- это либо:
) период времени, в течение которого ожидается использование актива организацией; либо
) количество продукции или подобных изделий, которые организация предполагает получить посредством использования этого актива.
Признание статей недвижимости, зданий и оборудования. К объектам недвижимости, зданий и оборудования относятся имеющие материально-вещественную форму активы, например, активы, включающие недвижимость (земля, здания, сооружения и другие объекты, связанные с землей), транспортные средства, машины и оборудование, а также иное имущество, определяемое законодательством Республики Казахстан, как недвижимое и движимое имущество, которые используются в деятельности организации для производства или продажи товаров (услуг), для сдачи в аренду другим организациям или в административных целях, и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода.
Объект недвижимости, зданий и оборудования признается как актив, если удовлетворяет следующим двум условиям:
) существует уверенность в том, что организация получит будущие экономические выгоды, связанные с объектами недвижимости, зданий и оборудования;
) затраты на приобретение объектов недвижимости, зданий и оборудования могут быть надежно оценены.
Если актив не приносит экономической выгоды, то затраты на его приобретение списываются на расходы отчетного периода.
Наличие достаточной вероятности получения в будущем экономических выгод означает уверенность в том, что организация получит связанные с объектов недвижимости, зданий и оборудования экономические выгоды и возьмет на себя соответствующие риски. До момента, когда выгоды и риски, связанные с объектом недвижимости, зданий и оборудования, не перешли к организации, объект недвижимости, зданий и оборудования на должен признаваться.
Условие надежной оценки затрат обычно определяется сразу, так как, в случае покупки объекта, стоимость определяется в процессе обмена, а при его создании своими силами оценка стоимости объекта может быть произведена на основании операций с внешними сторонами по закупке материалов, оплате труда и других расходов, осуществляемых в процессе строительства (изготовления).
Для получения будущих экономических выгод, объект недвижимости, зданий и оборудования может быть:
использован как отдельно, так и в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых организацией;
продан или обменен на другой актив;
передан в счет расчетов по обязательствам;
распределен среди собственников организации.
При соблюдении условий признания объекта недвижимости, зданий и оборудования, организация сама выделяет объекты, признаваемые объектами недвижимости, зданий и оборудования. Это делается применительно к конкретным обстоятельствам и конкретным видам деятельности. В частности, организация может объединить группу малоценных предметов (например, инструментов, шаблонов, штампов) в один объект и применять критерии признания к их общей стоимости.
Однако, при определенных обстоятельствах общую сумму затрат по приобретению или созданию объекта недвижимости, зданий и оборудования необходимо распределить между составными частями этого объекта и учитывать каждую часть отдельно, т.е. как отдельный объект недвижимости, зданий и оборудования.
При признании объекта недвижимости, зданий и оборудования следует обратить внимание на следующие моменты:
запчасти и ремонтное оборудование, обычно признаются в качестве запасов. Однако основные запасные части и резервное оборудование должны признаваться объектами недвижимости, зданий и оборудования, если организация планирует их использовать в течение более чем одного периода.
Так же, если запасные части или вспомогательное оборудование могут быть использованы только вместе с определенным объектом и ожидается, что их использование будет нерегулярным, они должны признаваться объектами недвижимости, зданий и оборудования и амортизироваться с момента их готовности к использованию в течение периода времени, не превышающего срока полезного использования соответствующих активов.
объекты, приобретенные для целей безопасности и защиты окружающей среды, хоть и непосредственно не увеличивают будущие экономические выгоды, но являются необходимым условием для обеспечения получения организацией будущих экономических выгод от использования других активов, принадлежащих ей, поэтому признаются в качестве объектов недвижимости, зданий и оборудования.
1.2 Первоначальное измерение статей объектов недвижимости, зданий и оборудования
При признании объект недвижимости, зданий и оборудования должен быть первоначально оценен по себестоимости. Себестоимость объекта недвижимости, зданий и оборудования включает покупную цену актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок, прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, а также оценочные затраты на демонтаж и выбытие актива. Примерами прямых относимых затрат являются:
затраты на оплату труда работников, непосредственно связанные со строительством и приобретением актива;
затраты на подготовку строительного участка;
первоначальная доставка и стоимость погрузочно-разгрузочных работ;
затраты на установку и монтажные работы;
себестоимость тестирования работы актива;
вознаграждение работникам;
расчетная стоимость демонтажа и удаления актива и восстановления участка в той степени, в какой она признается в качестве оценочных обязательств согласно МСБУ (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»
Примеры затрат, которые учитываются как расходы текущего периода:
затраты на открытие нового здания;
затраты на внедрение нового продукта или услуги (такие как рекламные или по продвижению товаров или услуг);
затраты на ведение бизнеса в новом местоположении и с новым контингентом (например, обучение персонала);
административные и другие накладные расходы.
В большинстве случаев объекты недвижимости, зданий и оборудования могут быть приобретены:
за деньги;
путем строительства;
в кредит;
безвозмездно;
в обмен на другие активы.
При приобретении объекта недвижимости, зданий и оборудования за плату фактические затраты на приобретении состоят из покупной цены (за вычетом любых торговых скидок, предоставленных продавцом), включая импортные таможенные пошлины и невозмещаемые налоги и сборы, и всех затрат, непосредственно необходимых для приведения объекта в рабочее состояние, позволяющее использовать его по назначению. Необходимым условием для включения любых затрат в фактическую стоимость является непосредственная связь их с приобретением объекта или доведением его до рабочего состояния. Расходы, не являющиеся необходимыми (например, расходы по ликвидации повреждения, полученного во время транспортировки) в первоначальную оценку основных средств не включаются, а учитываются как расходы текущего периода.
