резервы предстоящих расходов.
Представляется важным уточнить, какой из перечисленных групп резервов соответствуют резервы, предусмотренные МСФО 37. Аналогом резервов, предусмотренных МСФО 37, являются резервы, относящиеся к группе резервов предстоящих расходов.
Комитет по МСФО считает неправильным признание резервов в отношении будущих событий, в качестве главного основания признания резерва принимается то, что он создается в результате прошлого события. В связи с этим не все резервы предстоящих расходов, отражаемые на отдельных субсчетах счета 96 "Резервы предстоящих расходов", признаются резервами в соответствии с МСФО.
Виды резервов предстоящих расходов, предусмотренные российскими правилами бухгалтерского учета и МСФО, представлены в приложении 1.
В российском бухгалтерском учете дается следующий перечень резервов предстоящих расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на выплату вознаграждений по итогам работы за год; на ремонт основных средств; на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; на покрытие иных предвиденных затрат.
Кроме того, сформулирована цель создания резервов - равномерное включение предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. Наконец, установлен порядок представления резервов предстоящих расходов в бухгалтерской (финансовой) отчетности: в бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, исчисленные в соответствии с нормативным регулированием бухгалтерского учета.
Для организаций, применяющих МСФО, в том числе МСФО 37, признание резервов не является элементом учетной политики. Они должны признаваться исходя из принципа осмотрительности или консерватизма.
Однако перечень резервов можно считать закрытым: состав резервов, относящихся к первой группе, ограничен требованием закона или устава организации; относящихся ко второй и третьей группам - нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Л.Т. Гиляровская и Л.А. Мельникова утверждают, что финансовые резервы организаций представляют собой расходы организации, равные величине отчислений в связи с образованием уставных, предстоящих расходов. Следствием неоднородности резервов является и различный порядок их отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Резервы, отражаемые в финансовой (бухгалтерской) отчетности, являются финансовыми резервами. Резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами и законодательством, отражаются в пассиве баланса по отдельной статье "Резервный капитал" раздела баланса "Капитал и резервы". Оценочные резервы в пассиве бухгалтерского баланса не отражаются, а исчисляются путем вычитания сумм этих резервов из стоимости активов, в отношении которых они создаются (в МСФО применяется термин "против которых создаются эти резервы"). Резервы предстоящих расходов отражаются в пассиве баланса по отдельной статье с одноименным названием.
Однако главное отличие состоит в целевом назначении перечисленных резервов.
Резервы, формируемые в соответствии с законодательством и учредительными документами, образуются за счет чистой прибыли, полученной организацией. Условием для создания резервного капитала является, таким образом, наличие чистой прибыли. Если организация получила чистый убыток за отчетный год, то отчисления в резервный капитал не производятся.
Неизбежные расходы, которые организации придется нести в будущем, составляют сущность резервов предстоящих расходов. Состав таких резервов регламентируется нормативными документами бухгалтерского учета. Создавать резервы предстоящих расходов по расходам, не перечисленным в нормативных документах по бухгалтерскому учету, неправомерно, однако формирование резервов предстоящих расходов не является в настоящее время обязательным для организаций. Вопрос о формировании резервов каждая организация решает самостоятельно и свое решение отражает в учетной политике.
Резервы предстоящих расходов в бухгалтерском балансе отражаются в разделе "Краткосрочные обязательства", сумма же их в периоде формирования включается в расходы отчетного периода. В будущих периодах, когда затраты фактически будут понесены, они не будут включены в расходы этого периода. Затраты, под которые создаются резервы предстоящих расходов, всегда связаны с какими-либо действиями, которые нельзя квалифицировать как приобретение активов.
В отличие от резервов предстоящих расходов непосредственно с активами, точнее с состоянием этих активов, связаны оценочные резервы. Их перечень строго ограничен нормативными документами по бухгалтерскому учету: резерв по сомнительным долгам, формируемый против такого актива как дебиторская задолженность; резерв под обесценение финансовых вложений, формируемый против такого актива, как финансовые вложения; резерв под снижение стоимости материальных ценностей, формируемый против такой группы активов, как материальные ценности. Формирование оценочных резервов необязательно. Но их может не быть только в том случае, если у организации нет сомнительной дебиторской задолженности, отсутствуют обесценившиеся финансовые вложения и материальные ценности.
Формирование оценочных резервов не является элементом учетной политики, так как отражать материальные ценности в оценке наименьшей из двух - стоимости приобретения или рыночной стоимости - обязательно для таких активов, как финансовые вложения, материальные ценности, дебиторская задолженность.
