обязательства, всего-56 284619 030-17,9+619 030-из них: - кредиты и займы;--592 073-17,1+592 073-- прочие долгосрочные обязательства.-56 28426 957-0,8+26 957-3. Краткосрочные обязательства (без доходов будущих периодов), всего849 6901 035 1831 644 88041,647,6+795 190+93,6из них: - кредиты и займы;299 141803 3801 211 92114,735,1+912 780+4,1 раза- прочие краткосрочные обязательства.550 549231 803432 9592712,5-117 590-21,4Валюта баланса2 040 0872 228 2543 454 433100100+1 414 346+69,3
Согласно таблице 1, рост величины активов организации связан, в основном, с ростом следующих позиций актива баланса (в скобках указана доля изменения данной статьи в общей сумме всех положительно изменившихся статей):
-долгосрочные финансовые вложения - 512 105 тыс. руб. (31,4%);
-дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) - 238 973 тыс. руб. (14,7%);
-краткосрочные финансовые вложения - 237 078 тыс. руб. (14,5%);
-дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты): покупатели и заказчики - 213 817 тыс. руб. (13,1%).
Одновременно, в пассиве баланса наибольший прирост наблюдается по строкам:
-краткосрочные займы и кредиты - 912 780 тыс. руб. (54,6%);
-долгосрочные займы и кредиты - 592 073 тыс. руб. (35,4%);
-кредиторская задолженность: поставщики и подрядчики - 103 986 тыс. руб. (6,2%).
Среди отрицательно изменившихся статей баланса можно выделить «запасы: товары отгруженные» в активе и «кредиторская задолженность: прочие кредиторы» в пассиве (-2 300 тыс. руб. и -109 865 тыс. руб. соответственно).
Собственный капитал ОАО «Курский Холодильник» по состоянию на 31.12.2010 составил 1190523,0 тыс. руб. Собственный капитал ОАО «Курский Холодильник» за анализируемый период (31.12.08-31.12.10) практически не изменился.
Одна из важнейших характеристик финансового состояния предприятия - стабильность его деятельности в свете долгосрочной перспективы. Она связана с общей финансовой структурой предприятия, степенью его зависимости от кредиторов и инвесторов. Так, многие бизнесмены, включая представителей государственного сектора экономики, предпочитают вкладывать в дело минимум собственных средств, а финансировать его за счет денег, взятых в долг. Однако, если структура «собственный капитал - заемные средства» имеет значительный перекос в сторону долгов, предприятие может обанкротиться, если несколько кредиторов одновременно потребуют свои деньги обратно в «неудобное» время [18, стр. 458].
Финансовая устойчивость - это определенное состояние счетов предприятия, гарантирующее его постоянную платежеспособность. В результате осуществления какой-либо хозяйственной операции финансовое состояние может остаться неизменным, либо ухудшится, либо улучшиться. [16, стр. 124].
Основные показатели финансовой устойчивости представлены в таблице 2.
Таблица 2. Основные показатели финансовой устойчивости
ПоказательЗначение показателяИзменение показателя (гр. 4 - гр. 2)Описание показателя и его нормативное значениена 2008на 2009на 20101. Коэф- т автономии0,580,510,34-0,24Отношение собственного капитала к общей сумме капитала. Нормальное значение для данной отрасли: 0,55 и более (оптимальное 0,65-0,85).2. Коэф-т финансового левериджа0,970,961,9+0,93Отношение заемного капитала к собственному. Нормальное значение для данной отрасли: 0,82 и менее (оптимальное 0,18-0,54).3. Коэф - т обеспеченности собственными оборотными средствами0,09-0,01-0,31-0,4Отношение собственных оборотных средств к оборотным активам. Нормальное значение: 0,1 и более.4. Индекс постоянного актива0,931,011,45+0,52Отношение стоимости внеоборотных активов к величине собственного капитала организации.5. Коэффициент покрытия инвестиций0,580,540,52-0,06Отношение собственного капитала и долгосрочных обязательств к общей сумме капитала. Нормальное значение для данной отрасли: 0,85 и более.6. Коэф-т маневренности собственного капитала0,07-0,01-0,45-0,52Отношение собственных оборотных средств к источникам собственных средств. Нормальное значение: 0,05 и более.7. Коэф - т мобильности имущества0,460,490,5+0,06Отношение оборотных средств к стоимости всего имущества. Характеризует отраслевую специфику организации.8. Коэф - т мобильности оборотн. средств0,010,030,15+0,14Отношение наиболее мобильной части оборотных средств (денежных средств и финансовых вложений) к общей стоимости оборотных активов.9. Коэф - т обеспеченности запасов0,16-0,01-0,66-0,82Отношение собственных оборотных средств к величине материально-производственных запасов. Нормальное значение: 0,5 и более.10. Коэф- т краткосрочной задолженности10,950,73-0,27Отношение краткосрочной задолженности к общей сумме задолженности.