МСФО (IAS) 23 устанавливает дополнительные условия, которым необходимо соответствовать до того, как расходы по выплате процентов могут быть признаны в качестве элемента себестоимости недвижимости, зданий и оборудования.
Себестоимость актива, приобретенного на правах финансовой аренды, определяется в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда».
При определении фактических затрат на приобретение объекта недвижимости, зданий и оборудования необходимо учитывать также принципы, установленные другими МСФО. Так, для включения в фактические затраты за кредит на создание (строительство) объекта необходимо, чтобы они удовлетворяли критериям, установленным МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Затраты по займам, непосредственно относимые на приобретение, строительство или производство квалифицируемого актива, можно капитализировать как часть стоимости актива в соответствии с допустимым альтернативным порядком учета, предусмотренным МСФО 23.
Период капитализации затрат по займам начинается при удовлетворении следующих условий:
производятся расходы на этот актив;
производятся затраты по займу;
ведется деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию или продажи.
В случае, если реконструкция объекта недвижимости, зданий и оборудования приостанавливается на длительное время, капитализация временно прекращается. Если деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию или продаже полностью завершается, капитализация прекращается.
Если объекты недвижимости, зданий и оборудования приобретаются в кредит на долгосрочной основе с использованием векселей, облигаций, стоимость приобретения равна эквиваленту цены при немедленной выплате наличными. Разность между стоимостью приобретения и суммарными выплатами по кредиту признается как расходы на выплату процентов на протяжении периода кредитования.
Пример. Организация приобретает станок для производства деталей взамен на беспроцентный вексель на сумму 450 000 тенге с выплатой через 4 года с момента приобретения. Дисконтированная стоимость оборудования при рыночной процентной ставке 10% должна быть учтена по стоимости 307 355. Данная операция отразится следующим образом:
-й год:
Дт Машины и оборудование 307 355
Дт Дисконт по векселю к оплате 142 645
Кт Вексель к оплате 450 000
Начисление расходов по процентам за первый год (307 355х10%=30 736):
Дт Расходы в виде процентов 30 736
Кт Дисконт по векселю к оплате 30 736
Начисление расходов по процентам за второй год ((307 355+30 736)х10%=33 809):
Дт Расходы в виде процентов 33 809
Кт Дисконт по векселю к оплате 33 809
Начисление расходов по процентам за третий год ((307 355+30 736+33 809)х10%=37 190):
Дт Расходы в виде процентов 37 190
Кт Дисконт по векселю к оплате 37 190
Начисление расходов по процентам за четвертый год
((307 355+30 736+33 809+37 190)х10%=40 910):
Дт Расходы в виде процентов 40910
Кт Дисконт по векселю к оплате 40 910
Первоначальная оценка объекта недвижимости, зданий и оборудования, произведенных организацией, определяется на основе тех же принципов, что и при покупке.
Компания может самостоятельно сооружать объекты основных средств. В соответствии с п. 18 МСФО 16 стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи в соответствии с МСФО 2. Любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается. Сверхнормативные затраты сырья, труда и других ресурсов, имевших место при производстве актива, не включаются в его себестоимость.
В стоимость строящегося объекта включают все необходимые затраты (материалы; оплата труда; часть накладных расходов; оплата услуг архитекторов; расходы на страхование в период строительства; услуги адвокатов; проценты по кредитам, предоставленным на сооружение объекта в течение периода строительства; стоимость разрешения на строительство), а также услуги подрядчиков и затраты, необходимые для подготовки сооружаемого объекта к эксплуатации.
В соответствии с критериями признания объекта основных средств в качестве актива компания должна надежно определить стоимость актива, который будет полезно использоваться в хозяйственной деятельности и принесет экономические выгоды в будущем. Если общая стоимость строительства объекта превышает рыночную стоимость аналогичного актива (с учетом особенностей), то разница должна признаваться как убыток.
Безвозмездное получение основных средств. Компания может получать объекты основных средств безвозмездно от государственных органов, юридических и физических лиц. Стоимость таких активов оценивается экспертным путем или на основании документов на передачу.
В международной практике существует два подхода к учету безвозмездно полученных активов: подход с позиций капитала, в соответствии с которым дар (субсидия) прямо кредитуется на капитал, и подход с позиций дохода, в соответствии с которым дар (субсидия) относится на доходы одного или более учетных периодов (п. 13 МСФО 20).Например, при строительстве зданий и сооружений в первоначальную стоимость включаются все расходы по строительству: материалы, оплата труда, соответствующая доля накладных расходов, оплата услуг архитекторов, юристов, расходы на страхование в период строительства, проценты по кредитам, предоставленным на период строительства, расходы на приобретение разрешения на строительство и т.д.
Если в своей обычной деятельности организация производит одинаковые активы для продажи, себестоимость актива обычно равна себестоимости производства активов для продажи (МСФО (IAS) 2 «Запасы»), т.е. любые внутренние прибыли исключаются при расчете такой себестоимости. Тем же образом себестоимость сверхнормативных потерь сырья, труда или других ресурсов, имевших место при самостоятельном производстве актива, не включаются в его себестоимость.
МСФО (IAS) 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» предусматривает, что балансовая стоимость объекта недвижимости, зданий и оборудования может быть уменьшена на сумму государственных субсидий, полученных организацией на их приобретение.
Приобретение за денежные средства. В соответствии с п. 15 МСФО 16 фактическая стоимость объекта основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению; любые торговые скидки вычитаются при определении покупной цены.