Интерес представляет и принятие расходов финансовых резервов в целях налогообложения. Резервный капитал, формирование которого неправомерно классифицировать как зарезервированный расход, не принимается в целях налогообложения. Из резервов предстоящих расходов, формируемых в бухгалтерском учете, для целей налогообложения принимаются только некоторые (на предстоящую оплату отпусков работникам; предстоящих расходов на ремонт основных средств; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание). Другие расходы, которые в бухгалтерском учете можно зарезервировать, для целей налогообложения не принимаются, а принимаются фактически произведенные расходы на соответствующие цели и в тех отчетных (налоговых) периодах, когда они имели место (при признании доходов и расходов методом начисления) или имели место и оплачены (при признании доходов и расходов кассовым методом).
Кроме того, создание оценочных резервов (резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги) как положение учетной политики, по мнению В.Г. Когденко, приводит к снижению стоимости соответствующих активов. При этом положения учетной политики, которые уменьшают стоимость активов, повышают качество собственного капитала. По мнению Л.В. Сотниковой, создание резерва не столько элемент учета, сколько элемент формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая в ряде случаев подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке [13; 18].
1.3 Нормативно-правовое регулирование и источники информации аудита капитала (фондов) и резервов
При проверке уставного капитала, прочих видов капитала и резервов используются следующие нормативно-правовые документы: Федеральный закон от 26.12.1995 №208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изм. и доп.). Федеральный закон от 08.02.1998 №14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изм. и доп.). ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. №106н. ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. №43н (в ред. от 18.09.2006г.). Приказ Минфина России от 22.07.2003 №67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (с изм. и доп.).
Для проверки привлекаются учредительные документы, являющиеся локальными нормативными документами организации: устав, учредительный договор, протоколы собрания учредителей. Кроме того, анализируются документы, подтверждающие законность функционирования организации:
свидетельство о государственной регистрации, о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц;
свидетельства о регистрации в органах статистики, ПФР, ФСС РФ, ФОМС;
лицензии на определенные виды деятельности;
документы, подтверждающие право собственности учредителей на имущество, вносимое в счет вклада в уставный капитал;
проспект эмиссии;
реестр акционеров;
протоколы годового собрания акционеров (учредителей);
решения совета директоров;
приказы и распоряжения исполнительной дирекции организации;
независимая оценка рыночной стоимости основных средств.
Вклады в уставный капитал и расчеты с учредителями по взносам в уставный капитал и по выплате доходов, формирование и движение прочих видов капитала и резервов подтверждают учетная политика организации, первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета, бухгалтерская отчетность.
К первичным документам относятся выписка банка, приходные кассовые ордера, накладные, акты оприходования имущества, акты о приемке-передаче объектов основных средств и пр.
Регистры синтетического и аналитического учета включают журналы-ордера по счетам 75 "Расчеты с учредителями", 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 96 "Резервы предстоящих расходов"; карточки по счетам, анализы счетов; оборотно-сальдовые ведомости; ведомости аналитического учета; бухгалтерские справки и пр.
При аудите используются следующие формы бухгалтерской отчетности: "Бухгалтерский баланс" (форма №1), "Отчет об изменениях капитала" (форма №3).
Аудит формирования уставного капитала, прочих видов капитала и резервов, осуществляется, как правило, сплошным способом. [10; 30]
Глава 2. Проведение аудиторской проверки фондов и резервов организации
2.1 Планирование аудиторской проверки и оценка системы внутреннего контроля
Планирование аудиторской проверки включает: предварительный этап планирования, общий план и программу аудита. На всех этапах аудитор руководствуется стандартом № 3 "Планирование аудита", утвержденный Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002г. № 696.
Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.
При планировании аудита аудиторской организации следует выделить следующие основные этапы:
а) предварительное планирование аудита;
б) подготовка и составление общего плана аудита;
в) подготовка и составление программы аудита.
Содержание предварительного планирования аудита
Для эффективного планирования аудита до написания письма - обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического субъекта основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита. На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово - хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о:
а) внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;
б) внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.
Аудитору также следует ознакомиться с:
а) организационно - управленческой структурой экономического субъекта;
б) видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;
в) структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке);
г) технологическими особенностями производства продукции;
д) уровнем рентабельности;
е) основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;
ж) порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;
з) существованием дочерних и зависимых организаций;
и) организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля;
к) принципами формирования оплаты труда персонала.
