Аудит прочих доходов и расходов (на материалах ООО 'Кедр')

Введение

аудит независимый доход расход

Аудит представляет собой осуществляемую на основе договора независимую проверку состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля, соответствия финансово-хозяйственных операций законодательству, достоверности отчетности, а также консультационные, экспертные и другие услуги, оказываемые аудиторскими организациями.

Аудиторский контроль широко применяется в мировой практике. В его основе лежит взаимная заинтересованность государства, администрации организаций и предприятий и их владельцев (акционеров) в достоверности учета и отчетности.

Проблемы и особенности учета доходов и расходов предприятия на сегодняшний день одна из актуальных тем. В современных условиях рынка и жёсткой конкуренции доход и поиск способов его повышения становятся, пожалуй, самыми актуальными проблемами для любого предприятия. Повышение доходности деятельности занимает всё более значимые позиции в системе целей предприятия. Тем более что современные учёные и практики утверждают, что получение дохода является целью практически всех фирм и является доминирующей.

Правильное определение, оформление, оценка и учет доходов и расходов в финансово - хозяйственной деятельности организации играет важную роль и напрямую влияет на престижность и рентабельность фирмы.

Доходом (расходом) организации признается увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения (возникновения) обязательств, приводящее к увеличению (уменьшению) капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходы и расходы организации, согласно нормам законодательства о бухгалтерском учете, подразделяются на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. В составе прочих доходов учитываются доходы, отличные от доходов по обычным видам деятельности. Организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Примерный (открытый) перечень прочих доходов приведен в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Таким образом, аудит прочих доходов и расходов имеет важное значение для предприятия. Аудиторская проверка позволяет предприятию подтвердить правильность ведения учета, выявить нарушения, если таковые имеются, и в дальнейшем строить учетную политику во избежание неправильного отражения финансовых результатов.

Целью курсовой работы является изучение порядка проведения аудиторской проверки операций по прочих доходов и расходов. Поставленной цели соответствуют следующие задачи:

исследовать объект, цели, источники информации и методы аудита прочих доходов и расходов;

изучить бухгалтерский учет прочих доходов и расходов;

проанализировать особенности финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

составить программу аудита учета прочих доходов и расходов;

ведение аналитического и синтетического учета в области доходов и расходов и их отражение в бухгалтерском учете, составление характерных проводок по учету доходов и расходов;

- проведение аудита доходов и расходов в ООО «Стройсервис», формирование аудиторского отчета и выводов с рекомендациями по улучшению организации в области учета доходов и расходов.

Объектом исследования являются доходы и расходы в ООО «Стройсервис».

Предметом исследования выступают прочие доходы и расходы в ООО «Стройсервис», порядок их учета и аудита.

Нормативно-правовой базой курсовой работы послужили: Федеральные правила аудиторской деятельности, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, Налоговый Кодекс РФ и другие действующие нормативные акты.

Теоретической основой работы являются учебные материалы следующих авторов: Бычкова С.М., Бариленко, В.И., Мельник, В.М., Шеремет, А.Д., Суйц, В.П. и интернет сайты.

1. Теоретические аспекты аудиторской проверки прочих доходов и расходов

.1 Прочие доходы и расходы: экономического и бухгалтерского подхода

В ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 в истории российского учета доходы и расходы разделены на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие. Прочие доходы и расходы в международной практике могут также называться нейтральными, т.е. не связанными с основным бизнесом организации - с продажами продукции (работ, услуг).

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

Так, согласно п. 7 и 8 ПБУ 9/99 прочими доходами являются:

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма дооценки активов;

прочие доходы.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) расходы по обычным видам деятельности;

б) прочие расходы;

Для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Так, согласно п. 11 ПБУ 10/99: Прочими расходами являются:

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

курсовые разницы;

сумма уценки активов;

перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

прочие расходы.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов.

К счету 91 "Прочие доходы и расходы" могут быть открыты субсчета:

-1 "Прочие доходы"; 91-2 "Прочие расходы";

Субсчета к счету 91 «Прочие доходы и расходы» открываются в начале года и ведутся накопительно в течение отчетного года до 31 декабря. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Полученное сальдо в конце месяца списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами:

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации:

Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»;

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности:

Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»;

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам:

Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»;

прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества:

Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»

Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»;

поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств, материалов, нематериальных активов и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров:

Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»;

проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации:

Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кт сч. 91-1 «Прочие доходы».

