Рисунок 1 - Схема активно-пассивного счета
Связь таких счетов с балансом следующая:
в балансе на каждую группу средств и источников открывается отдельная строка;
подобно статьям баланса счета подразделяются на активные и пассивные;
на начало отчетного периода счета открываются на основании баланса. При открытии счетов начальные остатки средств и их источников записываются на той стороне, на какой они показаны в балансе;
остатки на конец месяца по счетам являются основанием для составления нового баланса.
. Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов, их сущность. Примеры фальсификации и вуалирования балансов (произвольность оценки отдельных статей баланса, искаженное суммирование или добавление отдельных балансовых цифр, неправильное сальдирование (зачеты) требований и обязательств, невключение в баланс отдельных статей, сохранение в балансе сумм, подлежащих исключению)
Уже в 1931 г. известный балансовед Н.А. Блатов в книге «Балансоведение», описывая правила составления бухгалтерских балансов, считал, что нарушения требования составления баланса представляют собой вуалирование и фальсификацию балансов. По его словам «вуалирование иногда происходит не в силу злого умысла, а по незнанию или некоторой неряшливости составляющей баланса. Нередки случаи, когда вуалирование делается преднамеренно, - вуаль набрасывается на те неприглядные места баланса, которые хочется скрыть от любопытного взора. Фальсификация же представляет собой нарушение требование верности, правдивости баланса; становясь неверным, баланс представляет искажение, подделку, фальсификацию настоящего правильного баланса, малоценный его суррогат. Фальсификация всегда бывает преднамеренной» [2].
Он считал, что провести ясную, определенную границу между понятиями «вуалирование» и «фальсификация» довольно трудно: умышленное вуалирование очень близко к фальсификации, и всякая фальсификация, конечно, делает баланс неясным, вуалирует его. По его мнению, фальсификацией баланса называется всякое нарушение правдивости, верности баланса. Фальсифицированным, поддельным заключительным балансом будет тот баланс, который составлен не в соответствии с оборотной ведомостью, или составлен по оборотной ведомости, которая не вытекает из книжных записей, не вполне основанных на документах или, наконец, представляет обобщение записей, в основу которых положены неправильные или даже фальшивые документы. Но такие приемы довольно грубы и примитивны, и их можно обнаружить.
Существуют более тонкие приемы фальсификации. Для этой цели совершают в конце года фиктивные операции, временно изменяющие положение дел в лучшую сторону.
Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная истина все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности. Вуалирование неизбежно по объективным причинам (это вытекает из всего текста книги), но оно может и усиливаться вследствие субъективных причин, когда в рамках учетной политики бухгалтер намеренно делает менее понятными данные отчетности, агрегируя то, что агрегировать не следует, сальдируя то, что сальдировать не надо (счета расчетов, счета результатов и т.п.) [7].
Если же применяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативными документами, то в таком случае говорят о фальсификации отчетности. Когда в нашей стране по всем проблемам методологии учета устанавливались нормативными документами однозначные решения, то любое отклонение от них, естественно, рассматривалось как фальсификация.
Таким образом, все искажения бухгалтерской отчетности в пределах, разрешенных нормативными документами, мы можем рассматривать как вуалирование. Репертуар разрешенных отклонений представляет собой учетную политику, под которой следует понимать возможность выбора методологических приемов, позволяющих увеличить или уменьшить представленные в отчетности данные об имущественном положении и финансовых результатах хозяйствующего субъекта.
Теперь мы должны осознать, что вуалирование так или иначе присутствует в счетоводстве всегда, но при этом невозможно в счетоведении, ибо мы, с одной стороны, можем представить в теории объективный и точный учет, а с другой - понять его относительность.
По мнению профессора Я.В. Соколова добиться точного отражения хозяйственной деятельности в отчетности невозможно, поэтому в реальной практике учета существуют искажения отчетности в форме вуалирования либо фальсификации. Я.В. Соколов уточняет, что искажения отчетности в пределах, разрешенных нормативными документами, можно рассматривать как вуалирования. Правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также правдивостью и в хозяйственном смысле, и необходимо признать при известных обстоятельствах баланс является вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует юридическому пониманию принципу правдивости и ясности баланса [2].
Традиционно считается, что отчетность составлена объективно, если соблюдались все требования законодательства по формированию отчетности. В тоже время отчетность, сформированная с нарушением нормативного законодательства, считается фальсифицированной, несмотря на то, что с позиций пользователя она составлена точно и объективно. Как свидетельствует практика, более точная оценка имущества влечет за собой менее точное отражение финансового результата. В условиях же инфляции переоценка актива также ведет к искажению величины финансового результата. Таким образом, искажение возможно в любой отчетности.
