Бухгалтерский учет финансовых результатов
Курсовая работа
Бухгалтерский учет финансовых результатов
Введение
Хозяйственную деятельность организации нельзя правильно вести, добиваясь положительных результатов, если не организованы наблюдение и контроль за всеми фактами, явлениями, из которых она складывается. Учет - это непременная функция управления. Он состоит в наблюдении, измерении, регистрации и группировке фактов хозяйственной жизни. В показателях учета раскрываются количественная и качественная стороны хозяйственных процессов, характеризуя факторы хозяйственной жизни.
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного документального учета всех хозяйственных операций.
Бухгалтерский учет является сложнейшей информационной системой, состоящей из взаимосвязанных подсистем, каждая из которых имеет свои задачи, функции и способы формирования информации. Одной из важнейших является подсистема учета финансовых результатов, которая интегрирует всю информацию бухгалтерской системы о доходах и расходах организации, сопоставление которых дает финансовый результат, а также формирует данные о прибыли как источнике финансового обеспечения различных сторон деятельности организации.
Для исследования в своей курсовой работе я выбрала тему «Бухгалтерский учет финансовых результатов», так как мне она показалась наиболее важной и интересной.
Задачей моей курсовой работы является изучение теоретических вопросов бухгалтерского учета формирования финансовых результатов деятельности организации, а также расчета налога на прибыль организаций.
В процессе работы я планирую рассмотреть следующие вопросы:
·понятие и структура финансового результата хозяйственной деятельности организации, а именно доходы и расходы от обычных и прочих видов деятельности;
·сопоставление российских и международных стандартов учета финансовых результатов;
·нормативно-правовое регулирования финансовых результатов - ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», гл.25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ, ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;
·учет финансовых результатов и налога на прибыль (синтетический и аналитический учет);
·бухгалтерская финансовая отчетность финансовых результатов и её использование, а именно «Отчет о прибылях и убытках».
При написании курсовой работы использовалась экономическая литература, законодательные и нормативно-правовые акты, статьи, интернет-ресурсы.
Глава 1. Нормативно-правовое регулирование БУ финансовых результатов
1.1 Понятие финансового результата
В современных условиях хозяйствования финансовый результат представляет собой итог финансово-хозяйственной деятельности организации, формируемый в денежной форме за отчетный год.
Формирование финансового результата осуществляется накопительным методом в течение отчетного года на счете 99 "Прибыли и убытки", по кредиту которого отражается прибыль, по дебету - убыток. Финансовый результат представляет собой разницу между суммами доходов и расходов организации. При превышении доходов над расходами формируется прирост имущества - прибыль, при обратном соотношении - уменьшение имущества - убыток, что влияет на величину собственного капитала организации.
Бухгалтерский учет доходов и расходов организации регулируется Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 <consultantplus://offline/ref=10CE2403391572D3458681D5FE855D7040D254BD703B0F7A0E552399B0A1B8596F31CB478DD356NA44F> и "Расходы организации" ПБУ 10/99 <consultantplus://offline/ref=10CE2403391572D3458681D5FE855D7040D35DB7703B0F7A0E552399B0A1B8596F31CB478DD356NA44F>, в которых доходами признается увеличение, а расходами - уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или появления обязательств, приводящих к соответствующему увеличению или уменьшению капитала организации. В этих нормативных актах даются определения, группировка и методология признания в учете доходов и расходов в целях отражения их в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.
Финансовый результат формируется за счет двух источников - обычного и прочего финансового результата.
Расходы организации подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения организации получить выручку, прочие и иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной). Они признаются в том отчетном периоде, когда они были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, что соответствует международному принципу допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
1.2 Нормативно-правовое регулирование БУ финансовых результатов
Основные нормативные документы:
1.ПБУ 9/99 "Доходы организации" (ред. от 08.11.2010)
2.ПБУ 10/99 "Расходы организации" (ред. от 08.11.2010)
3.ПБУ 18/02 "Учёт расчетов по налогу на прибыль организаций" (ред. от 24.12.2010)
4.План счетов БУ финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению (ред. от 08.11.2010)
Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), признают доходами увеличение, а расходами - уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящих к соответствующим изменениям капитала предприятия.
Согласно ПБУ 9/99, доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
а) о порядке признания выручки организации;
б) о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы.
Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. (Подробнее о доходах организации в главе 2)
Согласно ПБУ 10/99, расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.
В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы.
ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.
ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Для целей ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.
Финансовый результат (прибыль или убыток) текущего отчетного периода в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета отражается на отдельном синтетическом счете 99 "Прибыли и убытки".
Чистой прибылью называют сумму прибыли текущего отчетного периода за минусом налога на прибыль, причитающегося уплате в бюджет.
1.3 Сопоставление российских и международных стандартов учета финансовых результатов
В последнее время с учётом широкого внедрения современных технологий требования к единообразному толкованию финансовой отчётности компаний возросли ещё больше. Для этих целей используются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). МСФО признаны во всём мире как эффективный инструментарий для предоставления прозрачной и понятной информации о деятельности компаний.
Раскрытие информации о финансовых результатах происходит при использовании следующих МСФО:
·МСФО-8 «Учетная политика. Ошибки и изменения в расчетах»
·МСФО-11 «Договоры подряда»
·МСФО-12 «Налог на прибыль»
·МСФО-18 «Выручка»
·МСФО-21 «Влияние изменений валютных курсов»
·МСФО-23 «Проценты по займам»
·МСФО-33 «Прибыль на акцию»
МСФО-8 «Учетная политика. Ошибки и изменения в расчетах». Целями данного стандарта являются определение методов классификации, раскрытие и учет определенных статей в отчете о прибылях и убытках. Данный стандарт также требует классификации и раскрытия типичных и нетипичных (чрезвычайных) для компании статей.
