Теоретические основы законного и незаконного снижения налоговых платежей

Введение

Становление рыночной экономики в России привело к возникновению самофинансируемых и самоокупаемых предприятий, главной целью которых стали максимизация прибыли и минимизация издержек. Стремясь к снижению затрат, предприятия начали оптимизировать свою деятельность. Одним из направлений повышения эффективности деятельности организации является оптимизация налогообложения. Минимизация налоговых платежей позволяет предприятиям не только увеличивать прибыль и направлять ее на расширение производства, но и быть конкурентоспособными, что становится особенно важно в условиях рынка. Однако существует опасность незаконного уменьшения налогов, и как следствие, снижения поступлений в бюджет и невыполнения государством своих задач. Исходя из этого, государство защищает свои финансовые интересы и борется с уклонением от уплаты налогов. Интересы государства и налогоплательщиков, таким образом, являются противоположными, что приводит к спорным ситуациям. Но наиболее проблемным и конфликтным в этой сфере является вопрос разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов. Данный вопрос не урегулирован законодательно, отсутствует также единая позиция органов государственной власти по существующей проблеме, следовательно, налогоплательщики и налоговые органы самостоятельно определяют, законны ли те или иные действия в области налогообложения. Таким образом, актуальность темы заключается в том, что в условиях становления рыночных механизмов и институтов, а также усложнения взаимоотношений государства и налогоплательщиков, определение границы дозволенного поведения и установление «правил игры» в сфере налогообложения является необходимым и обязательным условием стабильного экономического роста страны.

Несмотря на большое число публикаций по проблеме разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов, тема в полном объеме не проработана. Авторы, как правило, анализируют сугубо практический аспект проблемы на конкретных примерах правомерных или неправомерных действий налогоплательщиков по минимизации налогов. Существуют также работы, основанные исключительно на теоретических изысканиях и оторванные от практики налоговых отношений.

Целью моей курсовой работы является системный анализ проблемы разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов, как с теоретической, так и с практической точки зрения, а также разработка системы борьбы с уклонением от уплаты налогов. В рамках намеченной цели были поставлены следующие задачи»: дать определение понятиям «налоговой оптимизации» и «уклонения от уплаты налогов»»; выявить необходимость разграничения законной и незаконной минимизации налогов, а также рассмотреть взгляды различных авторов на указанную проблему; рассмотреть нормативно-правовую базу по вопросу разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов, выявить существующие недостатки и внести предложения о соответствующих изменениях в нормативно-правовые акты; проанализировать решения Арбитражных судов РФ с точки зрения отнесения конкретных операций к законной или незаконной минимизации налогов, выявить тенденции принятия судебных решений; внести предложения по разграничению оптимизации и уклонения от уплаты налогов, в том числе с применением налоговых доктрин; предложить концепцию борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Курсовая работа состоит из введения, трех глав и заключения. В первой главе курсовой работы раскрывается содержание понятий «налоговая оптимизация» и «уклонение от уплаты налогов». Особое внимание уделяется обоснованию необходимости разграничения понятий оптимизации и уклонения от уплаты налогов. Вторая глава посвящена анализу нормативно-правового регулирования разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов. В третьей главе рассматриваются возможности оценки с помощью налоговых доктрин правомерности или неправомерности минимизации налогов, Арбитражная практика судов РФ. В этой же главе предлагаются разработанные автором способы предотвращения и борьбы с уклонением от уплаты налогов.

1. Теоретические основы законного и незаконного снижения налоговых платежей

.1 Понятие налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов

Двадцатилетний период становления и развития действующей налоговой системы Российской Федерации позволяет сделать вывод о формировании основополагающих категорий налоговедения. Однако с учетом постоянно меняющейся внешней и внутренней экономической среды иные акценты, а порой и новый смысл приобретают, казалось бы, устойчивые понятия. Особенно такая ситуация характерна для дефиниций, не закрепленных на законодательном уровне. Исходя из этого, обратимся к анализу уже сложившегося в теории и на практике налогообложения, но не имеющего официального статуса термина «налоговое планирование».

За рубежом отношение государства к налоговому планированию реализуется через различные концепции. Принято разграничивать понятие налогового планирования от таких понятий, как «уклонение от налогов» и «обход налогов».

Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) - это несвоевременная уплата налогов, непредставление документов, незаконное использование налоговых льгот и т.п. Именно элемент незаконного уменьшения обязательств позволяет разграничить понятия «уклонение от налогов» и «налоговое планирование».

Обход налогов (tax avoidance) - ситуация, в которой лицо не является налогоплательщиком в силу различных причин. По поводу обхода налогов В.Г. Пансков считает, что «указанные действия, исходя из их соответствия закону, следует квалифицировать или как налоговое планирование, или как уклонение от уплаты налога».

Понимание налогового планирования западными специалистами представлено в работе Д.Н. Тихонова и Л.Г. Липника как «приведение стратегии и тактики экономических действий предприятия в соответствие с налоговым режимом, действующим в отношении предприятия, для уменьшения суммы налогов при увеличении прибыли и потоков денежных средств. Планирование является добровольным и инициативным процессом». Здесь важно подчеркнуть, что данное понятие применимо на уровне предприятия и не используется на макроуровне, а целью такого планирования является увеличение прибыли именно экономического субъекта. Российская специфика применения такого однозначного подхода отсутствует, до сих пор нет общепринятой классификации. Профессор В.Г. Пансков использует на макроуровне термины «планирование налогов» и «налоговое планирование» как синонимы. А профессор Е.С. Вылкова считает, что следует различать налоговое планирование как более широкое понятие и планирование налогов как понятие более узкое. Но с этим трудно согласиться по крайней мере для применения подобной терминологии на макроуровне. По мнению авторов, эти не совместимые по своему содержанию и смыслу понятия следует рассматривать как дифференцированное целое в рамках иерархического представления финансового (налогового) менеджмента. Видимо, следует внести в российское законодательство четкое и недвусмысленное определение различий между планированием финансов и налогов на государственном уровне и налоговым планированием на уровне хозяйствующих субъектов.

Рассмотрим различные подходы к дефиниции «налоговое планирование».

Налоговое планирование - это деятельность хозяйствующего субъекта для увеличения прибыли и потока денежных средств. Как отмечает один из самых авторитетных специалистов в области теории и практики налогового консультирования А.Н. Медведев, налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта и должно осуществляться в ходе хозяйственной деятельности на всех ее уровнях и этапах и должно быть непременным и непосредственным ее элементом. При этом управление налогообложением является частью процесса управления финансами в рамках общей стратегии развития хозяйствующего субъекта. Поэтому все вопросы, связанные с налогами и налогообложением, - это неотъемлемая часть финансовой деятельности хозяйствующего субъекта.

Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта - это часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках общей стратегии. Необходимость налогового планирования заложена в самом налоговом законодательстве, которое предусматривает те или иные налоговые режимы для разных ситуаций, допускает различные методы для исчисления налоговой базы и предлагает налогоплательщикам различные налоговые льготы, если они будут действовать в желательных властным органам направлениях. Кроме того, налоговое планирование обусловлено заинтересованностью государства в предоставлении налоговых льгот для стимулирования какой-либо сферы производства, категории налогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития.

В связи с этим возможны различные модели поведения налогоплательщика. С точки зрения налоговой безопасности лучше заниматься официально признаваемым законным налоговым планированием, нежели тем, которое подпадает под действие уголовного законодательства (уклонение от уплаты налогов). Например, авторы работы рассматривают понятие уменьшения налогов, разделяя его на незаконное, или уклонение от уплаты налогов, и законное, или налоговую оптимизацию. Другие, отождествляя понятия налогового планирования и налоговой оптимизации, также противопоставляют их уклонению от уплаты налогов.

Налоговое планирование - законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Сущность его выражается в признании за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств. В отличие от стандартного метода поведения налогоплательщика, т.е. уплаты налогов в соответствии с законодательством без предварительных расчетов и выбора наилучшего варианта обложения, налоговое планирование предполагает активные действия субъекта по уменьшению налоговых платежей. Однако надо понимать, что такие действия могут привести к налоговым рискам и негативным последствиям.

Налоговое планирование - это активные и осознанные действия налогоплательщика по уменьшению налоговых платежей (взносов) с учетом рисков и негативных последствий. Принципиальные различия между понятиями «оптимизация налогов» и «минимизация налогов» приведены, например, в работе. Управляющий партнер ЗАО «Черник, Джаарбеков и партнеры» С.М. Джаарбеков предлагает придерживаться именно принципа оптимизации, а не минимизации налоговых платежей. Ряд авторов также выделяют различия между этими двумя понятиями. Иной подход у ведущего специалиста по налоговым программам международной тренинговой компании Accountancy Tuition Centre International С.С. Молчанова: «Под налоговой оптимизацией понимается деятельность налогоплательщика, направленная на снижение налогов. В отличие от уклонения от уплаты налогов, налоговая оптимизация основана на легальных возможностях налогового законодательства». Здесь различий между понятиями оптимизации и минимизации практически нет, и акцент делается на применение лишь законных способов и методов налоговой оптимизации.

Оптимизация - более широкое понятие, которое включает в себя и минимизацию налогов. Оптимизация предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов; в рамках оптимизации могут решаться и другие финансовые задачи, например получение в налоговом периоде значительной прибыли для привлечения кредиторов и акционеров, но с уплатой более высокого налога на прибыль. Причем налоговая оптимизация невозможна без учета налоговых рисков и негативных последствий. Учет налоговых рисков - неотъемлемый атрибут оптимизационного процесса. В принципе, следуя этой логике, представляется, что понятие оптимизации налогов правильнее трактовать как оптимизацию налогообложения. Поскольку действия хозяйствующего субъекта направлены на увеличение финансового результата не только за счет снижения налогов, и на прибыль оказывают влияние изменения в законодательстве о налогах и сборах, использование современных методов и инструментов в области налогообложения. При этом понятие минимизации налогов целесообразно изменить с учетом минимизации и страховых взносов.