Источником информации о предприятии для аудитора является:
а) устав предприятия;
б) документы о регистрации;
в) документы, регламентирующие учетную политику;
г) бухгалтерская и статистическая отчетность;
д) договора, соглашения, контракты;
е) внутрифирменные инструкции;
ж) материалы налоговых проверок.
На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. В случае, если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.
Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.
С помощью проведения аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, и производит оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет недостоверную информацию. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.
Под системой внутреннего контроля понимается совокупность организационных мер, методик и процедур, применяемых руководством предприятия для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Которые должны включать в себя:
а) соблюдение требований законодательства;
б) исполнение приказов, распоряжения и других указаний;
в) точность и полноту оформления документов бухгалтерского учета;
г) предотвращение ошибок и искажений информации;
д) своевременность и правильность подготовки бухгалтерской отчетности.
Оценку системы внутреннего контроля аудитор проводит в три этапа:
. Общее знакомство с системой внутреннего контроля;
. Первичная оценка системы внутреннего контроля;
. Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.
Общее знакомство с системой внутреннего контроля включает общее представление о специфике и масштабе деятельности предприятия, и системе его бухгалтерского учета, по итогам которой аудитор принимает решение, можно ли вообще полагаться на систему внутреннего контроля предприятия.
Третьим этапом изучения системы внутреннего контроля является подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля. Аудитор, принявший по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля, обязан в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры достоверности этой системы. Такие процедуры называются тестами средств контроля и разрабатываются аудиторами самостоятельно.
При подготовке общего плана и программы аудита обязательно устанавливаются уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудитором определяется неотъемлемый риск бухгалтерской отчетности и риск средств контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С помощью установленных рисков и уровня существенности аудитор выявляет значимые для аудита области учета и планирует необходимые аудиторские процедуры.
На основании правила (стандарта) аудиторской деятельности № 4 "Существенность в аудите" под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которого, пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности будет не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Данное определение выражает количественную составляющую существенности.
Аудиторский риск - это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.
Зависимость аудиторского риска от уровня существенности проверяемой отчетности обратная: чем выше уровень существенности, определяемый для отчетности субъекта аудита, тем ниже аудиторский риск.
При разработке общего плана аудиторской проверки следует учитывать, что план:
а) содержит предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки;
б) при разработке плана учитывается деятельность субъекта, система бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка".
Программа аудита является развитием общего плана аудита. Она представляет детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Аудиторские процедуры включают в детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.
Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.
В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Рассматриваемый вид аудита включает проверку по трем основным направлениям:
особенности функционирования организации, осуществляемых видов деятельности и учредительных документов;
формирование и изменение уставного капитала;
состояние и движение прочих видов капитала и резервов.
Каждому направлению аудита соответствуют задачи, которые должны быть решены с использованием специальных аудиторских процедур
Программа аудиторской проверки фондов и резервов представлена в приложении 2.
2.2 Методика проведения аудиторской проверки фондов и резервов
Проверка учредительных документов, предшествующая аудиту активов и обязательств организации, позволяет определить дальнейший объем аудиторских работ, которые связаны с особенностями деятельности организации:
виды деятельности, которые следует подвергнуть аудиту, т.е. порядок формирования доходов и расходов от обычных и прочих видов деятельности;
форма собственности, т.е. особенности финансирования организации и использование средств целевого финансирования;
наличие дочерних, зависимых организаций, филиалов, структурных подразделений, т.е. расчеты со связанными организациями или внутрихозяйственные расчеты;
формирование, движение и распределение прибыли, капитала, резервов, т.е. особенности организации бухгалтерского и налогового учета капитала и резервов.
Аудиторская проверка учредительных документов осуществляется по двум направлениям. Во-первых, необходимо установить наличие учредительных и прочих правоустанавливающих документов: устава, изменений в устав; учредительного договора; протоколов заседаний учредителей; свидетельств о регистрации, лицензий, договоров. Во-вторых, следует осуществить экспертизу учредительных документов, при этом учредительные документы проверяются на соответствие действующему законодательству, а также на наличие и полноту сведений, отражающих особенности деятельности экономического субъекта.