Фундаментальные (существенные) ошибки - это ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах и обнаруженные в течение текущего периода, являющиеся настолько значительными, что финансовые отчеты одного или более отчетных периодов не могут считаться достоверными на дату их составления.
Сумму корректировки существенной ошибки, относящейся к предыдущим периодам, рекомендуется отражать в отчете путем исправления начального сальдо нераспределенной прибыли. При этом сравнительные данные следует публиковать повторно при наличии такой возможности.
МСФО-8 предусматривает также альтернативный подход, который позволяет компании отнести сумму корректировки существенной ошибки на прибыль или убыток текущего периода.
В МСФО - 8 предусмотрено два подхода к отражению исправления фундаментальной ошибки. Основной подход - корректируется вступительное сальдо нераспределенной прибыли; альтернативный - сумма корректировки включается в прибыль (убыток) за текущий период с раскрытием дополнительной сравнительной информации (как если бы исправление было сделано ранее).
В российских правилах нет понятия «фундаментальная ошибка», и ошибка прошлых лет должна быть исправлена в том периоде, в котором она обнаружена.
МСФО-11 «Договоры подряда». Порядок учета, отражение в отчетности и раскрытие доходов и расходов по договорам подряда определяются МСФО-11. Этот стандарт применяется для отражения соответствующей информации в финансовой отчетности подрядных строительных организаций и других, выполняющих работы на заказ по договорам подряда.
Доходы по договору подряда включают прежде всего первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре с заказчиком. Но цена договора подвержена воздействию различных будущих событий и может изменяться от периода к периоду. На цену договора могут влиять отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи. Доход по договору подряда отражается в тех отчетных периодах, в которых была выполнена соответствующая работа, равно как и затраты по договору отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, то есть именно тогда, когда эта работа выполнялась.
Затраты по договору подряда, подлежащие отражению в данном отчетном периоде, могут включать только те расходы, которые вызваны объемом конкретно выполненной работы по договору.
Финансовый результат по договору подряда - прибыль отражается как превышение доходов над расходами в тех же отчетных периодах, в которых выполнялся соответствующий объем работы по данному договору подряда. Но любое ожидаемое превышение затрат над доходами по договору должно немедленно записываться в убыток на уменьшение прибыли данного отчетного периода.
В примечаниях к финансовой отчетности организация-подрядчик должна показать сумму дохода по договору подряда, которая признана в отчетном периоде и отражена как доход в отчете о прибылях и убытках. Необходимо также раскрыть метод, применяемый для определения дохода который, признается в отчетном периоде, и метод, используемый для определения стадии выполнения по незавершенным договорам подряда.
МСФО-12 «Налог на прибыль». Данный стандарт связан непосредственно с учетом отложенных налоговых платежей. Существование этого стандарта обусловлено одним из основных принципов составления финансовой отчетности - принципом начисления, который позволяет компаниям признавать в качестве долга будущие выплаты (налоги и другие обязательные платежи), если они базируются на ежегодно проводимых операциях и носят постоянный характер. Существует один способ определения отложенных налогов метод обязательств по балансу.
МСФО-12 предусматривает необходимость учета не только налогов, подлежащих выплате или, наоборот, возмещению, но и налоговых последствий сделок и других событий в хозяйственной деятельности компании. В связи с этим возникают понятия, как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые требования.
Их появление объясняется тем, что международные стандарты финансовой отчетности устанавливают правила признания доходов и расходов и, следовательно, правила их отражения в общей прибыли (убытке) за отчетный период, которые отличаются от правил включения доходов и расходов в налогооблагаемую прибыль (убыток). Чаще всего не совпадает время их признания в финансовой отчетности и время их включения в налогооблагаемые показатели. Но есть такие доходы и расходы, которые не включаются в налогооблагаемую прибыль, и наоборот, есть такие доходы и расходы, которые не учитываются в отчете о прибылях и убытках.
Разница в подходах при определении налога на учетную прибыль и налогооблагаемую прибыль должна учитываться в финансовой отчетности. При этом должны быть выявлены все возникающие временные (и иные) разницы; рассчитано и отражено в отчетности любое их расхождение с суммой текущего начисления налога на прибыль и рассчитанной текущей величиной налогооблагаемой прибыли (убытка).
МСФО-18 «Выручка». Данный стандарт дает определение дохода и раскрывает вопросы признания доходов, возникающих в результате осуществления различных видов деятельности.
Доходы включают выручку от реализации продукции (работ, услуг), проценты и дивиденды, арендную плату и прочие доходы (например, поступления от продажи основных средств, переоценки рыночных ценных бумаг и др.).
Величина дохода от сделки обычно определяется соглашением сторон и оценивается по реальной стоимости. Реальная стоимость представляет собой сумму, на которую обменивается актив или погашается обязательство между осведомленными и готовыми к сделке независимыми сторонами.
МСФО-18 определяет правила признания дохода, возникающего в результате:
● продажи товаров;
● оказания услуг;
● использования других активов организации, приносящих проценты и дивиденды.
Когда результат сделки, связанной с оказанием услуг, можно оценить с большой степенью достоверности, то доход, связанный со сделкой, признается со ссылкой на стадию ее завершения на конец отчетного периода.
