Учет расчетов с покупателями и заказчиками

Учет расчетов с покупателями и заказчиками

Содержание

Введение

. Теоретические основы бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками

.1 Бухгалтерский учет расчетов с покупателями и заказчиками в Российской Федерации

.2 Порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками

.3 Синтетический и аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками

.4 Документальное оформление расчетов с покупателями и заказчиками

. Учет расчетов с покупателями и заказчиками на примере рекламного агентства "Штольцман и Кац"

.1 Краткая характеристика рекламного агентства "Штольцман и Кац"

.2 Отражение в учетной политике рекламного агентства "Штольцман и Кац" расчетов с покупателями и заказчиками

.3 Отражение в бухгалтерском учете рекламного агентства "Штольцман и Кац" расчетов с покупателями заказчиками

.4 Отражение расчетов с покупателями и заказчиками в финансовой отчетности рекламного агентства "Штольцман и Кац"

.5 Планирование аудита расчетов с покупателями и заказчиками

.6 Анализ контрольной среды и процедуры по существу

.7 Итог проведения аудита расчетов с покупателями и заказчиками и предоставление аудиторского заключения

.8 Выводы и рекомендации по устранению нарушений

Заключение

Список литературы

Приложения

бухгалтерский учет покупатель заказчик

Введение

Основную массу всех расчетных операций на предприятиях занимают расчетные операции, и в том числе операции по учету расчетов с покупателями и заказчиками. Огромный оборот денежных и материальных ресурсов приводит к повышенному вниманию со стороны контролирующих органов к правильности постановки организации и ведения бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками. Существование различных методов учета, организация учета расчетов с множеством поставщиков и покупателей, постоянно изменяющаяся законодательная база делает работу бухгалтера предприятия, занимающегося производством и реализацией продукции, крайне сложной и ответственной. Такая актуальность вопроса обусловила выбор данной темы дипломной работы.

Целью данной работы является комплексное исследование организации бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками и разработка предложений по его совершенствованию в условиях рынка.

Предметом исследования является бухгалтерский учёт расчетов с покупателями и заказчиками.

Объектом исследования - рекламное агентство "Штольцман и Кац".

Результаты дипломной работы могут быть использованы на предприятии с целью совершенствования учёта расчетов с покупателями и заказчиками.

Для достижения поставленной цели выдвинуты следующие задачи:

исследовать теоретические и методические вопросы организации бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками;

проанализировать практику организации бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками в рекламном агентстве "Штольцман и Кац";

анализ бухгалтерской документации и систем внутреннего контроля в части расчетов с покупателями и заказчиками в рекламном агентстве "Штольцман и Кац";

выполнение аудиторских процедур с учетом возможных типовых нарушений в порядке учета расчетов с покупателями и заказчиками;

выявление недостатков в ведении учета расчетов с покупателями и заказчиками в рекламном агентстве "Штольцман и Кац", разработка рекомендаций по их устранению.

1. Теоретические основы бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками

1.1 Бухгалтерский учет расчетов с покупателями и заказчиками в Российской Федерации

Основными договорами, которыми оформляется продажа товаров, являются договор купли-продажи и договор поставки. В статье 454 Гражданского Кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договор купли-продажи определяется как договор, по которому одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а другая сторона (покупатель) обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (Приложение 1).

Договор поставки относится к одному из видов договоров купли-продажи. В соответствии со ст. 596 ГК РФ договор поставки предполагает, что поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности. Особенности договора поставки состоят в следующем:

его субъектами (продавец и покупатель) являются лица, занимающиеся коммерческой деятельностью;

объектами поставки чаще всего выступают партии однородных товаров, оптовые партии;

поставку от купли-продажи отличает наличие разрыва между моментом заключения договора и его исполнением. Этот разрыв именуется обусловленным сроком, а это означает, что срок исполнения устанавливается договором;

договор поставки, как правило, предполагает длительное взаимодействие сторон, когда передача товара осуществляется не одноразовым действием, а в течение определенного периода поэтапно, оговоренными партиями.

Организация-поставщик ведет расчеты с покупателями и заказчиками.

В бухгалтерском учете организации-продавца отражение факта продажи товара предполагает следующие действия:

определение момента списания с баланса проданных покупателю товаров;

своевременное и в соответствии с законодательством исчисление сумм акциза, налога на добавленную стоимость и предъявление их к оплате покупателю;

отражение факта перехода права собственности к покупателю и возникновение дебиторской задолженности;

фиксирование факта погашения дебиторской задолженности.

Ключевыми моментами по всем перечисленным пунктам являются моменты списания товара с баланса организации-продавца и постановка его на баланс организации-покупателя. Они связаны с переходом права собственности на продаваемый товар.

Право собственности у приобретателя вещи по договору, согласно ст. 223 ГК РФ, возникает с момента ее передачи. Однако стороны договора купли-продажи могут установить другой, отличный от общепринятого, момент перехода права собственности на реализуемый товар - оплату товара, передача его покупателю в любом оговоренном месте, например, франко-месте.

Франко-место определяется договором и трактуется как место, до которого все риски, связанные с порчей или утерей товаров, а также расходы по отгрузке продукции несет поставщик, включая их в расходы на продажу, а следовательно, и в цену продукции. Франко-местом может быть станция отправления, вагон-станция отправления, вагон-станция получения, станция получения. Например, указание в договоре "франко-склад покупателя" будет означать, что:

переход права собственности к покупателю произойдет в момент доставки товара на его склад;

все транспортные расходы по доставке товара до оговоренного, места - склада покупателя - несет продавец;

возможные потери вследствие действия риска порчи или потери товара в процессе транспортировки несет только продавец.

В соответствии с допущением временной определенности факт продажи товаров (их реализации) должен найти отражение в бухгалтерском учете организации-продавца после перехода права собственности на них к покупателю. Организация в соответствии с допущением имущественной обособленности должна приходовать имущество на баланс с момента получения права собственности на него и списывать с баланса в момент утраты права собственности на данное имущество.

В соответствии со ст. 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи, допущенные законодательством к свободному обороту. Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем. При этом условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

Передача покупателю товара, предусмотренного договором купли-продажи, является обязанностью продавца (ст. 456 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором, продавец обязан одновременно с передачей вещи передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.).

Согласно ст. 457 ГК РФ, срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи. В соответствии со ст. 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте, и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.

В соответствии со ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. Договор купли-продажи - это возмездный договор, и условие о цене является важнейшей и неотъемлемой его составляющей.

Статьей 486 ГК РФ устанавливается, что покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему товара продавцом, если иное не предусмотрено законодательством, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Итак, покупатель, согласно условиям заключаемой им сделки купли-продажи, обязуется оплатить товар либо до (предварительная оплата), либо после его получения.

Кроме покупателей организация ведет расчеты с заказчиками. Заказчик - это юридическое или физическое лицо, обратившееся с заказом к другому лицу - изготовителю, продавцу, поставщику товаров и услуг (подрядчику). Возникающие при этом отношения регулируются различными договорами, например договором возмездного оказания услуг, договором подряда, договором на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

В качестве заказчика могут выступать правительство, государственные органы, учреждения, организации, предприятия, граждане. Другая сторона в этих отношениях называется "исполнитель". Исполнители в ряде случаев должны иметь лицензии согласно Федеральному закону от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". В соответствии со ст. 779 ГК РФ исполнитель обязуется по заданию заказчика выполнить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Поскольку исполнение заказа может не иметь материально-вещественного результата (например, оказание информационных и консультационных услуг, охранных услуг и др.), в договоре должны быть обязательно обозначены конкретные сроки оказания этих услуг.

1.2 Порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками

Долговые обязательства покупателя и заказчика представляют собой дебиторскую задолженность. Как объект бухгалтерского учета дебиторская задолженность по сроку платежа классифицируется на:

срочную, срок исполнения обязательств по которой еще не наступил;

просроченную, срок исполнения обязательств по которой уже истек;

отсроченную, у которой продлен срок исполнения. Время, на которое может быть отсрочен платеж, определяется самими участниками договора и является одним из условий договора. В свою очередь, просроченная дебиторская задолженность подразделяется на истребованную и неистребованную.

Под истребованной задолженностью понимается погашенная покупателями и заказчиками просроченная дебиторская задолженность, по которой организация-кредитор приняла предусмотренные законодательством меры по ее возврату, как в досудебном порядке, так и посредством подачи иска в арбитражный суд.

Неистребованная задолженность представляет собой просроченную дебиторскую задолженность, возвратить которую организация кредитор в силу разных причин не смогла. Это не только случаи, когда работа по взысканию задолженности вообще не велась. Сюда относятся и ситуации, когда организация предпринимала все усилия по взысканию долга, но их не хватило для погашения задолженности.

По возможности взыскания дебиторскую задолженность можно разделить на три группы:

) надежная задолженность, которая обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией;

) сомнительная задолженность, которая не погашена в срок и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией, но по которой, тем не менее, сохраняется вероятность возможного погашения;

) безнадежная задолженность, т.е. задолженность с истекшим сроком исковой давности, невозможная к получению вследствие форс-мажорных обстоятельств, в которых оказался должник, а также ликвидации организации-дебитора или ее банкротства.

Каждая из этих групп имеет свои особенности при отражении в бухгалтерском учете организации.

По сомнительным долгам организация может создавать резерв. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу, в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", отчисления в резервы по сомнительным долгам являются прочими расходами организации.

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Создание резерва по сомнительным долгам отражается записью:

Д 91-2 "Прочие pacxoды" - К 63 "Резервы по сомнительным долгам" - на величину созданного резерва.

При списании невостребованных долгов, ранее признанных предприятием сомнительными делается запись:

Д 63 "Резервы по сомнительным долгам" - К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и торами" - на величину списанного неистребованного долга.

Неизрасходованные суммы резервов по сомнительным долгам присоединяются к прибыли года, следующего за годом их создания записью:

Д 63 "Резервы по сомнительным долгам" - К 91-1 "Прочие доходы" - на неизрасходованную сумму резерва.

Безнадежная задолженность, т.е. задолженность, по которой истек срок исковой давности или должник признан банкротом или ликвидирован, является нереальной для взыскания.