Коэффициент автономии организации на 31 декабря 2010 г. составил 0,34. Данный коэффициент характеризует степень зависимости организации от заемного капитала. Полученное здесь значение свидетельствует о значительной зависимости ОАО «Курский Холодильник» от кредиторов по причине недостатка собственного капитала. За весь анализируемый период отмечено значительное падение коэффициента автономии - на 0,24.
По состоянию на конец 2010 г. коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами равнялся -0,31. За два последних года имело место весьма значительное снижение коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами - на 0,4. На конец 2010 г. коэффициент имеет крайне неудовлетворительное значение. Значения коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами в течение всего рассматриваемого периода не соответствовали нормативным.
За весь анализируемый период произошло ощутимое уменьшение коэффициента покрытия инвестиций до 0,52 (-0,06). Значение коэффициента на 31.12.2010 ниже нормативного значения.
За весь рассматриваемый период отмечено стремительное уменьшение коэффициента обеспеченности материальных запасов - на 0,82 (до -0,66). Значения коэффициента в течение всего проанализированного периода не укладывались в нормативные. По состоянию на 31.12.2010 г. значение коэффициента обеспеченности материальных запасов можно считать критическим.
По коэффициенту краткосрочной задолженности видно, что на 31.12.2010 доля долгосрочной задолженности практически составляет одну треть, а краткосрочной задолженности - две третьих. При этом за два последних года доля долгосрочной задолженности выросла на 27,3%.
Ликвидность баланса - возможность субъекта хозяйствования обратить активы в наличность и погасить свои платежные обязательства, а точнее - это степень покрытия долговых обязательств предприятия его активами, срок превращения которых в денежную наличность соответствует сроку погашения платежных обязательств. Она зависит от степени соответствия величины имеющихся платежных средств величине краткосрочных долговых обязательств.
Анализ соотношения активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения представлен в таблице 3.
Таблица 3. Анализ соотношения активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения
Активы по степени ликвидностиНа конец отчетного периода, тыс. руб.Прирост за анализ. период, %Норм. соотношениеПассивы по сроку погашенияНа конец отчетного периода, тыс. руб.Прирост за анализ. период, %Излишек/ недостаток платеж. Средств тыс. руб., (гр. 2 - гр. 6)А1. Высоколиквидные активы (денежные средства + краткосрочные финансовые вложения)250 635+43,5 раза≥П1. Наиболее срочные обязательства (привлеченные средства) (текущая кредиторская задолженность)432 783-21,3-182 148А2. Быстрореализуемые активы (краткосрочная дебиторская задолженность)590 714+67,9≥П2. Среднесрочные обязательства (краткосрочные кредиты и займы)1 212 097+4 раза-621 383А3. Медленно реализуемые активы (долгосрочная дебиторская задолженность + прочие оборот. активы)883 482+53,3≥П3. Долгосрочные обязательства619 030-+264 452А4. Труднореализуемые активы (внеоборотные активы)1 729 602+56,3≤П4. Постоянные пассивы (собственный капитал)1 190 523+<0,1+539 079
По данным таблицы 3, из четырех соотношений, характеризующих соотношение активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения, выполняется только одно. У организации не имеется достаточно высоколиквидных активов для погашения наиболее срочных обязательств (разница составляет 182 148 тыс. руб.). В соответствии с принципами оптимальной структуры активов по степени ликвидности, краткосрочной дебиторской задолженности должно быть достаточно для покрытия среднесрочных обязательств (краткосрочных кредитов и займов). В данном случае краткосрочная дебиторская задолженность покрывает среднесрочные обязательства ОАО «Курский Холодильник» только лишь на 49%.