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к учету в сумме, присужденных судом или признанных должником:

Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»;

поступления, связанные с безвозмездным получением активов:

Дт сч. 98-2 «Безвозмездные поступления» Кт сч. 91-1 «Прочие доходы».

Запись составляется по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации, а по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году:

Дт сч. 51 «Расчетный счет» и др.

Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»;

суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности:

Дт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»:

положительные курсовые разницы:

Дт сч. 50 «Касса»,

Дт сч. 52-1.1 «Транзитный валютный счет»,

Дт сч. 52-1.2 «Текущий валютный счет»,

Дт сч. 52-1.3 «Специальный транзитный валютный счет».

Дт сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и др.

Ктсч. 91-1 «Прочие доходы».

Для учета чрезвычайных доходов предназначен счет 99 «Прибыли и убытки», по кредиту которого в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т. п. отражаются доходы, вызванные чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т. п.).

Так, прочие расходы отражаются в бухгалтерском учете следующим образом.

расходы, связанные с продажей основных средств, товаров, продукции:

Дт сч. 91-2 Кт сч. Счета учета затрат.

стоимость проданной в обязательном, необязательном и добровольном порядке иностранной валюты на день продажи:

Дт сч. 91-2 Кт сч. 57.

разница между курсом покупки и курсом ЦБ РФ на дату покупки иностранной валюты:

Дт сч. 91-2 Кт сч. 76.

комиссионное вознаграждение банку за услуги по обязательной продаже иностранной валюты:

Дтсч. 91-2 Ктсч. 76.

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов):

Дт сч.91-2 Кт сч. 66, 67, 51, 52.

расходы, связанные с оплатой услуг кредитным организациям:

Дт сч. 91-2 Кт сч. 76.

расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации:

Дт сч. 91-2 Кт сч. Счета учета затрат.

расходы по уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов:

Дт сч. 91-2 Кт сч. 68.

расходы, связанные с аннулированием производственных заказов «договоров» и прекращением производства, не давшего продукции:

Дт сч. 91-2 Кт сч.

.2. Нормативно - правовое регулирование учета и аудита прочих доходов и расходов

Основным документом, устанавливающим единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета доходов и расходов организаций в Российской Федерации, является Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно ст. 4 этого Закона в состав законодательных документов Российской Федерации о бухгалтерском учете также включаются другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов. Основными целями настоящего Федерального закона являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

В состав федеральных законов, регулирующих бухгалтерский учёт доходов и расходов, в первую очередь включаются Гражданский и Налоговый кодексы Российской Федерации.

Гражданский кодекс Российской Федерации является основополагающим документом, регулирующим гражданско-правовые отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием. Что касается Налогового кодекса РФ, то помимо важной роли этого документа при формировании информации об объектах бухгалтерского учета, его нормы прямо регулируют порядок учета доходов и расходов отдельных категорий субъектов предпринимательской деятельности. Регулирование бухгалтерского учета доходов и расходов Президентом РФ в большинстве случаев осуществляется посредством выдачи им поручений иным федеральным органам исполнительной власти.

К основным документам, регулирующим бухгалтерский учет доходов и расходов, изданным Министерством финансов РФ, относятся:

«Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;

«Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н;

«Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н;

Положения (стандарты), регламентирующие бухгалтерский учет отдельных объектов. К этим документам, в частности, относятся Положение по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01), материально-производственных запасов (ПБУ 5/01) и др. Этими стандартами регулируется методология бухгалтерского учета объектов, отличных от доходов и расходов организаций. Однако полнота, достоверность, объективность и рациональность в учете доходов и расходов, могут быть достигнуты лишь при соблюдении этих требований в учете других, связанных с ними учетных объектов;

«План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению», утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н. Этот документ устанавливает схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, доходов и расходов, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете.

Учетная политика организации является одним из наиболее важных документов, регулирующих бухгалтерский учет доходов и расходов в рамках организации. При этом учетная политика организации в соответствии с п. 3 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» должна основываться на нормах законодательства о бухгалтерском учете и из способов, допускаемых федеральными стандартами.

В соответствии со ст. 313 НК РФ. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам бюджетом по налогу на прибыль.

1.3 Цели, задачи и источники информации, аудита прочих доходов и расходов

Основная цель аудиторской деятельности - установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующими в РФ.