Законодательство не содержит критериев отнесения дебиторской задолженности к разряду нереальной для взыскания. Поэтому она определяться предприятием-кредитором самостоятельно, с учетом всех конкретных обстоятельств дела на основании документов, подтверждающих нереальность взыскания задолженности.

Для списания безнадежного долга необходимо соблюдение следующих условий:

долг должен быть просроченным, т.е. непогашенным в срок, установленный законом или договором;

эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог).

В качестве примера таких долгов можно рассматривать:

признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов;

ликвидацию предприятия-должника в установленном порядке;

постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов (если он создавался) либо на финансовые результаты коммерческой организации.

При отражении в учете этой задолженности большое значение имеет понятие истечения срока исковой давности. В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года. Однако законодательством предусмотрены и специальные сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длительные по сравнению с общим сроком. Так, при операциях с векселями применяется срок исковой давности от полугода до трех лет в зависимости от того, кем в вексельном обороте является сторона, исчисляющая срок исковой давности. Так, например, исковые требования векселедержателя против индоссантов погашаются с истечением одного года со дня протеста.

Необходимо отметить, что отсчет срока исковой давности начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной исходя из условий договора.

При заключении договора следует специально оговорить сроки расчета или встречной поставки, так как именно с этого момента начинается отсчет срока исковой давности. В случае же отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация производится через предъявление претензии должнику, течение срока исковой давности начинается через семь дней.

В соответствии со ст. 203 ГК РФ срок исковой давности может прерываться в случаях:

предъявления иска в установленном порядке;

совершения обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, т.е. время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Согласно п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, относятся к прочим расходам. Данная дебиторская задолженность, согласно п. 14.3 ПБУ "Расходы организации" включается в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Как было показано, выше, задолженность неплатежеспособного дебитора можно списать с баланса в двух случаях:

) если истек срок исковой давности (срок исковой давности составляет три года с момента возникновения задолженности);

) если должник признан банкротом.

В бухгалтерском учете предприятий списание неистребованной дебиторской задолженности отражается проводкой:

Д 91-2 "Прочие расходы" - К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Если ранее под эту задолженность был создан резерв по сомнительным долгам, то бухгалтерская запись будет такой:

Д 63 "Резервы по сомнительным долгам" - К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - ранее признанная задолженность списывается за счет созданного резерва.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом на счете 007 "Списанная в задолженность неплатежеспособных дебиторов в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника". Принятие к учету на забалансовый счет списанной неистребованной дебиторской задолженности отражается записью:

Д 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

По истечении пяти лет при списании задолженности с забалансового учета делается запись:

К 007 - списана задолженность с забалансового учета.

Задолженность неплатежеспособного должника может быть списана со счета 007 и ранее этого срока. Это может произойти в двух случаях: должник погасил задолженность либо организация-должник ликвидирована.

На суммы, поступившие в порядке взыскания с должника раннее списанной в убыток задолженности, делается запись:

Д 51 "Расчетные счета", Д 50 "Касса" - К 91-1 "Прочие доходы".

Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007.

Если организация-должник ликвидирована, списание задолженности отражается записью:

К 007 - списана задолженность в связи с ликвидацией организации-должника.

Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и по каждому списанному в убыток долгу.

1.3 Синтетический и аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками

Отражение на счетах синтетического учета расчетов с покупателями и заказчиками зависит от ряда факторов, в том числе от условий договора и факта исполнения сторонами своих обязательств. Среди существенных условий договора выделяют момент перехода права собственности и условия оплаты.

Согласно ГК РФ, переход права собственности по договору купли-продажи происходит в момент передачи вещи покупателю, т.е. в момент отгрузки со склада поставщика. Кроме того, Гражданский кодекс допускает возможность установить другой, отличный от общепринятого, порядок перехода права собственности, рассмотренный выше.

Договором может быть предусмотрена оплата денежными средствами, либо иным имуществом. Особым условием договора может быть предусмотрена предварительная оплата (аванс). Конкретный порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов с покупателями в каждом конкретном случае будет зависеть от вышеперечисленных условий и, следовательно, будет существенно отличаться.

Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Счет 62 - активно-пассивный, счет расчетов. По дебету счета 62 отражается задолженность покупателей и заказчиков на суммы, на которые предъявлены им расчетные документы и по которым признан доход. По кредиту счета 62 - суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов, предварительной оплаты) в счет погашения задолженности.

Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:

покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

покупателям и заказчикам по неоплаченным в срок расчетным документам;

авансам полученным;

векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;

векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Кроме того, аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" должен обеспечивать возможность формировать в балансе информацию о задолженности покупателей и заказчиков по сроку ожидаемого платежа после отчетной даты - в течение 12 месяцев или более 12 месяцев.

В данной работе для учета расчетов с покупателями и заказчиками используются следующие счета:

"Касса";

"Расчетный счет";

"Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

-1 "Расчеты с покупателями по отпущенным товарно-материальным ценностям";

-2 "Расчеты плановыми платежами";

-3 "Векселя полученные";

-4 "Авансы полученные";

-5 "Расчеты по банковским чекам";

-6 "Расчеты по бартерным сделкам";

"Расчеты по налогам и сборам";

-2 "Расчеты по претензиям";

-1 "Доходы по обычным видам деятельности";

-2 "Расходы по обычным видам деятельности";

-1 "Прочие доходы";

-2 "Прочие расходы".

На субсчете 62-1 "Расчеты с покупателями по отпущенным товарно-материальным ценностям" учитываются расчеты по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым кредитной организацией к оплате расчетным документам за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги. Бухгалтерские записи по данному субсчету представлены в таблице 1.

Таблица 1 Бухгалтерские записи по субсчету 62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками по отпущенным товарно-материальным ценностям"

ДебетКредитСодержание хозяйственных операцийПервичные документы62-190-1Отражена задолженность покупателей за отгруженную продукцию.Договор купли-продажи, № 1-Т "Товарно-транспортная накладная".62-190-1Сторнирована взысканная покупателем сумма недостач и потерь, выявленных при приемке продукции - сторно.Документы о взыскании сумм недостач и потерь, № ТОРГ-2 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно - материальных ценностей"62-176-2Отражена взысканная покупателем сумма недостач и потерь.Бухгалтерская справка.62-191-1Отражена задолженность покупателей за проданные: -объекты основных средств, -нематериальные активы,Договор купли-продажи, № 1-Т "Товарно-транспортная накладная", акты приема-передачи незавершенного строительства, оборудования, ценных бумаг.-объекты незавершенного строительства и оборудование, -материалы, -ценные бумаги и другие финансовые вложения.50, 5162-1Поступили денежные средства от покупателей и заказчиков.Выписка банка по расчетному счету, № КО-1 "Приходный кассовый ордер", чек ККМ.

На субсчете 62-2 "Расчеты плановыми платежами" учитываются расчеты с покупателями и заказчиками при наличии длительных хозяйственных связей с ними, если такие расчеты носят постоянный характер и не завершаются поступлением оплаты по отдельному расчетному документу.

На субсчете 62-3 "Векселя полученные" учитывается задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченная полученными векселями. Затем по этому субсчету отдельной проводкой отражается разница между суммой, указанной в векселе, выданном организацией-покупателем и суммой ранее учтенной дебиторской задолженности. На данном субсчете также отражаются суммы задолженности покупателей, зачтенные в погашение долгов перед поставщиками посредством передачи векселя (индоссирования). Бухгалтерские проводки по субсчету "Векселя полученные" представлены в таблице 2.

Таблица 2 Бухгалтерские записи по субсчету 62-3 "Векселя полученные"

ДебетКредитСодержание хозяйственных операцийПервичные документы62-362-1Получен вексель в обеспечение задолженности покупателей и заказчиков за проданную продукцию.Вексель полученный62-391-1Отражена сумма превышения номинальной стоимости векселя над договорной стоимостью продажиБухгалтерская справка6062-3Отражено исполнение обязательств организации зачетом встречных требований (индоссирование)Акт о прекращении встречных требований.50, 5191-1Включена в состав прочих доходов сумма поступивших процентов по векселюВыписка банка по расчетному счету, №КО-1 "Приходный кассовый ордер", чек ККМ.50,5162-3Покупатель погасил вексельВыписка банка по расчетному счету, №КО-1 "Приходный кассовый ордер", чек ККМ.

На субсчете 62-4 "Авансы полученные" осуществляется учет предварительной оплаты (аванса) за продукцию, товары, работы, услуги. По кредиту этого субсчета отражается поступившая сумма аванса или предварительной оплаты, а по дебету - оплата отгруженных продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг. По данному субсчету может отражаться подлежащий уплате в бюджет НДС.

Сумма НДС, уплаченная в бюджет с полученного аванса может быть принята к вычету в следующих случаях:

активы, под которые был получен аванс, проданы (признана выручка от продажи);

договор, в счет оплаты которого был получен аванс, расторгнут, и аванс возвращен покупателю.

Отражение бухгалтерских записей по учету авансовых платежей можно увидеть в таблице 3.

Таблица 3 Бухгалтерские записи по субсчету 62-4 "Авансы полученные"

ДебетКредитСодержание хозяйственных операцийПервичные документы50, 5162-4Поступили авансовые платежи в счет предстоящей поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг)Выписка банка по расчетному счету, №КО-1 "Приходный кассовый ордер", чек ККМ.62-468Начислен НДС с авансовых платежей.Бухгалтерская справка-расчет62-462-1Зачтен авансовый платеж в счет оплаты отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).Бухгалтерская справка.6862-4НДС с авансовых платежей предъявлен к вычетуБухгалтерская справка.62-450, 51Возвращены авансы покупателям и заказчикам при нарушении условий договора поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг)Выписка банка по расчетному счету, № КО-2 "Расходный кассовый ордер".

На субсчете 62-5 "Расчеты по банковским чекам" осуществляется учет движения полученных чеков организацией-чекодержателем. Для обеспечения аналитического учета к данному субсчету рекомендуется открывать три аналитических счета:

"Расчеты по чекам, срок оплаты которых не наступил";

"Расчеты по чекам, не оплаченным в срок";

"Расчеты, переданные на инкассо";

В настоящее время срок предъявления чека к оплате устанавливает банк-плательщик самостоятельно внутрибанковскими правилами проведения операций с чеками.

Чек может быть представлен к оплате путем непосредственного предъявления банку-плательщику или путем предъявления чека на инкассо.