Приобретение основных средств за счет правительственных субсидий. В соответствии с п. 3 МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» правительственные субсидии - это правительственная помощь в форме пере дачи компании ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компании.
Правительственная субсидия не признается до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что компания будет соблюдать условия, связанные с субсидией, и что субсидия будет получена (п. 8 МСФО 20). Способ получения субсидии не влияет на выбор метода ее учета. Таким образом, субсидия учитывается одинаково, независимо от того, получена ли она в денежной форме или в форме уменьшения обязательства перед государством (п. 9 МСФО 20).
В соответствии с п. 24 МСФО 20 правительственные субсидии, относящиеся к активам, в том числе и неденежные субсидии по справедливой стоимости, должны быть представлены в балансе либо путем отражения субсидии в качестве дохода будущих периодов или путем ее вычитания для получения балансовой стоимости актива.
Таким образом, если субсидия получена для приобретения основных средств, то при подходе с позиций дохода она может учитываться методом чистой стоимости или по методу отсрочки.
Обмен активами. Когда объект недвижимости, зданий и оборудования приобретают в обмен на другой актив, фактическая стоимость полученного объекта принимается равной его справедливой стоимости, которая равняется справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов. Разница между определенной справедливой стоимостью нового актива и балансовой стоимостью переданного в обмен на него актива образует прибыль или убыток от операции обмена.
В случае, если операция по обмену основана не на коммерческой основе, или справедливая стоимость ни полученного актива, ни переданного актива не может быть надежно оценена, то стоимость приобретенного объекта недвижимости, зданий и оборудования оценивается по балансовой стоимости переданного актива. Однако справедливая стоимость полученных активов может свидетельствовать об обесценении переданных активов. В этом случае производится частичное списание стоимости переданного актива, и это списанная стоимость относится на новый актив.
Пример. Организация обменяла станок с первоначальной стоимостью 90 000 и балансовой стоимостью 38 000 тенге на генератор, справедливая стоимость которого составляет 150 000 тенге, при этом поставщику было доплачено 75 000 тенге. В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:
Дт Износ машин и оборудования 52 000
Кт Машины и оборудование (станок) 52 000,
Кт Деньги 75 000
Кт Доходы от неосновной деятельности 37 000
Кт Машины и оборудование (станок) 38 000
Организация определяет наличие коммерческой основы операции по обмену с точки зрения влияния на будущие потоки денежных средств.
В операции по обмену присутствует коммерческая основа, если:
) конфигурация (риски, время и сумма) потоков денежных средств, которые могут быть получены при использовании нового актива отличается от конфигурации потоков денежных средств, которые могут быть получены при использовании передаваемого актива; или
) приведенная стоимость потоков денежных средств после вычета налогов от части деятельности организации, связанной с активами участвующими в обмене, изменяется в результате обмена; и
) возникающая разница по пункту 1) или 2) является значительной по сравнению со справедливой стоимостью обмениваемых активов.
Результаты проводимого анализа могут быть очевидными даже без проведения детальных расчетов.
Последующие затраты. На протяжении срока эксплуатации объектов часто возникает необходимость в последующих затратах, направленных на улучшение состояния объекта для продления срока полезной службы и/или повышения производительности сверх первоначально рассчитанных нормативных показателей (что ведет к увеличению будущих экономических выгод), а также для поддержания объекта в рабочем состоянии с целью сохранения или восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых в соответствии с первоначально рассчитанными нормативными показателями его функционирования.
Примерами затрат, увеличивающих будущие экономические выгоды, (капитальных вложений) могут быть затраты на:
) модификацию объекта основных средств для продления срока его полезного использования, включая повышение его мощности;
) усовершенствование деталей машин для достижения значительного улучшения качества продукции; и
) внедрение новых производственных процессов, позволяющих значительно сократить ранее оцененные операционные затраты.
При этом, увеличение балансовой стоимости объектов недвижимости, зданий и оборудования в результате последующих капитальных вложений производится только в случае, если будущие экономические выгоды сверх первоначально оцененных норм поступят в организацию. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расход за период, в котором они были понесены.
Затраты на ремонт и эксплуатацию недвижимости, зданий и оборудования, производимые в целях сохранения и поддержания технического состояния объекта первоначальную стоимость не увеличивают, а признаются как текущие расходы в момент их возникновения. Затраты на ремонт и восстановление недвижимости, зданий и оборудования, являющиеся следствием аварий и прочей порчи актива в результате неправильной эксплуатации, относятся к убыткам.
Пример. Первоначальная стоимость автомашины - 600 000 тенге и срок полезной службы - 5 лет. Через 4 года по данному объекту были произведены следующие затраты: установлен новый двигатель стоимостью 120 000 тенге, и произведена замена левого крыла автомашины - 75 000 тенге. В результате замены двигателя срок службы увеличился на 2 года. Исходя из этих данных, затраты в сумме 120 000 тенге увеличат первоначальную стоимость автомашины, а в сумме 75 000 тенге будут признаны как текущие расходы.
Учет последующих затрат, понесенных после приобретения объекта недвижимости, зданий и оборудования, зависит от условий, учтенных при первоначальном измерении и признании соответствующего объекта недвижимости, зданий и оборудования, а также от того, являются ли последующие затраты возмещаемыми.