Задача аудиторской проверки прочих доходов и расходов, состоит из следующих вопросов, на которые должен ответить аудитор:

Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов соответствует положениям нормативных актов?

Данные аналитического и синтетического учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы" соответствуют данным главной книги и баланса?

Корреспонденция счетов по счету 91 "Прочие доходы и расходы" составлена в соответствии с положениями нормативных актов?

Источниками информации для проведения аудита являются:

) формы бухгалтерской отчетности;

) главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;

) положение об учетной политике организации;

) карточки и ведомости аналитического учета по счетам 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», 99 «Прибыли и убытки», журнал-ордер № 15.

) устав организации;

) договоры с покупателями, заказчиками;

) акты на списание основных средств (форма ОС-4);

) накладные на отпуск материалов на сторону (форма М-15);

) уведомления участника, ведущего общие дела по совместной деятельности, о причитающейся участнику прибыли;

) решения суда о присуждении штрафных санкций;

) иные документы.

При проведении проверки прочих доходов и расходов используются следующие аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Для достижения цели проверки прочих доходов и расходов необходимо проконтролировать:

правильность формирования финансового результата от продажи основных средств и прочих активов;

операционные расходы и доходы; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета;

учёт внереализационных доходов и расходов (внереализационные доходы, внереализационные расходы);

учёт использования прибыли (налоги, финансовые санкции).

При проверке учета прочих доходов и расходов устанавливаются:

полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности;

корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения.

При проверке необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок: умышленных (преднамеренных) и неумышленных (непреднамеренных).

2. Планирование аудиторской проверки прочих доходов и расходов

.1 Понимание деятельности «Стройсервис» и среды, в которой она осуществляется

Полное наименование организации: Общество с ограниченной ответственностью «Стройсервис».

Сокращенной наименование организации: ООО «Стройсервис».

Место расположения организации: 630134, г. Новосибирск, ул. 1905 года, д. 75.

ОГРН: 1025403200492, дата регистрации 18.11.2002 г.

ИНН: 5407133282.

КПП: 540701001.

Целью создания общества является удовлетворение общественных потребностей и получение прибыли.

К основным направлениям деятельности ООО «Стройсервис» относятся следующие виды работ:

малоэтажное строительство;

строительно отделочные работы;

кровельные материалы и работы;

монтаж фасадов;

электромонтажные работы;

сантехнические работы;

устройство подвесного потолка Армстронг;

штукатурные и малярные работы;

демонтаж пола;

демонтажные работы.

Коллектив компании начал свою деятельность с 2002 года, выполняя весь комплекс отделочных работ. В последствии рынок определил и другие направления деятельности - строительство, аренда и прокат строительного инструмента и проч. В состав инженерно-технических работников (далее ИТР) входят, как опытные строители со стажем работы не менее 15 лет, так и молодые специалисты, получившие профильное образование. В настоящее время в организации работают на постоянной основе 20 человек.

За всё время деятельности создана материально-техническая база, позволяющая выполнять значительный объем по строительству и реконструкции зданий, а так же качественно выполнять любые отделочные работы в Новосибирске и его области.

Фирма заключает договоры на подряды со строительными организациями на отделку подъездов и квартир, на оштукатуривание домов и стяжку полов, на отделку торговых и бизнес-центров, на прокат и аренду строительной техники.

Проведем факторный анализ финансовых результатов ООО «Стройсервис» за 2010-2011 гг.

Факторный анализ финансовых результатов

Аналитический отчет о прибылях и убытках свидетельствует, об улучшении структуры выручки, так удельный вес расходов по обычным видом деятельности уменьшается, а удельный вес прибыли увеличивается. Все это положительно характеризует конкурентоспособность продукции. Это говорит о том, что при уменьшении расходов организация имеет возможность адекватно повышать цены на выпускаемую продукцию. Результаты расчетов показателей структуры и динамки доходов, расходов и прибыли свидетельствует о том, что структура доходов преобладает над расходами. Анализ организации представляет собой прибыльный бизнес.

.2. Разработка плана и программы аудиторской проверки

Свою работу аудитор начинает с ознакомления с проверяемым экономическим субъектом, для чего изучает учредительные документы, виды деятельности, учетную политику организации и т.д. Необходимо также ознакомиться с отчетностью, ее основными показателями, с тем, чтобы выявить масштабы деятельности организации и результаты ее работы за исследуемый период.