Налоговое планирование - это активные действия налогоплательщика по оптимизации налогообложения с учетом рисков и негативных последствий. Успешное налоговое планирование зависит от последовательного и грамотного применения различных элементов (составляющих) сложной системы, к которой относится система налогообложения. Один из таких элементов - стратегия оптимального управления, ибо наиболее эффективным способом увеличения прибыли является построение такой системы управления, чтобы оптимальной (в том числе и по налогам) оказалась вся структура бизнеса. Такой подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу. На основе стратегии разрабатываются налоговые модули среднесрочных и текущих планов.

В определении, предложенном Е.С. Вылковой, сказано: «Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта - это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии его экономического развития». В свою очередь профессор

Л.В. Дуканич обращает внимание на то, что любое финансово-хозяйственное решение (инвестирование средств, увеличение объема производства, реорганизация) должно быть оценено с учетом тяжести налоговой нагрузки как в краткосрочной, так и в долгосрочной перспективах.

Исходя из рассмотренных подходов, в трактовке налогового планирования целесообразно учесть стратегию и тактику экономического развития субъекта. Налоговое планирование - это часть управленческой деятельности хозяйствующего субъекта в рамках его стратегии и тактики экономического развития.

Подытоживая сказанное, авторы предлагают следующее определение: налоговое планирование - это законные способы оптимизации налогообложения хозяйствующего субъекта с учетом стратегии и тактики его экономического развития. Следует отметить, что в настоящее время при налоговой оптимизации необходимо использовать как классические методы и приемы, так и нестандартный инструментарий - специализированные интернет-ресурсы и сервисы, ИТ-консалтинг опасных налоговых схем, ИТ-оценка налоговых рисков и налоговой безопасности, ИТ-анализ арбитражной практики, изучение и анализ онлайн-материалов Федеральной налоговой службы. Поэтому трактовка искомого понятия с учетом технологического аспекта может быть следующей: налоговое планирование - осознанные правомерные решения субъекта по оптимизации налогообложения с учетом налоговых рисков и безопасности на основе применения традиционных инструментов, современных технологий, интернет-ресурсов и сервисов. Кроме того, давая определение налоговому планированию на уровне хозяйствующего субъекта, нельзя игнорировать макроуровень. По мнению авторов, для этого следует использовать термин «планирование налогов (обложения)» и определять его как государственные решения в налоговой сфере на основе применения отчетно-статистических данных, компьютерных финансовых моделей, современных информационных и коммуникационных технологий, интернет-ресурсов и веб-сервисов. Только комплексный подход к категории налогового планирования позволит всем участникам налоговых отношений оптимизировать свои результатные показатели.

1.2 Виды уменьшения налогов

Конкретные способы уменьшения налогов, представляют собой непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой минимизации. Они достаточно многочисленны и основываются на многих факторах в зависимости от того, о каком налоге идет речь.

Однако принципиально все способы можно подразделить на две самостоятельные категории. Данный подход представляется оправданным также и потому, что, например, в современном английском и американском налоговом праве данные категории способов уклонения прямо дифференцируются даже терминологически.

По словам английского историка и теоретика по вопросам налогообложения Сирила Норткота Паркинсона: «Невозможно увильнуть от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа так же стары, как и сама налоговая система».

Главное же отличие между этими видами налоговой минимизации - нарушены или не нарушены налогоплательщиком нормы Закона в его стремлении, так или иначе, снизить размер налоговых платежей. В связи с этим можно выделить: незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат, или еще иначе - правомерное уменьшение налогов. Схематически все способы уменьшения налоговых платежей можно представить в виде следующей схемы.

Незаконное уменьшение налогов или уклонение от уплаты налогов

В эту категорию входят способы, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий, то есть действий, прямо нарушающих нормы законодательства. Действующее законодательство, в частности российское уголовное законодательство, обозначает эту категорию способов налоговой оптимизации через термин «уклонение от уплаты налогов» (ст. 198, 199 УК РФ).

Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.

В данном случае снижение налоговых выплат (а также их полное избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового законодательства. Действия налогоплательщика при уклонении от уплаты налогов незаконны и противоправны изначально, то есть законного уклонения не бывает.

Эти действия могут быть направлены, как на снижение положенного размера подлежащих внесению в бюджет суммы налоговых платежей, так и на полное избежание уплаты налога или налогов.

Иначе говоря, при непосредственном уклонении от уплаты налогов снижение размеров налоговых обязательств достигается путем нарушения налогового законодательства, в чем состоит главное отличие ухода от уплаты налогов от налогового оптимизации.

Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения, грубого нарушения правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот.

Так как уход от уплаты налогов достигается противозаконными действиями налогоплательщика, то за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности, а именно: гражданско-правовая, административная, финансовая и уголовная.

При рассмотрении множества способов данной категории необходимо отметить, что они, находясь в единой категории, тем не менее, неоднородны. Однако, исходя из тяжести содеянного, в результате незаконного уклонения от уплаты налогов можно выделить следующие способы.

Некриминальное уклонение от уплаты налогов - это совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Данные действия налогоплательщика не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.

Исходя из отраслевой принадлежности норм законодательства, которые нарушаются при совершении уклонения от уплаты налогов некриминальными способами, можно выделить:

налоговые правонарушения;

таможенные правонарушения (при уплате налога на таможне).

Некриминальные способы уклонения применяются в основном через нарушение гражданско-правовых норм и норм налогового законодательства: неправильное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете, заключение фиктивных договоров, переоформление договоров и изменение их содержания после их исполнения, выплата санкций за несуществующие договорные нарушения, занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров, и, соответственно, занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне и т.д.

Криминальное уклонение от уплаты налогов совершается путем совершения налогоплательщиком противозаконных действий, направленных на избежание налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательство. Совершение уклонения от уплаты налогов данным способом влечет наступление для налогоплательщика уголовной ответственности. Данные способы составляют состав уголовных преступлений по ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ.

В соответствии с действующим законодательством уголовная ответственность возникает за следующие деяния.

) За уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере.

При этом уклонение признается совершенным в крупном размере, если сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300.000 рублей.

Пример 1. Гражданин Иванов, осуществляющий свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя получил налогооблагаемый доход в размере 800.000 руб. и не уплатил с этого дохода НДФЛ. Сумма неуплаченного налога по ставке 13% составила 104.000 руб., что является основание для привлечение его к уголовной ответственности.

Пример 2. Если за три года предприниматель Иванов получил налогооблагаемый доход в размере 15.000.000 рублей, а уплатил налог только в сумме 1.760.000 рублей, то оснований для привлечения его к уголовной ответственности не имеется. В данном случае сумма неуплаченного налога составит 190.000 рублей (15.000.000 x 13% = 1.950.000 общая сумма НДФЛ. 1.950.000 x 10% = 195.000), что не превышает 10% от общей суммы налога.

Если сумма неуплаченного налога составит более 300.000 рублей, то уголовная ответственность наступает во всех случаях.

Уклонение признается совершенным в особо крупном размере, если сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1.500.000 рублей.

) За уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере;

) За неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном или особо крупном размере.

При этом в последних двух случаях определение крупного и особо крупного размера недоимки осуществляется в одинаковом порядке.

Так, уклонение признается совершенным в крупном размере, если сумма налогов (сборов), составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд, более 500.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов (сборов), либо превышающая 1.500.000 рублей.

Уклонение признается совершенным в особо крупном размере, если сумма налогов (сборов), составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд, более 2.500.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7.500.000 рублей.

Пример 1. В ходе налоговой проверки выяснилось, что ЗАО «Парус» в 2006 г. недоплатило в бюджет налогов на сумму 750.000 руб. Всего за этот год фирма должна была заплатить 6.100 000 руб. Следователь возбудил уголовное дело (ч. 1 ст. 199 УК РФ), потому что сумма недоимки превысила 500 000 руб. и составила более 12 процентов от причитающихся с фирмы налогов (750.000 руб. / 6.100.000 руб. х 100 = 12%).

Если размер недоимки превысит 1.500.000 руб., процентное соотношение неуплаченных и причитающихся к уплате налогов не имеет значения.

Пример 2. В 2002 г. ООО «Парус» не заплатило налогов на сумму 125.000 руб., в 2003 г. - 155.000 руб., в 2004 г. - 170.000 руб. и в 2005 г. - 150.000 руб. Общая сумма недоимки составляет 620.000 руб. Возбудить уголовное дело сотрудники милиции не могут, потому что сумма недоимки за 3 года подряд (с 2002 по 2004 г. или с 2003 по 2005 г.) меньше 500.000 руб.

) За сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.

Однако критерии определения такого крупного размера применительно к данной статье УК РФ не установлены.

Криминальными способами уклонения от уплаты налогов, например, являются (при соблюдении условий, предусмотренных указанными статьями): подделка документов, фальсификация данных бухгалтерского учета, умышленное неоприходование денег, поступивших в кассу предприятия за реализованную продукцию (работа за «наличку»), фиктивный прием на работу «мертвых душ».

Законное уменьшение налогов или налоговая оптимизация

В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов. По сути, это не уклонение от уплаты налогов, так как от уплаты, как таковой, налогоплательщик не уклоняется, а оптимизация налогов. (Вообще же образно говоря, проблему «как не платить налоги» давно необходимо перевести в иную плоскость «как налоги не переплачивать и как не платить штрафы»).

Иначе, действия по легальному уменьшению налоговых платежей называют минимизацией налогов.

Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Иначе говоря, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Данные способы с юридической точки зрения в отличие от первой категории не предполагают нарушения законных интересов бюджета.

Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения, и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.