В случае, если балансовая стоимость актива учитывает потерю экономических выгод покупная цена актива уже отражает обязательство организации понести в будущем затраты, необходимые для приведения актива в рабочее состояние, то последующие затраты на восстановление будущих экономических выгод, ожидаемых от актива, капитализируются при условии, что балансовая стоимость не превышает возмещаемой стоимости актива. Например, при приобретении здания, требующего реконструкции, последующие затраты прибавляются к балансовой стоимости актива в той степени, в какой они могут быть возмещены за счет его будущего использования.
Основные компоненты некоторых объектов недвижимости, зданий и оборудования могут требовать замены через равные промежутки времени. Например, сантехника требует замены несколько раз на протяжении срока службы здания. Компоненты учитываются как отдельные активы, потому что они имеют иной срок полезного использования, чем объекты недвижимости, зданий и оборудования, к которым они относятся. Таким образом, если удовлетворяются критерии признания объекта недвижимости, здания и оборудования, то затраты, понесенные при замене или обновлении компонента, учитываются как приобретение отдельного актива, а замененный актив списывается.
1.3 Измерение после первоначального признания
МСФО (IAS) 16 допускает две модели последующей оценки объектов недвижимости, зданий и оборудования:
) модель стоимости, при которой за основу принята оценка по первоначальной стоимости: объекты недвижимости, зданий и оборудования после признания отражаются по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
) модель переоценки, при которой объекты недвижимости, зданий и оборудования учитываются по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных после переоценки. Данная модель используется в случае, если справедливую стоимость можно надежно оценить. Переоценки должны проводится достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.
Справедливой стоимостью земли и зданий обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки, выполненной профессиональными оценщиками.
Справедливой стоимостью категорий машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Когда информация о рыночной стоимости отсутствует по причине специфического характера машин и оборудования или редкости продаж данных активов, за исключением продаж их как части действующего бизнеса, они оцениваются по восстановительной стоимости с учетом износа.
Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости объектов недвижимости, зданий и оборудования. Когда справедливая стоимость переоцененных активов существенно отличается от их балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых категорий объектов недвижимости, зданий и оборудования может произвольно колебаться значительным образом, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов недвижимости, зданий и оборудования с незначительными изменениями справедливой стоимости, такие объекты могут переоцениваться каждые три-пять лет.
Когда производится переоценка объекта недвижимости, зданий и оборудования, накопленная амортизация на дату переоценки:
) переоценивается заново пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до восстановительной стоимости с учетом износа путем индексирования; или
) списывается против балансовой стоимости актива до вычета амортизации, а чистая величина переоценивается. Этот метод часто используется для зданий.
Переоценка должна применяться к целому классу активов, например:
земля;
здания и сооружения;
оборудование;
морские суда;
автомобили;
мебель и движимость, соединенная с недвижимостью;
офисное оборудование.
Когда балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение отражается в собственном капитале как «Прирост стоимости имущества от переоценки». Однако сумма увеличения стоимости должна признаваться в качестве дохода в той степени, в которой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода.
Когда балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение должно признаваться в качестве расхода. Однако сумма уменьшения стоимости должна вычитаться непосредственно из статьи «Прироста стоимости имущества от переоценки», но в пределах, в которых это уменьшение не превышает величину данной статьи в отношении того же самого актива.
Накопленная амортизация на дату проведения переоценки корректируется пропорционально изменению балансовой стоимости объектов недвижимости, зданий и оборудования так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки должна равнялась его переоцененной стоимости.
МСФО (IAS) 16 также допускает списание накопленной амортизации на дату переоценки на балансовую стоимость актива до вычета амортизации, полученная стоимость актива переоценивается по справедливой стоимости.
Например, на балансе организации числится здание балансовой стоимость 1 500 000 тенге, накопленная амортизация составляет 450 000 тенге. По результатам оценки имеющей лицензию на оценку недвижимости организации стоимость здания составила 2 200 000 тенге. Переоценка основных средств составит 250 000 тенге ((2 200 000 - (1 500 000 + 450 000)).
По мере эксплуатации актива сумма переоценки может переносится на нераспределенный доход в размерах, определяемых в соответствии с применяемым методом начисления амортизации. Вся сумма переоценки переносится на нераспределенный доход только в момент выбытия актива.
Пример. Первоначальная стоимость гаража, приобретенного в январе 2003 года, составила 3 500 000 тенге, а срок полезной службы - 10 лет. При начислении амортизации методом равномерного списания стоимости накопленный износ за 2003-2004 год составил - 700 000 тенге. По состоянию на 1.01.05 г. была произведена переоценка основных средств, в результате которой текущая стоимость здания составила 4 200 000 тенге, а сумма накопленной амортизации, скорректированная пропорционально изменению стоимости, соответственно - 840 000 тенге. В бухгалтерском учете прирост стоимости актива, полученный в результате переоценки с учетом скорректированного износа увеличивает дополнительный неоплаченный капитал. В данном примере сумма увеличения составляет 560 000 тенге [(4 200 000-3500 000) - (840 000-700 000)]. По мере эксплуатации здания в последующие 8 лет, сумма переоценки, отраженная в составе дополнительного неоплаченного капитала будет ежегодно переноситься на нераспределенный доход в сумме 70 000 тенге (560 000:8 лет). За 5 лет эксплуатации на нераспределенный доход будет отнесено 350 000 тенге (70 000 т. х 5 лет). Через 5 лет после переоценки принято решение о продаже гаража, в этом случае в момент реализации актива, оставшаяся сумма переоценки 210 000 тенге (560 000-350 000 тенге) будет полностью перенесена на нераспределенный доход.
По любому из двух вариантов последующей оценки объектов недвижимости, зданий и оборудования балансовая стоимость уменьшается на величину накопленной амортизации и любых убытков от обесценения.