Записи, которые будут сделаны по учету расчетов банковскими чеками представлены в таблице 4.

На субсчете 62-6 "Расчеты по бартерным сделкам" осуществляется учет товарообменных операций, т.е. по договору мены. Согласно данному договору стороны обменивают один товар на другой. Каждая из сторон является продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Таблица 4 Бухгалтерские записи по субсчету 64-5 "Расчеты по банковским чекам"

ДебетКредитСодержание хозяйственных операцийПервичные документы62-190-1Отражена задолженность покупателей за отгруженную продукциюДоговор купли-продажи, № 1-Т "Товарно-транспортная накладная".62-562-1Получен чек от покупателяБанковский чек5162-5Зачислены на расчетный счет денежные средства по предъявленному чекуВыписка банка по расчетному счету, № КО-1 "Приходный кассовый ордер", чек ККМ.

Согласно бухгалтерскому стандарту, выручка от реализации товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости вновь полученных товаров. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такие или аналогичные товары.

Бухгалтерские записи по субсчету 62-6 "Расчеты по бартерным сделкам" с перечнем документов, на основании которых они делаются, представлены в таблице 5.

Таблица 5 Бухгалтерские записи по субсчету 62-6 "Расчеты по бартерным сделкам"

ДебетКредитСодержание хозяйственных операцийПервичные документы62-690-1Отражена выручка от реализации имущества, определенная исходя из стоимости ценностей, полученных в обмен. Договор мены, № 1-Т "Товарно-транспортная накладная".6062-6Зачтены обязательства по договору меныБухгалтерская справка, акт о прекращении встречных требований.91-262-6Списана разница между стоимостью отгруженной продукции и стоимостью полученного имущества. Бухгалтерская справка62-691-1Отражена разница между стоимостью полученного имущества и стоимостью отгруженной продукции. Бухгалтерская справка

Величина оплаты по договору мены (задолженность перед контрагентом, отражаемая по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") определяется исходя из рыночной стоимости переданных ценностей.

Для отражения в учете товарообменных операций необходимо правильно определить:

выручку от реализации товара по договору мены;

стоимость полученного по договору мены имущества;

величину оплаты по договору мены.

1.4 Документальное оформление расчетов с покупателями и заказчиками

Основанием для отгрузки готовой продукции покупателям или отпуска со склада служат приказы-накладные отдела маркетинга организации, в которые включены два документа: приказ складу и накладная на отпуск.

Приказ-накладная оформляется в двух экземплярах: один передается экспедитору для указания количества отправляемых мест, суммы оплаченного железно-дорожного тарифа за перевозку продукции до станции покупателя; второй остается у кладовщика, по нему в карточках складского учета проставляется количество отпущенной продукции и документ передается бухгалтеру.

На основании приказа-накладной и квитанции транспортной организации бухгалтерия выписывает платежное требование (Приложение 2) для расчетов с покупателями через банк и счет-фактуру. В нем указываются ассортимент, количество, продажная цена, стоимость тары и железнодорожный тариф, оплачиваемый покупателем.

Счета-фактуры обязаны выписывать все предприятия и организации, реализующие товары (работы или услуги), как облагаемые так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость. На основании счета-фактуры начисляется НДС, подлежащий уплате в бюджет. Покупателю товаров (работ, услуг) счет-фактура необходима для возмещения НДС из бюджета.

Выписывается счет-фактура в двух экземплярах. Первый передается покупателю, а второй остается у организации, продавшей товар (выполнившей работы, оказавшей услуги). Счет-фактура может быть заполнена от руки или с использованием компьютера (Приложение 3).

Счета-фактуры, полученные от поставщиков и выставленные покупателям, хранятся в журнале учета счетов-фактур.

Продавцы учитывают счета-фактуры, выставленные покупателям в хронологическом порядке, а покупатели - по номерам их поступления от продавцов. У предприятий-импортеров в журнале учета полученных счетов-фактур должны храниться грузовые таможенные декларации (ГТД) или их заверенные копии, а также платежные документы, которые подтверждают фактическую уплату НДС таможенному органу.

Счета-фактуры, полученные от поставщиков, регистрируются в книге покупок. Не регистрируются в книге покупок счета-фактуры, которые получены:

от поставщика при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), основных средств и нематериальных активов;

участником биржи (брокером), который осуществляет операции по купле-продаже иностранной валюты или ценных бумаг;

комиссионером (поверенным) от комитента (доверителя) по переданным для реализации товарам.

Счета-фактуры по материалам, которые были использованы при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд, регистрируются в книге покупок в момент принятия на учет построенного объекта. Одновременно выписывается счет-фактура на разницу между суммами НДС, начисленными на стоимость строительных работ, и суммой НДС, уплаченной продавцам.

Счета-фактуры, составленные продавцом, регистрируются в книге продаж. Они должны составляться в отношении всех товаров (работ, услуг), которые подлежат обложению НДС, в том числе по ставке 0% и освобожденных от налогообложения.

При получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) поставщик составляет счет-фактуру и регистрирует ее в книге продаж.

После отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет уже полученных платежей в книге продаж делают корректировочную запись, которая уменьшает ранее начисленную сумму налога. Одновременно с этим поставщик выписывает счет-фактуру (в двух экземплярах) на фактическую отгрузку и записывает в книгу продаж.

Организация обязана выписать один экземпляр счета-фактуры и зарегистрировать его в книге продаж в случае получения:

финансовой помощи;

процентов по векселям;

процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанной в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ;

страховых выплат, полученных по договорам страхования, риска неисполнения договорных обязательств контрагентом.

Данные платежных требований ежедневно записываются в ведомости учета реализации продукции (работ, услуг) №16.

В первом разделе ведомости №16 "Движение готовых изделий в ценностном выражении" содержатся данные по счету 43 "Готовая продукция" В двух оценках - фактической и учетной. В этом разделе рассчитывается фактическая себестоимость отгруженной продукции; она сверяется с книгой учета остатков на складах готовой продукции. Учет движения отгруженной продукции ведется, во втором разделе ведомости №16. В этом разделе совмещается синтетический и аналитический учеты отгрузки и реализации продукции и расчетов с покупателями.

Раздел третий "Сводные данные по оплаченным, списанным неоплаченным и несписанным суммам" заполняется по окончании месяца общими суммами по предъявленным счетам. Этот раздел служит для контроля оборотов по кредиту счетов 45 и 90 в журнале-ордере №11 и правильности расчета остатка по счету 45 "Товары отгруженные".

2. Учет расчетов с покупателями и заказчиками на примере рекламного агентства "Штольцман и Кац"

2.1 Краткая характеристика рекламного агентства "Штольцман и Кац"

Рекламное агентство "Штольцман и Кац" работает на российском рынке более пятнадцати лет. Основной деятельностью агентства является оказание полного цикла рекламных услуг. В настоящее время предприятие занимает уверенные позиции в производстве рекламных конструкций, стендов, перетяжек, а также в изготовлении различных видов полиграфической продукции. Помимо этого, компания занимается разработкой и проведением рекламных компаний различной направленности с привлечением штатных и внештатных специалистов по маркетингу, PR, рекламе в СМИ.

Серийное, годами отлаженное производство позволяет осуществлять производство рекламной продукции в кратчайшие сроки. Среди постоянных клиентов компании можно выделить: группу компаний "Синара", Ростелеком, ОАО "ТрансКредитБанк".

Офис компании находится по адресу: 620026, г. Екатеринбург, ул. Бажова, 193, офис 501.

Число штатных сотрудников компании составляет 51 человек, из них управленческий персонал - 14 человек. Большинство работников обладают высокой квалификацией и большим опытом работы.

Продажи рекламных услуг осуществляются, как правило, на условиях частичной предоплаты. Деятельность рекламного агентства "Штольцман и Кац" осуществляется в Екатеринбурге, Свердловской области и Челябинске.

Структуру управления компанией можно охарактеризовать как иерархическую, она содержит всего три уровня. Генеральному директору подчиняются коммерческий директор, главный бухгалтер, директор по производству. Коммерческому директору подчиняется менеджер по маркетингу, менеджер по закупкам рекламных материалов, старший менеджер по рекламе. Главному бухгалтеру подчинены сотрудники бухгалтерии. Директору по производству подчиняются старший мастер по полиграфии и главный инженер. На третьем уровне иерархии находится линейный персонал: секретари, менеджеры по продажам рекламных услуг, менеджеры по работе с клиентами и вспомогательный персонал.

В целом рекламное агентство "Штольцман и Кац" можно охарактеризовать как малое предприятие, занимающее небольшую нишу на рынке рекламных услуг. Положение компании, несмотря на экономический кризис, остается достаточно стабильным, поскольку фирма практически не прибегает к внешним заимствованиям, что положительно сказывается на ее финансовой устойчивости.

2.2 Отражение в учетной политике рекламного агентства "Штольцман и Кац" расчетов с покупателями и заказчиками

Весь цикл бухгалтерского учета от первичного учета до формирования отчетности должен быть оформлен соответствующими документами. Краеугольным камнем документального сопровождения учетного процесса является учетная политика компании, которая представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета, выбранных организацией из нескольких допускаемых законодательством вариантов.

Согласно закону "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", организации самостоятельно разрабатывают учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Существуют два вида учетной политики: учетная политика для целей бухгалтерского учета и учетная политика для целей налогообложения. Они могут быть оформлены в виде двух разных документов или объединены в один.

В рекламном агентстве "Штольцман и Кац" учетная политика для целей бухгалтерского учета и учетная политика для целей налогообложения оформлены в виде двух отдельных документов.

Обычно выделяют два основных аспекта учетной политики: организационно-технический и методологический. Организационно-технический раздел посвящен организации процесса работы бухгалтерско-финансовой службы. Здесь раскрывается информация о том, кто и как ведет учет на предприятии.

В учетной политике рекламного агентства "Штольцман и Кац" закреплен порядок осуществления бухгалтерского учета бухгалтерской службой как структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером.

Кроме того, в учетной политике рекламного агентства "Штольцман и Кац" есть положение о том, что "Бухгалтерский учет в 2009 году ведется с использованием специализированной бухгалтерской компьютерной программы "1С: Бухгалтерия 8.2".