Предположим, предприятие в силу неопытности бухгалтера осуществляет за счет своей чистой прибыли какие-либо затраты, которые в соответствии с установленным порядком подлежат включению в расходы, учитываемые при исчислении прибыли, или предприятие не пользуется предоставленной льготой, использует повышенную ставку налога и т.д. Работа квалифицированных специалистов, привлеченных предприятием, устраняет вышеуказанные негативные моменты, что естественно приводит к снижению налоговых выплат в бюджет, но основания такого снижения абсолютно законны.

Отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов (криминального и некриминального) можно проиллюстрировать на следующем примере. Предприятие по расчетам бухгалтерии уплатило в бюджет 700 тыс. руб. Аудиторская фирма установила, что на самом деле, по результатам своей хозяйственной деятельности предприятие должно было уплатить в бюджет только 500 тыс. руб. и дало клиенту соответствующие рекомендации (налоговая оптимизация). Однако, если предприятию предоставлена та или иная методология, с помощью которой предприятие «вдруг» начнет платить 100 тыс. руб., то в этом случае мы имеем дело, в зависимости от квалификации, с криминальным, либо некриминальным уклонением от уплаты налогов.

В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию на перспективную и текущую.

Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и освобождений и др.

В то же время, текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки.

Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации (перспективная и текущая), составляет так называемое налоговое планирование.

Нужно отметить, что сегодняшнее налоговое законодательство дает возможность снизить бремя налоговой нагрузки, причем совершено законно. Анализируя налоговое, бухгалтерское и гражданское законодательство Российской Федерации, можно с уверенностью сказать, что фактически для этих целей законодатель предусмотрел общие и специальные способы снижения налогов, которыми вправе воспользоваться налогоплательщик.

К общим способам можно отнести, такие способы, как:

·        формирование налоговой политики. У налогоплательщика есть возможность самостоятельного выбора того или иного варианта учета доходов, имущества или расходов;

·        самостоятельное формирование системы договорных отношений. Например, использование посреднических договоров вместо договоров купли-продажи, или заключение с сотрудниками (зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей) договоров гражданско-правового характера вместо трудового договора;

·        максимальное использование льгот, установленных налоговым законодательством.

К специальным методам можно отнести:

·        способ замены отношений между сторонами;

Субъекты хозяйственной деятельности вправе самостоятельно выбирать формы и условия сделки, партнеров и так далее. Поэтому, заключая какой либо договор, предварительно его следует проанализировать в плане налоговых последствий. Естественно, что предпочтение следует отдать тому, который наиболее эффективен с точки зрения уплаты налогов. Правда при этом, не следует забывать о том, что использование этого приема основано именно на замене прав и обязанностей сторон договора, а не на формальном изменении названия договора.

·        способ разделения отношений;

В основе данного приема лежит метод замены, однако заменяется не полностью вся хозяйственная операция, а лишь ее часть. В качестве примера можно привести договор, предметом которого является выполнение работ по реконструкции здания. Если реконструкцию здания разделить на две составляющих: собственно на реконструкцию и капитальный ремонт, то налогоплательщик получит возможность включить в себестоимость продукции часть осуществленных затрат, и как следствие, уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль.

·        использование отсрочки по уплате налогов;

Ярким примером может служить применение кассового метода по налогу на прибыль. До 1 января 2006 года применение этого приема было возможно и по налогу на добавленную стоимость. Напомним, что метод по мере получения денежных средств (отмененный с 1 января 2006 года) позволял уплачивать указанный налог в более поздний срок, только после получения оплаты от контрагента.

·        способ сокращения объекта налогообложения.

Этот способ практически не имеет недостатков. Если нет объекта налогообложения (доходов, имущества и так далее), то, естественно, что и не возникает обязанности по уплате налога. Но, целью создания организации является именно получение прибыли, а не сокращение налоговых платежей, поэтому освободиться полностью от всех объектов налогообложения субъект хозяйственной деятельности не может. Отметим, что этот способ особенно характерен для минимизации налога на имущество. Для сокращения налоговой базы по указанному налогу налогоплательщик использует инвентаризацию, переоценку и др. Однако при этом следует помнить, что сокращение объектов налогообложения не должно негативно сказываться на хозяйственной деятельности субъекта.

2. Нормативно-правовое регулирование разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов, совершенствование системы борьбы с уклонением от уплаты налогов

.1 Нормативно-правовое регулирование разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов

Проблема разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения стала в последнее время одним из наиболее обсуждаемых вопросов в области налогового права. Эта проблема тесно соприкасается с проблемой определения добросовестности налогоплательщика и распределения между сторонами бремени доказывания в процессе рассмотрения налоговых споров.

Анализируя международный опыт, можно выделить два основных подхода к разграничению налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

Первый основан на классическом принципе права, согласно которому гражданам «разрешено все, что не запрещено законом», и предполагает возможность преследования только тех действий налогоплательщика, которые нарушают законодательство.

Явные и скрытые нарушения

При этом нарушение законодательства может быть явным и скрытым. Первое имеет место, например, в случае неподачи налоговой декларации, неуплаты налога в установленный срок, несоответствия данных налоговой декларации данным первичной бухгалтерской отчетности, использования налоговых вычетов и льгот при отсутствии к тому формальных оснований. Скрытое нарушение налогового законодательства выражается в том, что налогоплательщик создает формальные основания к сокращению налогового обязательства путем фальсификации фактических обстоятельств своей деятельности, имеющих значение для исчисления налогового обязательства. Например, налогоплательщик перечисляет средства по фиктивной сделке (за оказание консультационных услуг, которые в действительности не оказывались) контрагенту, пользующемуся налоговыми преимуществами (являющемуся резидентом офшорной зоны или уплачивающему налог по пониженной ставке) или вовсе не уплачивающему налоги (являющемуся так называемой фирмой-однодневкой). В этом случае средства, сэкономленные от налогообложения, обналичиваются и перераспределяются между контрагентами. Такие действия можно квалифицировать как налоговое мошенничество, так как налогоплательщик использует предоставляемые налоговым законодательством права и льготы при отсутствии действительных к тому оснований.

Рассматриваемый подход допускает следующие способы борьбы с уклонением от налогов:

формирование нейтрального законодательства, предусматривающего максимально возможную близость ставок налогообложения различных видов доходов, минимальное количество льгот и прочих искажающих факторов;

установление законодательных ограничений и презумпций, направленных на пресечение наиболее распространенных схем минимизации налоговых обязательств;

преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения.

Однако все перечисленные способы имеют ограниченную эффективность.

Абсолютной нейтральности налогового законодательства в принципе достигнуть невозможно.

Концепция злоупотребления правом

Ввиду многообразия встречающихся на практике ситуаций законодательство никогда не сможет перекрыть все потенциально возможные схемы минимизации налогов. Лишившись возможности использовать одну схему, налогоплательщики выстраивают другую или модифицируют старую с учетом поправок, внесенных в налоговое законодательство. Типичным примером этого может служить модификация безналоговых схем выплаты заработной платы с использованием договора страхования жизни и банковского вклада в России в течение 1990-х гг.

Преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения, тоже не всегда результативно. Учитывая, что фиктивная (мнимая, притворная) сделка по сути представляет собой включение в налоговую отчетность заведомо недостоверных сведений, такие действия налогоплательщика должны рассматриваться как налоговое правонарушение, а в определенных случаях (обычно если сумма сокрытого от налогообложения дохода превышает определенный порог) как уголовное преступление.

Рассмотрение подобных действий налогоплательщика в качестве правонарушения предполагает возложение на налоговые органы бремени доказывания по таким делам, что представляет значительные сложности. Например, факт сговора между налогоплательщиками можно достоверно доказать путем прослушивания телефонных переговоров, слежки и прочих методов, допустимых лишь в рамках уголовного, но не налогового расследования. Не многим проще доказать тот факт, что услуги, за которые были перечислены средства, фактически не оказывались. Ведь услуги по самому своему определению потребляются в процессе их оказания и не имеют вещественного результата.

Ограниченностью возможностей подхода, согласно которому гражданам «разрешено все, что не запрещено законом», в защите фискальных интересов государства объясняется появление в налоговом праве концепции злоупотребления правом.

Второй подход заключается в том, что концепция злоупотребления правом предполагает использование максимально общих, универсальных норм, предоставляющих налоговым органам и судам возможность определять степень правомерности каждого конкретного случая налоговой оптимизации. Концепция злоупотребления правом юридически весьма уязвима, так как допускает применение мер принуждения к лицам, в действиях которых не установлено наличия нарушений законодательства. Поэтому противники этого подхода имеют основания утверждать, что он предполагает применение мер принуждения за законные действия налогоплательщиков. В действительности это не вполне справедливо, так как пересмотр налоговых последствий сделки при применении концепции злоупотребления правом основан на суждении типа «очень похоже (хотя достоверно и не доказано), что сделка была незаконной».

Юридическая уязвимость этого подхода компенсируется тремя факторами.

Во-первых, тем, что налоговые органы, заявляющие претензии к налогоплательщику, не освобождаются от обязанности доказывать наличие оснований для сомнений в правомерности его действий. В качестве таких оснований используются внешние признаки сомнительности сделок. За десятилетия своего развития судебная практика развитых стран выявила ряд внешних признаков сомнительности сделок, среди которых можно упомянуть, в частности, следующие:

отсутствие у сделки иной деловой цели (экономического смысла) помимо налоговой оптимизации, в том числе заключение сделки в ущерб экономическим интересам одной из сторон;

согласованность и синхронность действий участников сложной цепочки сделок как основание рассматривать цепочку сделок как одну сделку;

совершение сделок с резидентами офшорных зон или государств, не имеющих информационного обмена с налоговыми органами страны налогоплательщика;

неоправданная сложность используемых правовых конструкций в условиях, когда деловые цели участников сделки могут быть достигнуты простыми методами;

сокращение налогового обязательства одной из сторон сделки без его переложения на контрагента. В ряде стран налоговые органы опираются на принцип, согласно которому совокупная сумма налоговых обязательств участников рынка должна оставаться неизменной при применении любых форм сделок и способов оформления хозяйственной деятельности.