основной средство учет приобретение выбытие
2. Амортизация и списание основных средств
.1 Амортизация основных средств
Объекты недвижимости, зданий и оборудования, участвуя в течение длительного периода времени в процессе производства, постепенно изнашиваются. Износ - это процесс потери физических и моральных характеристик.
Физический износ является результатом использования объектов недвижимости, зданий и оборудования и воздействия внешних факторов.
Моральный износ представляет собой процесс, в результате которого активы не соответствуют современным требованиям развития науки и техники.
Каждая значительная часть объектов недвижимости, зданий и оборудования должна амортизироваться отдельно. Однако значительные части активов с одинаковым сроком полезной службы и методом амортизации могут объединяться в группы в целях начисления расходов по амортизации.
Амортизация объектов недвижимости, зданий и оборудования - это систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы, в результате чего стоимость объекта в течение времени его полезного функционирования постепенно списывается, посредством отнесения на расходы части стоимости объекта по мере потребления экономических выгод, заключенных в нем. Амортизация актива начисляется с момента, как только актив будет доступен для использования и продолжается начисляться до его выбытия, даже если актив в течение определенного времени не был задействован. Например, организация приобрела новые технологии в августе, установка и монтаж которых произведены в сентябре. Для обучения работы на данном оборудовании работники организации были направлены на трехмесячные обучающие курсы. Новые технологии были введены в действие в ноябре. Амортизация будет начисляться с сентября, когда оборудование стало доступно для использования.
При начислении амортизации основных средств необходимо руководствоваться следующими требованиями:
амортизируемая стоимость объекта должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы;
используемый способ амортизации должен отражать процесс потребления организацией экономических выгод, заключенных в объекте;
амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться расходом, кроме случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.
Остаточная стоимость объектов недвижимости, зданий и оборудования, метод амортизации и срок полезной службы объектов недвижимости, зданий и оборудования должны быть пересмотрены как минимум в конце каждого финансового года. В случае если ожидаемые результаты отличаются от предыдущих оценок, полученная разница должна быть учтена как разница в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Для начисления амортизации могут применяться следующие методы:
) прямолинейный (равномерный) метод списания стоимости;
) метод суммы изделий (списания стоимости пропорционально объему выполненных работ или производственный метод);
) метод уменьшающегося остатка.
К различным видам объектов недвижимости, зданий и оборудования допускается применение различных методов.
Выбранные организацией методы начисления амортизации должны определяться учетной политикой и применяться последовательно от одного отчетного периода к другому, за исключением случаев изменения в предполагаемом принципе получения будущих экономических выгод от активов.
Прямолинейный метод является наиболее простым, при котором амортизируемая стоимость объекта ежемесячно списывается в равных суммах. При прямолинейном методе сумма амортизационных отчислений определяется исходя из срока полезной службы, для более точного определения которого следует учитывать всю имеющуюся информацию о состоянии объекта на данный момент (вопросы ремонта и тех. обслуживания, современные тенденции в области технологий и производств, опыт работы с подобными активами, климатические условия и т.д.).
Например, организацией приобретено оборудование, первоначальная стоимость которого 200 000 тенге, предполагаемая ликвидационная стоимость в конце трехлетнего срока службы - 20 000 тенге. Исходя из этих данных, ежегодная сумма амортизации будет равна (200 000 тенге - 20 000 тенге) : 3 года = 60 000 тенге.
Необходимо очень серьезно подойти к определению срока полезной службы объекта основных средств. Срок полезной службы актива определяется с учетом предполагаемой полезности актива для компании. Политика компании по управлению активом может включать его реализацию по прошествии определенного времени или после потребления определенной доли экономических выгод, заключенных в нем. Поэтому срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Срок полезной службы основных средств определяется компанией по опыту эксплуатации аналогичных активов (п. 44 МСФО 16).
Если по поводу актива нет опыта, срок его службы определяется соответствующими специалистами. При этом необходимо учитывать следующие факторы (п. 43 МСФО 16):
ожидаемая интенсивность использования актива (предполагаемая мощность или физическая производительность);
моральный износ, в результате изменений или усовершенствования производственного процесса, или в результате изменений объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимые или предоставляемые с использованием актива;
юридические или аналогичные ограничения на использование актива (например, срок аренды).
МСФО 16 рекомендует периодически пересматривать сроки службы по отдельным объектам и группам амортизируемых активов, если фактические условия эксплуатации значительно отличаются от тех, которые были приняты в ранее выполненных расчетах сроков (п. 49 МСФО 16). При этом пересматриваются и нормы амортизации.
Необходимо помнить, что есть объекты основных средств, по которым не начисляется амортизация. Так, земля, как правило, имеет неограниченный срок службы, и поэтому не подлежит амортизации (п. 45 МСФО 16). По земле и природным ресурсам амортизация не начисляется во всех странах: по ним определяется истощение (depletion), а затраты на их улучшение амортизируются.
Срок полезной службы объектов недвижимости, зданий и оборудования, как и ликвидационная стоимость, при необходимости могут пересматриваться с учетом произведенных последующих затрат, улучшающих состояние объектов недвижимости, зданий и оборудования, что приводит к увеличению срока службы, а также с учетом технологических изменений, изменений на рынке сбыта или в результате изменения условий деятельности, юридических ограничений по использованию объектов недвижимости, зданий и оборудования, что приводит к сокращению срока службы, т.е. с учетом всех факторов, влияющих на будущие экономические выгоды.