В процессе экспертизы учредительных документов необходимо обратить внимание на следующие аспекты функционирования организации:
организационно-правовая форма (в соответствии с ГК РФ юридическое лицо может быть зарегистрировано как открытое акционерное общество, закрытое акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т.д.);
форма собственности (в соответствии с ГК РФ юридическое лицо может иметь государственную, частную форму собственности);
территориальное функционирование (организация может быть российской, иностранной, с участием иностранного капитала);
правовой статус организации (экономический субъект может быть основной, дочерней, зависимой организацией, филиалом, структурным подразделением);
виды деятельности (организация может осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством), основными из которых являются производственная, торговая, строительная, и наличие лицензии на каждый вид деятельности;
организационная структура управления (наличие высшего органа, наблюдательного совета и исполнительного органа), внутренние положения, штатное расписание; с помощью перекрестной проверки документов устанавливается соответствие организационной структуры в разных правоустанавливающих документах;
функции, полномочия и подчиненность персонала в рамках структуры управления организацией; информация, отраженная в организационной структуре, внутренних положениях, должностных инструкциях, трудовых договорах, сверяется с учредительными документами и действующим законодательством;
внутренняя структура учетной службы и службы внутреннего аудита; устанавливаются штат учетных работников и аудиторов, ревизоров, их подчиненность, соответствие функциональных обязанностей действующему законодательству, учредительным документам, внутренним положениям, должностным инструкциям, трудовым договорам;
наличие учредителей организации (юридических и физических лиц);
размер уставного капитала для каждого из учредителей и порядок формирования уставного капитала (в соответствии с законодательством вклады в уставный капитал могут вноситься денежными средствами и другим имуществом);
распределение долей в уставном капитале, в том числе преобладающее участие конкретного учредителя в уставном капитале организации;
создание резервного и других фондов, направления использования средств этих фондов (проверка осуществляется на соответствие действующему законодательству);
порядок и условия распределения чистой прибыли между учредителями, акционерами.
Полученную в процессе аудита учредительных документов информацию аудитор может использовать при проверке других участков и операций учета: внеоборотных и оборотных активов, расчетов, финансовых результатов, капитала и резервов.
Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предназначен пассивный балансовый счет 80 "Уставный капитал". Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся лишь при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала и только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
При проверке уставного капитала аудитору необходимо проанализировать следующее.
Размер сформированного уставного капитала, отраженный в уставе организации. Минимальный уставный капитал открытого АО должен составлять не менее 1000 МРОТ (на дату регистрации общества), а закрытого АО - не менее 100-кратной суммы МРОТ. Размер уставного капитала ООО должен быть не менее 100 МРОТ (на дату представления документов для государственной регистрации).
Размер уставного капитала, отраженный в учредительных документах и в бухгалтерском учете. Размер уставного капитала, заявленный в уставе общества, должен быть тождествен кредитовому остатку по счету 80 "Уставный капитал" в главной книге и бухгалтерском балансе.
Документальное обоснование изменения уставного капитала. Размер уставного капитала должен увеличиваться или уменьшаться в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями. Следовательно, решение об изменении уставного капитала должно быть подтверждено протоколом общего собрания участников, акционеров и изменениями в уставе.
Организация аналитического и синтетического учета операций по формированию и изменению уставного капитала. Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Следовательно, в рабочем плане счетов целесообразно предусмотреть соответствующие аналитические счета.
При проверке синтетического учета тестируются соответствующие корреспонденции счетов.
После государственной регистрации экономического субъекта его уставный капитал в размере, предусмотренном учредительными документами, отражается в бухгалтерском учете записью:
Дт 75 "Расчеты с учредителями"
Кт 80 "Уставный капитал".
Формирование уставного капитала подтверждается проверкой расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал по дебету счетов материально-производственных запасов, вложений во внеоборотные активы, денежных средств и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".
Уставный капитал АО не является постоянной величиной, он может изменяться. При изменении уставного капитала в бухгалтерском учете проверяются записи по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" на сумму приобретенных акций своего АО у акционеров. Уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость акций (при аннулировании выкупленных акций) отражается в бухгалтерском учете записью:
Дт 80 "Уставный капитал"
Кт 81 "Собственные акции"
Правильность списания с бухгалтерского баланса убытка отчетного года проверяется по записям, сделанным по дебету счета 80 "Уставный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" при доведении размера уставного капитала до величины чистых активов АО. Направление части нераспределенной прибыли, направленной на увеличение уставного капитала (по решению акционеров или учредителей), устанавливается при проверке записи:
Дт 84 "Нераспределенная прибыль"
Кт 80 "Уставный капитал"
Уставный капитал может быть увеличен за счет средств добавочного капитала. Проверке подвергаются обороты по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 80 "Уставный капитал".
Резервный капитал образуется в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и учредительными документами.
В АО создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала. Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом АО. Сумма ежегодных отчислений предусматривается уставом, но не может быть менее 5% чистой прибыли. Резервный фонд предназначен для покрытия убытков АО, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия других средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.
