отложенным расходам на приобретение, а также к нематериальным активам, возникающим у страховщиков в результате заключения договоров страхования.
В МСФО (IFRS) 4 изложены конкретные требования к раскрытию информации по указанным отложенным расходам на приобретение, но не по указанным нематериальным активам. Соответственно, для раскрытия информации по данным нематериальным активам применяются требования МСФО 38.
МСФО 38 применяется к другим нематериальным активам (таким как программное обеспечение) и другим затратам (таким как первоначальные затраты), возникающим в добывающих отраслях или в страховых компаниях.
Некоторые нематериальные активы могут содержаться в материально-вещественной форме, например, на компакт-диске (программное обеспечение), в юридических документах (лицензиях или патентах) или на пленке.
При определении к какому классу следует отнести актив, содержащий компоненты материального и нематериального актива, необходимо применить суждение, чтобы оценить, какой из компонентов является более существенным.
На основании этого принимается решение о применении метода учета по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или МСФО (IAS) 38 «Нематериальныеактивы». Программное обеспечение для автоматизированной системы, которая не может функционировать без данного программного обеспечения, является неотъемлемой частью указанного оборудования и учитывается как основные средства. Таким же образом учитывается операционная система компьютера.
Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью соответствующего оборудования, оно учитывается как нематериальный актив. МСФО (IAS) 38 применяется для учета затрат по рекламе, обучению, первоначальных затрат, проведению научных исследований и разработок. Проведение научных исследований и разработок осуществляется с целью получения дополнительной информации. Несмотря на то, что указанная деятельность может привести к созданию актива, имеющего материально-вещественную форму (например, опытного образца), физический компонент актива является вторичным по отношению к нематериальному компоненту, в котором заключена информация.
В случае финансовой аренды актив, который является объектом аренды, может быть как материальным, так и нематериальным. После первоначального признания арендатор учитывает нематериальный актив, которым он владеет на правах финансовой аренды в соответствии с МСФО (IAS) 38.
Задачи настоящего стандарта признание нематериальных активов только при условии, что они отвечают определенным критериям, а также определяет способы оценки балансовой стоимости и предписывает требования к раскрытию нематериальных активов в финансовой отчетности.
Основные определения использованные в данном стандарте:
Активный рынок - рынок, с рядом условий: обращающиеся на рынке объекты имеют однородный характер, постоянное наличие покупателей и продавцов, желающих совершать сделки и информация о ценах является общедоступной.
Амортизация - систематическое распределение амортизируемой стоимости нематериального актива на весь срок его полезного использования.
Актив - это ресурс, который контролируется предприятием в результате прошлых событий и от которого предприятие ожидает получить будущие экономические выгоды.
Балансовая стоимость - сумма, в которой актив признается в отчете о финансовом положении после вычета любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения такого актива.
Себестоимость - сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в целях приобретения актива на момент его приобретения или создания, или, когда это применимо, сумма, отнесенная на данный актив при первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО, например, МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях».
Амортизируемая величина - себестоимость актива или другая сумма, заменяющая себестоимость, за вычетом его остаточной стоимости.
Разработка - применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.
Стоимость, специфичная для предприятия - приведенная стоимость потоков денежных средств, возникновения которых предприятие ожидает от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока его полезного использования или, которые оно ожидает понести при погашении обязательства.
Справедливая стоимость актива - сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами.
Убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину.
Нематериальный актив - идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.
Монетарные активы - имеющиеся денежные средства и активы, подлежащие получению в виде фиксированных или определяемых сумм денежных средств.
Исследования - оригинальные плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний.
Остаточная стоимость нематериального актива - расчетная сумма, которую предприятие получило бы в настоящий момент времени от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, которые ожидаются к концу срока его полезного использования.
Срок полезного использования - это период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования предприятием или количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива.
Гудвилл - это актив, представляющий собой будущие экономические выгоды от использования других активов, которые не индентифицируются и не признаются по отдельности.