Аудиторская проверка ограничена во времени, поэтому для того, чтобы своевременно и качественно провести аудит, к ней следует тщательно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки является планирование аудита.

Планируя порядок проведения аудита, аудиторская организация должна руководствоваться как общими, так и частными принципами проведения аудита, а именно: комплектность, непрерывность, оптимальность.

При планировании аудита выделяют следующие основные этапы:

предварительное планирование;

подготовка и составление общего плана аудита (Приложение В);

подготовка и составление программы аудита (Приложение Г);

подготовка и составление программы тестирование СВК (Приложение Д).

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязан планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

установление уровней существенности для аудита;

возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;

выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

привлечение экспертов;

количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;

особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и - иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

На основании плана работ перед началом аудита составляется программа проверки. По существу, программа аудита является более детальным развитием плана аудита для полного сбора информации. В программе детально описываются все процедуры, необходимые для реализации плана аудиторской проверки, а также цели и задачи по каждому участку проверки.

Далее аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем планируемых аудиторских доказательств, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

.3. Расчет уровня существенности и аудиторского риска

Планируя аудиторскую проверку, необходимо установить существенность - максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности и рассматривается как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение.

Для расчета уровня существенности пользуются данными из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Под уровнем существенности (далее - существенность) понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

Существенность является величиной относительной, то есть зависит от масштабов деятельность организации и конкретных условий ее хозяйствования.

Поскольку существенность является величиной относительной, расчет абсолютного значения существенности (т. е. денежной оценки предельной ошибки) производится аудитором применительно к каждой проверяемой организации в отдельности. При нахождении абсолютного значения существенности аудитор принимает за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» примерами качественных искажений являются недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Рассчитаем уровень существенности предприятия ООО «Стройсервис».

Таблица. Базовые показатели, используемые при нахождении уровня существенности для ООО «Стройсервис» тыс.руб.

Формула уровня существенности:

ЗП - значение показателя, используемого при расчете уровня существенности.

Рассчитаем уровень существенности для ООО «Стройсервис» по формуле уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (3875,8+3729,2+1255,7+366,6+1258,1) / 5= 2097

В соответствии с положениями приложения ПСАД «Существенность и аудиторский риск» показатели, применяемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20%.

С учетом того, что максимальное и минимальное значения показателей отличаются от среднего более чем на 20% в большую и меньшую стороны соответственно, необходимо определить новое значение уровня существенности, тыс.руб.: min 366,6 max 3875,84

УС= (3729,2+1255,7+1258,1)/3= 2081

Общий уровень существенности составляет 2.081 тыс. р. Данное значение можно округлить согласно ПСАД «Существенность и риск в аудите» в пределах 20%. При решении вопроса, в какую сторону (увеличения или уменьшения) будет осуществлено округление, необходимо принимать во внимание, что существует обратная взаимосвязь между аудиторским риском и существенностью. Округление полученного значения уровня существенности в сторону увеличения снижает аудиторский риск, и наоборот. Произведем округление в меньшую сторону, что составляет 2000 тыс. р. и не превышает 20%. Следовательно, для ООО «Стройсервис» уровень существенности составит 2000 тыс. р. и будет использоваться аудитором для оценки выявленных искажений по отдельности и в сумме, а также для выражения профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности.

Требования к оценке аудиторского риска и его компонентов определены Федеральным правилом (стандартом) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утвержденным постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405. В соответствии с этим стандартом аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск, а также разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Какое значение считается приемлемо низким, правило (стандарт) не определяет. Данный вопрос должен быть раскрыт во внутренних правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

В практике аудита <#"725650.files/image001.gif">

Аудитор должен оценить аудиторский риск на этапе планирования. При проверке он получает дополнительную информацию об аудируемом лице и может изменить оценку уровня аудиторского риска, полученную во время планировании аудита.

3. Методика проверки аудитора

.1 Процедура проверки оборотов и сальдо по счетам

Процедуры проверки оборотов и сальдо по счету 91 «Прочие доходы и расходы» (предпосылки: права и обязанности, возникновение, полнота, точное измерение стоимостная оценка, представление и раскрытие).

. Изучить состав прочих доходов и расходов на конкретном предприятии.