ООО может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных его уставом. Если в учредительных документах не предусмотрено создание резервного капитала, то организация не имеет права его создавать. Решение о распределении чистой прибыли, в том числе на формирование резервного капитала, должно подтверждаться протоколом общего собрания участников, акционеров.
Резервный капитал учитывается на одноименном счете 82 "Резервный капитал". Обороты и сальдо этого счета позволяют контролировать состояние и движение резервного капитала.
В процессе аудита формирования и использования средств резервного капитала аудитор проверяет:
законность формирования резервного капитала;
суммы отчислений в резервный капитал;
организацию бухгалтерского учета состояния и движения резервного капитала.
При проверке отчислений в резервный капитал из прибыли инспектируются обороты по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 82 "Резервный капитал". При использовании средств резервного капитала проверяются обороты: по дебету счета 82 "Резервный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в части сумм резервного капитала, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; по дебету счета 82 "Резервный капитал" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.
При аудите организации бухгалтерского учета состояния и движения резервного капитала контролируются типовые корреспонденции счетов.
Добавочный капитал в АО формируется за счет:
суммы разниц между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала АО (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.
При проверке формирования и использования средств добавочного капитала анализируется счет 83 "Добавочный капитал".
Аудитору необходимо установить правильность:
формирования добавочного капитала в соответствии с уставом и учетной политикой;
использования средств добавочного капитала согласно решению общего собрания участников, акционеров;
ведения аналитического и синтетического учета по счету 83 "Добавочный капитал".
Кроме того, необходимо убедиться в том, что записи синтетического и аналитического учета по счету 83 "Добавочный капитал" соответствуют записям в главной книге, формах №1 и №3 бухгалтерской отчетности.
При аудите использования и организации бухгалтерского учета по счету 83 "Добавочный капитал" следует учесть, что суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по этому счету могут иметь место в случаях: погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки, в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств"; направления средств на увеличение уставного капитала в корреспонденции со счетами 75 "Расчеты с учредителями" или 80 "Уставный капитал"; распределения сумм между учредителями организации в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".
Аналогичные процедуры используются при аудите наличия и движения сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Аудитор может обратить внимание на формирование чистой прибыли (убытка), проанализировать причины изменения показателя в динамике, факторы, которые повлияли на формирование чистого убытка отчетного года или снижение чистой прибыли.
Для равномерного включения предстоящих расходов в затраты на производство и расходы на продажу законодательством предусмотрено создание резервов предстоящих расходов: на оплату отпусков работников, на выплату вознаграждения за выслугу лет, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и других резервов. Порядок образования и размеры резервов должны быть отражены в учетной политике организации. Необходимо проверить целевое использование этих резервов, соблюдение установленных в учетной политике сроков инвентаризации. Проверка осуществляется по данным смет, расчетов.
При аудите проверяются:
законность образования резерва в соответствии с учетной политикой;
фактические расходы, списанные за счет образованного резерва;
результаты инвентаризации образованных и использованных сумм резерва;
организация бухгалтерского учета по счету 96 "Резервы предстоящих расходов".
При создании резерва проверяются обороты по дебету счетов затрат и расходов на продажу и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов". При отражении фактических расходов, для покрытия которых ранее был образован резерв, тестируется запись:
Дт 96 "Резервы предстоящих расходов"
Кт 23 "Вспомогательные производства"
Кт 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и пр.
Необходимо проверить соответствие бухгалтерских записей по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" записям в главной книге и бухгалтерской отчетности.
На заключительной стадии аудиторской проверки аудитор должен:
дать окончательную оценку разумности оценочных значений, основываясь на знании деятельности аудируемого лица и на том, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита;
рассмотреть, принимаются ли аудируемым лицом во внимание какие-либо последующие операции или события, оказывающие влияние на исходные данные или допущения, которые используются при расчете оценочного значения;
определить, существует ли необходимость корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с наличием такого расхождения;
проанализировать разницу между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной аудиторскими доказательствами, и оценочным значением, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности; ввиду неопределенности, присущей оценочному значению, оценка расхождений может быть более сложной, чем в других областях аудита.
Если указанная разница имеет разумные объяснения - например, возникла из-за того, что сумма в финансовой (бухгалтерской) отчетности не выходит за рамки допустимой ошибки, то аудитору нет необходимости требовать корректировки.