2. Виды нематериальных активов, типичные примеры статей
Нематериальные активы используемые компаниями:
-научные и технические знания;
-разработка и внедрение новых процессов и систем;
-лицензии;
-интеллектуальная собственность;
-знания рынка;
-торговые марки (включая фирменные наименования).
Типичные примеры статей для применения вышеуказанных активов:
-программное обеспечение;
-патенты;
-авторские права;
-кинофильмы;
-списки клиентов;
-права на обслуживание ипотечного кредита;
-лицензии;
-импортные квоты;
-франшизы;
-отношения к клиентам или поставщикам;
-доля рынка;
-права на продажу.
3. Идентифицируемость нематериальных активов
Согласно определению нематериального актива, такой актив должен быть идентифицируемым (т.е. предствавлял отдельный учетный субъект), так чтобы его можно было отличить от гудвилла. Гудвилл, возникший при объединении бизнеса - это уплачиваемая покупателем сумма сверх рыночной стоимость покупки, в ожидании будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут возникнуть в результате эффекта синергии приобретенных идентифицируемых нематериальных актов или активов, которые по отдельности не подлежат признанию в финансовой отчетности, но которые являются частью стоимости покупки.
Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:)является отделяемым, т.е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить; или)является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств.
4. Признание и первоначальная оценка: отдельное приобретение, приобретение в результате объединения компаний, приобретение за счет правительственных субсидий
Для признания статьи в качестве нематериального актива предприятие должно продемонстрировать, что эта статья отвечает:
-определению нематериального актива;
-критериям признания.
Это требование применяется в отношении первоначальных затрат на приобретение нематериального актива или создание его собственными силами и последующих затрат на его совершенствование, частичную замену или обслуживание.
Нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда:
)существует вероятность того, что предприятие получит ожидаемые будущие экономические выгоды, проистекающие из актива;
Предприятие должно оценить вероятность ожидаемых будущих экономических выгод, используя разумные и обоснованные допущения, представляющие собой наилучшую расчетную оценку руководства в отношении совокупности экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезного использования актива.
Предприятие использует профессиональное суждение для оценки степени определенности, относящейся к потоку будущих экономических выгод от использования актива, на основе данных, имеющихся на момент первоначального признания, придавая большее значение данным, полученным из внешних источников.
Нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости.
Отдельное приобретение.
Обычно цена, которую платит предприятие при отдельном приобретении нематериального актива, в будущем отражает ожидания в отношении вероятности получения предприятием будущих
экономических выгод, заключенных в этом активе. Иными словами, предприятие ожидает приток экономических выгод, даже если существует неопределенность в отношении сроков и величины такого притока. Таким образом, применительно к отдельно приобретенным нематериальным активам критерий признания, связанный с высокой вероятностью, всегда считается выполненным.
Кроме того, себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива, как правило, можно надежно оценить. Это особенно справедливо в тех случаях, когда возмещение при покупке имеет форму денежных средств или прочих монетарных активов.
Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя:
-цену покупки нематериального актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги
на покупку, после вычета торговых скидок и уступок; и
-любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.
Примерами прямых затрат являются:
-затраты, связанные с вознаграждениями работникам (в значении, определенном в МСФО (IAS) 19), имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;
-затраты на оплату профессиональных услуг, имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние; и
-затраты на проверку надлежащей работы актива.
Примерами затрат, не включаемых в состав себестоимости
нематериального актива, являются:
-затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);
-затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); и
-административные и прочие общие накладные расходы.
Признание затрат в составе балансовой стоимости нематериального актива прекращается после того, как актив приведен в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Следовательно, затраты, понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, не включаются в состав балансовой стоимости этого актива. Например, следующие затраты не включаются в состав балансовой стоимости нематериального актива:)затраты, понесенные в то время, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не был введен в эксплуатацию; и)первоначальные операционные убытки, например, понесенные в период формирования спроса на результаты, производимые данным активом.