Нами был произведен расчет ликвидности и данные представлены в таблице 4.
Таблица 4. Расчет коэффициентов ликвидности
Показатель ликвидностиЗначение показателяИзменение показателя (гр. 4 - гр. 2)Расчет, рекомендованное значениеНа 2008 г.На 2009 г.На 2010 г1. Коэффициент текущей (общей) ликвидности1,051,010,76-0,04Отношение текущих активов к краткосрочным обязательствам. Нормальное значение: 2 и более.2. Коэффициент быстрой (промежуточной) ликвидности0,420,330,51+0,09Отношение ликвидных активов к краткосрочным обязательствам. Нормальное значение: 1 и более.3. Коэф-т абсолютной ликвидности0,010,030,15+0,14Отношение высоколиквидных активов к краткосрочным обязательствам. Нормальное значение: не менее 0,2.
На 31.12.2010 г. при норме 2 коэффициент текущей (общей) ликвидности имеет значение 1,01. Более того, следует отметить отрицательную динамику показателя - за весь анализируемый период коэффициент снизился на -0,04.
Для коэффициента быстрой ликвидности нормативным значением является 1. В данном случае его значение составило 0,51. Это означает, что у ОАО «Курский Холодильник» недостаточно активов, которые можно в сжатые сроки перевести в денежные средства, чтобы погасить краткосрочную кредиторскую задолженность. Коэффициент быстрой ликвидности в течение всего рассматриваемого периода не укладывался в принятую норму.
Ниже нормы, как и два другие коэффициента, оказался коэффициент абсолютной ликвидности (0,15 при норме 0.2). Несмотря на это следует отметить положительную динамику - за два года коэффициент абсолютной ликвидности вырос на 0,14.
Для анализа динамики показателей прибыли составим Таблицу 4. Исходными данными для составления является Форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» (Приложение 5 - 7).
За 2010 год годовая выручка составила 4 099 934 тыс. руб. За весь рассматриваемый период имело место существенное повышение выручки (на 1 037 702 тыс. руб., или на 33,9%).
Прибыль от продаж за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2010 г. составила 354 667 тыс. руб. За весь рассматриваемый период наблюдался стремительный рост финансового результата от продаж - в 8 раз.
Таблица 4. Анализ динамика показателей прибыли
ПоказательЗначение показателя, тыс. руб.Изменение показателяСреднегодовая величина, тыс. руб.2009 г.2010 г.тыс. руб. (гр. 3 - гр. 2)±% ((3-2): 2)1. Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг3 062 2324 099 934+1 037 702+33,93 581 0832. Расходы по обычным видам деятельности3 018 1683 745 267+727 099+24,13 381 7183. Прибыль (убыток) от продаж (1-2)44 064354 667+310 603+8 раз199 3664. Прочие доходы954 7372 623 623+1 668 886+174,81 789 1805. Прочие расходы968 1872 842 894+1 874 707+193,61 905 5416. Прибыль (убыток) от прочих операций (4-5)-13 450-219 271-205 821↓-116 3617. EBIT (прибыль до уплаты процентов и налогов)104 307303 416+199 109+190,9203 8628. Изменение налоговых активов и обязательств, налог на прибыль и прочее9 972-25 973-35 945↓-8 0019. Чистая прибыль (убыток) отчетного периода (3+6+8)40 586109 423+68 837+169,675 005Справочно: Изменение за период нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по данным бухгалтерского баланса (измен. стр. 470)-35 72869 199ххх
Результаты проведенного анализа отражают удовлетворительное финансовое состояние организации, при котором основная масса показателей укладывается в нормативные значения, либо близки к нормативу.
Организация может претендовать на получение кредитных ресурсов, но решение во многом зависит от анализа дополнительных факторов (нейтральная кредитоспособность).