Если разница не имеет разумного объяснения, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть оценочное значение. В случае отказа разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности;
оценить, не использует ли руководство аудируемого лица в отношении отдельных применяемых для расчета величин ненадлежащий подход, когда каждая из них по отдельности находится в допустимом интервале, но при этом намеренно используется максимальное или минимальное значение из такого интервала с тем, чтобы в итоге получить заведомо желаемый результат. В таких обстоятельствах аудитор должен оценить характер оценочных значений в совокупности.
Глава 3. Анализ ошибок и нарушений, выявляемых в практике бухгалтерских и налоговых проверок
Предприятие в 2008 г. внесло в уставный капитал учреждаемой организации оборудование, которое находилось на балансе. НДС, принятый к вычету при приобретении данного оборудования, при передаче его в уставный капитал не был восстановлен и уплачен в бюджет.
Согласно пп.1 п.3 ст.170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии с вышеуказанным подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном гл.21 НК РФ. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.
Следовательно, предприятие при передаче оборудования в уставный капитал учреждаемой организации суммы НДС, принятые ранее к вычету, должно восстановить в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости данного оборудования без учета его переоценки.
Вследствие данного нарушения у предприятия возникает занижение налогооблагаемой базы по НДС.
При выбытии основных средств, ранее подвергавшихся переоценке, сумма дооценки не списывалась с дебета счета учета добавочного капитала в нераспределенную прибыль.
Согласно п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н, при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
Вследствие такой ошибки данные по строке 420 "Добавочный капитал" формы №1 "Бухгалтерский баланс" завышаются на сумму дооценки по выбывшим объектам, ранее подвергшимся переоценке; данные по строке 460 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" занижаются на сумму дооценки, не списанной в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по выбывшим объектам, ранее подвергшимся переоценке.
Организации уменьшают налоговую базу на сумму резерва сомнительных долгов в составе внереализационных расходов без заявления о факте создания этого резерва в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций на предстоящий налоговый период.
Организация представила на проверку налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2008 г.
По строке 050 ("Итого прибыль (убыток)") листа 02 налоговой декларации отражена прибыль, полученная за 2008 г., в сумме 589174799 руб.
По строке 150 листа 02 налоговой декларации отражена сумма убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах, - 127364415 руб.
По строке 180 листа 02 налоговой декларации ("Налоговая база для исчисления налога") отражена прибыль в сумме 461810384 руб. (589174799 руб. - 127364415 руб.).
Установлено, что организация, применяющая метод начисления, в состав внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, включила расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в сумме 144175118 руб. (строка 030 Приложения №7 к листу 02 налоговой декларации). Однако факт создания этого резерва в учетной политике на 2008 г. заявлен не был. Несмотря на то, что в соответствии со ст.313 Налогового кодекса порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, которая утверждается приказом (распоряжением) руководителя.
Учетная политика должна отражать порядок формирования доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Следовательно, для того чтобы организация имела возможность уменьшать размер налоговой базы на суммы резервов сомнительных долгов в 2008 г., она должна была заявить о создании рассматриваемого вида резерва в учетной политике.
Причем решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства (ст.313 НК РФ).
Поскольку изменений в законодательстве по данному вопросу не было, организация необоснованно включило расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в сумме 144175118 руб. с учетом восстановленного резерва по сомнительным долгам, отраженного в составе внереализационных доходов в сумме 1166677 руб. (строки 041; 040 Приложения №6 к листу 02 налоговой декларации), поэтому налоговая база организации по налогу на прибыль за 2008 г. занижена на 143008441 руб. (144175118 руб. - 1166677 руб.). Следовательно, произошла недоплата по налогу в сумме 34322026 руб. (143008441 руб. *24%).
Организации отражают в составе внереализационных расходов дебиторскую задолженность, не являющуюся безнадежной.
Организация в состав внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, включило дебиторскую задолженность, не являющуюся безнадежным долгом, в сумме (А) 43153326 руб. и (Б) 2694933 руб. (строка 100 Приложения №7 к листу 02 налоговой декларации). В строке 100 "Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва" Приложения №7 к листу 02 организация отразила сумму дебиторской задолженности в размере 156393942 руб.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п.2 ст.266 НК РФ). Срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Если срок расчета установлен договором, то срок исковой давности начинает отсчет с него. Если же не установлен, то с момента возникновения обязательства.
Организация на протяжении ряда лет не пользовалось правом списания дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности и в 2008 г. произвело неправомерное списание дебиторской задолженности как безнадежной с датой погашения до 2004 г. на сумму 43153326 руб., в том числе по 10 организациям (контрагентам).