Признание дохода со ссылкой на стадию завершения сделки рассматривается с точки зрения метода процентного завершения. С этих позиций доход признается в те отчетные периоды, когда услуги оказываются.
В финансовой отчетности компания должна отразить: учетную политику, принятую для признания дохода; методы, принятые для определения стадии завершения сделки при оказании услуг; сумму каждой значительной категории дохода, признанной в отчетности; сумму дохода, полученную в результате обмена товарами или услугами.
В МСФО-18 «Выручка» предусмотрены различные подходы к отражению в бухгалтерском учете операций обмена товаров (услуг) на товары (услуги). Обмен аналогичными по характеру и величине товарами (услугами) не рассматривается как основание для признания выручки. При обмене различными товарами (услугами) выручку оценивают по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручку оценивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов.
В российской практике МСФО-18 соответствует ПБУ 9/99 «Доходы организации», в котором не рассмотрены отдельно случаи обмена товарами (услугами) с доплатой и не установлены специальные правила в отношении доходов при обмене аналогичными товарами (услугами).
Требования к определению дохода схожи в МСФО и ПБУ 9/99. Как в МСФО, так и в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. Принцип отнесения доходов к определенной группе определяется исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Отнесение доходов к тому или иному виду носит условный характер и зависит, прежде всего, от специфики деятельности компании.
Критерии признания выручки в МСФО и ПБУ 9/99 также схожи.
№ПБУ 9/99МСФО 181Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.Компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары.2Сумма выручки может быть определена.Сумма выручки может быть надежно оценена.3Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию.4Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.5Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).Компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары.
Во многих случаях оба подхода будут давать одинаковую картину в отчетности, но в отношении первого критерия следует отметить, что моменты перехода значительных рисков (МСФО) и перехода юридических прав (РСБУ) могут быть различны. Тогда одни и те же доходы могут быть попадать в различные периоды в отчетности по МСФО и РСБУ.
Сравнивая критерии признания расходов в отчетности по МСФО и ПБУ так же можно отметить их схожесть. Дополнительно в ПБУ отмечается условие, по которому расход должен быть признан в отчетности независимо от признания этого расхода для налогообложения. Все требования к признанию расходов, изложенные в ПБУ10/99 включены дополнительные условия: «расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть, в отличии от МСФО, расход не может быть признан только на основании вероятного уменьшения экономических выгод, а должен подтверждаться документально. ПБУ содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что противоречит МСФО.
МСФО-21 «Влияние изменений валютных курсов». Общие правила влияния изменений валютных курсов на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций определяются МСФО-21 «Влияние изменений валютных курсов».
Стандарт устанавливает правила выбора курсов валют для отражения в отчетности операций, выраженных в иностранной валюте, под которой признается любая валюта, отличная от той, в которой составлена финансовая отчетность. Кроме того, стандарт указывает методы учета результатов изменения курсов валют и содержит указания о порядке пересчета данных финансовой отчетности иностранных компаний или иностранных подразделений данной организации при составлении сводной финансовой отчетности. бухгалтерский учет финансовый результат
По общему правилу финансовая отчетность составляется в валюте той страны, в которой зарегистрирована данная организация и в которой она совершает свои операции. Различают функциональную валюту, в ней ведется учет - и валюту представления, в которой удобно представлять отчетность. Существуют методы пересчета и функциональной валюты в валюту представления отчетности.
В финансовой отчетности должны быть раскрыты суммы курсовых разниц, отраженных по счету прибылей и убытков, а также накопленных по статье «Капитал», с расшифровкой их движения, а также суммы курсовых разниц, включенных в стоимость активов в течение отчетного периода.
МСФО-23 «Проценты по займам». Затраты по займам - это затраты по выплате процентов или иные затраты, понесенные предприятием в связи с получением заемных средств. Принципиальным является тот факт, что затраты по займам следует признавать как расход в том периоде, в который они были понесены, независимо от того, как эти займы используются.
МСФО-23 предусматривает также альтернативный подход, в соответствии с которым затраты по займам могут капитализироваться, а не включаться в расходы периода, в котором они были понесены. Процесс капитализации подразумевает накапливание издержек до определенного момента (например, до полной или частичной сдачи объекта в эксплуатацию) с последующим их списанием на себестоимость актива. Затраты по займам, приемлемые для капитализации, - это затраты по таким займам, которые были получены исключительно для приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива и которые следует капитализировать как часть себестоимости данного актива.
Сумму затрат по займам, приемлемым для капитализации, следует определять исходя из норм капитализации доходов, представляющих собой средневзвешенную стоимость затрат по займам, которые являются непогашенной задолженностью в течение отчетного периода.
В российской практике МСФО-23 соответствует Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01). В этом Положении определен порядок формирования бухгалтерской информации о затратах юридического лица по полученным кредитам и займам, а также по привлеченным средствам путем выпуска и продажи облигаций, векселей.
В Положении указывается, что затраты по полученным займам включаются в состав операционных расходов и списываются на финансовый результат.
МСФО-33 «Прибыль на акцию». Для упорядочения представляемой компаниями информации о размерах прибыли на одну обыкновенную акцию, которая используется для сопоставления результатов деятельности компании в разных отчетных периодах или различных компаний в одном и том же отчетном периоде, МСФО-33 «Прибыль на акцию» устанавливает общие для всех правила расчетов данного показателя, в особенности знаменателя формулы «прибыль, разделенная на количество акций». В соответствии со стандартом его должны применять компании, обыкновенные акции которых обращаются на открытом рынке ценных бумаг.
