Виправлення помилок і змін у фінансових звітах
Зміст
Вступ
. Класифікація помилок,
допущених у фінансових звітах
. Порядок і методика
виправлення помилок, допущених у фінансових звітах за минулі роки
. Розкриття та узагальнення
інформації про виправлення помилок і змін у фінансових звітах
Висновки
Список використаних джерел
Додатки
Вступ
Актуальність теми. Фінансова
звітність - одне з головних джерел інформації про фінансовий стан, результати
діяльності та рух грошових коштів підприємства. Така звітність, як і будь-яка
інша, може містити помилкові дані.
Проблема виправлення помилок у
фінансовій звітності є актуальною, адже невиправлені помилки приводять до
невідповідності бухгалтерського обліку, і як слідство, помилкам в прийнятті
управлінських рішень, недоплати податків, штрафним санкціям.
У фінансовій звітності повинні
використовуватись дані, які відповідають певним правилам, вимогам і нормам, що
є зрозумілими та прийнятними для користувачів. Тому процес підготовки та
складання фінансових звітів, до якого обов’язково входить і виправлення
помилок, повинен бути організований відповідно до законодавства та
забезпечувати користувачів правдивою інформацією про фінансові результати
діяльності і фінансовий стан підприємства.
Фінансова звітність потрібна не лише
держорганам - вона дає інформацію про стан підприємства інвесторам та зовнішнім
користувачам. Що ще раз підтверджує значимість та актуальність проблеми
виправлення помилок у фінансовій звітності підприємства.
Аналіз наукових досліджень.
Розв’язанню проблеми виправлення помилок у фінансовій звітності присвячено
багато робіт вітчизняних вчених: Ф.Ф. Бутинця, С.В. Голова, М.Я. Дем’яненка,
Г.Г. Кірейцева, В.К. Савчука, В.В. Сопка, В.Д. Слободяна, В.О. Шевчука, П.Я.
Хомина, Л.В. Чижевської та інших вчених.
Крім того, проблеми звітності досить
повно висвітлені в працях вчених країн близького і далекого зарубіжжя: П.С.
Безруких, В.В. Ковальова, О.В. Єфімової, Н.П. Кондракова, Я.В. Соколова, А.Д.
Шеремета, Е.С. Хендріксена та інших.
Виклад основного матеріалу. В П(c)БО
6 «Виправлення помилок і змін у фінансових звітах» наведена класифікація
можливих помилок та методика їх виправлення.
.
Класифікація помилок, допущених у фінансових звітах
Процедури виправлення помилок та
внесення змін у фінансовій звітності регламентуються Положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”.
П(С)БО 6 визначає, яким чином мають
відображатися в бухгалтерському обліку та у фінансовій звітності такі події,
як:
·
виправлення помилок;
·
зміни в облікових оцінках;
·
зміни в обліковій політиці;
·
події після дати балансу [2].
При складанні фінансових звітів
помилки можуть бути допущені внаслідок:
Ø помилок у
математичних підрахунках;
Ø помилок у
застосуванні облікової політики;
Ø не застосування або
застосування у невірному аспекті принципів обліку;
Ø невірного розуміння
прийнятих правил бухгалтерського обліку;
Ø неправильної
інтерпретації фактів господарської діяльності;
Ø неуважності;
Ø шахрайства [1,
5].
Під помилкою, з точки зору
відображення інформації у бухгалтерському обліку або у звітності, слід розуміти
неналежне відображення інформації про стан активів, зобов’язань, капіталу,
визнання витрат та доходів поточного періоду, що суперечить прийнятим
положенням облікової політики та чинним ПБО.
Вони стосуються визнання, оцінки,
подання або розкриття елементів фінансових звітів. Вплив помилок на показники
фінансової звітності залежить від їх характеру та суттєвості (рис.1).
Рис.1 Класифікація помилок
Фінансові звіти не відповідають
МСФЗ, якщо вони містять суттєві помилки або несуттєві, але зроблені навмисно
для досягнення певного подання фінансового стану, фінансових результатів
діяльності або грошових потоків суб’єкта господарювання. Помилки, допущені та
виявлені в поточному звітному періоді, виправляють до затвердження фінансових
звітів до випуску. Тому МСБО 8 більше стосується суттєвих помилок попередніх
звітних періодів [5].
Помилками попереднього періоду
вважається пропуск або викривлення у фінансових звітах за один або більше
попередніх періодів, що виникли внаслідок неправильного використання, або
зловживання достовірною інформацією:
Ø яка була доступною
на момент затвердження до випуску фінансових звітів за вказані періоди;
Ø якщо з достатньою
впевненістю очікувалося, що така інформація буде отримана та взята до уваги при
підготовці та подання цих фінансових звітів.