3.2 Формирование данных налогового учета нематериальных активов на ОАО «Курский холодильник»
При приобретении нематериальных активов часто возникают дополнительные расходы. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, расходы на сборку, материальные, и иные расходы связанные с доведением объекта до состояния пригодности к использованию. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов, и это увеличение отражается на счете 08.
Д 08 К70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», на сумму начисленной заработной платы.
Д 08 К69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», на сумму начисленного единого социального налога.
Д 08 К10 «Материалы», на сумму затраченных материалов.
Д 08 К 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», на сумму затраченных денежных средств и д.р.
После того, как объект приведен в состояние готовности к использованию в запланированных целях, он зачисляется на основании акта приемки в состав нематериальных активов, что отражается в бухгалтерском учете записью:
Д 04 «Нематериальные активы» К 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Рассмотрим формирование стоимости нематериальных активов с учетом суммовых разниц на примере:
Эти операции следует отразить проводками:
Март 2010 г.
Д 08 К 60 - 62000 руб., ((2400-400)*31) получен нематериальный актив от поставщика.
Д 19 К60 - 12400 руб., отражен НДС по приобретенному активу.
Д 04 К 08 - 62000 руб., объект введен в эксплуатацию.
Д 60 К51 - 75600 руб., перечислены средства поставщику за предоставленный актив.
Д 08 К 60 - 1000 руб., отражена возникшая курсовая разница.
Д 19 К 60 - 200 руб., отражен НДС выявленный в составе курсовой разницы.
Д 04 К 08 - 1000 руб., уточнена стоимость приобретенного актива.
Д 68 (субсчет «Расчеты по НДС») К19 - 12600 руб., поставлен на восстановление из бюджета.
Пример: Предприятие ОАО «Курский холодильник» приобрело предприятие Б на аукционе за 2 600 млн. руб. Упрощенный баланс на дату покупки
После совершения сделки в бухгалтерском учете предприятия ОАО «Курский холодильник» должны быть произведены следующие записи:
Д 08 К 76 - 1 000 млн. руб. - оприходованы основные средства на баланс покупателя имущество приобретаемого предприятия;
Д 01 К 08 - 1 000 млн. руб. - оприходованы основные средства на баланс покупателя имущество приобретаемого предприятия;
Д 10,43,41 К 76 - 600 млн. руб. - оприходованы на баланс покупателя производственные запасы приобретаемого предприятия и т.д.
Д 04 К76 - 1 500 млн. руб., (субсчет «Деловая репутация»
(2 600 - (2 000 - 900)) - отражена разница между оценочной стоимостью имущества над покупной (положительная деловая репутация).
Пример: Предприятие ОАО «Курский холодильник» приобрело предприятие Б на аукционе за 900 млн. руб. Используем данные упрощенных балансов предприятий из примера 1. После совершения сделки в бухгалтерском учете предприятия ОАО «Курский холодильник» должны быть произведены следующие записи:
Д 08 К 76 - 1 000 млн. руб.
Д 01 К 08 - 1 000 млн. руб. - оприходованы основные средства на баланс покупателя имущество приобретаемого предприятия;
Д 10,12,40,41 К 76 - 600 млн. руб. - оприходованы на баланс покупателя производственные запасы приобретаемого предприятия;
Д 50,51,52 К 76 - 400 млн. руб. - оприходованы на баланс покупателя денежные средства приобретаемого предприятия;
Д 76 К 60,62,76 и т.п. - 900 млн. руб. - оприходована кредиторская задолженность приобретаемого предприятия;
Д76 К 98 - 200 млн. руб., (субсчет «Разница между покупной и оценочной стоимостью» ((2 000 - 900) - 900) - отражена разница между оценочной стоимостью имущества над покупной (отрицательная деловая репутация);
Помимо приобретения нематериальные активы можно создавать на самом предприятии. Создание нематериальных активов возможно как собственными силами организации (работниками предприятия), так и путем привлечения сторонних организаций.
Правовое оформление создания творческого произведения необходимо для решения вопроса о принадлежности права использования созданного произведения и вытекающих из него имущественных прав автора и предприятия. В любом случае нематериальные активы считаются созданными в случае, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации - работодателю, либо полученные по договору с заказчиком и принадлежит организации-заказчику. Также, если свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
Процесс создания нематериальных активов отражается следующими бухгалтерскими проводками:
Д 08 К 10 «Материалы» стоимость израсходованных материалов;
Д 08 К 02 «Износ основных средств» - амортизация объектов основных средств, используемых при создании объектов нематериальных активов;
Д 08 К 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» - начисление заработной платы;
Д 08 К69 - отчисление в социальные фонды единого социального налога.
В соответствии со ст. 159 НК РФ с 1.01.2012 года при создании НМА для собственного потребления их первоначальная стоимость является объектом налогообложения НДС. При этом к вычету принимаются суммы НДС, уплаченные поставщикам ресурсов, используемых при создании объекта.
Нематериальные активы, внесенные в счет уставного капитала
При получении организацией НМА в качестве вклада в уставный капитал они приходуются по видам активов на счете 04 в корреспонденции с кредитом сч. 75 «Расчеты с учредителями».
Основанием для принятия к учету нематериального актива будут служить следующие первичные документы:
решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников, производимых в неденежной форме;
акт независимого оценщика об оценке нематериального актива;
акт (накладная) приемки-передачи нематериального актива;
счет и счет-фактура о стоимости проведения оценки нематериального актива.
При вводе в эксплуатацию нематериального актива его стоимость увеличивается на величину затрат по его оценке.
К аналогичным активам по способу включения в состав НМА относятся организационные расходы. Они признаются НМА, если имелись у одного из учредителей новой организации и были связаны с ее образованием, а затем переданы последней на баланс как вклад в уставный капитал образованной организации. При этом в бухгалтерском учете вновь созданной организации делаются записи:
Д 04 К 75
Безвозмездное получение нематериальных активов втречаетя дотаточно редко. При получении организацией НМА безвозмездно от других юридических и физических лиц он ставится на учет в порядке, установленном для постановки актива на учет при его покупке. Оценка актива производится по рыночной стоимости на дату принятия их к учету.
При этом следует обратить внимание на то обстоятельство, что безвозмездное получение материальных ценностей (вещей) осуществляется на основании договора дарения, заключение которого между коммерческими организациями запрещено статьей 575 ГК РФ (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда).
При получении организацией НМА безвозмездно от других юридических и физических лиц он ставится на учет в порядке, установленном для постановки актива на учет при его покупке. Оценка актива производится по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, причем эта стоимость не может быть ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающих предприятий.
Стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается в составе доходов будущего периода.
В бухгалтерском учете предприятия данная операция отражается следующим образом:
Д 08 К 98 «Доходы будущего периода» - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного НМА;
Д 04 К 08 - введен НМА в эксплуатацию;
Д 26 К 05 - начислена амортизация НМА за отчетный месяц;
Д 98 К 91 «Прочие доходы и расходы» - включена часть стоимости (равная начисленной амортизации) в «Прочие доходы и расходы».
При этом сумма НДС, уплаченная передающей стороной, в бухгалтерском учете принимающей стороны не отражается и в зачет не принимается, то есть при безвозмездном получении нематериальных активов НДС по полученным НМА к возврату из бюджета не предъявляется и подлежит учету в составе цены актива.
Нематериальные активы приобретенные по бартеру.
В связи со сложной обстановкой, сложившейся на некоторых предприятиях в отношении свободных денежных средств и возможности сбыта готовой продукции операция-бартер нашли широкое применение. С этим способом поступления возникает много трудностей в отношении оценки стоимости и соответствующих проводок с обмениваемым товаром.
При бартере согласно ПБУ 14/2007 стоимость нематериального актива равняется стоимости товаров(ценностей) передаваемых организации-портнеру.
В 2010 г. ОАО «Курский холодильник» заключило договор обмена с ООО «Нефтяник». Согласно договору ОАО «Курский холодильник» доставляет ООО «Нефтяник» 20 ед. собственной продукции в обмен ООО «Нефтяник» передает право добычи нефти в Краснодарском крае, такой обмен признан неравноценными ОАО «Курский холодильник» необходимо будет доплатить 2000 руб. ОАО «Курский холодильник» в обычных условия реализует свою продукцию по цене 300 руб. за ед продукции в том числе НДС, а цена права добычи нефти стоит 8200 руб., в том числе НДС. Отразим операции у ОАО «Курский холодильник»:
Д 62 К 90 - 8200 руб. выручка от реализации собственной продукции
Д 90 К 68 - 1366,7 руб. выделен НДС с объема реализации
Д 08 К 60 - 6666,7 руб. признано право добычи нефти
Д 19 К60 - 1333,3 руб. выделе НДС
Д 60 К 62 -8200 руб. закрываем задолжность по договору обмены
Д 60 К 91 - 200 руб. признан операционный доход от обмена
Д 04 К08 -6666,7 руб.
Д 68 К 19 - поставлен НДС на возмещение
3.3 Пути совершенствования налогового и бухгалтерского учета нематериальных активов
Повышение эффективности использования нематериальных активов
Самое благополучное состояние предприятия останется в прошлом, если постоянно не заботиться о создании предпосылок для расширения и усиления его позиций в будущем. Далее будут рассматриваться возможные способы повышения эффективности использования НМА.
Практика многих предприятий показывает, что все успешные мероприятия и проекты всегда осуществляются только при мобилизации усилий и тесном взаимодействии всех или большинства служб и подразделений. Чтобы не загубить огромные возможности получения экономических выгод от использования НМА, ни в коем случае не надо создавать какой-либо особый отдел по их эксплуатации.
Если предприятие стремится быть рентабельным, оно должно постоянно улучшать выпускаемую продукцию. Если этого не делать, то другие фирмы будут захватывать большую часть рынка, предлагая потребителям более совершенную продукцию. Изобретение новых конструкций, материалов или методов обработки может сделать устаревшей продукцию, считавшуюся накануне вполне современной. Непрерывное проведение исследований и разработок дает возможность быть на равном уровне с конкурентами.
Если один из видов продукции перестает быть рентабельным, то потери перекрываются прибылью, получаемой от другого продукта. Служба исследований и разработок должна постоянно разрабатывать новые виды продукции, чтобы доказать свою полезность в данной области. Все новые виды продукции должны быть разработаны, их преимущества просчитаны и оценены прежде, чем будет начато их производство.
Результаты всех собственных исследований и разработок, а также информация о положении в отрасли и у ближайших конкурентов должны тщательно анализироваться для ориентирования в тенденциях технического прогресса и выработки эффективных направлений дальнейших исследований. Полнота информации позволяет правильно оценить наиболее выгодный вариант решения между проведением собственных исследований и приобретением лицензии на готовое техническое новшество.
Работники научно-технической службы должны хорошо знать возможности, технологию и организацию производства, какие изделия, каким образом и с какими затратами можно изготовить в этих условиях. Они также должны представлять, как можно усовершенствовать производство.
Руководство предприятия должно понимать, что многие элементы специальной информации, связанной с основной коммерческой деятельностью, необходимо охранять от несанкционированного распространения. Чем более успешно предприятие и сем совершеннее и конкурентоспособнее производимая продукция, тем большую ценность для конкурентов представляют любые сведения о ней.
В настоящее время можно также применить следующие подходы для планирования будущей экономической эффективности НМА:
на основе однопериодного дисконтирования прогнозирующей прибыли будущих лет;
на основе применения переменной во времени ставки дисконтирования.
Мероприятия по совершенствованию бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов
При ведении бухгалтерского учета возникает много разногласий и споров с налоговым учетом, поэтому возникает идея как бы объединить эти два вида учета в один, или упростить хотя бы процедуру исчисления налога на прибыль.
Задачей налогового учета, является, как можно больше изъять прибыли у предприятий, а задачей бухгалтерского учета, формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. Из определений мы видим, что сама суть и назначение этих видов учета различна, но в тоже время, если бухгалтерский учет формирует и предоставляет достоверную информацию о деятельности организации, то почему налоговый учет не может основываться на бухгалтерском учете, не изменяя его и не внося корректировки.
Получается, что бухгалтер делает двойную работу, на которую необходимы как время, так и знания, а в силу отсутствия того и другого, считаем необходимым в срочном порядке или каким-то образом находить компромиссы и объединить учет, или преобразовать бухгалтерский учет так, чтобы не приходилось где-то записывать.
Конкретным предложением на данный момент может быть признание налоговым учетом способа уменьшаемого остатка, для начисления амортизации по нематериальным активам.
Нематериальный актив является одним из тех объектов, у которых очень сильно развит моральный износ и объект за короткий период времени быстро устаревает, поэтому для его обновления необходимы средства и сразу в большом количестве, их может предоставить амортизация, начисленная по способу уменьшаемого остатка. Именно при этом способе распределение первоначальной стоимости происходит неравномерно, большая часть распределяется в первоначальном периоде.
Этот способ амортизации очень выгоден, но в силу того, что налоговый учет не признает этот способ, и бухгалтеру приходиться для налогового учета делать перерасчет, а если у предприятия не один такой объект, то на это уходит много времени, и поэтому чтобы не тратить время на предприятиях очень редко применяют этот способ начисления амортизации, в основном все останавливаются на линейном способе начисления амортизации.
Получается, что налоговый учет мешает ведению бухгалтерского учета, так как это необходимо.
Вторым конкретным предложением будет признание лицензий как нематериальный актив. Лицензия обладает одним из важных свойств нематериальных активов - приносить доход, потому - что, не имея лицензии, предприятие не может осуществлять те или иные виды деятельности (торговля отдельными видами товара), то становится очевидным, что учитывать их необходимо либо в составе нематериальных активов, либо на одном из счетов материальных активов. Лицензии не дают исключительных прав, как того требует законодательство, но можно же сделать исключение или включить как отдельный перечень.
В международных стандартах самым главным является способность приносить экономическую выгоду, а раз мы пытаемся переходить на их стандарты, то необходимо вносить корректировки в регулирующие документы.
Общей рекомендацией может быть разработка специальных форм первичного учета объектов нематериальных активов.
Из третьей главы можно сделать выводы:
Нематериальный актив является одним из тех объектов, у которых очень сильно развит моральный износ и объект за короткий период времени быстро устаревает, поэтому для его обновления необходимы средства и сразу в большом количестве, их может предоставить амортизация, начисленная по способу уменьшаемого остатка. Именно при этом способе распределение первоначальной стоимости происходит неравномерно, большая часть распределяется в первоначальном периоде.
В настоящее время можно также применить следующие подходы для планирования будущей экономической эффективности НМА:
на основе однопериодного дисконтирования прогнозирующей прибыли будущих лет;
то же, но с условным разделением общего плана на ряд самостоятельных этапов, выполняемых только с учетом результата предыдущего;
на основе применения переменной во времени ставки дисконтирования.
Заключение
Учет нематериальных активов в нашей стране получают все большее развитие, прежде всего потому, что появилось положение, непосредственно регулирующее учет нематериальных активов, во-вторых прогресс и наука не стоят на месте и новые изобретения требуют своего учета.
В данной курсовой работе были рассмотрены круг вопросов, связанных с организацией ведения учета нематериальных активов. В первой главе работы была рассмотрена классификация нематериальных активов, даны определения основным видам нематериальных активов и обозначены проблемы учета объектов нематериальных активов.
Во второй главе была рассмотрена методика бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов.
В третьей главе были вынесены конкретные предложения по совершенствованию бухгалтерского учета и рассмотрены примеры учета нематериальных активов на примере ОАО «Курский холодильник».
В результате проделанной работы можно сделать следующие выводы:
для учета нематериальных активов вследствие их разнообразия по составу и назначению имеет значение их классификация, исходя из которой и составляется отчетность о наличии и движении нематериальных активов, отсюда, учет данного вида средств организуется в бухгалтерии по их видам, независимо от организационно-правовой формы собственности предприятия;
аналитический учет, организованный с применением вычислительной техники, позволяет сократить трудоемкость, затраты времени, повысить качество контроля, обеспечивает быстрый доступ к информации;
особенностью учета нематериальных активов, в частности выбытия, является определение финансового результата по данной операции с последующим его отнесением либо на прибыль, либо на убытки.