Информация о базовой и разводненной прибыли на акцию представляется в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различия в отношении чистой прибыли на акцию. Информация представляется ля всех отчетных периодов, показанных в отчетности.
В финансовой отчетности должны раскрываться показатели числителя и знаменателя формулы расчета прибыли на акцию. Базовая и разводненная прибыль должна основываться на сверке этих показателей с чистой прибылью (убытком) за отчетный период. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в знаменателе формулы также должно быть обосновано, а базовый и разводненный знаменатели увязаны между собой при помощи взаимной сверки показателей.
Состав финансовой отчетности по МСФО и РСБУ:
МСФОРСБУОтчет о финансовой позицииБухгалтерский баланс (ф. №1)Отчет о комплексной прибыли и убыткахОтчет о прибылях и убытках (ф. №2)Отчет об изменении собственного капиталаОтчет об изменениях капитала (ф. №3)Отчет о движении денежных средствОтчет о движении денежных средств (ф. №4)Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. №5)Отчет о целевом использовании полученных средств (ф. №6)Учетная политика и примечания к отчетностиПояснительная запискаАудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если она подлежит обязательному аудиту.
Таким образом, сегодня сохраняются существенные различия в отражении элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО и РСБУ, которые часто в условиях действующих стандартов являются неустранимыми.
Глава 2. Порядок БУ финансовых результатов
2.1 Синтетический и аналитический учет доходов и расходов от обычных видов деятельности
Условия принятия к учету доходов и расходов.
Выручка принимается к учету при единовременном выполнении условий:Расходы принимаются к учету при единовременном выполнении условий:1. у организации есть право на получение выручки, вытекающее из условий договора или подтвержденное иным образом 2. сумма выручки может быть надежно оценена 3. существует уверенность в том, что в результате конкретной операции увеличатся экономические выгоды организации 4. право собственности на товар, работу, услугу перешло к покупателю 5. сумма расходов, связанных с полученными доходами должна быть определена Если хотя бы одно из условий не выполняется, в учете отражается не выручка, а кредиторская задолженность за полученный актив.1. расходы произведены в соответствии с конкретным договором или требованиями законодательства 2. сумма расходов может быть надежно оценена 3. существует уверенность в том, что в результате конкретной операции уменьшатся экономические выгоды организации Если хотя бы одно из условий не выполняется, в учете отражается не расход, а дебиторская задолженность.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен Счет 90 <#"justify">·готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;
·работам и услугам промышленного характера;
·работам и услугам непромышленного характера;
·покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
·строительным, монтажным, проектно - изыскательским, геолого - разведочным, научно - исследовательским и т.п. работам;
·товарам; услугам по перевозке грузов и пассажиров;
·транспортно - экспедиционным и погрузочно - разгрузочным операциям; услугам связи;
·предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);
·предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);
·участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и др. в дебет счета 90 "Продажи".
В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), а по дебету - плановая себестоимость ее (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 "Продажи" (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.
В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка").
К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:
90-1 "Выручка"; 90-2 "Себестоимость продаж"; 90-3 "Налог на добавленную стоимость"; 90-4 "Акцизы"; 90-9 "Прибыль / убыток от продаж".
На субсчете 90-1 "Выручка" учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.
На субсчете 90-2 "Себестоимость продаж" учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 "Выручка" признана выручка.
На субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).
На субсчете 90-4 "Акцизы" учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).
Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 "Продажи" субсчет 90-5 "Экспортные пошлины" для учета сумм экспортных пошлин.
Субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.
Финансовый результат от продажи = Сумма выручки от продаж (кредитовый оборот за отчетный месяц по субсчету 90-1) - Себестоимость продаж (суммарный дебетовый оборот по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4, 90-5, 90-6).
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж".
Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
Для отражения финансового результата от продаж используется субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", результат которого списывается в конце отчетного месяца на счет 99: Дт 90-9 Кт 99 - отражена сумма прибыли за месяц Дт 99 Кт 90-9 - отражена сумма убытка, полученного за месяц. По окончании каждого месяца счет 90 не имеет сальдо, но все субсчета имеют дебетовые или кредитовые остатки, величина которых накапливается. В конце отчетного года, после списания финансового результата за декабрь, внутри счета 90 закрывают все субсчета. При этом остатки по ним переносятся на субсчет 90-9: Дт 90-1 Кт 90-9 - списано сальдо субсчета "Выручка"; Дт 90-9 Кт 90-2, 90-3, 90-4 - списано сальдо субсчетов счета 90. В результате этих записей по состоянию на 1 января нового отчетного года субсчета счета 90 сальдо не имеют.