Некоторые операции происходят в связи с разработкой нематериального актива, но не являются обязательными для приведения этого актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Эти необязательные операции могут иметь место как до, так и во время разработки. Поскольку необязательные операции не являются необходимыми для приведения актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства, то доходы и расходы по необязательным операциям должны признаваться сразу же при их возникновении в составе прибыли или убытка и включаться в соответствующие категории доходов и расходов.
Если отсрочка по оплате нематериального актива выходит за рамки обычных условий кредитования, себестоимость такого актива равна эквиваленту цены при условии немедленного платежа денежными средствами. Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается в качестве процентных расходов на протяжении всего срока кредитования, за исключением случаев, когда она капитализируется в соответствии с порядком капитализации, предусмотренным в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».
Приобретение в результате объединения компаний.
Если нематериальный актив приобретается при объединении компаний, он учитывается по справедливой стоимости на дату покупки.
Решение о том, может ли справедливая стоимость нематериального актива быть достаточно достоверно оценина для целей разделенного признания, должно приниматься на основе оценочного суждения.
Наиболее надежную оценку справедливой стоимости обеспечивает текущая цена на активном рынке.
Основу оценки справедливой стоимости может так же составить цена по недавно совершенной аналогичной сделке при наличии активного рынка.
Если не существует активного рынка для нематериального актива, его справедливая стоимость представляет собой цену. Которая была получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки на основании лучшей имеющейся информации.
Определяя данную сумму компания принимает во внимание результат последних операций с аналогичными активами. Компании, регулярно участвующие в приобретении и продаже уникальных объектов нематериальных активов, обычно используют альтернативные методы оценки справедливой стоимости нематериальных активов. Они оценивают справедливую стоимость на основе дисконтированной выручки, доли рынка, операционной прибыли и т.д.
Для признания идентифицируемых нематериальных активов и обязательств при покупке:
)покупатель признает нематериальный актив, который отвечает критериям признания;
)если стоимость материального актива не может быть достоверно оценена, то этот актив не признается отдельно, а включается в Гудвилл.
Если нематериальный актив, приобретенный при объединении бизнеса, является отделимым или является результатом договорных или других юридических прав, то существующей информации достаточно, чтобы надежно оценить справедливую стоимость актива. Тогда применительно к расчетным оценкам, используемым для оценки справедливой стоимости нематериального актива, существует диапазон возможных исходов с различными коэффициентами вероятности, причем эта неопределенность является фактором, который учитывается при оценке справедливой стоимости.
Нематериальный актив, приобретенный в рамках сделки по объединению бизнеса, может быть отделимым, но только вместе с соответствующим договором, идентифицируемым активом или обязательством. В таких случаях покупатель признает нематериальный актив отдельно от гудвилла, но вместе с требуемой статьей.
Покупатель может признать группу взаимодополняющих нематериальных активов в качестве единого актива при условии, что отдельные активы в группе имеют сходные сроки полезного использования.
Например, термины «торговая марка» и «фирменное наименование» часто используются как синонимы товарных знаков и прочих знаков. Тем не менее, первые представляют собой общие маркетинговые термины, которые обычно используются применительно к группе взаимодополняющих активов, таких, как товарный знак (или знак обслуживания) и связанные с ним торговое наименование, формулы, рецепты и экспертные знания.
Рыночные котировки на активном рынке обеспечивают наиболее надежную расчетную оценку справедливой стоимости нематериального актива. Подходящей для этих целей рыночной ценой обычно является текущая цена предложения. При отсутствии текущих цен предложения основой для оценки справедливой стоимости может служить цена самой последней подобной операции при условии, что в период с даты операции до даты оценки справедливой стоимости актива не произошло никаких существенных изменений в экономических условиях.
При отсутствии активного рынка для нематериального актива справедливая стоимость последнего равна сумме, которую предприятие заплатило бы за актив на дату приобретения при совершении сделки между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку, на основе наилучшей имеющейся информации. При определении этой суммы предприятие учитывает результаты недавних операций с подобными активами. Например, предприятие может применять соответствующие текущим рыночным операциям мультипликаторы к факторам, от которых зависит прибыльность актива (таким как выручка, операционная прибыль или прибыль до вычета процентов, налог, амортизация).
Предприятия, совершающие операции покупки и продажи нематериальных активов, могли разработать методы опосредованной оценки их справедливой стоимости. Эти методы можно использовать для первоначальной оценки нематериального актива, приобретенного в рамках сделки по объединению бизнеса, если их целью является оценка справедливой стоимости и если они отражают текущие операции и практику в соответствующей отрасли, к которой относится актив. К таким методам, в соответствующих случаях, относятся:
а) дисконтирование расчетной нетто-величины будущих потоков денежных средств от актива; или
б) оценка затрат, которые предприятие не учитывает, признавая нематериальный актив, и предприятию нет необходимости:
-лицензировать его от другой стороны при совершении сделки между независимыми сторонами (например, при использовании подхода «освобождение от роялти, используя дисконтированные чистые потоки денежных средств»); или
-восстанавливать или заменять его (при использовании подхода себестоимости).
Приобретение за счет правительственных субсидий.
В некоторых случаях нематериальный актив может быть приобретен бесплатно или за номинальное возмещение, если такое приобретение осуществляется при помощи государственной субсидии. Это может произойти, когда государство передает или выделяет предприятию нематериальные активы, такие как:
-права на посадку в аэропорту;
-лицензии на радио- и телевещание;
-импортные лицензии или квоты, или
-права доступа к другим ограниченным ресурсам.
В соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» предприятие вправе первоначально признать как нематериальный актив, так и субсидию по их справедливой стоимости. Если предприятие принимает решение не производить первоначальное признание актива по справедливой стоимости, то предприятие первоначально признает такой актив по номинальной стоимости (альтернативный порядок учета, разрешенный МСФО (IAS) 20) плюс любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.
5. Приобретение нематериальных активов в обмен
Один или более нематериальных активов могут приобретаться путем обмена на немонетарный актив или активы, либо некое сочетание монетарных и немонетарных активов. Приведенные ниже рассуждения относятся к простому обмену одного немонетарного актива на другой, но они также применяются ко всем обменам, описанным в предыдущем предложении. Себестоимость такого нематериального актива оценивается по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда:)операция обмена лишена коммерческого содержания; или)справедливая стоимость ни полученного, ни переданного в обмен актива не может быть надежно оценена. Приобретаемый актив оценивается таким способом, даже если предприятие не может немедленно прекратить признание переданного актива. Если приобретаемый актив не оценивается по справедливой стоимости, то его стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.
Предприятие определяет, имеет ли операция обмена коммерческое содержание, принимая во внимание то, в какой степени будущие денежные потоки, как ожидается, изменятся в результате операции.
Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:)структура (т.е. риск, распределение во времени и величина) потоков денежных средств относящихся к полученному активу, отличается от структуры потоков денежных средств, относящихся к переданному в обмен активу; или)в результате обмена меняется специфичная для предприятия стоимость той части его деятельности, на которую влияет данная операция; и)разница в (a) или (b) значительна по сравнению со справедливой стоимостью обмененных активов.
Для целей определения того, имеет ли операция обмена коммерческое содержание, характерная для предприятия стоимость части его деятельности, затрагиваемая операцией обмена, должна отражать денежные потоки после вычета налогов. Результат этого анализа может быть очевиден и без проведения предприятием подробных расчетов.
Условием признания нематериального актива является возможность надежной оценки его себестоимости. Справедливую стоимость нематериального актива, для которого не существует сопоставимых рыночных операций, можно надежно оценить, если:)обоснованные расчетные оценки справедливой стоимости в соответствующем диапазоне варьируются в незначительных для данного актива пределах, или)можно обоснованно оценить коэффициенты вероятности разных расчетных оценок в указанном диапазоне и использовать при расчете справедливой стоимости.
Если предприятие в состоянии надежно определить справедливую стоимость как полученного актива, так и актива, переданного в обмен, то справедливая стоимость переданного актива используется в качестве основы для оценки себестоимости, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной.
6. Гудвилл и нематериальные активы, созданные внутри компании
В некоторых случаях затраты производяся в целях получения будущих экономических выгод, но это не ведет к созданию нематериального актива, отвечающего критериям признания, изложенным в МФСО 38.
Такие затраты могут рассматриваться как гудвилл, созданный внутри компании. Такой гудвилл не признается в качестве актива.
Разница между рыночной стоимостью компании и стоимостью ее чистых активов не может рассматриваться как фактическая стоимость нематериальных активов.
Иногда трудно оценить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания или нет. Часто бывает трудно определить:
)существует ли нематериальный актив, который будут создавать будущие экономические выгоды, и в какой момент времени он появится;
)стоимость нематериального актива.
В некоторых случаях стоимость создания нематериального актива внутри компании нельзя отделить от стоимости созданного внутри компании гудвилла или текущей деятельности.
Для того чтобы определить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания, компания делит процесс актива на стадию исследования и стадию разработки.
Если компания не может различить стадию исследования и стадию разработки, то следует затраты по созданию нематериального актива учитывать так, как если бы они были понесены только на стадии исследования.
7. Признание расходов на нематериальный актив
Затраты на нематериальную статью следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения, за исключением случаев, когда:)они включаются в состав себестоимости нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания; или)соответствующая статья приобретена в рамках сделки по объединению бизнеса и не может быть признана в качестве нематериального актива. В этом случае она составляет часть суммы, отнесенной на гудвилл на дату приобретения (МСФО (IFRS) 3).
-затраты, связанные с подготовкой к началу производства (т.е. начальные / подготовительные затраты), за исключением случаев, когда такие затраты включаются в состав себестоимости объекта основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16. Начальные затраты могут состоять из затрат на учреждение, таких, как затраты на оплату услуг юристов и секретариата, понесенные при учреждении юридического лица, затрат на открытие нового завода или бизнеса (т.е. предпусковых затрат) или затрат на начало новой деятельности или запуск новых продуктов или процессов (т.е. предоперационных затрат);
-затраты на обучение персонала;
-затраты на рекламу и деятельность по продвижению продукции (включая каталоги торговли по почте);
-затраты на передислокацию или реорганизацию части или всего предприятия.
У предприятия есть право на доступ к товарам, когда оно владеет такими товарами. Аналогичным образом, у него есть право на доступ к товарам, если они были созданы поставщиком в соответствии условиями договора на поставку и предприятие может потребовать осуществить поставку в обмен на платеж. Услуги являются полученными, когда они выполнены поставщиком в соответствии с договором поставки услуг предприятию, а не тогда, когда они используются предприятием для предоставления другой услуги, например, рекламы заказчикам.
Не запрещается признавать предоплату в качестве актива в случаях, когда оплата поставки товаров производится до того, как предприятие получает право на доступ к товарам. Аналогичным образом, не запрещается предприятию признавать предоплату в качестве актива в случаях, когда оплата предоставления услуг производится до предоставления услуг.
8. Амортизация нематериальных активов, пересмотр периода и метода амортизации
Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования. Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, т.е. когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства. Амортизация должна прекращаться на более раннюю из двух дат: на дату классификации данного актива, как предназначенного для продажи (или включения в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5, или на дату прекращения его признания. Используемый метод начисления амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления предприятием будущих экономических выгод от актива. Если указанный характер потребления нельзя надежно определить, то следует использовать прямолинейный метод. Амортизация, начисленная за каждый период, должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда настоящий или другой стандарт разрешает или требует ее включения в балансовую стоимость другого актива.
Для распределения амортизируемой величины актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы начисления амортизации. К этим методам относятся прямолинейный метод, метод уменьшающегося остатка и метод единиц продукции. Используемый метод выбирается на основе ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда происходит изменение ожидаемого характера потребления этих будущих экономических выгод.
Амортизация обычно признается в составе прибыли или убытка. Однако иногда будущие экономические выгоды, заключенные в активе, поглощаются при производстве других активов. В этом случае начисленная амортизация составляет часть себестоимости такого другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в процессе производства, включается в состав балансовой стоимости запасов (МСФО (IAS) 2 «Запасы»).
Срок амортизации и метод начисления амортизации нематериального актива с конечным сроком полезного использования должны анализироваться не реже, чем в конце каждого финансового года. Если ожидаемый срок полезного использования данного актива отличается от предыдущих расчетных оценок, то срок амортизации должен быть скорректирован соответствующим образом.
Если произошло изменение ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в данном активе, то метод начисления амортизации должен быть изменен для отражения изменившегося характера. Такие изменения должны учитываться как изменения в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8.
В течение срока существования нематериального актива может стать очевидным, что расчетная оценка срока его полезного использования является некорректной. Например, признание убытка от обесценения может указывать на необходимость изменения срока амортизации.
С течением времени характер будущих экономических выгод, которые предприятие ожидает получить от нематериального актива, может измениться. Например, может стать очевидным, что более уместным является начисление амортизации с использованием метода уменьшающегося остатка, а не прямолинейного метода. Еще одним примером является ситуация, когда использование прав, являющихся предметом лицензии, откладывается в ожидании действий по другим компонентам бизнес-плана. В этом случае получение экономических выгод от актива откладывается до более поздних периодов.
9. Списание и выбытие нематериальных активов
Признание нематериального актива прекращается:)при его выбытии; или)когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.
Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания нематериального актива, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеют место, и балансовой стоимостью данного актива. Они подлежат признанию в составе прибыли или убытка в момент прекращения признания актива (за исключением случаев, когда МСФО (IAS) 17 устанавливает иные требования применительно к продаже с обратной арендой). Прибыли не должны классифицироваться как выручка.
Выбытие нематериального актива может иметь место в различных случаях (например, в результате продажи, заключения договора финансовой аренды или дарения). При определении даты выбытия такого актива предприятие применяет критерии, установленные в МСФО (IAS) 18 «Выручка» для признания выручки от продажи товаров. МСФО (IAS) 17 применяется в тех случаях, когда выбытие имеет место в результате продажи с обратной арендой.
Если в соответствии с принципом признания, изложенным в пункте 21, предприятие признает стоимость замещения части нематериального актива в составе балансовой стоимости какого-либо актива, то оно прекращает признавать балансовую стоимость замененной части. Если для предприятия практически невозможно определить балансовую стоимость замененной части, то оно может использовать стоимость заменяющей части как показатель стоимости замененной части в то время, когда она была приобретена или создана собственными силами.
А в случае повторно приобретенного права при объединении бизнеса, если право впоследствии перевыпущено (продано) третьей стороне, соответствующая балансовая стоимость, при её наличии, должна быть использована при определении прибыли или убытка от перевыпуска.
Возмещение, подлежащее получению при выбытии нематериального актива, первоначально признается по справедливой стоимости. При отсрочке оплаты этого нематериального актива полученное возмещение первоначально признается в эквиваленте цены при условии немедленного платежа денежными средствами. Разница между номинальной стоимостью возмещения и эквивалентом цены при условии немедленного платежа денежными средствами признается как процентный доход в соответствии с МСФО (IAS) 18, отражая эффективную доходность данной дебиторской задолженности.
Амортизация нематериального актива с конечным сроком полезного использования не прекращается с прекращением использования актива, за исключением случаев, когда актив уже полностью самортизирован или классифицируется как предназначенный для продажи (или включен в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5.
10. Раскрытие информации в учетной политике и в финансовой отчетности (в сравнении с РСБУ)
Предприятие должно раскрыть следующую информацию по каждому классу нематериальных активов, с разграничением между самостоятельно созданными нематериальными активами и прочими нематериальными активами:)является ли срок полезного использования соответствующих активов неопределенным или конечным и, если конечный, срок полезного использования или примененные нормы амортизации;)методы начисления амортизации, использованные в отношении нематериальных активов с конечным сроком полезного использования;)валовую балансовую стоимость и любую накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец соответствующего периода;)статью(и) отчета о совокупном доходе, в которую(ые) включена любая амортизацию нематериальных активов;)сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:
)поступления, указав отдельно те, которые были получены в результате внутренних разработок, те, которые были приобретены как отдельные активы, и те, которые были приобретены в рамках сделок по объединению бизнеса;
)активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и прочие выбытия;
)увеличения или уменьшения в течение данного периода, возникшие в результате переоценок согласно пунктам 75, 85 и 86, и в результате убытков от обесценения, признанных или восстановленных непосредственно в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если таковые имеют место);
)убытки от обесценения, признанные в составе прибыли или убытка в течение указанного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если таковые имеют место);
)убытки от обесценения, восстановленные в прибыли или убытке в течение указанного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если таковые имеют место);
)любую амортизацию, признанную в течение данного периода;
)чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в валюту представления отчетности, и при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности предприятия;
)прочие изменения балансовой стоимости в течение указанного периода.
Предприятие должно также раскрыть следующую информацию:)применительно к нематериальному активу, классифицированному как нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования - балансовую стоимость этого актива и основания для его оценки как нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования. Раскрывая такие основания, предприятие должно описать фактор или факторы, которые в значительной мере повлияли на решение о том, что этот актив имеет неопределенный срок полезного использования;)описание, балансовую стоимость и оставшийся период начисления амортизации в отношении любого отдельного нематериального актива, являющегося существенным для финансовой отчетности предприятия;)применительно к нематериальным активам, приобретенным при помощи государственной субсидии и первоначально признанным по справедливой стоимости:
-справедливую стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны;
-их балансовую стоимость;
-оцениваются ли они после признания с использованием модели учета по фактическим затратам или модели учета по переоцененной стоимости.)наличие и балансовую стоимость нематериальных активов, в отношении прав собственности на которые действуют определенные ограничения, а также балансовую стоимость нематериальных активов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств;)сумму принятых на себя по договору обязанностей по приобретению нематериальных активов.
Если нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости, предприятие должно раскрыть следующую информацию:)по классам нематериальных активов:
-дату, на которую проводилась переоценка;
-балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов; и балансовую стоимость, которая была бы признана, если бы переоцененный класс нематериальных активов оценивался после признания с использованием модели учета по фактическим затратам;)сумму прироста стоимости от переоценки, относящейся к нематериальным активам, на начало и конец периода с указанием изменений в течение этого периода и любых ограничений по распределению остатка акционерам; и методы и значительные допущения, использованные при расчетной оценке справедливой стоимости активов.
Предприятие должно раскрыть агрегированную сумму затрат на исследования и разработки, признанных в качестве расходов в течение периода.
Раскрытие информации в РСБУ (ПБУ 14/07)
В составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
-способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
-принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;
-способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
-изменения сроков полезного использования нематериальных активов;
-изменения способов определения амортизации нематериальных активов.
В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:
-фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
-стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;
-сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;
-фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
-стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;
-оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
-стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;
-наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;
-наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.
Список используемых источников
1ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» Приложение к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 27.12.2007 №153н.
2Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы»/ www.minfin.ru [Электронный ресурс].
3Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 «Совместная деятельность»/ www.minfin.ru [Электронный ресурс].
4Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы»/ www.minfin.ru [Электронный ресурс].
5Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Консолидированная отчетность»/ www.minfin.ru [Электронный ресурс].
6Пособие по МФСО для специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности «МФСО(IАS) 38 «Нематериальные активы»/ www.bankir.ru/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo./2007.
7Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник (ГРИФ). - 3-е изд. доп. и испр. - М.: ИНФРА - М, 2011. - 512 с.