Пример. Первоначальная стоимость приобретенного здания - 1900 000 тенге, ликвидационная - 100 000 тенге, срок полезной службы - 40 лет. При использовании равномерного метода списания стоимости ежегодная сумма амортизационных отчислений составит (1 900 000 - 100 000) : 40 лет = 45 000 тенге.
За 15 лет эксплуатации сумма накопленной амортизации составит соответственно 675 000 тенге. Через 15 лет в связи с изменением вида деятельности срок полезной службы и ликвидационная стоимость были пересмотрены - оставшийся срок службы определен в 10 лет (т.е. всего - 25 лет), а ликвидационная стоимость - 200 000 тенге. Исходя из уточненных данных сумма ежегодных амортизационных отчислений на оставшиеся 10 лет составит (1 900 000 - 675 000 - 200 000) : 10 лет = 102 500 тенге.
Прямолинейный метод используется в том случае, когда можно предположить, что доходы, получаемые от использования объектов недвижимости, зданий и оборудования одинаковы в каждом периоде на протяжении срока его эксплуатации т.е. уменьшение остающейся полезности объекта происходит равномерно.
Производственный метод начисления амортизации заключается в том, что амортизационные отчисления определяются только в период использования объекта, то есть между суммой амортизации и производственной мощностью существует прямая зависимость. При этом, срок службы для определения амортизации не имеет значения. Производственная мощность может выражаться в единицах выпуска продукции, в часах эксплуатации, в единицах пробега и т.д. Остаточная стоимость актива ежегодно уменьшается прямо пропорционально показателю производственной мощности до тех пор, пока не достигнет ликвидационной стоимости.
Производственный метод начисления амортизации приемлем в тех случаях, когда срок эксплуатации ограничен преимущественно техническими показателями, либо изменениями в деятельности организации.
Пример. Станок согласно техническому паспорту может произвести 100 000 деталей или проработать в течение 5 000 часов. Первоначальная стоимость станка - 500 000 тенге, ликвидационная - 5 000 тенге. Исходя из этих данных, норма амортизации определяется следующим образом
) (500 000 тенге - 5 000 тенге) : 100 000 деталей = 4,95 тенге/деталь;
) (500 000 тенге - 5 000 тенге) : 5 000 часов = 99,00 тенге/час.
В течение отчетного года станком было произведено 20 000 деталей, а время работы станка за этот же период составило 1 100 часов. Амортизационные отчисления за год в каждом случае составят:
,95 х 20 000 = 99 000 тенге
х 1 100 = 108 900 тенге
На практике организация должен выбрать один из показателей, характеризующих производственную мощность объекта недвижимости, зданий и оборудования.
При выборе производственного метода следует учесть, что резкие колебания величины амортизации из года в год, зависящие от использования производственных мощностей объекта не дают четкого представления о тенденции изменения амортизации и оказывают соответствующее влияние на определение себестоимости и финансового результата.
Отдельные виды объектов недвижимости, зданий и оборудования действуют более эффективно именно в начале эксплуатации. Кроме того, в условиях совершенствования технологии оборудование быстро устаревает морально. Поэтому, в целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производство научно-технических достижений и повышения заинтересованности в обновлении объектов недвижимости, зданий и оборудования, организации может применять метод ускоренного начисления амортизации.
При методе уменьшающегося остатка норма амортизации, применяемая при прямолинейном методе, умножается на коэффициент ускорения, обычно равный двум, и применяется всегда только к балансовой стоимости объекта на конец предшествующего периода. Сумма амортизации при этом из года в год уменьшается, причем в первые годы она значительно выше. Предполагаемая ликвидационная стоимость при подсчете амортизации не учитывается, за исключением последнего года, когда сумма амортизации ограничена величиной, необходимой для уменьшения остаточной стоимости до ликвидационной.
Пример. Обычная норма амортизационных отчислений при прямолинейном методе - 20%, тогда для ускоренной амортизации, при применении коэффициента 2, эта норма составит 40% и будет являться фиксированной ставкой к остаточной стоимости. В этом случае ежегодные амортизационные отчисления на станок, первоначальной стоимостью 100 000 тенге и ликвидационной - 10 000 тенге будут определяться следующим образом (таблица 1):
Таблица 1
Расчет амортизационных отчислений методом уменьшающегося остатка
Первоначальная СтоимостьСумма амортизацииОстаточная стоимость1-й год 100 00040 000 = (40% х 100 000)60 0002-й год 100 00024 000 = (40% х 60 000)36 0003-й год 100 00014 400 = (40% х 36 000)21 6004-й год 100 0008 640 = (40% х 21 600)12 9605-й год 100 0002 960 = (12 960 - 10 000)10 000
Данные методы амортизации должны постоянно пересматриваться и, если они в полной мере не отражают ожидаемых выгод от использования активов, то должны изменяться. Изменения в применении метода амортизации должны учитываться перспективно.
2.2 Возмещаемость балансовой стоимости - убытки от обесценения
Объект недвижимости, зданий и оборудования необходимо периодически проверять на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Согласно МСФО 36 организация пересматривает балансовую стоимость активов, определяет возмещаемую стоимость актива и признает или возвращает убыток от обесценения.
Обесценение или утрата объектов недвижимости, зданий и оборудования, соответствующие требования выплаты возмещения или его выплаты третьими сторонами и любые последующие приобретения или сооружения замещающих активов являются отдельными экономическими событиями и должны учитываться как таковые. Четыре экономических события должны учитываться раздельно, следующим образом:
) обесценение объектов недвижимости, зданий и оборудования должно признаваться в соответствии с МСФО 36;
) списание или выбытие объектов недвижимости, зданий и оборудования должно признаваться в соответствии с МСФО 16;
) компенсация от третьих сторон по объектам недвижимости, зданий и оборудования, которые обесценились, были утрачены или оставлены, должна включаться в отчет о прибылях и убытках на момент признания; и
) первоначальная стоимость активов, восстановленных, закупленных или сооруженных с целью замещения, или полученных в качестве возмещения, должна определяться и представляться согласно МСФО 16.