Некоторые типовые проводки по счету 90 "Продажи":
ДтКтСодержание хозяйственной операции9020Отражена в учете себестоимость выпущенной продукции9026Общехозяйственные расходы отражены в составе себестоимости выполненных работ9041Отражена себестоимость проданных товаров9068Учтен НДС со стоимости оказанных услуг9099Учтена прибыль от обычных видов деятельности организации4690Отражена выручка от реализации этапа работ, принятого заказчиком 5090Учтено поступление наличных денежных средств за реализованные товары6290Отражена сумма выручки от реализации продукции7690Отражена в составе выручки от продажи сумма дивидендов, полученных от основного вида деятельности организации7990Доходы от предоставления имущества в доверительное управление отражены в составе выручки от основной деятельности9990Учтен убыток основного вида деятельности в отчетном периоде
.2 Синтетический и аналитический учет доходов и расходов от прочих видов деятельности
К прочим относятся доходы и расходы, не связанные с обычными видами деятельности. Для учета прочих доходов и расходов отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". По кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в течение отчетного периода находят отражение:
§поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
§поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
§прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, - в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» <#"justify">По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в течение отчетного периода находят отражение:
§расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, - в корреспонденции со счетами учета затрат;
§остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, - в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;
§расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции - в корреспонденции со счетами учета затрат;
§расходы по операциям с тарой - в корреспонденции со счетами учета затрат;
§проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
§расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
§штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
§расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, - в корреспонденции со счетами учета затрат;
§возмещение причиненных организацией убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
§убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;
§отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам - в корреспонденции со счетами учета этих резервов;
§суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, - в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;
§курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;
§расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, - в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.;
§прочие расходы.
Структура и порядок использования счета 91 "Прочие доходы и расходы" аналогичны структуре и порядку использования счета 90 <#"justify">На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами.
На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы.
Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. По окончании каждого месяца сопоставляются дебетовый оборот по субсчету 91-2 с кредитовым оборотом по субсчету 91-1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток за месяц. Таким образом,
Финансовый результат от прочих видов деятельности = Сумма прочих доходов (кредитовый оборот за отчетный месяц по субсчету 91-1) - Сумма прочих расходов (дебетовый оборот по субсчету 91-2).
Финансовый результат списывается в конце отчетного месяца на счет 99: Дт 91-9 Кт 99 - отражена сумма прибыли за месяц Дт 99 Кт 91-9 - отражена сумма убытка, полученного за месяц. По окончании каждого месяца счет 91 сальдо не имеет, но на субсчетах этого счета остается дебетовый или кредитовый остаток. После списания финансового результата за декабрь субсчета счета 91 закрываются. Для этого на субсчет 91-9 списываются остатки с других субсчетов: Дт 91-1, Кт 91-9 - списано сальдо субсчета "Прочие доходы"; Дт 91-9 Кт 91-2- списано сальдо субсчета "Прочие расходы".
Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.
Некоторые типовые проводки по счету 91 «Прочие доходы и расходы»:
ДтКтСодержание хозяйственной операции9101Отражена в учете остаточная стоимость основного средства, выбывшего в результате продажи9110Себестоимость материалов, выбывших в результате продажи, отражена в составе прочих расходов9120Затраты на содержание законсервированных производственных мощностей включены в состав прочих расходов9150Отрицательная курсовая разница по наличной иностранной валюте включена в состав прочих расходов9160 Сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включена в состав прочих расходов0491Учтена выручка от продажи нематериального актива по остаточной стоимости 1091Оприходованы материалы, оставшиеся после списания основного средства5191Учтено поступление на расчетный счет денежных средств от продажи прочего имущества6091Сумма положительной курсовой разницы от непогашенной дебиторской задолженности в иностранной валюте включена в состав прочих доходов6391Включен в состав прочих доходов неиспользованный на конец отчетного периода резерв по сомнительным долгам9991Учтен убыток от прочих видов деятельности в отчетном периоде
2.3 Синтетический и аналитический учет финансовых результатов и расчетов по налогу на прибыль
Виды деятельности, которые являются основными для предприятия, отражены в его уставе. В бухгалтерском учете и отчетности организация в зависимости от характера деятельности, вида доходов и условий их получения самостоятельно определяет, какие поступления относятся к доходам от обычных видов деятельности, а какие - к прочим доходам.
Финансовый результат от основной деятельности предприятия определяется на счете 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» ежемесячно: сумма выручки от продаж (кредитовый оборот за отчетный месяц по субсчету 90-1) уменьшается на себестоимость продаж (суммарный дебетовый оборот за отчетный месяц по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4).
Если разница положительная - получена прибыль: Дт 90-9 Кт 99 - отражена прибыль от продаж.
Если разница отрицательная - получен убыток: Дт 99 Кт 90-9 - отражен убыток от продаж.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к сч. 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
По окончании года 31 декабря счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Эта итоговая операция отчетного года называется реформацией баланса.
Перед реформацией баланса необходимо закрыть все субсчета, открытые к сч.90 «Продажи» и к сч.91 «Прочие доходы и расходы»:
Содержание хозяйственной операцииДт Кт Закрыт субсчет 90-1 по окончании года90-190-9Закрыты субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 по окончании года90-990-2, 90-3, 90-4, 90-5Закрыт субсчет 91-1 по окончании года91-191-9Закрыт субсчет 91-2 по окончании года91-991-2Отражена прибыль от деятельности организации90-9, 91-999-1Предприятие получило прибыль и списало чистую (нераспределенную) прибыль отчетного года9984Отражен убыток от деятельности организации99-190-9, 91-9По итогам отчетного года предприятие получило убыток и списало чистый (непокрытый) убыток8499
Далее учитываем налог на прибыль. ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
ПБУ 18/02 ввело в бухгалтерский обиход новые понятия (прил.4.1.). Они привязаны к разницам между бухгалтерским и налоговым учетом. Минфин России делит разницы на два вида: постоянные и временные.
Постоянные разницы - это расходы, на величину которых налоговая прибыль превышает бухгалтерскую. В пункте 4 положения Минфин России приводит несколько примеров их возникновения.