Разом із тим помилка вважається
суттєвою, якщо пропуск або викривлення статті, індивідуально або колективно,
може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових
звітів [5].
Якщо помилка виявляється суттєвою,
то далі необхідно з'ясувати: впливає допущена помилка на величину
нерозподіленого прибутку, чи ні? Наприклад, помилки при нарахуванні амортизації
впливають на величину нерозподіленого прибутку, оскільки амортизація впливає на
величину витрат. Припустимо, підприємство не перекласифікувало частину
заборгованості за довгостроковим кредитом зі строком погашення менше 12 місяців
у поточні зобов'язання. Така помилка не впливає на величину нерозподіленого прибутку.
Суттєвість помилки залежить також
від розміру та характеру пропуску або викривлення, розглянутих з урахуванням
конкретних обставин. Прикладами суттєвих помилок є:
Ø включення до
фінансових звітів попередніх періодів суттєвих сум незавершеного виробництва та
дебіторської заборгованості щодо фінансових контрактів;
Ø втрата значної
кількості даних через збій системи облікової інформації [5].
. Порядок і методика виправлення
помилок, допущених у фінансових звітах за минулі роки
Відповідно до Положення (стандарту)
бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»,
затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 р. №137,
виправлення помилок минулих років відображаються в балансі (форма №1) за
звітний рік шляхом коригування на початок звітного року нерозподіленого
прибутку (непокритого збитку), якщо такі помилки впливають на величину
нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), а також статей активів,
зобов’язань, власного капіталу, які змінилися внаслідок виправлення помилок.
Помилки, що впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого
збитку), відображаються в рядку 4010 звіту про власний капітал (форма 4).
Таке коригування нерозподіленого
прибутку провадиться і в тому випадку, коли на початок звітного року сальдо
нерозподіленого прибутку відсутнє (є непокриті збитки чи нульовий прибуток), що
підтвердило МФУ в листі від 23.02.10 р. № 31-34000-20-10/3939 [4, 7].
Підходи до виправлення помилок
попереднього періоду. Перш за все зауважимо, що будь-які помилки, допущені в
попередніх звітних періодах (календарних роках), виправляються способом сторно,
тобто зі складанням бухгалтерської довідки. Це випливає з п. 4.3 Положення № 88
[7].
При виправленні помилок у фінансовій
звітності треба здійснити такі кроки:
) з’ясувати суть помилки;
) визначити порядок відображення у
бухгалтерському обліку операції для виправлення помилки та водночас перевірити
правильність її відображення;
) відкоригувати (у разі потреби)
дані фінансової звітності;
) розкрити інформацію про помилки у
примітках до річної фінансової звітності.
Приклад 1. Виправлення помилок в
обліку та фінансовій звітності
У листопаді 2010 року підприємство
виявило помилку в обчисленні доходу від реалізації товару за вересень 2009
року: замість 120 тис. грн. доходу було відображено 102 тис. грн.
(кореспонденція Дт 361 - Кт 702), передоплати не було, у зв’язку з чим
обчислення відстрочених податкових активів (податкових зобов’язань) з податку
на прибуток не здійснювалося. У податковому обліку валові доходи було
відображено правильно в сумі 100 тис. грн. Суму податкових зобов’язань з ПДВ
було зазначено правильно. Також було перекручено дані в кореспонденціях: Дт 702
- Кт 791 (замість 100 тис. грн. було вказано 82 тис. грн.). Станом на
31.12.2009 р. сальдо нерозподіленого прибутку склало 420 тис. грн., сальдо
дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги - 90 тис. грн. (резерв
сумнівних боргів не створювався). Сума доходу (виручки) від реалізації
продукції (товарів, робіт, послуг) за 2009 рік склала 1250 тис. грн., за 2010
рік - 1600 тис. грн. [7].
Допущена помилка
згідно з обліковою політикою підприємства належить до суттєвої інформації, а її
виправлення провадиться ретроспективним способом. Щодо виправлення помилки у
відображенні доходу (виручки) від реалізації товару складається бухгалтерська
довідка у місяці її виявлення (див. додаток А-Д).
Перспективний
спосіб зручний, зокрема, у ситуації, коли помилки потребують перерахунку
податку на прибуток з урахуванням відстрочених податкових активів (зобов’язань),
оскільки в цьому випадку за попередні періоди зазначені показники можна не
перераховувати [7].
Виправлення
помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, якщо
такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого
збитку), має здійснюватися шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку
на початок звітного року (рах. 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»)
[6].