Состав прочих доходов и расходов определен соответственно ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

2. Проверить правильность оформления первичных учетных документов.

На данном этапе проверки необходимо осуществить процедуры, являющиеся элементами документальной проверки и служащие для получения аудиторских доказательств с целью подтверждения факта исполнения договоров. Такой процедурой является инспектирование.

Так, документом, подтверждающим реальную передачу актива по договору аренды, является передаточный акт (иной документ о передаче), фиксирующий состав и состояние передаваемого имущества, дату передачи.

При проверке документов необходимо выполнить следующие процедуры:

1) проверить наличие актов приемки-передачи имущества (при продаже основных средств, материальных ценностей), передаточных актов (при получении-передаче имущества по договору аренды);

2) проверить полноту и правильность заполнения обязательных реквизитов;

3) проверить наличие даты, подписания акта приемки-передачи имущества и др.

Другими документами, наличие которых необходимо проверить, являются приказы и распоряжения руководителя организации, относящиеся к переводу объектов па консервацию, к прекращению производства, не давшего продукции, к проведению инвентаризации финансовых вложений и др.

3. Проверить правильность определения для целей бухгалтерского учета величины и момента признания операционных доходов и расходов.

Порядок определения величины и момента признания прочих, в том числе операционных, доходов определен ПБУ 9/99 «Доходы организации» (п. 10 и 16), а прочих расходов - ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 14, 17, 18).

4. Проверить правильность отражения прочих доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета.

В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению для учета прочих доходов и расходов предназначен счет 91 «Прочие расходы и доходы». Полученные прочие доходы отражаются по кредиту этого счета в корреспонденции со счетами учета расчетов и денежных средств, а понесенные организацией операционные расходы, а также остаточная стоимость объектов основных средств и других амортизируемых активов - по дебету в корреспонденции со счетами учета затрат и соответствующих активов.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, для обобщения информации о прочих доходах и расходах предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», по кредиту которого отражаются поступления и доходы, а по дебету - расходы, убытки, отчисления. Аудитор должен проверить порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных видов прочих доходов и расходов.

Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91.2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91.1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое списывается с субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». По окончании отчетного года вес субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов») закрываются внутренними записями па субсчет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

3.2 Обобщение результатов проверки

Завершающий этап аудита (обобщение и оформление результатов проверки) не менее важен, чем предыдущие этапы (планирование аудита и осуществление аудита). На завершающем этапе аудитор должен обобщить всю полученную в ходе проверки и сосредоточенную в его рабочей документации информацию, обработать ее определенным образом и сформировать на этой базе свое профессиональное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Результаты этой работы аудитор должен оформить в виде аудиторского заключения, которые передаются экономическому субъекту. (Приложение Е).

Аудиторское заключение содержит выраженное установленным образом мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта и о соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определены федеральными аудиторскими стандартами такими как: «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, происшедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности», «Применимость допущения непрерывности деятельности».

Заключение представляет единый документ, который включает вводную, аналитическую и итоговую части и дает оценку достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Заключение аудитора может быть нескольких видов:

безусловно-положительное;

условно-положительное;

отрицательное;

отказ от составления заключения.

В безусловно-положительном заключении аудитор выражает мнение, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта достоверно отражает его финансовое положение, а совершенные им финансовые и хозяйственные операции в основном соответствуют действующим в РФ нормативным актам. Безусловно-положительное заключение составляется в том случае, если аудитор, по крайней мере, убежден в том, что:

• бухгалтерская отчетность проверяемого субъекта не содержит существенных ошибок, искажений, неточностей;

• бухгалтерский учет соответствует установленным принципам, требованиям, а также учетной политике предприятия;

• в пояснительной записке и приложениях достаточно полно раскрыты все вопросы, имеющие отношение к бухгалтерской отчетности;

• данные бухгалтерской отчетности не противоречат сведениям о проверяемом субъекте, ставшими аудитору известными из других источников.

Все остальные виды заключений являются модифицированными.

Отрицательное заключение составляется в случае, если аудитор полагает, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные искажения, а также, если в ходе проверки были выявлены существенные нарушения действующих нормативных актов при осуществлении и отражении в учете финансовых и хозяйственных операций.

В отрицательном заключении, аудитор выражает мнение о том, что он не может с полной уверенностью подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности.

Условно-положительное заключение аудитора (заключение с оговорками) составляется в случае, если аудитор считает что, безусловно-положительное заключение не может быть составлено, но препятствующие этому факторы не настолько существенны, чтобы составить отрицательное заключение; либо если аудитор считает, что выявленные факторы, препятствующие составлению безусловно-положительного заключения, существенны, но влияние их на достоверность бухгалтерской отчетности устранимо введением оговорки (ограничения) в заключение. В условно-положительном заключении, аудитор подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности организации, но с определенными оговорками, ограничениями.

В заключении с отказом от его составления аудитор указывает, что он не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, т. е. не может составить ни безусловно-положительное, ни условно-положительное, ни отрицательное заключение. Отказ от составления заключения может быть обусловлен, например, тем, что аудитор ограничен в доступе к информации, вследствие чего не может сформировать мнение.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно (безусловно) положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности:

) имеется ограничение объема работы аудитора;

) имеется разногласие с руководством относительно:

а) допустимости выбранной учетной политики;

б) метода ее применения;

в) адекватности раскрытия информации в бух. отчетности.

Заключение

В настоящее время все больше компаний нуждаются не только в организации бухгалтерского и налогового учета, но и в его постоянном контроле. Нужно отметить, что даже самый опытный бухгалтер может ошибаться, и эти ошибки могут обернуться колоссальными убытками и нанести непоправимый вред.

Учет расходов и доходов от прочих видов деятельности - один из наиболее трудоемких и ответственных участков работы бухгалтера, поскольку в данном объекте учета встречаются нетиповые проводки и сложности налогового учета.

Прочие доходы и расходы, могут оказать на предприятиях определяющее влияние на итоговый результат финансово-хозяйственной деятельности, поэтому они заслуживают внимательного рассмотрения.

Одним из важных этапов анализа прочих доходов и расходов является анализ экономических показателей финансовой деятельности предприятия, т. е. прибыли. Анализируя ее состав и изменение за несколько периодов и долю в ней прочих доходов и расходов, можно выявить резервы повышения прибыли за счет тех или иных факторов хозяйственной деятельности.

В курсовой работе были рассмотрены теоретические вопросы организации учета прочих доходов по ПБУ 9/99 «Доходы организации» и прочих расходов организации по ПБУ 10/99, приведена краткая характеристика и анализ финансовых результатов от прочей деятельности на примере ООО «Стройсервис». В результате анализа получили информативные показатели, которые дали возможность оценить финансовое положение предприятия. Влияние факторов от прочей и внереализационной деятельности - оказывают существенное влияние на прибыль.

При проведении анализа показателей прибыли, ООО «Стройсервис» было выявлено, что в 2010 году, по сравнению с 2011 годом, выручка от реализации уменьшилась на 46560 руб., а прибыль от реализации увеличилась в 2 раза, что является значительным успехом финансовой деятельности предприятия

Финансовое состояние предприятия, его устойчивость и стабильность зависят от результатов его производственной, коммерческой и финансовой деятельности. Если производственный и финансовый планы успешно выполняются, то это положительно влияет на финансовое положение предприятия. Напротив, в результате спада объемов производства и продаж происходит повышение себестоимости продукции, уменьшение выручки и суммы прибыли и, как следствие, - ухудшение финансового состояния предприятия и платежеспособности.

Следовательно, устойчивое финансовое состояние является не игрой случая, а итогом грамотного, умелого управления всем комплексом факторов, определяющих результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности. Основные принципы и методы ведения бухгалтерского учета прочих доходов и расходов в ООО «Стройсервис» за период с 18 октября по 01 ноября 2011г. включительно в целом соответствуют установленным законодательным требованиям.

Библиографический список

. Гражданский кодекс РФ, часть вторая от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ (в ред. от 17 июля 2009 г. № 145- ФЗ).

. Налоговый кодекс РФ, часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117- ФЗ (в ред. от 03 ноября 2010 г. № 291 - ФЗ).

. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 2006 г. № 129-ФЗ (в ред. от 28 сентября 2010 г. № 243 -ФЗ).

. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307- ФЗ от 30 декабря 2008 г. (в ред. от 13 декабря 2010 г. № 358 -ФЗ).

. ПБУ «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» утвержденное приказом Минфина РФ №34н от 29 июля 1998 г. (в ред. от 26.03.2007г).

. ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н с изменениями от 27.11.2006г;

. ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н с изменениями от 27.11.2006г;

. «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению», утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н.

. Стандарт аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита».

. Стандарт аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите».

. Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Практический аудит. Под ред. Бычковой С.М.- 3-е изд., перераб. и доп.- М.: Эксмо, 2009.-176 с.

. Бариленко, В.И. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности : учебное пособие / Под ред. проф. В.И. Бариленко. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 458 с.

. Мельник, В.М. Основы аудита: Учебное пособие / Под ред. М.В. Мельник. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 368 с.

. Елгина Е.Б. Прочие доходы и расходы: налоги. - М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво», 2008. - 325 с.

. Шеремет, А.Д., Суйц, В.П. Аудит. Учебник : Учебник. - 5-е изд.,доп. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 448 с.

. #"725650.files/image002.gif">

Рис.

Рис.

Приложение Б

Отчет о прибылях и убытках за 2011 год

Рис.

Приложение В

Таблица. Общий план аудита прочих доходов расходов

Руководитель аудиторской организации (индивидуальный предприниматель) ___________ _Иванова Ю.М. (подпись) (И.О.Фамилия)

Руководитель аудиторской группы (аудитор) ___________ _Апсите М.А. (подпись) (И.О.Фамилия)

Приложение Г

Таблица. Программа аудиторской проверки по существу

Руководитель аудиторской организации (индивидуальный предприниматель) ___________ _Иванова Ю.М. (подпись) (И.О.Фамилия)

Руководитель аудиторской группы (аудитор) ___________ _Апсите М.А. (подпись) (И.О.Фамилия)

Аудиторский исполнитель Коневина Я.С. (подпись) (И.О.Фамилия)

Приложение Д

Таблица. Программа тестирование СВК прочих доходов и расходов

Приложение Е

Аудиторское заключение по результатам аудиторской проверки прочих доходов и расходов ООО «Стройсервис» за 2011 год.

Аудитор М.А. Апсите

Общество с ограниченной ответственностью «Стройсервис»

Генеральному директору _ Р.Х Загидуллин ____

Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по итогам проведения аудита

В соответствии с решением собрания учредителей и соглашением на аудиторскую проверку, нами с 18.10.2011г по 01.11.2011г был проведен аудит Вашей организации за период с 01.01.2009г по 31.12.2009г

Проверяемый экономический субъект: ООО «Стройсервис».

Место расположения организации: 630134, г. Новосибирск, ул. 1905 года, д. 75.

Свидетельство о государственной регистрации: ОГРН: 1025403200492, дата регистрации 18.11.2008 г. ИНН: 5407133282. КПП: 540701001

Лицо, серьезное за ведение бухгалтерского учета: Петрова С.И.

Аудиторская организация: ООО «Интерком-Аудит»

Место расположения организации: 630017, г. Новосибирск, ул. Воинская, 110

Свидетельство о государственной регистрации: ОГРН: 10302158425475, дата регистрации

.02.2009 г. № 003781549

Мы провели аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности НП СРО «ОРСК», состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2010 года, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств за 2010 год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.

Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита аудиторские доказательства дают достаточные основания для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Мнение

Подводя итоги аудиторской проверки, можем сделать следующие выводы (в форме аудиторского заключения).

Мы провели аудит прочих доходов и расходов в ООО «Стройсервис» за период с 18 октября по 01 ноября 2011г. включительно.

В ходе аудита были осуществлены следующие процедуры:

-       обзор оборотов по счетам синтетического учета с целью выявления некорректных проводок и необычных сумм с дальнейшим выяснением и уточнением их содержания;

-       анализ построения форм бухгалтерской отчетности;

-       анализ соответствия данных баланса данным оборотно-сальдовой ведомости;

-       анализ соответствия данных учетных регистров балансовых счетов первичным бухгалтерским документам по финансово-хозяйственным операциям;

-       обзор форм первичной учетной документации на соответствие их унифицированным формам;

-       обзор распорядительной документации;

-       другие процедуры.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях учетных данных по данному объекту бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

-       Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

-       Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

-       правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности. Основные принципы и методы ведения бухгалтерского учета прочих доходов и расходов в ООО «Стройсервис» за период с 18 октября по 01 нобря 2011г. включительно в целом соответствуют установленным законодательным требованиям.

Директор ООО «Стройсервис» ____________        Р.Х Загидуллин

Ведущий аудитор ___________ М.А. Апсите

1.