Таким образом, судебные решения по делам о злоупотреблении правом, как правило, основываются на косвенных доказательствах фиктивного характера сделки, хотя из-за отсутствия исчерпывающего перечня признаков сомнительности сделок потенциально любая направленная на минимизацию налогов сделка может быть оспорена. Кроме того, некоторые страны переходят тонкую грань, отделяющую законную налоговую оптимизацию от предполагаемого налогового мошенничества, допуская переоценку налоговых последствий даже тех сделок, которые имеют реальную деловую цель. Например, австралийский Закон об исчислении подоходного налога 1936 г. объявлял недействительными для целей налогообложения любые договоры и соглашения, если их исполнение должно было повлечь или влекло:

изменение объекта налогообложения;

освобождение какого-либо лица от уплаты подоходного налога или от обязанности подавать налоговую декларацию, или иных обязанностей, возложенных указанным Законом;

исключение возможности применения австралийского Закона о подоходном налоге.

Следовательно, данная норма прямо запрещала всякую налоговую оптимизацию, хотя на практике суды были склонны толковать ее ограничительно и редко становились на сторону налоговых органов, если действия налогоплательщиков имели явное экономическое обоснование.

Во-вторых, недостатки концепции злоупотребления правом компенсируются тем, что констатация наличия такого злоупотребления в действиях налогоплательщика не влечет за собой признания самой сделки недействительной, а только позволяет изменять ее налоговые последствия.

В-третьих, интересы государства и налогоплательщиков уравновешиваются тем, что по делам о злоупотреблении правом налоговые санкции не взыскиваются, применяемые к налогоплательщику меры ограничиваются доначислением налога. Таким образом, слабость доказательственной базы компенсируется смягчением ответственности за злоупотребление правом по сравнению с нарушениями налогового законодательства. Концепция злоупотребления правом применяется во многих развитых странах, в том числе в Канаде, Ирландии, Австралии, ФРГ, Франции, Нидерландах. Российская «добросовестность»

Российскую Федерацию на сегодняшний день нельзя однозначно отнести к числу стран, исповедующих один из рассмотренных выше подходов. С одной стороны, еще в 1991 г. п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах было закреплено право налоговых органов обращаться в суд с исками о признании сделок налогоплательщика недействительными по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, т.е. в том числе ввиду:

наличия у сделки цели, «заведомо противной основам правопорядка или нравственности» (ст. 169 ГК РФ);

совершения сделки «лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия» (мнимая сделка) или с целью прикрыть другую сделку (притворная сделка) (ст. 170 ГК РФ).

Статья 170 ГК РФ отражает доктрину примата существа сделки над ее формой, а ст. 169 ГК РФ - концепцию злоупотребления правом, так как цель минимизации налоговых обязательств может быть признана «противной основам правопорядка или нравственности». При этом в отличие от практики западных стран установление факта злоупотребления правом влечет для налогоплательщика не доначисление налога, а меры ответственности, причем значительно более суровые, чем за прямое нарушение налогового законодательства. Во-первых, в случае признания сделки недействительной по ст. 169 ГК РФ применяется взыскание в доход государства всего, полученного по сделке стороной (или сторонами), в действиях которой (которых) имелся умысел. Во-вторых, должны быть применены предусмотренные ст. 122 НК РФ санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога.

С другой стороны, до определенного момента эти нормы широко не применялись, а первое время после принятия части первой Налогового кодекса РФ право налоговых органов подавать иски о признании сделок недействительными и вовсе считалось спорным, поскольку они не вошли в закрепленный НК РФ перечень исков, с которыми налоговые органы вправе обращаться в арбитражный суд. Норму п. 2 ст. 31 Налогового кодекса РФ, согласно которой «налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные настоящим Кодексом», можно толковать как указание на недопустимость регулирования прав налоговых органов иными помимо НК РФ нормативными актами. Однако Определением от 25 июля 2001 г. №138-О Конституционный Суд РФ подтвердил право налоговых органов подавать иски о признании сделок налогоплательщика недействительными.

Этим же Определением Конституционный Суд РФ ввел в юридический обиход категорию «добросовестность налогоплательщика», с чем связано начало широкого практического применения концепции злоупотребления правом в России.

Таким образом, вопреки тому, что Россия всегда принадлежала к числу стран так называемого континентального права, на сегодняшний день ее стратегию в борьбе с уклонением от уплаты налогов определяет не столько законодательство, сколько судебная практика. Причем эта судебная практика не носит единообразного характера: арбитражные суды различных округов нередко принимают прямо противоположные решения по аналогичным делам. Не является исключением и Конституционный Суд РФ, который в случаях, когда то или иное его решение создает сложности для налоговых органов (или, что случается значительно реже, для налогоплательщиков), принимает решения прямо противоположного содержания.

Одним из наиболее ярких примеров неправильного толкования категории недобросовестности является решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 мая 2004 г. по делу ЮКОСа, с которого налоговые санкции были взысканы, несмотря на истечение установленного ст. 113 НК РФ срока давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Суть этого решения судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов охарактеризовал следующим образом: арбитражный суд, «не видя прямых оснований в законе для продления срока давности в отношении ЮКОСа, пытался обосновать неприменение этого срока ссылкой на позицию Конституционного Суда о недобросовестности налогоплательщика, который якобы лишается этой защиты». Данное решение было оспорено в Конституционном Суде РФ, который в Определении от 18 января 2005 г. №36-О указал, что «осуществленная Арбитражным судом города Москвы универсализация выводов, содержащихся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 года №138-О, недопустима».

Однако это не помешало Конституционному Суду РФ спустя полгода вынести новое решение не только по той же норме ст. 113 НК РФ, но и по тому же делу (делу ЮКОСа), поощряющее ранее осужденную им универсализацию употребления понятия «недобросовестный налогоплательщик». Согласно Постановлению КС РФ от 14 июля 2005 г. №9-П «положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют». Очевидно, что понятие «налогоплательщик, противодействующий налоговому контролю» по сути дублирует понятие «недобросовестный налогоплательщик» и влечет те же негативные последствия, а именно: лишение неограниченного круга лиц законных прав на применение сроков исковой давности по неопределенным основаниям. Несмотря на признание ст. 113 НК РФ соответствующей Конституции РФ, Конституционный Суд РФ потребовал от законодателей внести в нее изменения. Он постановил, что впредь до внесения таких изменений «суд - в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки - может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции…».

Противоречия между этими двумя решениями Конституционного Суда РФ являются столь вопиющими, что двое его судей посчитали необходимым заявить свое особое мнение к позицию коллег: «Вступая в противоречие с принципом законности, Конституционный Суд… предоставил суду возможность восстанавливать срок давности привлечения к ответственности, т.е.… вышел за пределы своей компетенции и осуществил функцию законодателя… Отсюда с необходимостью следует, что суд будет сам, вместо законодателя, устанавливать для себя процессуальные нормы, что несовместимо с конституционным принципом законности и тем самым лишает налогоплательщика права на надлежащее отправление правосудия» Негативные тенденции, наблюдающиеся в правоприменительной практике последних лет, требуют от законодателя сознательного решения о целесообразности применения концепции злоупотребления правом в России.

Существенным недостатком этой концепции является то, что она приводит к стиранию границы между законными и незаконными способами налоговой оптимизации. В подобной ситуации «законной» («разрешенной») может считаться только та оптимизация налогов, допустимость которой подтверждена решением суда по конкретному спору между налоговыми органами и налогоплательщиком. Причем в континентальной правовой системе, где судебный прецедент не признается источником права, ссылки на ранее принятые решения судов по аналогичным делам не гарантируют налогоплательщику отсутствия претензий со стороны налоговых органов. Поэтому применение концепции «злоупотребления правом» резко снижает степень определенности налоговой системы и соответственно условий ведения бизнеса. В результате ухудшается инвестиционный климат. Еще одним негативным следствием использования в законодательстве не имеющих четкого содержания оценочных формулировок является повышение риска коррупции в налоговых органах и судах.

В развитых странах отмеченные недостатки методов борьбы с налоговой оптимизацией, основанных на применении оценочных правовых категорий, нейтрализуются наличием системы независимых (как от исполнительной власти, так и заинтересованных в благоприятном исходе дела налогоплательщиков) судов, незначительным уровнем коррупции, наличием обширной судебной практики, восполняющей неопределенность законодательства и служащей ориентиром для правоприменителей.

Однако в Российской Федерации на сегодняшний день указанные условия не созданы. Особенно острой является проблема отсутствия подлинной независимости судов, которая была проиллюстрирована выше. Представляется, что в этих условиях защита налогоплательщика от произвола властей является едва ли не более актуальной задачей, чем защита государства от злоупотребления правом со стороны налогоплательщика.

На наш взгляд, целесообразно было бы отказаться от применения в России концепции злоупотребления правом. Этот отказ должен выражаться в отмене нормы Закона о налоговых органах, наделяющей налоговые органы правом предъявлять иски о признании сделок недействительными. Это исключит возможность признавать сделки налогоплательщиков недействительными по ст. 169 ГК РФ, т.е. исключительно на том основании, что одним из мотивов их совершения была цель минимизации налогов.

Следует подчеркнуть, что отмена указанных норм никоим образом не препятствует налоговым органам оспаривать в судебном порядке мнимые и притворные сделки налогоплательщика, но не по ст. 170 ГК РФ, а по основаниям, предусмотренным налоговым законодательством. Ведь совершение мнимых и притворных сделок в целях занижения налогового обязательства охватывается составом налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ (а в некоторых случаях - и ст. ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ). Дополнительными преимуществами предлагаемого подхода является то, что он позволит:

сохранить в силе гражданско-правовые последствия сделки, отмена которых не дает никакого дополнительного преимущества государству, но подрывает стабильность гражданского оборота;

решить проблему соотношения налоговых санкций и предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, выражающихся во взыскании в доход государства всего, полученного сторонами.

Кроме того, необходимо положить конец использованию категории «добросовестность» и аналогичных неопределенных категорий для ущемления прав налогоплательщика. Например, депутаты А.М. Макаров и Н.В. Бурыкина предлагают дополнить Налоговый кодекс РФ статьей, согласно которой на налогоплательщика не могут быть возложены не предусмотренные законом обязанности для подтверждения его добросовестности, а признание налогоплательщика виновным в совершении конкретного правонарушения не может быть основанием для подтверждения его недобросовестности в иных налоговых правоотношениях. Хотя эта поправка отчасти дублирует нормы п. 6 ст. 108 НК РФ (закрепляющего презумпцию невиновности налогоплательщика) и п. 7 ст. 3 НК РФ (согласно которому «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика»), такое дублирование предпочтительнее, чем сохранение неопределенности, порожденной использованием понятия «добросовестность» в правоприменительной практике.

Вместе с тем дополнение Налогового кодекса РФ этой нормой не гарантирует, что в дальнейшем Конституционный Суд РФ не введет в юридический обиход новые неопределенные понятия для обхода налогового законодательства. С этой точки зрения более важной задачей является поиск способа ограничения произвольного вмешательства Конституционного Суда РФ в сферу налоговых отношений.

Отказ от использования концепции злоупотребления правом в российском законодательстве не сильно затронет фискальные интересы, учитывая, что в настоящее время в России действует целый ряд запретов и презумпций, направленных на перекрытие отдельных каналов уклонения от налогообложения. К их числу можно отнести, в частности:

ст. 40 НК РФ, позволяющую налоговым органам применять для целей налогообложения цены, отличные от тех, которые указаны сторонами сделки;

ст. 50 НК РФ, предусматривающую возможность возлагать налоговую обязанность на лицо, выделившееся из состава налогоплательщика, если установлено, что реорганизация проведена с целью минимизации налога;

ст. 161 НК РФ, предусматривающую обязанность российских налоговых резидентов удерживать НДС с сумм, выплачиваемых иностранным организациям;

ряд ограничений для признания отдельных расходов налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль. Не перекрытые этими нормами налоговые лазейки могут ликвидироваться и без внесения изменений в законодательство путем доказывания фиктивного характера применяемых отдельными налогоплательщиками схем и тем самым создания судебной практики, на которую налогоплательщики будут ориентироваться в будущем.

Однако если отказ от использования концепции злоупотребления правом без ужесточения норм, направленных на борьбу с конкретными схемами налогового уклонения, представляется чрезмерно радикальной мерой, его можно синхронизировать путем увеличения числа законодательно запрещенных схем налоговой оптимизации или установления частных доказательственных презумпций, позволяющих в определенных случаях доначислять налог без применения штрафных санкций, если налогоплательщик не докажет экономическую обоснованность своих действий. Наконец, никогда не следует пренебрегать такими способами борьбы с уклонением от налогообложения, как сокращение числа налоговых льгот и обеспечение единого нейтрального налогового режима для всех налогоплательщиков.

.2 Основания наступления уголовной ответственности за налоговые преступления

Уголовные правонарушения, а также санкции за их совершение, предусмотрены уголовным законодательством, а именно - Уголовным Кодексом Российской Федерации. Особо крупные изменения постигли такую область общественных отношений как экономические, поэтому понадобилось новое уголовное законодательство, учитывающее новые общественные потребности. В Уголовном Кодексе РФ есть глава, посвященная преступлениям в сфере экономической деятельности. В эту главу входит две статьи, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, а именно ст. 198 «Уклонение гражданина от уплаты налога» и ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов с организаций». Рассмотрим особенности уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. «Уголовная ответственность - это предусмотренное уголовно-правовой нормой и примененное к лицу вступившим в законную силу обвинительным приговором суда государственно-принудительное воздействие за совершенное преступление». Основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного Уголовным Кодексом РФ.

Уголовный Кодекс РФ выделяет следующие принципы наступления уголовной ответственности:

преступность деяния (ст. 3);

его наказуемость (ст. 3);

общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия (ст. 5);

установлена вина (ст. 5).

Достаточное основание для наступления уголовной ответственности - наличие в совершенном общественно опасном деянии состава преступления. Уголовно правовая теория под составом преступления понимает совокупность объективных и субъективных признаков, характеризующих в уголовном законе общественно опасное деяние как преступление. Отсюда можно выделить основные признаки состава преступления: это всегда деяние, то есть действие или бездействие. «Уклонение физического лица от уплаты налога… путем непредставления декларации (бездействие)… путем включения в декларацию заведомо искаженных данных (действие)…» и «Уклонение от уплаты налогов с организации… путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных…» антиобщественность, то есть деяние является общественно опасным, нарушающим общественные отношения охраняемые законом. Статья 57 Конституции РФ гласит: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы», Противоправность это такое свойство преступления, которое означает запрет совершения виновного деяния Уголовным Кодексом РФ.

Виновность означает наличие вины, то есть деяние волевое, сознательное. Виновным в преступлении признается лицо, совершившее деяние умышленно или по неосторожности. Так как часть 2 ст. 24 Уголовного Кодекса РФ гласит, что «Деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, когда это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части настоящего Кодекса», а составы 198 и 199 статей предусматривают ответственность только за умышленные преступления, то налоговые преступления всегда умышленное деяние. Наказуемость означает, что за данное деяние установлена уголовно-правовая санкция в Уголовном Кодексе РФ. Наряду с признаками состава преступления Уголовно-правовая теория выделяет такие элементы состава преступления как:

Объект-то правоотношение, которое нарушено преступлением. Родовой объект преступлений предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного Кодекса РФ - преступления в сфере экономики. Непосредственным объектом являются налоговые правоотношения.

Объективная сторона - это внешнее проявление преступления, выражается в действии или бездействии (путем непредставления декларации (бездействие)… путем включения в декларацию заведомо искаженных данных (действие)). Объективная сторона также охватывает понятия общественно опасные последствия и причинная связь между деянием и преступными последствиями.

Субъект - это совершившее преступление лицо, на которое может быть возложена обязанность отвечать перед государством за преступное деяние. По уголовному праву субъектами преступлений признаются только физические лица, отвечающие следующим требованиям:

Возраст, с которого наступает уголовная ответственность - Уголовной ответственности, подлежит лицо, достигшее ко времени совершения преступления шестнадцатилетнего возраста.

Вменяемость, то есть не подлежит уголовной ответственности лицо, которое во время совершения общественно опасного деяния находилось в состоянии невменяемости, то есть не могло осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического заболевания. Вменяемое лицо, которое во время совершения преступления в силу психического расстройства не могло в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими, подлежит уголовной ответственности.

Для привлечения к ответственности по статье 199 Уголовного Кодекса РФ субъект должен обладать специальными признаками (специальный субъект), то есть быть работником организации, которая уклоняется от уплаты налога.

Субъективная сторона характеризует внутреннюю сторону преступления, психическое отношение лица к событию преступления. То есть основным признаком субъективной стороны является вина. Налоговые преступления всегда умышленное деяние, то есть лицо осознает противоправный характер своих действий/(бездействия), желает (прямой умысел) либо сознательно допускает наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (косвенный умысел). Мотив, цель и эмоции в состав налогового преступления не входят.

Основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного настоящим Кодексом». Согласно статьи 5 Уголовно-Процессуального Кодекса «Уголовное дело не может быть возбуждено, а возбужденное дело подлежит прекращению…за отсутствием в деянии состава преступления. Отсюда следует, что решающим условием привлечения к уголовной ответственности является наличие в деянии лица состава преступления.

2.3 Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Уголовные правонарушения в сфере налоговых отношений, иначе называются налоговыми преступлениями. Данные правонарушения, а также санкции за их совершение, предусмотрены уголовным законодательством, а именно - Уголовным Кодексом Российской Федерации. Это законодательство постоянно обновляется. Президент Российской Федерации Дмитрий Медведев 29 декабря 2009 подписал Федеральный Закон №383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», сделав тем самым хороший новогодний подарок миллионам российских налогоплательщиков. Следя за судьбой данного закона на всех стадиях законотворческого процесса, он раз за разом он изменялся в лучшую для налогоплательщиков сторону.

Основанием для привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов может являться только вступившее в силу решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. В связи с чем полностью исключено привлечение к уголовной ответственности до момента окончания проведения проверки налоговым органом и принятия по ее результатам решения о привлечении к ответственности, равно как полностью исключено и привлечение к уголовной ответственности в случае признания арбитражным судом недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности. Относительно последнего довода рассматриваемым законом прямо предусмотрено, что обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки. Вместе с тем необходимо помнить, что данная норма закона может обернуться и против налогоплательщика, поскольку проигрыш им дела в арбитражном суде также будет иметь преюдициальное значение для рассмотрения уголовного дела.

Значительно повышен порог привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Для налогоплательщиков-индивидуальных предпринимателей уголовная ответственность по п. 1 ст. 198 УК РФ теперь наступает либо в случае уклонения от уплаты налогов на сумму свыше 600 тыс. рублей (если при этом доля неуплаченных налогов за 3 финансовые года превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов), либо в случае уклонения от уплаты налогов на сумму свыше 1 млн. 800 тыс. рублей (независимо от доли неуплаченных налогов). Аналогичным образом для налогоплательщиков-юридических лиц уголовная ответственность по п. 1 ст. 199 НК РФ соответственно наступает в случае неуплаты 2 млн. или 6 млн. рублей.

Законодательно закреплено, что лицо, впервые совершившее преступление, связанное с уклонением от уплаты налогов, освобождается от уголовной ответственности в случае, если оно полностью возместило ущерб, причиненный бюджету. Особо отметим, что условием освобождения от уголовной ответственности является уплата не только недоимки, но соответствующих сумм пени и штрафов, начисленных в соответствии с НК РФ. Важным является и то, что в случае уклонения от уплаты налогов с организации возможность уплатить необходимые суммы в бюджет законодательно предоставлена не только самой организации, но и должностному лицу, совершившему преступление, что до недавнего времени не расценивалось судами как надлежащая уплата налогов налогоплательщиком-организацией. По общему правилу, в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных статьями 198-199.2 УК РФ, не может быть применена мера пресечения в виде заключения под стражу, что подразумевает нахождение подозреваемого (обвиняемого) по таким статьям на свободе до момента вынесения судом приговора по уголовному делу.

Для налогоплательщиков-физических лиц, прежде всего индивидуальных предпринимателей, чётко закреплен принцип однократности ответственности за налоговые правонарушения. В частности установлено, что привлечение налогоплательщика-физического лица к уголовной ответственности влечет за собой отмену решения о привлечении к налоговой ответственности, т.е. наступление уголовной ответственности исключает привлечение лица к налоговой ответственности.

В завершение отметим, что большая часть положений Закона №383-ФЗ от 29.12.2009 г. вступила в силу с 01.01.2010 г., в связи с чем в настоящее время все вышеизложенное может и должно применяться на практике. Ряд менее существенных нововведений, например, об изменении подследственности преступлений, предусмотренных статьями 198 - 199.2 УК РФ, вступает в силу с 01.01.2011 г. и применяется в отношении уголовных дел, возбужденных после этой даты.

Таблица 1 - Ответственность за совершение преступлений, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах

налоговый уклонение уплата правовой

Необходимо определить, что является обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в соответствии с перечисленными статьями и в чем оно может выражаться. Обязательным условием, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, является установление крупного или особо крупного размера неуплаченного налога. Анализ приговоров 2008 года показывает, что в 92% случаев суммы неуплаченных налогов, которые вменяются осужденным, находятся в диапазоне от 500 тыс. руб. до 40 млн. руб.; на скамье подсудимых оказываются в основном представители малого бизнеса. Это может косвенно свидетельствовать о том, что в крупных «неполитических» налоговых делах, компании с целью избежать уголовной ответственности предпочитают использовать в том числе и коррупционный ресурс, «договориться» с правоохранительными органами «на месте». В результате, до суда доходят уголовные дела в основном в отношении представителей малого бизнеса, чей административный ресурс несопоставим с крупными компаниями

2.4 Проблемы уклонения от уплаты налогов и совершенствование системы борьбы с ними

Уклонение от уплаты налогов и сборов - явление, объективно существующее в любой стране мира при любых, даже самых льготных, экономических условиях.

Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.

В современных условиях нарушения налогового законодательства в Российской Федерации приобретают все более широкие масштабы. С каждым годом растет и количество преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов. Однако их высокая латентность (скрытая форма) и низкая раскрываемость приводят к тому, что далеко не все лица, совершившие такие правонарушения, несут ответственность.

Можно выделить несколько общих принципов уклонения от налогов:

·        принцип «двойной» бухгалтерии: специальное занижение в одних документах результатов деятельности для представления государственным органам, а в других отражение фактического состояния дел;

·        принцип разделения активов и пассивов фирмы: передача активов подставным фирмам и перекладывание пассивов на государство и кредиторов через неплатежи;

·        принцип непрозрачности: создание множества сложных схем уклонения от налогов для затруднения возможности отслеживать движение объекта налогообложения;

·        принцип коррумпированности: использование должностных лиц налоговых органов и органов государственной власти в собственных целях;

·        принцип общей согласованности действий: наличие неформальных правил уклонения от налогов, на основании которых действуют уклоняющиеся от налогов налогоплательщики.

Для уклонения от уплаты налогов используются три основные стратегии, которые можно представить в виде схемы (рисунок 1)

Рисунок 1. Стратегии ухода от налогов

Но, как известно, ничего не возникает ни откуда, на то должны быть объективно существующие причины. Так, в соответствии с теорией идеологии норма уклонения от налогов объясняется исторически сложившимися ассиметричными, неэквивалентными отношениями между государством и его гражданами. Теория общественного выбора видит причину существования уклонения от налогов в «проблеме безбилетника», а теория игр - в сопротивлении остающихся в рамках закона налогоплательщиков усилению налогового бремени из-за снижения количества фактических налогоплательщиков. Известный специалист в области финансового права П.М. Годме выделял среди причин налоговых правонарушений экономические (сравнение последствий уплаты и неуплаты налогов), политические (несовершенство налогового законодательства), технические (несовершенство контроля со стороны налоговых и других государственных органов) и моральные (реакция налогоплательщика на рост налогового бремени и на понимание необходимости уплаты налогов).

Как показывают опросы общественного мнения, в России наблюдается полный набор выявленных причин уклонения от налогов. По мнению опрошенных в конце 2007 г. россиян, есть ряд случаев, когда налоги можно не платить:

) когда налогоплательщику «нечем кормить семью» и у него низкий уровень жизни - 13% - причины фискального характера;

) «когда законы о налогах плохие», т.е., если некто считает налог несправедливым, незаконным или завышенным, уклониться от него не грех - 9% - правовые причины;

) если предприятие находится в стадии становления или испытывает финансовые проблемы - 3% - причины регуляторного характера;

) с «халтуры», разового заработка - 1% - моральные причины;

) если есть основания полагать, что «налоги идут не на дело, не туда, куда нужно» - 4% - моральные причины;

) если знать, что не будешь наказан за неуплату - 1% - организационные причины и другие.

В России, как и в большинстве стран мира, уклонение от налогов является негативным явлением и преследуется по закону. За время существования российской налоговой системы наблюдается рост правонарушений и преступлений в области налогообложения. Динамика налоговой преступности характеризуется ростом преступлений, связанных с полным сокрытием финансово-хозяйственной деятельности от налогового контроля, что составляет четверть всех способов уклонения от уплаты налогов, выявляемых налоговыми органами. Второе место занимают специфические способы уклонения от уплаты подоходного налога. Они составляют примерно пятую часть от общего числа налоговых правонарушений. На третьем месте (13%) - занижение выручки.

Таблица 1. Динамика показателей налоговых преступлений и правонарушений в РФ

Как видно из таблицы 1, на протяжении всего развития рыночной экономики России неуклонно увеличивается число выявленных нарушений налогового законодательства, при этом доля возбужденных уголовных дел по результатам расследований повысилась в последние годы, но все равно остается низкой. В настоящее время существует множество способов уклонения от налогов. Еще в 1995 г. специалистами Федеральной службы налоговой полиции выявлено 150 способов сокрытия доходов от налогообложения, а в 2006 г. их насчитывалось более 500. От налогов, по мнению специалистов, уводится от 70 до 120 млрд долл., что в два раза превышает доходную часть всего федерального бюджета России.

Учитывая все негативные факторы такого явления, как уклонение от уплаты налогов, необходимо разрабатывать и применять на практике меры по предотвращению совершения налоговых правонарушений и преступлений. Большинство принимаемых мер по борьбе с неуплатой налогов характеризуются тем, что они направлены не на причины, порождающие неуплату, а на воздействие и наказание тех налогоплательщиков, которые уже совершили правонарушение.

В связи с этим особое внимание следует уделить методам борьбы с неуплатой налогов, носящих общий характер, которые должны быть направлены на устранение причин, порождающих неуплату налогов. К таким методам можно отнести средства политического характера, заключающиеся в использовании налогов только в финансовых, а не в политических целях; средства экономического характера, направленные на избежание установления слишком тяжелого налогового бремени в условиях неблагоприятной экономической конъюнктуры и др. Но ведущее место отводится средствам морального порядка, главным среди которых выделяют развитие налоговой пропаганды, которая направлена на повышение уровня налоговой морали плательщика, т.е. восприятие им необходимости фискальных платежей с как можно меньшим сопротивлением.

Исходя из этого, считаем необходимым, определить несколько способов борьбы с уклонением от уплаты налогов:

·        совершенствование законодательной и нормативной базы, дающее возможность закрыть «лазейки», используемые для уклонения от уплаты налогов;

·        ужесточение санкций против нарушителей налогового законодательства;

·        формирование современного комплекса организационных и правовых мер предупреждения и пресечения ухода от налогообложения.

Исходя из мировой практики, в число указанных мер следует также включить ужесточение требований к установлению личности клиента, регистрации клиентуры и операций с денежными средствами или иным имуществом, ограничение режима коммерческой и банковской тайны, установление ответственности за сокрытие информации об операциях, имеющих незаконный или подозрительный характер.

К числу общих методов, направленных на ограничение возможности уклоняться от уплаты налогов, относят специальные юридические доктрины:

·        «существо над формой», которая сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой, т.е. имеет значение характер фактически сложившихся отношений между сторонами, а не название договора;

·        «деловая цель», заключающаяся в том, что сделка, которая создает налоговые преимущества, недействительна, если она не достигает своей цели.

На современном этапе развития международных отношений появилась потребность в правовом сотрудничестве России и европейских стран в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Формирование надежной системы противодействия уклонению от уплаты налогов предполагает осуществление ряда мер:

·        обмен информацией между странами (наряду с передачей информации по запросу возможна передача информации без запроса, чтобы помочь компетентным органам другого государства начать расследование или сформулировать запрос);

·        обязанность идентификации (идентификация партнеров, клиентов и иных участников сделки);

·        установление истины (дополнительная проверка операций, вызывающих подозрение, силами служб внутреннего контроля);

·        создание системы внутреннего контроля и подготовки сотрудников кредитных организаций;

·        детализированное правовое регулирование деятельности организаций и лиц, занимающихся финансовыми операциями;

·        свободный доступ сотрудников органов внутренних дел для выезда или въезда в зарубежные страны по делам данной категории.

Таким образом, уклонение от налогов в любом государстве считается отрицательным явлением. На макроуровне оно приводит к недополучению средств в бюджет для финансирования расходов, в связи, с чем приходится вводить новые налоги либо увеличивать ставки действующих налогов и сборов. На микроуровне неплательщики налогов оказываются в более выгодном положении по сравнению с законопослушными плательщиками, а поэтому могут провоцировать других субъектов экономической активности на аналогичные действия. Поэтому необходимо вырабатывать, предпринимать и постоянно совершенствовать меры по борьбе с незаконной неуплатой налогов, что позволит увеличить доходную часть бюджета, а, следовательно, и реализацию всех функций государства в полном объеме.

3. Арбитражная практика по вопросам законной и незаконной снижения налоговых платежей

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 августа 2006 г. по делу N Ф04-5008/2006 (25216-А75-40) (извлечение)

По результатам проверки ООО «Юганскавтотранс-1» привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК за неуплату ЕСН и ему доначислен ЕСН. Основанием для принятия решения послужило невключение в состав внереализационных доходов Общества денежных средств в сумме 30901705 рублей, полученных от ООО «Дуома», являющегося учредителем налогоплательщика, поскольку фактически указанные денежные средства прошли транзитом через расчетные счета ООО «Дуома» и ЗАО «НПСС» от ОАО «НК «Юкос».

Общество обжаловало указанное решение в суд. По его мнению, обстоятельства получения им денежных средств, не являющихся чистой прибылью ООО «Дуома», а полученных последним из фонда финансовой поддержки своего учредителя, для него как налогоплательщика при применении подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ правового значения не имеют. Считает, что получение им денежных средств от ООО «Дуома» с расчетного счета последнего свидетельствует о принадлежности этих денежных средств данной организации.

Суд в удовлетворении требований общества отказал.

Кассационная инстанция признала обоснованным вывод нижестоящих судов о том, что общество неправомерно не отразило в составе внереализационных доходов денежные средства в сумме 30901705 рублей, перечисленные учредителем общества (ООО «Дуома») в фонд финансовой поддержки развития производства общества.

ФАС отметил, что, принимая оспариваемые решение и постановление, суды обоснованно исходили из того, что ООО «Центр производственных услуг - Нефтеюганск», являющееся управляющей компанией общества, разработало схему, из которой следует, что создание фонда финансовой поддержки общества, увеличение в его уставном капитале доли ООО «Дуома», а также получение денежных средств в сумме 30901705 рублей не преследуют какие-либо хозяйственные цели, а совершены с целью избежания налогообложения данной суммы; что отсутствие хозяйственной цели в перечислении денежных средств в фонд финансовой поддержки производства общества подтверждает также отсутствие у ООО «Дуома» хозяйственной деятельности в 2004 году.

Вывод арбитражного суда первой и апелляционной инстанций в этой части является правильным.

Абзацем 2 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.

Арбитражным судом установлено, что общество получило в свой фонд финансовой поддержки развития производства от своего учредителя ООО «Дуома» в 2004 году 30901705 рублей; что ООО «Дуома» в 2004 году не осуществляло никакой деятельности и не имело чистой прибыли. Кроме того, проверкой было установлено, что денежные средства, поступившие в фонд финансовой поддержки развития производства общества, были направлены фактически от ОАО «НК «ЮКОС» через его дочерние предприятия ЗАО «НПСС» и ООО «Дуома», расчетные счета которых использовались в качестве транзитных, что подтверждается письмом от 16.01.2003 №10/2628, с разработанной схемой.

При указанных обстоятельствах денежные средства, полученные Обществом от ООО «Дуома», обоснованно отнесены налоговым органом в состав внереализационных доходов, поскольку не принадлежат ООО «Дуома».

.1.2. Вывод о ничтожности договора о передаче обществом полномочий единоличного исполнительного органа и о его направленности на уклонение от уплаты налогов не может быть сделан только на основании анализа бухгалтерской и налоговой отчетности общества без сравнительного анализа изменений финансовых показателей эффективности управления до и после изменения порядка управления, а также без сравнения с результатами финансово-хозяйственной деятельности иных предприятий, выпускающих аналогичную продукцию.

Постановление ФАС ЗСО от 5 июля 2006 г. по делу N Ф04 2018/2006 (24186-А27-25) (извлечение)

По результатам проверки уточненной налоговой декларации по НДС за март 2005 года ОАО «Кокс» привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и ему доначислен НДС и пени. Основанием для принятия указанного решения послужил вывод инспекции об экономической необоснованности оказанных услуг по договору от 07.05.2003 №1.

Общество обжаловало решение в суд.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе налоговый орган просит состоявшиеся судебные акты отменить. Жалоба мотивирована тем, что суммы налога, уплаченные за услуги по договору от 07.05.2003 №1, не могут быть включены в налоговые вычеты, поскольку услуги по данному договору фактически не оказывались и не участвовали в создании товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения НДС; указанный договор содержит признаки мнимой сделки; с заключением договора о передаче полномочий от 07.05.2003 №1 в структуре управления ОАО «Кокс» не произошло существенных изменений, действия сторон по его заключению не обоснованы разумными коммерческими соображениями, а направлены на уклонение от уплаты налогов.

ФАС не нашел оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа.

Согласно материалам дела договор от 07.05.2003 №1 о передаче ООО «УК «ПМХ» полномочий единоличного исполнительного органа ОАО «Кокс» заключен в соответствии с ч. 1 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» и во исполнение решения общего собрания акционеров от 06.05.2003 в целях повышения эффективности управления предприятием и сокращения управленческих издержек.

Вопрос о недействительности данного договора применительно к ст. ст. 169, 170 ГК РФ, а также о фактическом оказании управляющей компанией услуг по данному договору, исследовался арбитражным судом. Им было установлено отсутствие у спорного договора от 07.05.2003 №1 на передачу полномочий единоличного исполнительного органа признаков ничтожных сделок, предусмотренных ст. ст. 169-170 ГК РФ, а также то, что ООО «УК «ПМХ» фактически оказывало услуги по управлению текущей деятельностью ОАО «Кокс». Вывод же налогового органа о ничтожности названной сделки в связи с недостижением указанной в договоре цели сделан налоговым органом исключительно на основании анализа бухгалтерской и налоговой отчетности ОАО «Кокс», без сравнительного анализа изменений финансовых показателей эффективности управления до и после изменения порядка управления, а также без сравнения с результатами финансово-хозяйственной деятельности иных предприятий, выпускающих аналогичную продукцию. По результатам рассмотрения указанных дел вынесены судебные акты, вступившие в законную силу, законность и обоснованность содержащихся в них выводов суда поддержаны судом кассационной инстанции. В том числе постановлением арбитражного суда кассационной инстанции от 15.06.2006 N Ф04-3564/2006 (23478-А27-11) отказано в удовлетворении требований налогового органа о признании недействительным договора от 07.05.2003 №1 и о применении последствий недействительности этой сделки в связи с недоказанностью факта противоправной цели заключения оспариваемой сделки и наличия умысла сторон на достижение такой цели.

Принимая решение по настоящему делу, арбитражный суд, исследовав в совокупности представленные в материалы дела доказательства (переписка с управляющей организацией, договоры, командировочные удостоверения, счета-фактуры, акты приемки оказанных услуг и другие документы) и дав им надлежащую правовую оценку также пришел к правильному выводу о том, что управляющая компания фактически оказывала услуги по управлению текущей деятельностью ОАО «Кокс», создающей товары (работы, услуги), признаваемые объектом налогообложения НДС, что в свою очередь свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком условий п. 1 ч. 2 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, арбитражный суд признал несостоятельным довод инспекции о том, что действия сторон по заключению договора на управление экономически необоснованны и направлены лишь на уклонение от уплаты налогов.

Суд сделал вывод, что совершенные банком фиктивные операции, связанные с уступкой права требования по кредитным договорам, использованная им система расчетов с контрагентами, а также вовлечение в данный процесс организации, правомерность регистрации и реальность деятельности которой вызывает сомнения, направлены на уклонение от уплаты налога.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 августа 2004 г. по делу N Ф04-5750/2004 (А46-3851-14) (извлечение)

ООО «Гидротранссервис» обратилось в Арбитражный суд Омской области к ИМНС РФ по Ленинскому административному округу г. Омска с заявлением о признании недействительным решения от 19.09.2003 №16.2-10/9555 о доначислении налога на прибыль в сумме 126282 руб. за 2002 год и о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 15000 руб.

Решением суда от 24.02.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 12.05.2004, заявленные требования общества удовлетворены.

Из материалов дела следует, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью «Гидротранссервис» за период с 01.01.2000 по 31.12.2002 налоговым органом составлен акт от 22.08.2003 №124 и принято решение от 19.09.2003 №16.2-10/9555 о доначислении налога на прибыль и штрафа на основании пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерности включения в состав затрат расходов по приобретенным заявителем у ООО «Атолл» и списанным в производство товарно-материальным ценностям (дизельное топливо), а также расходов по оказанным данным обществом «Атолл» консультационно-информационным услугам и услугам по предоставлению персонала работников в соответствии с договорами от 30.08.2002 №59, от 01.04.2002 №5, от 25.04.2002.

Выводы налогового органа о ничтожности указанных договоров (притворные сделки) основаны на тех обстоятельствах, что бывший руководитель ООО «Атолл» Сергеев В.В. в ходе опроса пояснил, что договоры и иные документы по взаимоотношениям с ООО «Гидротранссервис» не подписывал и о существовании такого общества не знает; в результате почерковедческой экспертизы установлено, что подписи в двух счетах-фактурах выполнены не Сергеевым В.В., а другим лицом.

При рассмотрении спора арбитражный суд, исследовав имеющиеся материалы дела (договоры, акты, отчеты), пришел к выводу, что данные документы подтверждают факт поставки заявителю дизельного топлива и оказания услуг.

Признавая недействительным решение налогового органа, арбитражный суд исходил из того, что, поскольку налоговым органом документально не опровергнут факт выполнения указанных работ и услуг, понесенные заявителем затраты по ним подлежат отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 №552.

Кассационная инстанция согласна с выводами арбитражного суда и считает, что для признания сделок притворными или мнимыми, на чем настаивает налоговый орган, необходимо документально доказать, что такие сделки совершены с целью прикрыть другую сделку или совершены лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (статья 170 Гражданского кодекса Российской Федерации), то есть в этом случае необходимы доказательства того, что по сделкам не производилась поставка продукции, не оказывались услуги и не производилась оплата продукции и услуг либо оказаны иные услуги, что влечет иные правовые последствия, в том числе в целях налогообложения.

Таким образом, перечисленные налоговым органом в жалобе заключение почерковедческой экспертизы и протокол опроса бывшего руководителя ООО «Атолл» не являются достаточными доказательствами ничтожности совершенных сделок, так как налоговым органом не представлены доказательства того, что фактически по указанным выше договорам не были оказаны услуги, не поставлена продукция и не произведена их оплата.

Выводы арбитражного суда соответствуют требованиям пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статье 106, пункту 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговый орган.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку установленных арбитражным судом обстоятельств дела, что недопустимо в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены принятых судебных актов.

Дело о признании недействительными договоров комиссии как сделок, совершенных с целью уклонения от налогообложения, передано на новое рассмотрение, т.к. счет-фактуры, представленные в подтверждение фактического исполнения спорных сделок, не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, поскольку они оформлены односторонне и без соблюдения требований законодательства.

Заключение

Налоговая оптимизация - обычно под этим термином понимается деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью снижения налоговых выплат. Определение оптимальных объемов налоговых платежей - проблема каждого конкретного предприятия или физического лица. Действия компании по определению оптимальных объемов называют системой корпоративного налогового менеджмента. При этом на практике минимальные выплаты оказываются не всегда оптимальными. Например, предприятие, выделяющееся из общей массы слишком маленькими выплатами, рискует навлечь на себя дополнительные проверки, что чревато дополнительными издержками. Налоговый менеджмент предполагает оптимизацию бремени и структуры налогов со всех точек зрения.

Оптимизация налогов - это только часть более крупной - главной - задачи, стоящей перед финансовым менеджментом (финансовым управлением предприятием). Главная задача финансового менеджмента - финансовая оптимизация, т.е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия, а также привлечение внешних источников финансирования. Все методы оптимизации складываются в оптимизационные схемы. Ни один из методов сам по себе не приносит успеха в налоговом планировании, лишь составленная грамотно и с учетом всех особенностей схема позволяет достичь намечаемого результата; напротив, некачественная схема налоговой оптимизации может нанести компании ощутимый вред. Любая схема перед внедрением проверяется на соответствие нескольким критериям: разумности, эффективности, соответствия требованиям закона, автономности, надежности, безвредности.

Эффективность - это полнота использования в схеме всех возможностей минимизации налогов. Соответствие требованиям закона - учет всех возможных правовых последствий использования схемы, продуманность механизмов реагирования на изменение действующего законодательства или на действия налоговых органов. Автономность - схема рассматривается с точки зрения сложности в управлении, подконтрольности в применении и сложности в реализации. Надежность - это устойчивость схемы к изменению внешних и внутренних факторов, в том числе к действиям партнеров по бизнесу. Наконец, безвредность предполагает избежание возможных негативных последствий от использования схемы внутри предприятия. Оптимизация налогообложения предполагает: минимизацию налоговых выплат (в долгосрочном и краткосрочном периоде при любом выпуске) и недопущение штрафных санкций со стороны фискальных органов, что достигается правильностью начисления и своевременностью уплаты налогов. «Минимизация налогов» - термин, который вводит в заблуждение. В действительности, конечно, целью должна быть не минимизация (снижение) налогов, а увеличение прибыли предприятия после налогообложения.

В результате складывается казусная ситуация: корпоративные менеджеры, которые должны стремиться увеличить размер чистой прибыли, с помощью юристов, бухгалтеров и финансовых консультантов прилагают нередко значительные усилия для того, чтобы уменьшить размер «прибыли для целей налогообложения».

Цель минимизации налогов - не уменьшение какого-нибудь налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия. Оптимизация налоговой политики предприятия позволяет избежать переплаты налогов в каждый данный момент времени, пусть не намного, но, как известно, сегодняшние деньги гораздо дороже завтрашних. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. Ситуация, когда предприятие платит налоги «в лоб», т.е. следуя букве закона формально, без привязки к особенностям собственного бизнеса, встречается все реже и свидетельствует о том, что над налогами на предприятии никто не работал. Сокращение налоговых выплат лишь на первый взгляд ведет к увеличению размера прибыли предприятия. Эта зависимость не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Вполне возможно, что сокращение одних налогов приведет к увеличению других, а также к финансовым санкциям со стороны контролирующих органов. Поэтому наиболее эффективным способом увеличения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а построение эффективной системы управления предприятием; как показывает практика, такой подход обеспечивает значительное и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.

Государство предоставляет множество возможностей для снижения налоговых выплат. Это обусловлено и предусмотренными в законодательстве налоговыми льготами, и наличием различных ставок налогообложения и существованием пробелов или неясностей в законодательстве, не только из-за низкой юридической квалификации законодателей, но и ввиду невозможности учета всех обстоятельств, возникающих при исчислении и уплате того или иного налога. Существуют три пути сокращения налоговых платежей: уклонение от уплаты налогов, налоговое планирование и избежание налогов.

Уклонение от уплаты налогов - нелегальный путь уменьшения своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом (ст. 198 УК РФ для физических лиц, ст. 199 для руководства и ответственных юридических лиц) использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а также намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности. Легальной возможности «уклониться от налогов» не существует. Любые целенаправленные действия субъекта, нарушающие действующее законодательство, в результате которых бюджет так или иначе недополучает причитающиеся ему по закону суммы налогов, - нелегальны, и ведут к наступлению налоговой либо уголовной ответственности. Налоговое планирование - легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета.

Избежание налогов - минимизация налоговых обязательств законным использованием коллизий и недоработок нормативных законодательных актов; при этом налогоплательщик полностью раскрывает свою учетную и отчетную информацию налоговым органам. Этот метод позволяет в дальнейшем довольно успешно оспаривать в арбитражном суде претензии налоговых органов к выбранной налоговой политике, основываясь на принципе «что не запрещено законом, то разрешено». Оба последних способа, с юридической точки зрения, не предполагают нарушения законных интересов бюджета. Тем не менее, снижение налогов несет в себе дополнительные риски, связанные со сложностями судебных тяжб с налоговыми органами. В зависимости от периода времени налоговая оптимизация может быть подразделена на текущую и перспективную.

Применение мероприятий налогового планирования и оптимизации, как одного из его направлений, требует от организации дополнительной квалификации и серьезного подхода, так как ошибки в ведении налогового учета могут вызвать дополнительные расходы предприятия в виде штрафов и пени. Также данные мероприятия следует применять в комплексе, потому что не существует одной схемы, которая бы позволила предприятию оптимизировать налоговую нагрузку. Как справедливо замечают опытные специалисты, наибольший эффект достигается при комплексе мер, даже самых незначительных, при этом предприятие подвергается минимальному риску применения налоговых санкций со стороны налоговых органов.

Список использованной литературы

1. Налоговый Кодекс РФ

. Уголовный Кодекс РФ

. Конституция РФ

. Козырева, С.Н. Уклонение от уплаты налогов / С.Н. Козырева // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. №2. С. 15-21.

. Беккер, Е.Г. Микроэкономические аспекты уклонения от уплаты налогов: Дис., к.э.н., - М., 2006. С. 277.

. Радаев, В.В. Деформализация правил и уход от налогов в российской хозяйственной деятельности / В.В. Радаев // Вопросы экономики. 2005. №6. С. 70.

. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации. М.: Аналитика-Пресс, 2001.

. Гусева Т.А. Форма расплаты: правовые основы налогового планирования малого предпринимательства // Российское предпринимательство. 2005. №9.

..Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М.: МЦФЭР, 2004.

. Дуканич Л.В. Налоги и налоговый менеджмент в России. Ростов н/Д: Феникс, 2008.

. Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение: учеб. пособие. СПб: Питер, 2009.

. Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. СПб: Питер, 2004.

. Злобина Л.А., Стажкова М.М. Оптимизация налогообложения экономического субъекта: учеб. пособие. М.: Академический проект, 2003.

. Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи. Практическое руководство для предпринимателей. М.: ИНФРА-М, 1996.

. Молчанов С.С. Налоги: расчет и оптимизация. М.: Эксмо, 2007.

. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: учебник для вузов. М.: Юрайт, 2010.

. Прощение по шести пунктам. Режим доступа: - http://www.rambler.ru/db/news/msg.html? s=260005046&mid=5227971

. РИА Новости Режим доступа: http://www.strana.ru/stories/

. Прищепа, М.А. Методы борьбы с неуплатой налогов // Законодательство и экономика. 2004. №7. С. 34-37.

. Голубчикова, С.А. О борьбе налоговых органов с уклонением от уплаты налогов / С.А. Голубчикова // Налоговый вестник. 2008. №4.С. 45-49.

. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 августа 2006 г. по делу N Ф04-5008/2006 (25216-А75-40) (извлечение)

23. Постановление ФАС ЗСО от 5 июля 2006 г. по делу №Ф04-2018/2006 (24186-А27-25) (извлечение)

. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 августа 2004 г. по делу N Ф04-5750/2004 (А46-3851-14) (извлечение)