Наприклад, виключення (сторнування)
зайво нарахованої амортизації Д-т 44, К-т 131 (сторно).
Крім того, такі помилки потребують
повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій
звітності. Документом, на підставі якого виправлення заносяться до регістрів
бухгалтерського обліку, є бухгалтерська довідка. У довідці мають бути зазначені
зміст помилки, сума та кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку, за
допомогою якої вносяться зміни [6].
Що означає повторне відображення?
Згідно з п. 5 П(С)БО 6 виправлення помилок, які належать до попередніх
періодів, потребує повторного відображення відповідної порівняльної інформації
у фінансовій звітності. Це оформлюється шляхом складання нових звітів за такі
періоди з позначкою «Виправлений».
Управління методології
бухгалтерського обліку при Мінфіні України в листі від 13.01.2005 p. №31-04200-20-10/508
щодо порядку відображення виправлення помилок, допущених при складанні
фінансової звітності у попередніх роках, роз’яснює, що коригування статей
фінансової звітності здійснюється того року (роках), на який (які) вплинули
виправлені помилки. Тож якщо помилка вплинула на наступні звітні періоди, то
Баланс (ф. №1) уточнюється за кожен рік.
Крім того, виправлення також
вносяться до розділу XII «Податок на прибуток» Приміток до фінансової звітності
[6].
Інструкцією №291 передбачено, що
виправлення помилок за минулий рік, виявлених у поточному році, відповідно до
П(С)БО 6 відображається кореспонденцією рахунка 44 «Нерозподілені прибутки
(непокриті збитки)» з кореспонденцією рахунків бухгалтерського обліку
відповідних об’єктів класів 1 - 6, тобто і рахунка 64 «Розрахунки за податками
й платежами» (див. лист Мінфіну від 22.07.2009 р. №31-34000-20-10/19944) [6].
Приклад 2. За результатами
комплексної податкової перевірки (акт підписано 02.11.2009 р.) було виявлено
недоплату з ПДВ в розмірі 4000 грн.
Нарахування такого виправлення
відображається проведенням:
Д-т 441, К-т 641/ПДВ.
Підставою для такого проведення буде
бухгалтерська довідка (додаток Е).
Суттєву помилку попереднього періоду
слід виправляти ретроспективно в першому комплекті фінансових звітів,
затверджених до випуску після виявлення такої помилки. Помилку виправляють
шляхом перерахунку зіставної інформації за наведений у звітності попередній
період (періоди), в якому вона виникла. Якщо помилка виникла до найбільш
раннього попереднього періоду, що наведений у звітності, слід перераховувати
вступне сальдо активів, зобов’язань або власного капіталу для найбільш раннього
попереднього періоду, представленого у фінансових звітах [1,
5].
У разі неможливості визначення
впливу помилки на конкретний період або порівняльної інформації за один або
кілька попередніх звітних періодів потрібно перераховувати вступне сальдо
активів, зобов’язань або власного капіталу для найбільш раннього періоду (ним
може бути і поточний звітний період), щодо якого може бути здійснено
ретроспективний перерахунок. Якщо на початок поточного звітного періоду
неможливо визначити сукупний вплив помилки на попередні періоди, суб’єкт
господарювання для її виправлення перераховує зіставну інформацію перспективно,
починаючи з найбільш ранньої дати, коли це можна зробити [1, 5].
Ø характер помилки
попереднього періоду;
Ø суму коригування
(для кожного періоду у звітності, якщо це можливо);
Ø кожної статті фінансового
звіту, на яку це вплинуло;
Ø базового та
розбавленого прибутку на акцію, якщо застосовується МСБО 33 «Прибуток на
акцію»;
Ø суму коригування на
початок найбільш раннього попереднього періоду, наведеного у звітності.
Знову наводити цю інформацію у
фінансовій звітності наступних періодів не потрібно. У разі неможливості
ретроспективного перерахунку для кожного попереднього періоду необхідно
розкрити обставини, що спричинили виникнення такої умови, та пояснити, як і за
рахунок чого виправлено помилку [5].
3. Розкриття та узагальнення
інформації про виправлення помилок і змін у фінансових звітах
У Примітках до фінансової звітності
слід розкривати таку інформацію щодо виправлення помилок, які мали місце в
попередніх періодах:
·
зміст і суму помилки;
·
статті фінансової звітності минулих
періодів, які були перераховані з метою повторного подання порівняльної
інформації;
·
факт повторного оприлюднення
виправлених фінансових звітів або недоцільність повторного оприлюднення [6].