Итак, постоянные разницы возникают, если:
1.расходы в налоговом учете принимаются по нормам, а в бухгалтерском - полностью. Например, представительские и некоторые рекламные расходы, суточные и т. д. Постоянная разница - это сумма расходов сверх норм;
2.организация передает имущество (работы, услуги или имущественные права) безвозмездно. Постоянная разница - стоимость этого имущества (работ, услуг или имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей;
.у организации есть убыток, который она уже не может учесть в целях налогообложения, поскольку срок его переноса (10 лет) истек. Постоянная разница - сумма такого убытка.
Список этих расходов открыт. Цель - выявить их все. Помочь в этом призвана статья 270 НК РФ. В ней приведен список расходов, которые нельзя учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Умножив постоянную разницу на ставку налога на прибыль (20%), получим постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02):
Постоянное налоговое обязательство = Постоянная разница × 20%
Постоянное налоговое обязательство - это налог на прибыль, который всегда есть в налоговом учете, но никогда не образуется в бухгалтерском.
Постоянные разницы могут возникать в каждом квартале. Тогда же они и отражаются в учете. Минфин России обязывает учитывать их обособленно в аналитическом учете. Один из вариантов - открытие отдельных субсчетов к счетам учета расходов (20, 26, 44). Эти субсчета могут быть второго, третьего, четвертого и т. д. порядка. Все зависит от того, насколько детализированные данные нужны. Если, например, каждый месяц необходимо знать, каков размер рекламных расходов и какая их часть есть постоянная разница, на счете 44 можно открыть субсчет «Рекламные расходы», а на нем субсчета «Рекламные расходы в пределах норм» и «Рекламные расходы сверх норм (постоянная разница)».
В конце квартала на данных субсчетах выявится постоянная разница за весь период. Ее надо умножить на 20% и отразить проводкой:
Дт 99 (субсчет «Постоянное налоговое обязательство»)
Кт 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль») - отражено постоянное налоговое обязательство.
Запись делается на основании бухгалтерской справки, в которой расписаны все постоянные разницы, отраженные на субсчетах для учета постоянных разниц. Справка пригодится в дальнейшем при составлении пояснительной записки к бухгалтерскому балансу.
Пример 1.
В I квартале 2010 года организация проводила массовую рекламную кампанию с розыгрышем призов среди ее участников. На приобретение призов было израсходовано 80 000 руб. (без НДС).
В бухгалтерском учете эти расходы принимаются полностью, а в налоговом -- в размере не более 1% от выручки. Выручка организации за I квартал - 3 000 000 руб. Значит, максимальная величина расходов на приобретение призов в целях налогообложения - 30 000 руб. В том же квартале организация не смогла подтвердить право на вычет НДС по приобретенным услугам в размере 5000 руб.: отсутствовали первичные документы и счет-фактура. В бухгалтерском учете сумма НДС признается расходом, а в налоговом - нет.
Для упрощения примера предположим, что других операций у организации не было. В I квартале у общества возникнут две постоянные разницы на общую сумму 55 000 руб., в том числе:
·по рекламным расходам - 50 000 руб. (80 000 руб. - 30 000 руб.);
·в сумме не принятого к вычету НДС - 5000 руб.
Эти суммы не будут уменьшаться со временем, они признаются в бухучете и не принимаются в целях налогообложения. Их нужно отразить проводками:
Дт 44 (субсчет «Рекламные расходы в пределах норм») Кт 60 - 30 000 руб. - отражены рекламные расходы в пределах норм;
Дт 44 (субсчет «Рекламные расходы сверх норм (постоянная разница)»)
Кт 60 - 50 000 руб. - отражены рекламные расходы сверх норм;
Дт 91-2 (субсчет «Не принятый к вычету НДС (постоянная разница)»)
Кт 19 - 5000 руб. - сумма не принятого к вычету НДС включена в прочие расходы.
На основании бухгалтерской справки нужно сделать проводку:
Дт 99 (субсчет «Постоянное налоговое обязательство»)
Кт 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль») - 11 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.
В конце месяца составляется бухгалтерская справка:
Бухгалтерская справка
В I квартале 2010 года постоянные разницы составили 55 000 руб., постоянное налоговое обязательство - 11 000 руб. (55 000 руб. × 20%), в том числе:
·по рекламным расходам: постоянная разница - 50 000 руб., постоянное налоговое обязательство - 10 000 руб. (50 000 руб. × 20%);
·по не принятому к вычету НДС: постоянная разница - 5000 руб., постоянное налоговое обязательство - 1000 руб. (5000 руб. × 20%).
Главное различие постоянных и временных разниц - в их названии. Если постоянная разница возникает, она со временем не меняется. А временная разница уменьшается, пока не исчезнет совсем. Наглядным примером служит амортизация. Срок или метод амортизации одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. Соответственно и сумма амортизации может быть различной. Но разница эта временная, так как общие суммы амортизации, начисленные в бухгалтерском и налоговом учете, в конце срока полезного использования сравняются.
Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые (п. 10 ПБУ 18/02).
Налоговая прибыль в отчетном квартале будет больше бухгалтерской на величину вычитаемых временных разниц. Следовательно, на ту же величину в следующих кварталах будет меньше.
Налоговая прибыль в отчетном квартале будет меньше бухгалтерской на величину налогооблагаемых временных разниц, а значит, на ту же сумму в следующих кварталах будет больше.
Примеры временных разниц приведены в приложении 4.2.