Убыток от обесценения, признанный до окончания первого годового учетного периода, начинающего после объединения бизнеса, являющимся приобретением, учитывается согласно МСФО (IAS) 22 «Объединение бизнеса».
2.3 Списания и выбытия. Раскрытие информации
Объекты недвижимости, зданий и оборудования должны быть списаны с баланса при выбытии или, когда от их использования или выбытия не ожидается получение никакой экономической выгоды, в день, когда критерии для продажи товаров согласно МСФО (IAS) 18 доходы будут выполнены. В случае, если часть единицы актива, которая включена в балансовую стоимость данной единицы, была заменена, то необходимо списать с баланса ее учетную стоимость.
В учетной политике определяется состав комиссии, осуществляющей осмотр объектов, подлежащих списанию; устанавливающей их непригодность к восстановлению и дальнейшему использованию; причины списания, а в необходимых случаях и виновных в преждевременном списании объектов; возможность использования отдельных узлов, деталей и материалов; их оценку; составляющей акты на списание основных средств. В учетной политике определяется вид документации по оформлению списания или выбытия основных средств, ведь она зависит от вида объекта (списание автотранспортных средств, зданий, станков и пр.).
Прибыли или убытки, возникающие от выбытия или реализации объекта основных средств, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о доходах и расходах.
Предприятию необходимо определиться в порядке оформления и отражения в бухгалтерском учете затрат на ремонт объектов основных средств. Основные средства в процессе эксплуатации подвергаются физическому и моральному износу. Их отдельные части (конструктивные элементы, узлы и детали) изнашиваются в более короткий срок, по сравнению с объектом основных средств в целом. Во избежание преждевременного износа основных средств их периодически ремонтируют.
Учет ремонта должен обеспечивать документальное оформление всех работ, выявление объема и себестоимости работ, контроль за использованием средств на ремонт по целевому назначению. В учетной политике необходимо определить порядок оформления ремонтных работ в зависимости от способа их проведения (подрядный, хозяйственный в условиях ремонтного цеха и хозяйственный способ ремонта вне ремонтного цеха) и отражения в бухгалтерском учете. Для обеспечения равномерности включения затрат на ремонт в себестоимость продукции (работ, услуг) хозяйствующие субъекты могут создавать провизии на ремонт (ремонтный фонд, резерв) с ежемесячными отчислениями, исходя из годовой сметы затрат на все виды ремонта и его продолжительности. Предприятие может не создавать такой провизии на ремонт (фонд, резерв), а отражать затраты на ремонт по мере их возникновения.
Необходимо помнить, что последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, могут быть капитализированы, если компания с большей долей уверенности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. То есть последующие затраты (капитальный ремонт, модернизация, реконструкция, техническое перевооружение) будут отнесены на увеличение стоимости объекта основных средств, если в результате этих вложений изменились первоначально оцененные нормативные показатели (срок службы, мощность, площадь, скорость, производительность труда, сокращение производственных затрат, качество выпускаемой продукции и др.). Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены. Вопросы о капитализации последующих капитальных вложений должны найти свое отражение в учетной политике.
Прибыль или убытки, возникающие от прекращения признания, должны определяться в отчете о прибылях и убытках как разница между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива. Прибыль, которую организацию при ликвидации объектов недвижимости, зданий и оборудования не должна классифицироваться как доход.
Раскрытие информации. МСФО (IAS) 16 требует раскрытия следующей информации для каждого класса объектов недвижимости, зданий и оборудования:
) базы измерения, используемые для определения валовой балансовой стоимости активов. Если использовались разные базы, должна раскрываться валовая балансовая стоимость активов по каждой группе объектов недвижимости, зданий и оборудования;
) используемые методы амортизации, сроки полезной службы и нормы амортизации по каждому классу активов;
) валовая балансовая стоимость и начисленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец периода;
) сверка балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающая:
приобретение,
выбытие согласно МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность»,
приобретение путем объединения бизнеса,
увеличение или снижение, возникающее в результате переоценок,
убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода согласно МСФО 36;
убытки от обесценения, возвращенные в отчете о прибылях и убытках в течение периода согласно МСФО 36;
амортизацию,
чистые курсовые разницы, возникающие в результате перевода из функциональной валюты в валюту презентации.
прочие изменения.
Финансовая отчетность также должна включать:
наличие и сумма ограничений на использование объектов недвижимости, зданий и оборудования, а также объекты недвижимости, зданий и оборудования, находящиеся в залоге в качестве обеспечения исполнения обязательств;
величину затрат, включенных в стоимость объектов недвижимости, зданий и оборудования, находящихся в процессе строительства;
сумму обязательств по приобретению объектов недвижимости, зданий и оборудования;
если не раскрыто отдельно в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности, сумму компенсаций третьих сторон за обесцененные и утерянные объекты недвижимости, зданий и оборудования, включенные в отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности.
Если объекты недвижимости, зданий и оборудования отражены по переоцененной стоимости, необходимы следующие раскрытия для каждого класса активов:
дата проведения переоценки;
привлекался ли независимый оценщик;
метод и основные предположения, примененные в оценке справедливой стоимости активов;
степень, в которой справедливая стоимость активов была определена на основании действующих цен на активных рынках или была основана на недавних сделках между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами;
для каждого переоцененного класса объектов недвижимости, зданий и оборудования, балансовую стоимость как если бы переоценка не проводилась;
дополнительный неоплаченный капитал от переоценки объектов недвижимости, зданий и оборудования с указанием изменения за период и любые ограничения по распределению баланса акционерам.
Кроме того, следующая информация уместна в финансовой отчетности:
) балансовую стоимость временно простаивающих объектов недвижимости, зданий и оборудования;
) валовую балансовую стоимость всех полностью амортизированных, но еще используемых объектов недвижимости, зданий и оборудования;
) при применении основного порядка учета - справедливую стоимость недвижимости, зданий и оборудования, если она существенно отличается от балансовой стоимости.
Заключение
Таким образом, учет основных средств регулируется Международным стандартом финансовой отчетности 16 «Основные средства».
МСФО 16 не распространяется на учет лесных угодий и других восстанавливаемых объектов природопользования, прав на минеральные ископаемые и аналогичные невосстанавливаемые природные ресурсы, их поиск и добычу, хотя объекты основных средств, к которым применяется МСФО 16, могут использоваться для производственной деятельности с этими активами (п. 2 МСФО 16).
В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» (п. 6) к основным средствам относятся материальные активы, используемые компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода.
Но этого недостаточно, чтобы бухгалтер признал актив в качестве основного средства. Признание объектов основных средств означает принятие их к учету для включения в бухгалтерский баланс.
Признание объекта основных средств активом предусматривает выполнение одновременно двух условий (п. 7 МСФО 16):
) наличие высокой степени уверенности в том, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;
) надежность оценки себестоимости актива для компании. В составе основных средств учитывают землю, здания и сооружения, оборудование, морской и воздушный транспорт, автотранспортные средства, мебель и прочие принадлежности, оборудование административных помещений, природные ресурсы и др.
В учетной политике хозяйствующий субъект должен выделить группы основных средств. Правильное деление на группы позволит субъекту определиться при выборе метода начисления амортизации и при переоценке основных средств.
Основные средства, участвуя в течение длительного времени в процессе производства, постепенно изнашиваются, то есть под влиянием физических сил, технических и экономических факторов они утрачивают свои свойства и приходят в негодность. Таким образом, по мере того, как экономические выгоды, связанные с использованием основного средства, потребляются компанией, его балансовая стоимость уменьшается с тем, чтобы отразить этот факт (п. 42 МСФО 16). Стоимостное выражение износа в виде систематического уменьшения амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы называется амортизацией - depreciation (п. 6 МСФО 16).
Амортизируемая стоимость объекта основных средств должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы. Амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться в качестве расхода, если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива (п. 41 МСФО 16).
Для систематического списания амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться разные методы, это: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод суммы изделий (п. 47 МСФО 16). Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:
при равномерном (прямолинейном) методе - исходя из амортизируемой стоимости (разница между первоначальной стоимостью и ликвидационной, определенной при поступлении основных средств) и срока полезной службы;
при методе суммы изделий начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения амортизируемой стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Начисленная за отчетный период амортизация признается расходом, за исключением случаев, когда экономические выгоды, заключенные в объекте, извлекаются компанией при производстве других активов, не вызывая возникновение расхода. В такой ситуации амортизация составляет часть затрат по производству другого актива и включается в его балансовую стоимость.
Применяемый компанией метод амортизации должен периодически пересматриваться. В случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от соответствующих объектов метод амортизации их должен быть приведен в соответствие с этими изменениями. Необходимость изменения метода амортизации может быть связана, например, с ускорением морального устаревания объекта из-за появления на рынке нового вида, способного более эффективно выполнять те же функции.
Основные средства выбывают тремя основными способами:
) списываются из-за полной невозможности их дальнейшего использования;
) продаются;
) обмениваются.
Объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии или в том случае, когда принято решение о прекращении использования актива, и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод.
Список литературы
1.Закон Республики Казахстан от 28 февраля 2007 г. №234 - III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности». - Алматы: БИКО, 2011.
2.Джондельбаева А. Оценка основных средств при переходе на МСФО // «Бюллетень бухгалтера» - Международные стандарты финансовой отчетности. - 2006. - №5. - С. 65 - 69.
3.Кеулимжаев К.К. и др. Финансовый учет на предприятии: Учебник. -Алматы: Экономика, 2003, 389 с.
.МСФО 16 «Основные средства». - М.: Изд-во стандартов, 2005.
.МСФО 16 «Недвижимость, здания и оборудование». - М.: Изд-во стандартов, 2012.
6.Николаева О.Е., Шишкина Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие: 2-е изд. - М.: УРСС, 2005, 574 с.
7.Нурсеитов Э.О. Международные стандарты финансовой отчетности - Алматы: ЦДБ, 2009, 187 с.
8.Нурсеитов Э.О. Бухгалтерский учет на предприятии. - Алматы: ЦДБ, 2007, 269 с.
.Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: ИНФРА-М, 2002, 456 с.
10.Полтушева Д. Комментарий к типовому плану счетов: учет основных средств // Бюллетень бухгалтера. - №33. - 2007. - С. 6-9.
11.Рахимбекова Р.М. Переход на международные стандарты // Бюллетень бухгалтера. - №44. - 2006. - С. 14-19.
12.Ткач В.И.., Ткач М.В., Международная система учета и отчетности. - М.: Финансы и статистика, 2009, 214 с.