Виправлення помилок минулих
періодів, які відображаються шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку
на початок року, будуть показані у Відомості 7.2 аналітичних даних рахунку 44
“Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”. Більш детальне пояснення щодо цих
операцій наводиться у Бухгалтерській довідці до Відомості 7.2.
Якщо коригування нерозподіленого
прибутку минулого періоду приводить до його збільшення, то така операція буде
відображена у Журналі 7, який складається за кредитом рахунків капіталу та
забезпечення зобов’язань [6].
помилка фінансовий звіт
Висновки
Однією із характеристик фінансової
звітності є доречність, що впливає на економічні рішення користувачів
звітності, оцінку минулих, теперішніх та майбутніх подій, прогнозування
результатів діяльності, виправлення помилок у господарській діяльності. Тому,
фінансова звітність повинна містити тільки доречну інформацію, що дає змогу
належним чином впливати на прийняття рішень, оцінку минулих і майбутніх подій
[2].
При складанні фінансових звітів
помилки можуть бути допущені внаслідок: помилок у математичних підрахунках,
помилок у застосуванні облікової політики, не застосування або застосування у
невірному аспекті принципів обліку, невірного розуміння прийнятих правил
бухгалтерського обліку, неправильної інтерпретації фактів господарської
діяльності, неуважності, шахрайства тощо [5].
Помилки фінансових звітів можуть
бути: навмисними та ненавмисними, суттєвими та несуттєвими, а також помилками
поточного або попереднього звітного періодів.
Положення (стандарту) бухгалтерського
обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого
наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 р. №137, регламентує:
виправлення помилок минулих років необхідно відображати в балансі (форма №1) за
звітний рік шляхом коригування на початок звітного року нерозподіленого
прибутку (непокритого збитку), а також статей активів, зобов’язань, власного
капіталу, які змінилися внаслідок виправлення помилок. Також помилки, що
впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку),
відображаються у звіті про власний капітал (форма 4) [2].
Інформацію щодо виправлення помилок
слід розкривати у примітках до фінансової звітності, де необхідно вказати:
зміст і суму помилки, статті фінансової звітності минулих періодів, які були
перераховані з метою повторного подання порівняльної інформації, факт
повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або недоцільність
повторного оприлюднення [6].
Список використаних джерел:
1. Міжнародний
стандарт бухгалтерського обліку МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових
оцінках та помилки» від 01.01.2012
2. Положення
(стандарт) бухгалтерського обліку 6 « Виправлення помилок і зміни у фінансових
звітах» від 28.05.1999 (зі змінами від 09.12.2011)
3. Лист
МФУ «Щодо порядку відображення виправлення помилок, допущених при складанні
фінансової звітності у попередніх роках» від 13.01.2005
р. N 31-04200-20-10/508
4. Лист
МФУ «Щодо порядку відображення виправлення помилок, допущених при складанні
фінансової звітності у попередніх роках» від 23.02.10 р. № 31-34000-20-10/3939
5. Засадний
Б. Примітки до фінансових звітів та виправлення помилок (Частина 2) // Финансовая
отчетность. - 2008, Вип. 11. - с.62-63
6. Кловська
Ю. Виправлення помилок у фінансовій звітності // Дебет - Кредит. - 2010, Вип.
3-4
7. Карпова
В. Помилки у фінансовій звітності: особливості виправлення// Бухгалтерський
тиждень. - 2010, Вип. 47
Додаток А
Рис. 1. Оформлення бухгалтерської
довідки (приклад 1)
Додаток Б
Рис. 2. Коригування даних форми 1
(приклад 1)
* Наводяться
виправлені дані: 90 тис. грн. + 18 тис. грн. = 108 тис. грн.
** Сума умовна.
*** Наводяться
виправлені дані: 420 тис. грн. + 18 тис. грн. = 438 тис. грн.
Додаток В
Рис. 3. Коригування даних форми 2
(приклад 1)
* Наводяться
виправлені дані: 1250 тис. грн. + 18 тис. грн. = 1268 тис. грн. На суму 18 тис.
грн. також збільшуються показники гр. 4 по рядках 035, 050, 100, 170, 190, 220
ф. № 2.
Додаток Г
Рис. 4. Коригування даних форми 4
(приклад 1)
Додаток Д
Рис. 6. Інформація, що наводиться у
Примітках до фінансової звітності (приклад 1)
** Наводяться також інші статті ф. №
2, за якими було перераховано показники за 2009 рік, зокрема, за рядками 035,
050, 100, 170, 190, 220.
Додаток Е
Рис. 7. Оформлення бухгалтерської
довідки (приклад 2)