С точки зрения учета расчетов с покупателями и заказчиками, больший интерес представляет методологический раздел учетной политики, в котором закрепляются конкретные методы учета, выбранные компанией из нескольких, допускаемых законодательством. Для учета расчетов с покупателями и заказчиками наибольшее значение имеют следующие пункты учетной политики:

Øмомент признания выручки;

Øмомент признания расходов;

Øпорядок проведения инвентаризаций;

Øсоздание резерва по сомнительным долгам;

Øформы первичных документов для учета дебиторской и кредиторской задолженности и расчетов по их погашению;

Øрегистры по учету дебиторской и кредиторской задолженности;

Øрабочий план счетов;

Øграфик документооборота.

В рекламном агентстве "Штольцман и Кац" и в налоговом, и в бухгалтерском учете доходы и расходы признаются по методу начисления, т.е. признаются в учете в том периоде, в котором они возникли, вне зависимости от их фактической оплаты.

О порядке проведения инвентаризаций в учетной политике рекламном агентстве "Штольцман и Кац" ничего не говорится, и это следует считать серьезным упущением.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" инвентаризация является обязательной как минимум раз в году - при составлении годовой отчетности. Установленный руководителем порядок проведения инвентаризации (даты, состав объектов инвентаризации, порядок формирования инвентаризационной комиссии и т.д.) должен быть закреплен в учетной политике организации. Данный порядок должен соответствовать общей методике проведения инвентаризации, установленной приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49.

Инвентаризация является одной из самых эффективных контрольных процедур, которая всегда актуальна для учета расчетов с покупателями и заказчиками, поскольку позволяет выявить просроченную задолженность.

По результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности определяется сумма резерва по сомнительным долгам. Поскольку Налоговый кодекс не устанавливает процедуры проведения инвентаризации, при создании резерва в налоговом учете должны использоваться данные инвентаризации из бухгалтерского учета. Основанием для этого служит статья 11 НК РФ, а также мнение Минфина.

Более подробно останавливаться на этом вопросе нецелесообразно, поскольку в учетной политике рекламного агентства "Штольцман и Кац" четко сказано, что в отчетном году резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги не создаются ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения.

Заметим, что создание резерва по сомнительным долгам - это право, а не обязанность организации. Следовательно, не создавая такого резерва, рекламное агентство "Штольцман и Кац" не нарушает требований законодательства.

Согласно новому ПБУ 1/08, в учетной политике теперь необходимо закрепить все формы первичной документации (ранее это относилось только к формам, разрабатываемым фирмой самостоятельно). Унифицированные формы можно просто перечислить, а формы, разработанные фирмой самостоятельно, оформить в виде приложений. В учетной политике рекламного агентства "Штольцман и Кац" данное требование не соблюдено. В компании поступают так: при отсутствии унифицированной формы для какой-либо операции берется ближайшая подходящая по смыслу унифицированная форма. В частности, для оказания услуг применяется форма ТОРГ-12, которая изначально предназначена для товаров.

Рабочий план счетов должен содержать названия синтетических и аналитических счетов, используемых для учета расчетов с покупателями и заказчиками, включая все открытые к счетам субсчета. В рекламном агентстве "Штольцман и Кац" рабочий план счетов оформлен в качестве приложения к учетной политике.

Определение графика документооборота необходимо для своевременного отражения операций в учете и правильного закрытия отчетных периодов. В рекламном агентстве "Штольцман и Кац" формальный график документооборота отсутствует.

Регистры учета дебиторской и кредиторской задолженности в рекламном агентстве "Штольцман и Кац" ведутся при помощи специализированной бухгалтерской программы. В случае автоматизированного ведения учета в учетной политике необходимо сделать ссылку на номера регистров и обозначить название программы. Название программы в учетной политике рекламного агентства "Штольцман и Кац" обозначено, но ссылок на номера регистром нет.

Итак, в данном разделе было рассмотрено отражение в учетной политике рекламного агентства "Штольцман и Кац" расчетов с покупателями и заказчиками. В учетной политике закрепляются основные правила учета (в тех случаях, когда законом предусматривается несколько вариантов учета), правила документооборота и технология обработки учетной информации. Учетной политике обычно сопутствуют рабочий план счетов, используемые фирмой формы первичных документов, положение об инвентаризации и иные внутренние документы.

В рекламном агентстве "Штольцман и Кац" учетная политика в целом соответствует требованиям нормативных актов, но имеют место также определенные упущения, которые необходимо исправить.

Несоблюдение положений учетной политики может привести к искажению какой-либо строки (статьи) формы бухгалтерской отчетности или сумм начисленных налогов. Если искажения составят больше 10%, то на должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от двух до трех тысяч рублей. Помимо административных санкций организация может подвергнуться штрафам, предусмотренным статьей 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. Для целей налогового учета под грубым нарушением понимается систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п.3 ст. 120 НК РФ).

2.3 Отражение в бухгалтерском учете рекламного агентства "Штольцман и Кац" расчетов с покупателями заказчиками

В данном разделе будут рассмотрены расчеты с покупателями и заказчиками, производимые в обычном порядке, а также расчеты, осуществляемые с помощью векселей, и расчеты по авансам.

Для учета расчетов с покупателями и заказчиками используются синтетические счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (за исключением субсчета "Авансы полученные") и 63 "Резервы по сомнительным долгам" (в части, относящейся к покупателям и заказчикам). Аналитический учет ведется по данным счетам в хронологическом порядке по каждому покупателю (заказчику). В настоящее время в рекламном агентстве "Штольцман и Кац" счет 63 не используется, поскольку резерв по сомнительным долгам не создается.

Заметим, что в составе выручки рекламного агентства "Штольцман и Кац" основную долю занимает реализация услуг, однако часть выручки приходится на реализацию товаров (рекламных перетяжек, баннеров, фирменных сувениров, полиграфической продукции и т.п.).

Типовые хозяйственные операции по учету расчетов с покупателями и заказчиками в рекламном агентстве "Штольцман и Кац" приведены в таблице 6.

Таблица 6 Отражение в учете операций с покупателями и заказчиками

Хозяйственная операцияДебет счетаКредит счетаПервичные документыСуммаОтражена выручка от реализации услуг с учетом предоставленной скидки6290Акт приемки-передачи услуг, договор15000Начислен НДС с суммы реализации9068Счет-фактура2700Получена оплата от покупателя с учетом скидки от стоимости услуг5162Платежное поручение15000Приняты на учет баннеры, возвращенные покупателем (покупатель принял товар к учету, а потом возвращает)4160Накладная №ТОРГ-12 покупателя5973Отражен НДС по возвращенным товарам1960Счет-фактура покупателя1075Сторнируется отгрузка покупателю (заказчик возвращает бракованную полиграфическую продукцию, не принятую к учету)6290Претензия покупателя, акт о возврате товара, накладная покупателя на возврат2364Сторнируется списанная себестоимость отгруженных товаров (полиграфическая продукция)9041Претензия покупателя, акт о возврате товара, накладная покупателя на возврат1986Сделана запись в книгу покупок по операции возврата6890Счет-фактура, выставленный покупателю426Сторнирована выручка по ранее отгруженным сувенирным товарам на сумму предоставленной скидки (если скидка отражена 31 декабря текущего года по продажам прошлого года)6290Накладная на отгрузку981Сторнирован ранее начисленный НДС на сумму налога, 9062Счет-фактура177относящегося к скидке(если скидка отражена 31 декабря текущего года по продажам прошлого года)В текущем году выявлен убыток прошлых лет, связанный с предоставлением скидки на услуги9162Справка бухгалтера443Списана себестоимость предоставленного бонуса (подарка) покупателю9041Накладная на отгрузку1029Покупатель учел предоставленную скидку в виде уменьшения задолженности6091Уведомление поставщика492Восстановлена (сторнирована) часть НДС по предоставленной скидке6819Счет-фактура, уведомление поставщика89Списан на расходы восстановленный НДС9119Счет-фактура, уведомление поставщика, справка бухгалтера89Отражено исполнение обязательств перед поставщиками зачетом встречных требований, исполнение обязательств по договорам мены.6062Договор мены, Акт о прекращении встречных требований.3292

В Таблице 6 приведены наиболее распространенные из возможных проводок, поскольку для любой компании реализация, возвраты продукции, НДС являются важнейшими аспектами деятельности. Те виды проводок, которые в рекламном агентстве "Штольцман и Кац" не используются, не принимались во внимание.

В рекламном агентстве "Штольцман и Кац" имеется опыт использования вексельных схем расчетов. Такого рода формы расчетов особенно активно применяются в неблагоприятных экономических условиях, когда компании - покупатели испытывают нехватку оборотных средств.

Векселя наиболее активно использовались в 90-х годах. В 2001 - 2008 годах таких операций не было. В 2009 году векселя вновь стали использоваться рекламным агентством "Штольцман и Кац" для расчетов с контрагентами. При этом векселя принимаются в уплату от покупателей и заказчиков. Собственных векселей рекламное агентство не выпускает. Большинство векселей, используемых в расчетах рекламного агентства, относятся к категории простых.

Категория векселей к получению появляется в составе дебиторской задолженности при использовании вексельной формы расчетов. Отношения сторон по векселю регулируются законом "О переводном и простом векселе", ГК РФ, ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", указаниями Минфина.

Согласно ст. 815 ГК РФ, вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель, тратта) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. В соответствии со ст. 143 ГК РФ векселя относятся к виду ценных бумаг, являющихся имуществом организации. Согласно п. 3 ПБУ 19/02, векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не относятся к финансовым вложениям.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с векселями, полученными в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) изложен в письме Минфина "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги". При получении организацией-продавцом в счет оплаты собственного (товарного) векселя покупателя предусматривается обязательство покупателя (векселедателя) уплатить указанную в векселе денежную сумму в срок, указанный в векселе.

Примеры типовых проводок по операциям с векселями в рекламном агентстве "Штольцман и Кац" приведены в таблице 7.