Исчисление трехлетнего срока взыскания дебиторской задолженности, числящейся по состоянию на конец 2000 - 2003 гг. по вышеуказанным 10 организациям, начинается с 2001 - 2004 гг. и заканчивается не позднее 31.12.2001 - 31.12.2007. В связи с этим налогоплательщик должен был включить спорную дебиторскую задолженность во внереализационные расходы 2001 - 2004€€ гг.
Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за 2008 г. занижена из-за данного нарушения на 43153326 руб. Поэтому не уплачен налог на прибыль в сумме 10356798 руб. (43153326 руб. *24%).
Кроме того, организация списала в составе внереализационных расходов сумму безнадежной дебиторской задолженности, которая в соответствии с гражданским законодательством прекращается вследствие невозможности ее исполнения в размере 2694933 руб. по следующим организациям:
Организация "А" - на сумму 31966 руб.
(основание: Свидетельство о ликвидации юридического лица);
Коммерческий банк - на сумму 63594 руб.
(основание: аннулирование записи о регистрации кредитной организации);
Банк "Б" - на сумму 2599373 руб.
В соответствии со ст.272 Налогового кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Следовательно, списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми на основании ст.266 Кодекса, должно производиться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они признаны безнадежными. А именно на дату исключения должника из реестра юридических лиц и погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника.
Организация занизила налоговую базу по налогу на прибыль на 2694933 руб. Поэтому налог на прибыль не уплачен в сумме 646784 руб. (2 694933 руб. *24%).
Заключение
Согласно проведенной работе можно сделать вывод о том, что ни одно предприятие не смогло бы нормально работать и развиваться без наличия собственных средств.
Капитал организации в целом, выступает своего рода гарантией для кредиторов, кроме того, дает организации возможность в нужный момент покрыть свои убытки и т.д., т.е. это некий "НЗ", - неприкосновенный запас, который можно при необходимости использовать.
В связи с этим, учет формирования и использования собственного капитала организации является очень важным звеном в организации бухгалтерского учета на предприятии. Дополнительная ответственность возникает в связи с тем, что именно данный участок учетной работы наиболее жестко регламентирован государством.
Если по результатам проверки аудитор выявил существенные и серьезные нарушения порядка ведения учетной работы, руководству предприятия необходимо принять меры и устранить указанные нарушения либо в соответствии с рекомендациями аудитора, либо по своим соображениям.
Если же указанные нарушения не будут устранены в срок, либо будут систематически повторяться - организацию можно привлечь к ответственности за несоблюдение порядка ведения бухгалтерского учета нормативным требованиям, а также за нарушения в порядке регистрации предприятия и формировании учредительных документов.
Список литературы
1. Российская Федерация. Законы. Налоговый кодекс Российской Федерации: в 2 ч. - М.: ООО "ТД Элит - 2000", 2009. - 320 с.
. Российская Федерация. Законы. Федеральный закон "О бухгалтерском учете": федер. закон от 21.11.1996 №129-ФЗ // собрание законодательства РФ. - 2000. - №10. - С.15-19.
. Российская Федерация. Правительство. Об утверждении федеральных. Правительства Российской Федерации от 23.09.2002г. №696 // Аудиторские ведомости. - 2002. - №10. - С.17.
. Российская Федерация. Правительство. Об аудиторской деятельности: Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 (с изменением, внесенными Постановлением Правительства РФ от 4.07.2003 № 405) // Аудиторский вестник - 2002. - № 22. - С.15.
. Абрамов В.Л. Резервы организации. Учебное пособие / В.Л. Абрамов - М.: Знание, 2005-418с.
. Алехин С.Н. Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств /С.Н. Алехин // Финансы и кредит. - 2005 - С.
. Адамчук В.В., Ромашов О.В., Сорокина М.Е. Финансовая политика: Учебник для вузов. / В.В. Адамчук - М.: ЮНИТИ, 1999.
. Бабашкина А.М. Государственное регулирование предприятий: - М. Учебник для вузов. /А.М. Бабашкина2004. - 465с.
. Борисов Е.Ф., Волков Ф.М. Аудит уставного капитала и расчетов с учредителями. Учебник для вузов /Е.Ф. Борисов - М.: Высш. шк., 1994. - 223.
. Борисов Е.Ф. Экономика организации предприятия /Е.Ф. Борисов. - М., Юрайт, 2005. -
. Бункина М.К. Учет резервного капитала / М.К. Бункина. - М., Логос, 2003.
. Балацкий Е.В. Эффективность управления предприятиями. / Е. В Балацкий - М., Проблемы прогнозирования. - 2000. - №5.
. Государственное регулирование предприятия: Учебное пособие/Под ред. Т.Г. Морозовой-М.: ЮНИТИ, 2002. - 320 с.
. Ивашковский С.Н., /C. Н Ивашковский-М., Дело, 2002.
. Ломакин В.К. Финансы предприятия. Учебник для вузов / В.К. Ломакин - М.: Энити, 2006-240 с.
. Международный опыт правового регулирования банкротства /Под ред.А.С. Булатова. - М.: Юристъ, 2005-734
. Почтарев А. Банкротство предприятия и его механизм регулирования пособие/ А. Почтарев - В 2-х тт. - М., 1985.
. Розанова Н.П. Микроэкономика - 2: Учебно-методическое пособие / для самостоятельной работы. / Н.П. Розанова - М., 1998.
. Семенихин В.В. Резервы в бухгалтерском учете. / В.В. Семенихин // Все для бухгалтера. - 2008. - №11. - С.7-12.
. Учебник по основам экономической системы // учебное пособие // - М.: Гуманитар. изд. центр"ВЛАДОС": Изд - во МГТУ, 1996. - 379.
. Фомичева Л.П. Учет добавочного капитала. / Л. П Фомичева Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2009. - №7. - С. 20-24.
. Чобаторев Н.Ф. Экономика организации (предприятия). // учебник для вузов-М.: Дашков и К, 2007-312с
. Яников Г.И. Аудит оценочных резервов / Г.И. Яников // Аудиторские ведомости. - 2006. - №10. - С.15-18.
25. http // www.economy.gov.ru <#"center">Приложение 1
Резервы предстоящих расходов в соответствии с российской и международной практикой учета
Виды резервов предстоящих расходов в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учетаВиды резервов по МСФОПримечаниеПредстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации Предусмотрен МСФО 19 Если отпуск является накапливаемым, то организация признает обязательства по оплате отпусков по мере оказания работником услуг организации. Отпуска считаются накапливаемыми, если работник имеет право использовать их в будущих периодах. В балансе на конец года организация отражает свои обязательства по оплате накапливаемых отпусков, которые не были использованы работниками в отчетном периодеНа выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет Не предусмотреноПроизводственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства Не предусмотреноОтсутствует обязывающее прошлое событие На ремонт основных средств Не предусмотреноЗатрат на ремонт (как в случае, когда организация обязана проводить его по законодательству, так и по решению администрации) можно избежать, например, продав объект основных средств На рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий Предусмотрено МСФО 37 Обязывающим событием являются нарушение земель и загрязнение окружающей среды, наличие законодательства в области охраны земель и окружающей среды, а также политика руководства На гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание Предусмотрено МСФО 37 Обязывающим событием является продажа товара (работ, услуг) с гарантией, осуществленная до отчетной даты
Приложение 2
Задачи и специальные аудиторские процедуры проверки уставного капитала и расчетов с учредителями
Направления аудитаПредмет аудитаСпециальные аудиторские процедурыОсобенности функционирования организации, осуществляемых видов деятельности и учредительных документов Юридические основания на право функционирования организации Соответствие осуществляемых видов деятельности закрепленным в уставных документах Соответствие содержания уставных документов действующему законодательству Формирование уставного капитала, отраженного в учредительных документах Инспектирование (проверка документов по форме и по существу, применения законодательных актов при аудите учредительных документов) Арифметическая проверка сумм уставного капитала и распределения долей учредителей Аналитические процедуры для контроля изменения уставного капитала и долей учредителей Запрос и подтверждение учредительных документов у государственных контролирующих органов, подтверждающих государственную регистрацию организации Формирование и изменение уставного капитала Полнота формирования уставного капитала в соответствии с действующим законодательством Организация бухгалтерского учета формирования и изменения уставного капитала Инспектирование (проверка законности обоснования изменения уставного капитала, типовых корреспонденций счетов по формированию и изменению уставного капитала, записей по взаимокорреспондирующим счетам) Арифметическая проверка сумм и оборотов по счетам Состояние и движение прочих видов капитала и резервов Законность обоснования формирования фондов и резервов Полнота и своевременность формирования фондов и резервов Документальное обоснование формирования фондов и резервов Организация бухгалтерского и налогового учета формирования и использования фондов и резервов Инспектирование (проверка законности обоснования формирования прочих видов капитала и резервов, документального подтверждения формирования и изменения прочих видов капитала и резервов по форме и по существу, типовых корреспонденций счетов по формированию и изменению прочих видов капитала и резервов, записей по взаимокорреспондирующим счетам) Арифметическая проверка сумм и оборотов по счетам