К типичным примерам вуалирования бухгалтерского баланса можно отнести следующее:
объединение разнородных сумм в одной балансовой статье. Пример такого искажения - объединение в статье баланса «покупатели и заказчики» как непосредственно сумм задолженности покупателей, так и иных видов задолженности, размеры которой стремятся преуменьшить (речь идет прежде всего о бухгалтерских счетах 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и некоторых других). Опыт показывает, что задолженность, отражаемая на перечисленных счетах характеризуется малой возможностью возврата. Поэтому при оценке объема и структуры дебиторской задолженности предприятия, учитывающего задолженность покупателей на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», необходимо выяснить, не присутствуют ли в суммах, отражаемых по статье «покупатели и заказчики», иные виды задолженности. Кроме того, следует выяснить, какова природа образования сумм, показанных в балансе как расчеты с прочими дебиторами (разумеется, если эти суммы значительны). В их составе также может скрываться задолженность, маловероятная для взыскания;
дробление суммы, размеры которой стремятся сократить, на части и присоединение отдельных частей к другим статьям. В качестве примера можно привести счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Стремясь держать наличные денежные средства на предприятии и не нарушать требований, предъявляемых банками к кассовой дисциплине, некоторые хозяйствующие субъекты оформляют выдачу временно свободных денежных средств под отчет. Растущую при этом задолженность подотчетных лиц вуалируют, прибавляя часть суммы задолженности к иным видам задолженности;
Примерами фальсификации бухгалтерского баланса могут быть сведения об имеющихся объектах налогообложения и их стоимости; в учетные регистры вносится ложная информация; занижается выручка от реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; оформляются фиктивные документы об оплате услуг консультативного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; не приходуется полученная выручка и т.д.
3. Особенности формирования бухгалтерской финансовой отчетности при реорганизации организации
При различных видах реорганизации организаций есть свои отличительные особенности формирования бухгалтерской финансовой отчетности при каждом виде реорганизации.
При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей.
При этом в связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемого предприятия на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемым юридическим лицом составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность [6].
Следует отметить, что числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса. Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу.
Все операции, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых предприятий, а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете организаций, прекращающих свою деятельность.
Все эти расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности прекращающих свою деятельность организаций.
Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей в результате слияния организации на дату ее государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных предприятий. При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках предприятий, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате слияния организации не производится.
Если договором о слиянии предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых предприятий, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме слияния юридических лиц (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии.
В случае, если в договоре о слиянии предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых предприятий, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшего юридического лица отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии. При этом разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В случае, если величина уставного капитала, предусмотренная договором о слиянии, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, то соответствующие разницы отражаются по числовым показателям «Добавочный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса.
При реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Реестр записи о прекращении ее деятельности. При этом производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации.
Организация, у которой в процессе присоединения к ней другой (других) организации (организаций) на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации не формирует.
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Порядок отражения в бухгалтерском учете присоединяющейся организации операций, осуществляемых до юридической регистрации факта присоединения аналогичен порядку, применяемому при отражении в учете слияния.
При реорганизации предприятия в форме разделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемого юридического лица, на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности разделяющегося предприятия. При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится. Разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемым юридическим лицом не производится.
На день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникших организациях, юридическим лицом, прекращающим свою деятельность, выполняются учетные записи по закрытию последнего отчетного года по счетам учета продаж, учета прочих доходов и расходов в разрезе составляющих финансовый результат показателей. При этом формируется нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) для составления заключительной бухгалтерской отчетности с разделением соответствующих числовых показателей в разрезе возникших организаций согласно разделительному балансу.
До внесения в Реестр записи о возникших в результате разделения юридических лицах все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемого предприятия, а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемого юридического лица.
В заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия должны найти отражение записи бухгалтерского учета операций, произведенных в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации возникших при реорганизации в форме разделения юридических лиц.
На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованного в форме разделения предприятия составляется вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации на дату государственной регистрации.
При реорганизации предприятия в форме выделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемого юридического лица, на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия. При этом разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемого предприятия не производится.
Список использованных источников
1. Азаренко А.В. Пособие по теории бухгалтерского учета / А.В. Азаренко, Т.Ф. Манцерова, Т.А. Морозова. - 7-е изд., перераб. и доп. - Минск: Амалфея, 2011. - 160 с.
2. Алибеков Ш.И. Мошенничество и фальсификация в бухгалтерском учете // Аудит и финансовый анализ. - №5. - 2008.
3. Пономаренко И.А. Теория бухгалтерского учета / И.А. Пономаренко. - Минск: ТетраСистемс, 2008. - 144 с.
. Отчетность при реорганизации предприятия [Электронный ресурс]. - Режим доступа: #"justify">. Система бухгалтерских счетов и двойная запись [Электронный ресурс]. - Режим доступа: #"justify">. Система счетов бухгалтерского учета [Электронный ресурс]. - Режим доступа: #"justify">. Соколов, Я.В. Основы теории бухгалтерского учета [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://xn----7sbabed5akf8bbm5ah4b2n.xn--p1ai/buhgalterskiy-uchet-knigi/103-iskajeniya-buhgalterskoy-18260.html. - Дата доступа: 14.10.2013.