Список временных разниц также открыт и очень велик. Чтобы выявить их все, необходимо обратиться к статьям 271-273 НК РФ. Там установлены даты, когда расходы признаются в налоговом учете. Нужно эти даты сравнить с «бухгалтерскими».
Следствие временных разниц - отложенный налог на прибыль. Это тоже разница, но не в прибыли, а в налоге на прибыль. На данную разницу налог на прибыль, исчисленный по правилам главы 25 Кодекса, временно отличается от налога на бухгалтерскую прибыль.
У нас два вида временных разниц, стало быть, и два вида отложенного налога: отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.
Первый рассчитывается по формуле:
Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница × 20%
Подлежащий уплате налог на прибыль в текущем квартале больше бухгалтерского налога на величину отложенного налогового актива. Отложенное налоговое обязательство рассчитывается так:
Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница × 20%
На эту разницу подлежащий уплате налог на прибыль в текущем квартале будет меньше бухгалтерского налога.
С временными разницами, в отличие от постоянных, дело обстоит иначе. Их не всегда можно отразить на отдельном субсчете доходов и расходов. Тем не менее вести аналитический учет надо. В качестве одного из вариантов можно предложить следующее: вести отдельный регистр - таблицу и записывать в нее все возникающие временные разницы и их погашение. Это могут быть регистры в бухгалтерских программах или в электронных таблицах (например, в Excel).
Отложенные налоговые активы и обязательства учитываются на отдельных синтетических счетах (пункты 14 и 15 ПБУ 18/02). Каких именно, в положении не сказано. Возможно, вскоре Минфин России дополнит План счетов необходимыми счетами. Пока же можно использовать резервные счета, например 06 - для отложенных налоговых активов и 92 - для отложенных налоговых обязательств. Тогда отложенный налоговый актив отразится проводкой:
Дт 06 Кт 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль») - отражен отложенный налоговый актив.
Отложенное налоговое обязательство отражается записью:
Дт 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль») Кт 92 - отражено отложенное налоговое обязательство.
Как мы уже говорили, временные разницы постепенно будут уменьшаться. По мере их сокращения необходимо делать проводки:
Дт 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль») Кт 06 - погашен отложенный налоговый актив;
Дт 92 Кт 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль») - погашено отложенное налоговое обязательство.
Но есть одно ограничение. Эти проводки можно делать только в том квартале, в котором есть налогооблагаемая прибыль. Если таковой нет в текущем квартале, следует дождаться периода, когда она появится (пункты 17 и 18 ПБУ 18/02).
Пример 2.
В январе 2010 года торговая организация купила бухгалтерскую программу за 15 000 руб. (без НДС). Срок ее использования в технических документах не установлен. Руководитель в своем приказе определил этот срок тремя годами. В том же месяце организация безвозмездно получила основное средство и ввела его в эксплуатацию. Его рыночная стоимость - 90 000 руб. В акте приема-передачи указана та же сумма. И в бухгалтерском, и в налоговом учете организация начисляет амортизацию линейным методом. Срок использования - 60 месяцев. Для упрощения примера предположим, что других операций у организации не было.
В бухучете стоимость бухгалтерской программы будет списываться в расходы в течение трех лет по 1250 руб. в квартал (15 000 руб. : 3 года : 4 квартала). В налоговом учете расход возникнет сразу в размере всей стоимости программы, то есть 15 000 руб.
В бухгалтерском учете стоимость основного средства будет учитываться как доход постепенно, по мере начисления амортизации - по 1500 руб. в месяц (90 000 руб. × 60 мес.), или 4500 руб. в квартал (1500 руб. × 3 мес.), а в налоговом - сразу - 90 000 руб. Таким образом, в I квартале 2010 года у организации возникнут две временные разницы:
1.налогооблагаемая по расходам на бухгалтерскую программу - 13 750 руб. (15 000 руб. - 1250 руб.);
2.вычитаемая по доходам в виде безвозмездно полученного основного средства - 87 000 руб. (90 000 руб. - 3000 руб.), где 3000 руб. - амортизационные отчисления за февраль - март 2007 года (1500 руб. × 2 мес.).
Эти суммы будут уменьшаться, пока разница не погасится совсем.
Как мы уже говорили, сами разницы на счетах бухучета не отражаются. Их необходимо отслеживать в специальных регистрах. В учете нужно показать только отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.
Приобретение бухгалтерской программы следует отразить проводками:
в январе:
Дт 97 Кт 60 - 15 000 руб. - отнесена на расходы будущих периодов стоимость бухгалтерской программы;
Дт 26 (44) Кт 97 - 416,67 руб. (1250 руб. × 3 мес.) - списана часть стоимости программы;
в феврале:
Дт 26 (44) Кт 97 - 416,67 руб. - списана часть стоимости программы;
в марте:
Дт 26 (44) Кт 97 - 416,67 руб. - списана часть стоимости программы;
Дт 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль») Кт 92 - 2750 руб. (13 750 руб. × 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство по приобретенной бухгалтерской программе.
Безвозмездное получение основного средства необходимо отразить проводками:
в январе:
Дт 08 Кт 98-2 - 90 000 руб. - безвозмездно получено основное средство;
Дт 01 Кт 08 - 90 000 руб. - основное средство введено в эксплуатацию;
в феврале:
Дт 20 (26, 44) Кт 02 - 1500 руб. - начислена амортизация за февраль;
Дебет 98-2 Кредит 91-1 - 1500 руб. - доходы будущих периодов в части амортизационных отчислений включены в состав прочих доходов;
в марте:
Дт 20 (26, 44) Кт 02 - 1500 руб. - начислена амортизация за март;
Дт 98-2 Кт 91-1 - 1500 руб. - доходы будущих периодов в части амортизационных отчислений включены в состав прочих доходов;
Дт 06 Кт 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль») - 17400 руб. (87 000 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив по безвозмездно полученному основному средству.