И последнее, следует отметить, что нематериальные активы как объекты учета еще недостаточно изучены и не регламентированы должным образом.
Приближаясь к заключению работы, надо отметить, что главные задачи ее выполнены, рассмотрены в частности и совокупности актуальные для этой работы темы учёта нематериальных активов. Из этой работы мы выявили, что такое нематериальные активы, рассмотрели их классификацию и оценку, учета наличия, поступления и использования нематериальных активов, также уделили внимание амортизации и выбытию нематериальных активов. Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что понятием «нематериальные активы» пользуются во всех случаях, когда возникают затруднения с отнесением тех или иных объектов и расходов к определенным активам предприятия.
Все важные задачи рассмотрены, поставленные цели ее выполнены. В работе по возможности были отражены и освещены все операции связанные с учетом нематериальных активов, особое внимание уделялось тем вопросам учета, которые вызывают наибольшее затруднение и которые претерпели изменения в связи с изменением законодательной базы.
Список используемой литературы
1.Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. I-IV. - М.: Омега-Л, 2012.
2.Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1 и 2. - М.: Омега-Л, 2012.
.О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 г. №129-ФЗ (в ред. от 23.11.2009 г.).
.Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27.12.2007 г. №153н.
20. Шувалова Е.Б., Шувалов А.Е. Налоги и налогообложение - М.: Московский международный институт эконометрики, информатики, финансов и права, 2002.
5.Аксенов А.П. Нематериальные активы: структура, оценка, управление. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 192 с.
6.Булыга Р.П. Аудит нематериальных активов коммерческой организации. - М.: Юнити-Дана, 2008. - С. 344.
.Бухгалтерский учет: Учебник/под ред. П.С. Безруких. -4-е изд., - М.; 2007.
.Грибанова З.М., Грибанов А.А., Широбоков В.Г. Бухгалтерский финансовый учет. - М.: КноРус, 2010. - С. 670.
.Демченкова Т.В., Особенности учета нематериальных активов.: [http //www.klerk.ru/buh/articles/3607]
.Захарьин В.Р. Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: Налоговый вестник, 2008. - 288 с.
.Карзаева Н.Н., Колпакова М.И., Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2008.
.Кислов Д.В., Учет нематериальных активов. - М.: Изд-во «Главбух», 2009.
.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. - М.: Инфра-М, 2009. - 832 с.
.Краснова Л.П., Шалашова Н.Т., Ярцева Н.М., Бухгалтерский учет.-Изд-во: Юристъ., 2009
.Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. Учебник. -2-е изд., - М., 2008.
.Нематериальные активы: Бухгалтерский и налоговый учет/под. ред. Касьяновой Г.Ю.-М., 2001 г.
.Островский О.М., Мизиковский Е.А., Приображенская В.В. Учет нематериальных активов. - М.: Питер, 2010. - 208 с.
.Пантюхина А. Нематериальные активы: вопросы бухгалтерского учета // Интеллек.соб: Пром.соб. - 2007. - №7-с. 39-44.
.Соколова Е.С., Архарова З.П. Бухгалтерский учет и аудит: Учебно-методический комплекс. - М.: Изд. центр ЕАОИ, 2009.
.Соловьева Г.Н., Учет нематериальных активов, М.: Финансы и статистика, 2008.
.Талаш А. Чистые активы: способы увеличения. // Финансовая газета - 2009. - №42,43.
.Шатраков А.Ю., Комков Н.И., Юрченко Е.В., Бондарева Н.Н. Условия и механизмы управления нематериальными активами. - М.: Экономика, 2009. - С. 304.
.Экономика предприятия: Учебник / Под общей редакцией проф., д.э.н. А.И. Руденко. - Минск, 1995.
.Эксперт департамента аудита МКПЦН. МСФО: «Стандарт - нематериальные активы».: [http //www.klerk.ru/buh/articles/95782].
.Яркина Основы экономики предприятия: Учебное пособие. 2009: [http://www.aup.ru/books/m64/]