Таблица 7 Отражение в учете операций с векселями

Хозяйственная операцияДебет счетаКредит счетаПервичные документыСуммаПризнана выручка от реализации сувенирной продукции6290-1Накладная на отгрузку, договор 21000Списана покупная стоимость проданной продукции90-241Накладная на отгрузку17324Отражена сумма НДС, предъявленная к оплате покупателю90-368Счет-фактура3780Получен вексель покупателя в обеспечение оплаты сувенирной продукции6262Акт приема-передачи векселей, договор21000Получены денежные средства в погашение векселя (в сумме согласно договору)5162Платежное поручение19000Продолжение таблицы 7 Получены денежные средства в погашение векселя (в сумме дисконта по векселю)5191-1Платежное поручение3000Начислен НДС с соответствующей суммы дисконта по векселю91-268Счет-фактура540Переводной вексель продан третьей стороне91-162Акт приема-передачи векселей, договор30000

Отметим, что НДС, исчисленный с соответствующей суммы дисконта по векселю, организация вправе отразить в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как обоснованный расход после его фактической уплаты в бюджет (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Факт, что дебиторская задолженность обеспечена векселем, раскрывается в Справке о наличии ценностей, отраженных на забалансовых счетах (векселя учитываются на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные").

В рекламном агентстве "Штольцман и Кац" очень много операций по авансам, как выданным, так и полученным. Это связано с тем, что рекламное агентство "Штольцман и Кац" обычно требует с заказчиков частичной предоплаты (как правило, 30% от общей суммы договора). При этом компания сама выдает авансы поставщикам материалов для производства рекламной продукции.

Авансы выданные учитываются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные". Авансы могут выдаваться под поставку продукции (товаров, работ, услуг), а при нарушении условий договоров поставки, суммы авансов возвращаются несостоявшемуся покупателю. У рекламного агентства "Штольцман и Кац" хорошо налажены отношения с ключевыми поставщиками, соответственно, сбои поставок бывают крайне редко.

Стандартные хозяйственные операции по авансам выданным приведены в таблице 8.

Таблица 8 Отражение в учете операций по авансам выданным

Хозяйственная операцияДебет счетаКредит счетаСуммаВыплата аванса поставщику рекламных материалов по договору605111234Оприходованы материалы (приняты работы, услуги) по акту08 (10, 20, 26, 41...)6015986Учтен НДС на основании счета-фактуры поставщика (подрядчика)19602877Зачтен аванс на основании бухгалтерской справки и договора606011234

Необходимо очень внимательно относится к учету НДС по авансам, поскольку требования законодательства не всегда однозначны, а арбитражная практика противоречива.

Учет расчетов с прочими дебиторами ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором обобщается информация по операциям, не попадающим в другие категории дебиторской задолженности. В частности, здесь могут отражаться расчеты по аренде, страхованию, транспортировке, беспроцентным займам, претензиям и др. Кроме того, в состав прочих дебиторов могут попасть сотрудники организации, например, в случае предоставления им займов, выдачи чековых книжек - такие операции учитываются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Также в эту статью могут попасть расчеты с налоговыми органами и фондами по возврату налогов (счета 68, 69). Учет операций с прочими дебиторами ведется аналогично учету по покупателям и заказчикам (включая учет авансов). Важно не путать операции, подлежащие отражению на счете 76 с теми, что необходимо учитывать на счете 62.

Подводя итоги данного раздела, отметим, что в рекламном агентстве "Штольцман и Кац" расчеты с покупателями и заказчиками ведутся в основном самым простым способом - контрагент оплачивает счета при помощи платежного поручения. Аккредитивы и расчеты чеками не применяются, зато используются векселя, что не очень характерно для сферы услуг.

2.4 Отражение расчетов с покупателями и заказчиками в финансовой отчетности рекламного агентства "Штольцман и Кац"

Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности регулируется Законом "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и ПБУ 4/99, Указаниями Минфина об объеме форм бухгалтерской отчетности и о порядке составления бухгалтерской отчетности.

Годовая бухгалтерская отчетность включает следующие формы:

ØБухгалтерский баланс (форма № 1);

ØОтчет о прибылях и убытках (форма № 2);

ØОтчет об изменениях капитала (форма № 3);

ØОтчет о движении денежных средств (форма № 4);

ØПриложение к Бухгалтерскому балансу (форма № 5).

Кроме того, в состав отчетности включаются Пояснительная записка и, в зависимости от организационно-правовой формы, аудиторское заключение.

Информация о дебиторской и кредиторской задолженности отражаются в Бухгалтерском балансе (форма № 1), а также в разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" Приложения к Бухгалтерскому балансу (форма № 5).

При составлении бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность группируется по срокам образования. Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, является долгосрочной и указывается в строке 230 раздела II "Оборотные активы" баланса. Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, является краткосрочной и указывается в строке 240 раздела II "Оборотные активы" баланса.

В рекламном агентстве "Штольцман и Кац" долгосрочная дебиторская задолженность отсутствует. Краткосрочная дебиторская задолженность на конец периода составляет 46 426 тыс. руб., в том числе по расчетам с покупателями и заказчиками 39 439 тыс. руб.

В балансе отдельно указывается дебиторская задолженность покупателей и заказчиков за отгруженные товары и выполненные работы по строках 231 (для долгосрочной) и 241 (для краткосрочной) "в том числе покупатели и заказчики". Указанная задолженность отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам. Поскольку в рекламном агентстве "Штольцман и Кац" резерв по сомнительным долгам не создается, следовательно, дебиторская задолженность показывается без каких-либо вычетов. При заполнении строк 230 и 240 сальдо расчетов с покупателями и заказчиками показывается в балансе развернуто: дебетовое сальдо показывается в активе баланса, кредитовое - в пассиве.

Строка 230 в балансе рекламного агентства "Штольцман и Кац" отсутствует, т.е. долгосрочной дебиторской задолженности нет. По строке 240 отражается краткосрочная дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Сумма по этой строке равна 46 426 тыс. руб. и включает в себя:

Øсумма остатков по дебету счетов 62 и 76 (в части долгосрочной задолженности) за вычетом кредитового остатка по счету 63 (в части суммы резерва, относящегося к такой задолженности);

Øдебетовые остатки по счетам учета выданных поставщикам и подрядчикам авансов (счет 60);

Øпредоставленные работникам ссуды и займы, а также начисленные работникам суммы по возмещению материального ущерба (счет 73).

Теоретически в эту строку также попадают остатки по счетам 71, 75, но у рассматриваемой компании они равны нулю. Остатки по счету 63 также равны нулю, поскольку резерв по сомнительным долгам не создается.

Материальный ущерб (по счету 73) возникает в случае, если операторы печатных станков портят полиграфическую продукцию. Согласно договорам, работники несут ответственность за испорченные по их вине материалы.

В строке 241 из всей суммы краткосрочной задолженности выделяется задолженность покупателей и заказчиков. Иными словами, в эту строку переносится дебетовое сальдо по счетам 62 и 76 (в части краткосрочной задолженности), равное 39 439 тыс. руб., за вычетом кредитового остатка по счету 63 (в части суммы резерва, относящегося к такой задолженности). В нашем случае сальдо по счету 63 равно нулю. Таким образом, окончательная сумма по строке 241 составит те же 39 439 тыс. руб.

Авансы полученные в балансе рекламного агентства "Штольцман и Кац" отдельной строкой не показываются, а раскрываются только в форме 5 (строка 642).

В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Как и все российские организации, рекламное агентство "Штольцман и Кац" в обязательном порядке заполняет форму № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", в которой отражается информация по задолженности. Форма № 5 содержит раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", в рамках которого подлежит раскрытию сальдо дебиторской и кредиторской задолженности с расшифровкой по сроку возникновения, а также по видам расчетов. В общем случае, поскольку в активе баланса дебиторская задолженность показывается за минусом резерва по сомнительным долгам, то и расшифровка в форме 5 приводится за минусом этого резерва.

Так, краткосрочная дебиторская задолженность на начало и на конец периода раскрывается в строке 610, 611 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 612 "Авансы выданные" - раскрывается краткосрочная дебиторская задолженность по видам. Данные берутся со счетов 62, 76, 60.

Долгосрочная дебиторская задолженность на начало и на конец периода отражается в строке 620. Расшифровываться по видам она может аналогично краткосрочной в строках 621, 622 и т.д. В рекламном агентстве "Штольцман и Кац" долгосрочная дебиторская задолженность отсутствует.

Отметим, что нумерация строк строго не регламентирована и может различаться у разных предприятий. В данном случае приводится нумерация строк, принятая рекламным агентством "Штольцман и Кац".

По сравнению с прошлым годом дебиторская задолженность возросла на 11 743 тыс. руб. причиной этого служат возросшие задержки платежей со стороны контрагентов в связи с непростой экономической ситуацией.

Итак, в данном разделе было рассмотрено отражение дебиторской задолженности рекламного агентства "Штольцман и Кац" в финансовой отчетности. В отчетности дебиторская задолженность фигурируют в активе баланса (форма 1) и в форме 5 (приложение к балансу).

2.5 Планирование аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Начальным этапом проведения аудиторской проверки является планирование аудита. Этот этап, как правило, завершается написанием письма-обязательства и заключением договора.

Письмо-обязательство готовится аудиторской фирмой и выражает согласие на проведение проверки. Для разовых (единовременных) проверок письмо-обязательство обычно является офертой. Обычно такое письмо предшествует заключению договора. В письме-обязательстве формулируются условия проведения аудита.

При долгосрочном договоре о целях и масштабах аудита письмо-обязательство составляется только при возникновении новых обстоятельств в отношениях субъектов аудиторской деятельности.

Подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью будущего клиента и принятия решения о возможности оказания услуг. Подготовка договора включает определение трудоемкости, стоимости и сроков оказания аудиторских услуг, необходимости привлечения сторонних консультантов и экспертов, специалистов по оценке и т.д.

Договор может носить разовый (единовременная проверка) или долгосрочный (ежегодный аудит) характер. При повторном соглашении об оказании услуг условия договора могут пересматриваться, что должно быть оформлено письменно. Предметом долгосрочного договора может выступать одновременно проведение аудиторской проверки и оказание сопутствующих аудиту услуг. Долгосрочное соглашение обычно является рамочным, стоимость каждого конкретного этапа работ может быть сформулирована в дополнительном соглашении. В таком случае, порядок определения стоимости обычно прописывается в самом договоре. Оплата услуг обычно проводится поэтапно.

Существенные условия договора включают:

Øпредмет договора;

Øусловия оказания аудиторских услуг;

Øправа и обязанности сторон;

Øстоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;

Øответственность сторон и порядок разрешения споров.

Обычно в договоре четко прописываются сроки предоставления заключения. Для многих клиентов критично, чтобы отчетность была проверена до ее официального опубликования, с тем чтобы компания могла своевременно внести исправления в отчетность. В России большинство аудиторских проверок проходит в феврале.

Для крупных компаний часто аудит разбивается на этапы. Сначала аудируется отчетность за 9 месяцев (аудиторы выезжают к клиенту в ноябре-декабре), а в феврале уже проверяются данные последнего квартала и проводятся заключительные тесты и процедуры. Такая организация работы позволяет аудиторским фирмам более эффективно использовать свои кадровые ресурсы, а клиентам - снизить нагрузку на бухгалтерскую службу в отчетный период. Разумеется, такой порядок аудита и конкретные сроки выезда к клиенту также оговариваются в договоре.

Как правило, компании заказывают аудит только тогда, когда он является обязательным. Но существуют и определенные предпосылки, которые ведут к проведению инициативного аудита. Это может быть требование инвестора, кредитора или собственника, выявление случаев мошенничества, ненадлежащее ведение учета, значительные суммы претензий со стороны налоговых органов и т.д.

На этапе планирования в аудите расчетов с покупателями и заказчиками, как правило, можно выделить следующие процедуры:

Øопределение источников аудиторской информации;

Øанализ контрольной среды в части расчетов с покупателями и заказчиками;

Øанализ состояния бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками;

Øоценку аудиторского риска, уровня существенности и трудоемкости;

Øанализ возможных нарушений.

Источниками аудиторской информации для аудита расчетов с покупателями и заказчиками могут являться различные документы, а именно:

Øучетная политика для целей бухгалтерского учета;

Øучетная политика для целей налогообложения;

Øрабочий план счетов организации;

Øбухгалтерский баланс (стр. 230, 240, 940);

Øформа 5;

Øпояснительная записка;

Øоборотно-сальдовая ведомость/ Главная Книга;

Øрегистры бухгалтерского учета по счетам 62, 60;

Øдоговоры на реализацию и относящаяся к ним документация (счета-фактуры, акты приемки-передачи, счета, спецификации, платежные поручения и т.п.);

Øрезультаты предыдущей аудиторской проверки (если имеются);

Øрезультаты налоговых проверок (если таковые имели место);

Øрезультаты внутреннего аудита (если таковой проводится);

Øакты сверки с контрагентами по расчетам;

Øрезультаты инвентаризации расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности;

Анализ контрольной среды будет рассмотрен ниже в соответствующем разделе.

Для оценки состояния бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками необходимо изучить учетную политику, иную внутреннюю документацию и проверить, отражены ли в ней следующие вопросы:

Øметоды учета при использовании неденежных форм расчетов;

Øналичие и действие распорядительных документов по учету расчетов с покупателями и заказчиками, соблюдение сроков внутренней отчетности и порядка документооборота;

Øформа учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная, автоматизированная).

Кроме того, целесообразно провести анализ состава, характера, сумм операций в отчетном периоде, сравнить показатели отчетности текущего периода с аналогичными показателями предыдущего периода, проанализировать динамику изменений.

Такой анализ помогает проверить выполнение ряда предпосылок формирования отчетности. При первоначальном аудите такого рода процедуры также способствуют лучшему пониманию бизнеса клиента. Резкий рост или сокращение дебиторской задолженности должны быть экономически обоснованы (изменением объема операций, условий платежей и т.п.).

Аудитору также необходимо посмотреть, ведется ли аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками, а также какие программные продукты используются для ведения учета (бухгалтерские программы, складские программы, ручной учет и т.п.). При ошибках в программах (и тем более при ручном учете) возможно нарушение предпосылки "точное измерение" (например, при ошибочном отнесении операции не к тому периоду).

В рекламном агентстве "Штольцман и Кац", как уже отмечалось ранее, бухгалтерский учет ведется при помощи программы "1С: Бухгалтерия 8.2", основанной на журнально-ордерной системе учета. Автоматизированный способ учета исключает арифметические и некоторые другие ошибки , например, неверную корреспонденцию счетов), но риск методологических ошибок при этом сохраняется.

Оценка аудиторского риска осуществляется в соответствии со стандартами аудита и включает в себя:

Øоценку неотъемлемого риска;

Øоценку контрольного риска;

Неотъемлемый риск означает подверженность финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента искажениям. Неотъемлемый риск определяется аудитором субъективно и отражает вероятность появления существенных искажений в регистре бухгалтерского учета (в нашем случае это счета 62, 60, а также регистры счетов, корреспондирующих с ними) или статье отчетности (стр. 230, 240 формы 1, а также раскрытия в форме 5 и пояснительной записке) до их выявления системой внутреннего контроля (или при допущении, что внутренний контроль отсутствует).

Контрольный риск характеризует степень вероятности того, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности не будет предотвращено или своевременно выявлено и скорректировано посредством системы внутреннего контроля.

На основе оцененных неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля оценивается риск необнаружения, который зависит от профессионального суждения аудиторов и состава и объема осуществляемых ими аудиторских процедур.

Разные значения риска необнаружения влияют на размеры аудиторской выборки, а также выбор аудиторских процедур.

Исходя из опросного листа (смотрите таблицу 10), неотъемлемый риск для рекламного агентства "Штольцман и Кац" следует определить как средний, так как есть риск совершения бухгалтером непреднамеренных ошибок, поскольку в должностной инструкции порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками, документооборота по ним, порядок предоставления внутренней отчетности четко не прописан. Регулярный анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения не проводится.

Контрольный риск следует определить как средний, так как на предприятии существует система внутреннего контроля. Слабость данной системы в том, что контроль осуществляется нерегулярно (четкого графика нет) и не документируется.

На основании оценки неотъемлемого и контрольного рисков, риск необнаружения следует признать средним.

Возможные нарушения при учете расчетов с покупателями и заказчиками заключаются в следующем:

Øв учете числится дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности;

Øсальдо по счетам не соответствует суммам в отчетности;

Øданные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета;

Øоперации проведены не в том периоде, к которому они фактически относятся.

Уровень существенности рассчитывается аудитором на основании данных отчетности. Несмотря на то, что в стандартах приводится примерная методика расчета уровня существенности, отправной точкой является профессиональное суждение аудитора. Для рекламного агентства "Штольцман и Кац" примем уровень существенности равный 5% от среднего показателя дебиторской задолженности за период, поскольку это самая крупная статья активов. Использовать для расчета существенности выручку в данном отчетном периоде нецелесообразно, поскольку ввиду сложной экономической ситуации выручка заметно сократилась, и использование ее в расчетах может привести к неоправданному занижению уровня существенности. Расчетный показатель существенности равен 2 028 тыс. руб.

Трудоемкость аудиторской проверки может рассчитываться на основании следующих показателей:

Øсуммарного выражения показателей отчетности;

Øколичества операций;

Øналичия особых видов операций (импорт, экспорт, вексельные схемы и т.п.);

Øсистемы учета;

Øпрограммного обеспечения учета;

Øпервый аудит или нет;

Øаудиторских рисков;

Øналичия в отчетном периоде реорганизации (слияния, поглощения, выделения).

Могут учитываться и иные факторы на усмотрение аудиторской организации. При расчете трудоемкости аудиторской проверки расчетов с покупателями и заказчиками принимались во внимание следующие факторы, указанные в таблице 9:

Таблица 9 Определение трудоемкости проверки расчетов с покупателями и заказчиками в рекламном агентстве "Штольцман и Кац"

Наименование фактораОписаниеПовышает трудоемкостьПонижает трудоемкостьКоличество операцийМенее 50 в месяц+Наличие особых видов операций Вексельные расчеты+Система учетаАвтоматизированная, с возможностью выгрузок в EXCEL+Анализ результатов прошлых проверок Нет истории проверок+Аудиторские рискиСредние+Организация документооборота, квалификация персоналаНет утвержденного графика документооборота. Квалификация персонала средняя+Реорганизация (слияние, выделение) в отчетном периодеНе имели места+Таким образом, можно заключить, что проверка расчетов с покупателями и заказчиками в рекламном агентстве "Штольцман и Кац" не требует большого количества времени. В целом на секцию было запланировано не более 20 человеко-часов с учетом возможных простоев по вине клиента и других непредвиденных обстоятельств. Данные часы включают время на подготовку всей необходимой документации по результатам проверки расчетов с покупателями и заказчиками.

Программа аудита готовится с учетом всех вышеуказанных факторов. Большинство аудиторских фирм имеют набор шаблонных программ, количество и состав процедур в которых варьируется в зависимости от уровня существенности и оценки аудиторского риска.

2.6 Анализ контрольной среды и процедуры по существу

Анализ контрольной среды позволяет оценить возможность нарушения предпосылок формирования финансовой отчетности (существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие).

При первичной оценке системы внутреннего контроля в части расчетов с покупателями и заказчиками необходимо ответить на следующие основные вопросы:

Øопределен ли круг лиц, ответственных за расчеты с покупателями и заказчиками;

Øзакреплена ли эта ответственность в соответствующих документах (должностных инструкциях, трудовом договоре и т.п.);

Øкаким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;

Øпроводится ли инвентаризация расчетов с покупателями и заказчиками (выполнение предпосылок "существование", "полнота");

Øработает ли принцип разумного разделения полномочий (контроль направлен на предотвращение мошенничества);

Øобладает ли бухгалтер, отвечающий за учет расчетов с покупателями и заказчиками, соответствующим опытом и квалификацией;

Øкаким образом осуществляется контроль (визирование и т.п.) договоров и относящихся к ним документов (актов, счетов и т.д.);

Øосуществляется ли регулярный контроль за правильностью ведения регистров расчетов с покупателями и заказчиками (выполнение предпосылки "точное измерение").

Для анализа контрольной среды рекламного агентства "Штольцман и Кац" был разработан лист тестирования системы внутреннего контроля, представленный в таблице 10.

Таблица 10 Лист тестирования системы внутреннего контроля

ВопросДАНЕТИное/ комментарийИсточник сведений1. ИнвентаризацииПроводятся ли в организации инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками+Опрос руководства Приказы об инвентаризацииКакова частота инвентаризаций?ЕжегодноОпрос руководства Приказы об инвентаризацииИздаются ли приказы руководителя об инвентаризации?+Приказы об инвентаризацииКем подписываются приказы+Генеральным директоромПриказы об инвентаризацииСоздается ли комиссия для инвентаризации+Приказы об инвентаризацииКто входит в комиссиюБухгалтер, технический специалистПриказы об инвентаризацииДокументируются ли результаты инвентаризации+Акты инвентаризации Ведомости ИНВ-26Присутствовали ли при инвентаризации независимые аудиторы?+Опрос руководстваАнализируются ли результаты инвентаризации руководством?+Опрос руководстваДелаются ли записи в регистрах учета по результатам инвентаризации?+Опрос руководстваБыли ли обнаружены ошибки в учете при инвентаризациях за последние 2 года?+Опрос руководства Ведомости ИНВ-262. Документирование учета расчетов с покупателями и заказчикамиРегистры по расчетам ежемесячно распечатываются и подписываются отв. лицами +Опрос руководства Регистры с подписямиКто осуществляет контроль за надлежащим оформлением расчетных операций+Заместитель гл. бухгалтера, отв. менеджер по договоруОпрос руководстваКак осуществляется контроль?Проверка первичных документов на соответствие образцам, контроль заполнения всех необходимых реквизитовОпрос руководстваКак документируется контроль?Не документируется, при обнаружении ошибок неверно заполненные документы переделываютсяОпрос руководства Служебные записки за 1, 2, 3, кварталы 2012Кто подписывает договоры на реализацию (оказание услуг)?Ген. директор, также визирует гл. бухгалтер, старший менеджер. Опрос руководства ДоговорыОформляются ли к договорам акты приемки-передачи?+Опрос руководства3. Организация учета расчетов с покупателями и заказчикамиВедется ли аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками+Регистры учета по счетам 60, 62Как организована охрана коммерческой тайны?Пункт о неразглашении в трудовых договорахОпрос руководстваПроводилась ли уступка прав требования по дебиторской задолженности (цессия, факторинг и т.п.)?+Опрос руководстваИмели или место договоры мены или операции по взаимозачету?+Опрос руководстваКак часто проводятся сверки с контрагентами?Как минимум раз в кварталАкты сверки, опрос руководстваИмеют ли место неурегулированные претензии по расчетам?+Опрос руководства4. Ответственность и разграничение полномочийОпределен ли круг ответственных лиц, имеющих право заключать договоры с покупателями (заказчиками)+Опрос руководстваИмеется ли у бухгалтера по расчетам с дебиторами и кредиторами, по банку и кассе должностные инструкции?+Должностная инструкцияОписан ли в инструкции порядок предоставления внутренней отчетности по участку, порядок документооборота?+Должностная инструкцияСоблюдается ли график предоставления внутренней отчетности по расчетам и остаткам дебиторской и кредиторской задолженности?Такой график отсутствуетОпрос руководстваВедение участков "дебиторы и кредиторы", "банк и касса" ведется разными бухгалтерами+Должностные инструкции, опрос руководстваБухгалтерские регистры состоят из небольшого числа индивидуально значимых проводок?+Выгрузки по счетам

Обычно тестирование контрольной среды осуществляется еще на этапе планирования. Если аудитор намерен полагаться на систему контроля предприятия, то определенные процедуры по оценке эффективности системы внутреннего контроля могут проводиться и на основном этапе аудита. Это часто позволяет сократить объем других аудиторских процедур. В рекламном агентстве "Штольцман и Кац" уровень внутреннего контроля можно оценить как средний.

При проверке расчетов с покупателями и заказчиками в число аудиторских процедур обычно включаются как минимум следующие:

Øсверки с контрагентами;

Øанализ дебиторской задолженности по срокам возникновения с целью выявления просроченных балансов по контрагентам;

Øанализ соответствия аналитического учета синтетическому учету;

Øпроверку тождественности данных оборотно-сальдовой ведомости цифрам в отчетности;

Øпроверка соответствия данных первичным документам записям в бухгалтерской системе;

Øпроверка полноты раскрытия информации в отчетности и пояснительной записке.

Результаты всех аудиторских процедур в обязательном порядке документируются и оформляются соответствующими рабочими документами.

В качестве методов проверки целесообразно использовать прослеживание, инспектирование документов, аналитические методы, запросы информации у контрагентов.

С учетом аудиторских рисков, уровня существенности, количества операций, отсутствия истории прежних проверок для рекламного агентства "Штольцман и Кац" была разработана следующая программа аудита, указанная в таблице 11.

Таблица 11 Программа аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Проверяемая организация: рекламное агентство "Штольцман и Кац" Отчетный период: 2012 год Секция: расчеты с покупателями и заказчиками Трудоемкость проверки, всего 630 часов Трудоемкость проверки секции 20 часов Состав аудиторской группы: Кравченко С.В., Радомлин Р.А., Лавров К.А. Руководитель проверки: Кравченко С.В. Планируемый аудиторский риск: средний Планируемый уровень существенности: 2 028 тыс. руб.№Перечень проверяемых вопросовАудиторские процедурыРабочие документы аудитора1Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учетаСравнение суммы по стр. 230, 240 формы 1, суммы по стр. 610, 620 формы 5 и сальдо по счетам 62, 60 (в части авансов). Проверка соответствия данных формы 1 на 31.12.2012 с остатками по счетам 62,60 на 01.01.2012.Лист контроля № 12Проверка актов сверки расчетов с контрагентами, по наиболее крупным балансам - запросы контрагентам с просьбой подтвердить остаткиИнспектирование актов сверки, подготовка писем-запросов контрагентам. Письма-запросы подписывает клиент и рассылает от своего имени.Проверочный лист №13Аудит оформления первичных учетных документовПроверка актов приемки-передачи, накладных на отгрузку по выборкеРД №14Анализ дебиторской задолженности по срокам возникновенияАнализ выгрузок по счетам 62,60, изучение условий договоров, выявление просроченных балансовПроверочный лист №25Анализ учетной политики на соответствие требованиям законодательстваАнализ учетной политикиРД №26Проверка корректности оформления векселей, принятых в обеспечение дебиторской задолженностиСплошная проверка векселей на соответствие требованиям законодательства по их оформлениюПроверочный лист №37Проверка полноты отражения дебиторской задолженности на конец периодаПроверка первичных документов, проведенных за декабрь 2011 и январь 2012 на предмет их отражения в правильном периодеРД №3

Данная программа сформирована, исходя из специфики рекламного агентства "Штольцман и Кац", и содержит только те аудиторские процедуры, которые применимы к предприятию. Так, например, в программу не включены процедуры проверки расчетов с покупателями и заказчиками по аккредитивам, поскольку таковых у рекламного агентства "Штольцман и Кац" не было.

Проверку первичных документов можно осуществлять тремя основными способами в зависимости от количества операций:

Øс применением выборки;

Øсплошным методом;

Øметодом проверки крупнейших балансов до тех пор, пока непроверенная сумма не станет меньше уровня существенности.

В рекламном агентстве "Штольцман и Кац" для проверки векселей применялся сплошной метод, для проверки оформления первичных учетных документов - выборка, для выбора контрагентов, которым будут направлены письма-подтверждения - третий метод.

2.7 Итог проведения аудита расчетов с покупателями и заказчиками и предоставление аудиторского заключения

По результатам проверки тождественности показателей бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета расхождений выявлено не было.

По результатам проверки актов сверки расчетов с контрагентами расхождений выявлено не было.

Аудит оформления первичных учетных документов выявил неправильно оформленные акты (на актах отсутствовали необходимые печати). Суммы по первичным документам были сопоставлены с суммами, проведенными в учете. Для этого были сделаны выгрузки из системы (журнал проводок) и суммы по проводкам были проверены на соответствие первичным документам.

В рекламном агентстве "Штольцман и Кац" в основном применяются унифицированные формы первичных документов. К неунифицированным формам можно отнести акт приемки-передачи услуг.

Анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения показал наличие просроченных балансов по нескольким контрагентам. Такая задолженность не списана, резерв на нее не сформирован ни в бухгалтерском ни в налоговом учете.

Анализ учетной политики на соответствие требованиям законодательства показал, что учетная политика рекламного агентства "Штольцман и Кац" не вполне соответствует требованиям законодательства. Подробный анализ учетной политики рекламного агентства был приведен выше.

Проверка корректности оформления векселей, принятых в обеспечение дебиторской задолженности, не выявила никаких нарушений.

Проверка полноты отражения дебиторской задолженности на конец периода выявила несколько документов, которые были проведены в январе 2012 года, хотя на самом деле они относились к 2011.

Все выявленные нарушения в суммарном выражении нематериальны и не привели к существенному искажению отчетности. Вместе с тем, при повторении в будущем существующих методологических ошибок сумма искажений может уже оказаться существенной.

Поскольку существенные искажения в отчетности отсутствуют, в части расчетов с покупателями и заказчиками ничто не препятствует выпуску чистого аудиторского заключения.

Аудиторское заключение представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Форма, состав, обязательные реквизиты и порядок представления аудиторского заключения установлены российскими правилами аудиторской деятельности, в частности Стандартом №6. Данным стандартом также устанавливаются основные виды аудиторских заключений.

В зависимости от мнения аудиторов о достоверности отчетности различают следующие типы аудиторских заключений:

Øбезоговорочно-положительные;

Øмодифицированные.

Безоговорочно-положительное заключение не содержит каких-либо замечаний или оговорок и выдается в случае, когда аудитор согласен с тем, что отчетность формирует у пользователей достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Аудиторское заключение является модифицированным, если имеют место:

Øфакторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечь внимание к какой-либо информации, раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

Øфакторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или выражению отрицательного мнения.

Заключение может быть модифицировано, если нарушен принцип непрерывности деятельности аудируемого лица.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно-положительное мнение, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

Øограничен объем работы аудитора;

Øимеется разногласие с руководством компании относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, правильности раскрытия информации в отчетности.

В этом случае может быть выражено мнение с оговоркой или дан отказ от выражения мнения. Также может быть выражено отрицательное мнение.

Отрицательное мнение выражается только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством весьма существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При выдаче модифицированного заключения, аудитор должен четко обосновать причины этого, а также дать количественную оценку возможного влияния этих причин на отчетность.

При отсутствии существенных искажений в статьях отчетности рекламное агентство "Штольцман и Кац" может претендовать на безоговорочно-положительное аудиторское заключение.

2.8 Выводы и рекомендации по устранению нарушений

Аудитор обязан довести информацию, полученную по результатам аудита, до сведения руководства и собственников аудируемого лица. К такой информации могут быть отнесены любые сведения, факторы, привлекшие внимание аудитора и способные повлиять на учет и отчетность.

Все выявленные в процессе аудита рекламного агентства "Штольцман и Кац" ошибки не превышают уровня существенности, но тем не менее они отражены в отчетном документе, представленном в таблице 12.

Таблица 12 Отчетный документ аудитора

Характер выявленного нарушенияОснованиеВероятность финансовых санкцийВлияние на достоверность финансовой отчетностиОценка существенностиРекомендации по устранениюОснованиеСуммаАкт приемки-передачи от 31.12.11 отражен в учете в январе 2012, в то время как он фактически относится к декабрю 2011П.5 ПБУ 1/2008НК РФ ст. 120 п.315 000Нарушение допущения временной определенности и требования полнотыЗначительно ниже уровня существенностиВнести изменения в учет и отчетность Акт приемки-передачи от 31.12.11 отражен в учете в январе 2012, в то время как он фактически относится к декабрю 2011П.5 ПБУ 1/2008НК РФ ст. 120 п.315 000Нарушение допущения временной определенности и требования полнотыЗначительно ниже уровня существенностиВнести изменения в учет и отчетностьВыявлена дебиторская задолженность в сумме 12 891 руб., по которой истек срок исковой давностиП.6 ПБУ 1/2008НК РФ ст. 120 п.315 000Завышение суммы активов, нарушение предпосылки "существование"Значительно ниже уровня существенностиСписать данный баланс с учетаВыявлена дебиторская задолженность в сумме 3 214 руб., по которой истек срок исковой давностиП.6 ПБУ 1/2008НК РФ ст. 120 п.315 000Завышение суммы активов, нарушение предпосылки "существование"Значительно ниже уровня существенностиСписать данный баланс с учета

Ошибки, допущенные в учете расчетов с покупателями и заказчиками в рекламном агентстве "Штольцман и Кац", относятся к разряду методологических. Порядок исправления ошибок в учете и отчетности изложен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Методы исправления ошибок зависят от того, когда они были обнаружены по отношению к моменту формирования отчетности.

Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде, исправляются последним числом этого отчетного периода. В зависимости от характера ошибки исправления можно внести методом сторно, дополнительной или обратной записью в бухгалтерском учете.

Ошибки, обнаруженные после утверждения бухгалтерской отчетности правятся уже в отчетности, составляемой за тот отчетный период, в котором были обнаружены эти ошибки. Изменения в утвержденную и представленную пользователям бухгалтерскую отчетность не вносятся. Методы исправления таких ошибок также могут включать сторнировочные записи, дополнительные проводки и т.д.

Ошибки, которые привели к искажению финансовых результатов прошлых лет, подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет.

В налоговом учете ошибки, допущенные при исчислении налоговой базы, исправляются путем подачи уточняющей налоговой декларации.

Поскольку в случае с рекламным агентством "Штольцман и Кац" аудируется отчетность за 2012, которая еще не утверждена, порядок исправления ошибок относительно несложен. Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде до утверждения отчетности, могут быть исправлены, в частности, методом сторно.

Предприятию рекомендуется усилить контроль за соблюдением предпосылки временной определенности фактов хозяйственной деятельности. С этой целью рекомендуется утвердить формальный график документооборота с тем, чтобы все первичные документы поступали в бухгалтерию без задержек.

Кроме того, руководству рекламного агентства "Штольцман и Кац" необходимо усилить контроль над правильностью оформления первичных документов. В противном случае могут возникнуть разногласия с налоговыми органами в случае камеральной, выездной или встречной проверки.

Рекомендуется также рассмотреть вопрос прохождения повышения квалификации персоналом бухгалтерской службы с целью ознакомить работников с порядком применения последних изменений в законодательстве.

Наконец, как уже было отмечено ранее, учетная политика рекламного агентства "Штольцман и Кац" не вполне соответствует требованиям нормативных актов. Следовательно, рекомендуется привести ее в соответствие с требованиями нового ПБУ 1/2008.

Заключение

В данной работе были проанализированы теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета и аудита расчетов с покупателями и заказчиками в рекламном агентстве "Штольцман и Кац".

В ходе аудита расчетов с покупателями и заказчиками в рекламном агентстве были проанализированы регистры бухгалтерского учета, отчетность, первичная документация, а также система внутреннего контроля предприятия.

В процессе аудита расчетов с покупателями и заказчиками были выделены этапы планирования, анализа контрольной среды, выполнения процедур по существу, подготовки списка нарушений и рекомендаций по их устранению. Важными аспектами, влияющими на состав и объем аудиторских процедур явились уровень аудиторского риска и расчет показателя существенности.

Эти факторы, равно как количество операций по расчетам с покупателями и заказчиками, автоматизированная форма бухгалтерского учета, особенности документооборота, состояние контрольной среды определили трудоемкость проверки. В аудиторских фирмах на основании предварительного расчета обычно трудоемкости проверки формируются бюджеты проектов.

В результате аудита расчетов с покупателями и заказчиками было составлено обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о расчетах с покупателями и заказчиками, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней. Балансы дебиторской задолженности предприятия не имеют существенных искажений.

В ходе проверки были выявлены нарушения, нематериальные по отдельности, но в целом свидетельствующие о недостатках системы внутреннего контроля. Несмотря на небольшие суммы ошибок, их наличие и характер необходимо донести до руководства предприятия с тем, чтобы оно могло принять меры по устранению предпосылок для такого рода нарушений в дальнейшем. При более крупных суммах аналогичных ошибок компания могла бы понести потери из-за реализации возросших налоговых рисков.

О слабой эффективности системы внутреннего контроля свидетельствуют, помимо прочих, следующие факторы:

1.Не разработана система управления дебиторской и кредиторской задолженностью. При этом далеко не все контрагенты соблюдают платежную дисциплину.

2.Резерв по сомнительным долгам не создается ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения, что нарушает принцип осмотрительности при подготовке баланса, так как вероятно завышение реальной суммы активов.

.Рекламное агентство "Штольцман и Кац" не предпринимает попыток взыскания просроченной дебиторской задолженности в судебном порядке, что мешает своевременному списанию безнадежных долгов.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита расчетов с покупателями и заказчиками затрагивают различные статьи учета и отчетности, в частности:

Øправильность балансов дебиторской и кредиторской задолженности;

Øправильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость;

Øправильность раскрытия информации в форме 5.

Следовательно, руководству предприятия следует более серьезно относится к контролю за правильностью учета расчетов с покупателями и заказчиками.

При повторных аудитах данного предприятия необходимо будет проанализировать, как руководство отреагировало на замечания, улучшилась ли система контроля. Кроме того, необходимо будет адаптировать аудиторские процедуры таким образом, чтобы сконцентрироваться на выявленных "слабых местах" учета. В нашем случае необходимо заострить внимание на выполнении требований законодательства при формировании учетной политики, на соблюдении допущений и предпосылок формирования финансовой отчетности.

К разработке учетной политики в рекламном агентстве "Штольцман и Кац" подход чисто формальный. Шаблон берется из Интернета, распечатывается и подшивается просто "для галочки". Такую позицию нельзя признать эффективной.

Несмотря на выявленные недостатки, в процессе аудита были получены необходимые и достаточные свидетельства о полноте и достоверности во всех материальных аспектах суммы расчетов с покупателями и заказчиками компании в финансовой отчетности и пояснениях к ней.

Список литературы

. Гражданский кодекс Российской Федерации.

. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.

. Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденное ЦБ РФ 3 октября 2002 г. № 2-П.

. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 №32н.

. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 №32н.

. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 09.12.98 №60н.

7. Акчурина Е.В., Солодко Л.П. "Бухгалтерский финансовый учет": Учебное пособие. - М.: "Экзамен", 2009.

. Альбом бухгалтерских проводок. Ч2. - М.: Бератор-пресс,2010.

. Андросов А.М., Викулова Е.В. Основы бухгалтерского учета. - М.: Андросов, 2008.

. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие/ И.В. Анциферова. - Москва: Издательско-торговая корпорация "Дашков и К", 2008.

. Бухгалтерский учет расчетов: учебное пособие / А.Е. Шевелев,

. Бухгалтерский учет/ И.Н. Богатова, Н.Н. Хахонова. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2007.

. Бухгалтерский учет: учебник/ А.Д. Ларионов, А.И. Нечитайло. - Москва: Проспект, 2008.

. Бухгалтерский учет: учебник/ под ред. С.Р. Богомолец: ООО "Маркет ДС Корпорейшн", 2009.

. Бухгалтерский финансовый учет/ В.Г. Широкобоков, З.М. Грибанова, А.А. Грибанов. - Москва: Кнорус, 2010.

. Бухгалтерский финансовый учет: учебник/ под ред. Ю.А. Бабаева. - Москва: Вузовский учебник, 2008.

. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет: Учеб. - М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2010.

. Врублевский Н.Д., Рендухов И.М. Учет выпуска и продаж продукции в промышленности. М.: Бухгалтерский учет, 2010.

. Ивашкевич В.Б., Семенова И.М. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности. М.: Бухгалтерский учет, 2011.

. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет: учебник. - 6-е изд. - М.: Издательство "Экзамен", 2009.

. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: учебник/ Н.П. Кондраков. - Москва: ИНФРА-М, 2008.

. Николаева Г.А. "Бухгалтерский учет в торговле". - М.: А-Приор, 2008.

. Панченко Т.М. Неденежные формы расчетов: бухгалтерский учет, налогообложение, правовые особенности. - М.: Книжный мир, 2010.

. Ройбу А.В. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. - 3-е изд.- М.: Издательство Эксмо, 2009.

. Федотов А.В. Неденежные формы расчетов (второе издание). - М.: ООО "Вершина", 2009.

. Финансовый учет: Учебник/ Под ред. проф. В.Г. Гетьмана. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2010.

. Часова, О.В. Финансовый бухгалтерский учет/ О.В. Часова. - Москва: Финансы и статистика, 2009.

. Швецкая В.М., Головко Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов.- "Дашко и К0", 2010.