Таким образом, бухгалтер, отражая доходы и расходы на счетах бухгалтерского учета, должен сразу выяснить, как они учитываются в налоговом учете, и сделать дополнительные проводки.
Налогооблагаемая разница по расходам на бухгалтерскую программу будет погашаться в течение трех лет, а вычитаемая разница по доходам в виде безвозмездно полученного основного средства - пять лет. Каждый квартал, начиная со II квартала 2010 года, пока разницы не погасятся полностью, бухгалтер должен делать записи:
Дт 92 Кт 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль») - 250 руб. (1250 руб. × 20%) - погашено отложенное налоговое обязательство по приобретенной бухгалтерской программе;
Дт 68 Кт 06 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль») - 900 руб. (4500 руб. × 20%) - погашен отложенный налоговый актив по безвозмездно полученному основному средству.
В ПБУ 18/02 рассмотрен также случай, когда выбывает объект, с которым связан отложенный налоговый актив и обязательство. Последние должны быть списаны на счет 99 «Прибыли и убытки»:
Дт 99 Кт 06 - списана сумма отложенного налогового актива;
Дт 92 Кт 99 - списана сумма отложенного налогового обязательства.
Что показываем в бухгалтерской отчетности:
Все выявленные разницы в бухгалтерской и налоговой прибыли необходимо отразить в бухгалтерском балансе (форма 1), отчете о прибылях и убытках (форма 2) и пояснительной записке.
Раньше мы показывали в отчете о прибылях и убытках только тот налог на прибыль, который определяли по данным главы 25 НК РФ. На эту сумму нужно было сделать проводку:
Дт 99 Кт 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль») - начислен налог на прибыль.
С I квартала 2010 года все изменилось. Конечно, налог, подлежащий уплате в бюджет (в ПБУ 18/02 он назван текущим), мы все равно отразим в учете и отчетности, но не сразу. На него нужно «выйти» через условный налог, то есть налог с бухгалтерской прибыли. Текущий налог определяется по формуле:
Текущий налог = Условный расход (доход), или, другими словами, условный налог + Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив - Отложенное налоговое обязательство
Составляющие формулы рассмотрены в приложении 4.3.
Постоянные налоговые обязательства, условный и текущий налог в балансе не показываются. Здесь отражаются только отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Показать их надо соответственно как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства (п. 23 ПБУ 18/02), причем можно «свернуто», то есть только их сальдо (п. 19 ПБУ 18/02).
Пока в типовых формах отчетности нет специальных строк для отражения этих разниц. В пояснительной записке расшифровываются все разницы, показываются все суммы, на которые корректировался налог на прибыль. Указываются также суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет 99 в связи с выбытием объекта, из-за которого они образовались.
Пример 3
Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Напомним, что в I квартале 2010 года у организации возникли:
·постоянная разница - 55 000 руб.;
·постоянное налоговое обязательство - 11 000 руб.;
·отложенное налоговое обязательство - 2750 руб.;
·вычитаемая временная разница - 87 000 руб.;
·отложенный налоговый актив - 17400 руб.
Допустим, прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета в I квартале составляла 400 000 руб. Она отразится по строке 140 отчета о прибылях и убытках. Следовательно, условный налог равен 80 000 руб. (400 000 руб. × 20%). Налогооблагаемая прибыль - 528 250 руб. (400 000 руб. + 55 000 руб. - 13 750 руб. + 87 000 руб.). Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет - 105 650 руб. Посмотрим, как изменится отчет о прибылях и убытках, если в нем отразить разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, как того требует новое положение (приложение 4.4.).
Таким образом, из новой формы отчета можно получить информацию не только о налоге на прибыль, который следует уплатить в бюджет по итогам I квартала, но и о том, насколько он будет отличаться в будущем от бухгалтерского налога.
2.4 Синтетический и аналитический учет использования чистой прибыли
По окончании отчетного года заключительными записями декабря сумма чистой прибыли (убытка), выявленная путем сопоставления оборота дебета и оборота кредита на счете 99 «Прибыли и убытки», переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается и по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, сальдо не имеет.
Сумма чистой прибыли отчетного года списывается:
Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Сумма чистого убытка отчетного года списывается:
Дт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кт 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется в разрезе: направлений использования средств нераспределенной прибыли организации; источников погашения убытков организации и т.д.
Решение о распределении чистой прибыли находится в исключительной компетенции общего собрания участников (акционеров) и не может осуществляться приказом руководителя. Чистая прибыль может быть использована на выплату дивидендов акционерам (участникам), создание и пополнение резервного капитала, погашение убытков прошлых лет и другие цели. Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) организуется по направлениям использования средств:
«Прибыль, подлежащая распределению»;
«Нераспределенная прибыль»;
«Непокрытый убыток». Чистая прибыль может быть направлена: А) на выплату дивидендов: Учредители акционерных обществ получают доходы в виде дивидендов по акциям, участники ООО - пропорционально долям в уставном капитале. Дивиденды выплачиваются ежеквартально, раз в полгода или раз в год по результатам года. На основании решения учредителей о распределении прибыли делается запись: