Прочие основные средства.
Объектом классификации подраздела «Здания (кроме жилых)» является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами. Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение (котельные, надворные постройки - склады, гаражи, ограждения, заборы, колодцы и другие объекты) являются самостоятельными объектами.
В состав зданий входят коммуникации, расположенные внутри и необходимые для их эксплуатации, такие как: система отопления; внутренняя сеть водо- и газопровода; канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; устройства вентиляции общесанитарного назначения; подъемники и лифты.
К подразделу «Сооружения» относятся инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выделения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных действии. В виде сооружений могут выступать такие объекты, как нефтяная скважина, автомобильная дорога в установленных границах, линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов.
К подразделу «Жилища» относятся здания, предназначенные для проживания.
К подразделу «Машины и оборудование» относятся энергетические (силовые), рабочие и информационные устройства. К энергетическому оборудованию относятся генераторы и двигатели, превращающие энергию ветра, воды, тепловую, электрическую и другую в механическую энергию. К рабочим машинам и оборудованию относятся все виды сельскохозяйственного, технического, строительного и промышленного оборудования, транспортные средства и другие аналогичные объекты. Информационное оборудование предназначено для преобразования и хранения информации (оборудование систем связи, средства вычислительной и оргтехники, средства визуального и акустического отображения информации, театрально-сценическое оборудование).
К подразделу «Средства транспортные» относятся средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов: железнодорожный, водный, автомобильный, воздушный транспорт. Транспортные средства, основным назначением которых является выполнение производственных или хозяйственно-бытовых функций, а не перевозка грузов и людей (передвижные электростанции, мастерские, столовые, магазины), считаются передвижным предприятиями соответствующего назначения и учитываются как здания.
К подразделу «Инвентарь производственный и хозяйственный» относятся предметы технического назначения, участвующие в производственном процессе (емкости, бочки, прилавки, торговые шкафы и стеллажи), и предметы хозяйственного назначения, не участвующие в производственном процессе (спортивный инвентарь, канцелярия и другие), которые не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям. Объектом классификации подраздела «Инвентарь производственный и хозяйственный» могут быть только предметы, имеющие самостоятельное значение и не являющиеся частью какого-либо другого объекта.
К подразделу «Скот рабочий, продуктивный, племенной (кроме молодняка и скота для убоя)» относятся животные (лошади, коровы, верблюды, ослы, овцы и прочие), которые постоянно используются для получения продуктов (молоко, шерсть и другие продукты).
К подразделу «Насаждения многолетние» относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста.
К подразделу «Капитальные затраты по улучшению земель (без сооружении)» относятся затраты, не связанные с возведением сооружений (планировка земельных участков, расчистка зарослей, очистка водоемов).
К подразделу «Прочие основные средства» относятся библиотечные фонды, музейные ценности (кроме экспонатов, являющихся предметом искусства, старины и быта), белье, постельные принадлежности, учитываемые в составе основных фондов. В эту группу включаются также капитальные затраты в арендованные основные средства, учитываемые на балансе арендатора.
По характеру участия в процессе производства, все основные средства можно поделить на производственные и непроизводственные.
К производственным относятся все основные средства, которые непосредственно участвуют в процессе производства. Непроизводственные - это основные средства, предназначенные для социально-бытового обслуживания работников (общежития, поликлиники, дома культуры и отдыха, детские лагеря, столовые, библиотеки). Ни в одном нормативном документе не содержится разделения объектов основных средств на производственные и непроизводственные, так как один объект для разных предприятий может выполнять разные функции: медицинское оборудование для металлургической компании выполняет непроизводственные функции в отличие от медицинского учреждения.
По принадлежности основные средства подразделяются на собственные, принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду без права выкупа); находящиеся в оперативном управлении, хозяйственном ведении и арендованные без права выкупа.
По степени использования основные средства подразделяются на действующие (находящиеся в эксплуатации) и бездействующие (находящиеся в запасе, стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, на консервации и аренде).
Типовая классификация основных фондов предусматривает их группировку по соответствующим отраслям народного хозяйства (промышленность, сельское и лесное хозяйство, строительство и прочие) и видам деятельности (производство товаров, работ, оказание услуг).
Таким образом, основные средства предприятия различны по составу и назначению, поэтому в целях постановки правильного учета и получения достоверной информации о них, определенное значение имеет их классификация по различным признакам. Основные средства принято классифицировать по видам, назначению, отраслям экономики, принадлежности и степени использования в хозяйственной деятельности.
2. Бухгалтерский учет собственных основных средств на примере ЗАО «Облснабсервис»
2.1 Документальное оформление и аналитический учет основных средств
Учет основных средств на любом предприятии и, в частности, в ЗАО «Облснабсервис» организуется в бухгалтерии по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов, понятие которых было рассмотрено в первой главе дипломной работы.
Каждому инвентарному объекту присваивается определенный инвентарный номер, что обеспечивает контроль за сохранностью основных средств. Инвентарный номер в обязательном порядке проставляется на объекте и первичных документах и сохраняется на весь период нахождения основного средства на предприятии. Важно заметить, что при выбытии из организации объекта основных средств, присвоенный ему ранее инвентарный номер нельзя передавать и присваивать вновь поступившим объектам.
Все операции по учету основных средств можно сгруппировать следующим образом: поступление, движение, амортизация и восстановление. Каждая операция должна своевременно регистрироваться соответствующими первичными документами и на их основании отражаться на счетах и в регистрах бухгалтерского учета.
Поступление основных средств в организацию проходит при участии специально созданной комиссии по распоряжению руководителя, в которую должны входить и представители передающей стороны. При отсутствии каких-либо расхождений в технических характеристиках, комплектации и качестве поступающего основного средства комиссией составляется Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), либо Акт о приеме-передаче здания (сооружения), в зависимости от того, какое именно имущество поступает в организацию (формы ОС-1 и ОС-1а).
Акт составляется на каждый объект в отдельности и к нему прилагается вся техническая документация, которая после открытия бухгалтерией инвентарной карточки передается в соответствующий отдел, цех, участок по месту эксплуатации основного средства.
В том случае, если в организацию поступает несколько объектов основных средств одновременно, составляется Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) формы ОС-1б.
Акт приема - передачи основных средств составляется в двух экземплярах для обеих сторон с указанием времени поступления основного средства, даты изготовления, первоначальной стоимости и суммы накопленного износа. На основании данного Акта в бухгалтерии оформляются бухгалтерские записи по поступлению основного средства.
При поступлении в организацию оборудования, требующего монтажа, составляется Акт о приеме - поступлении оборудования (форма ОС-14), а при его передаче в монтаж - Акт о приеме - передаче оборудования в монтаж (форма ОС-15).
В случае выявления каких-либо дефектов у поступившего оборудования составляется Акт о выявленных дефектах (форма ОС-16).
Внутреннее перемещение объекта основных средств из одного структурного подразделения (филиала, цеха, участка) в другой должно оформляться Накладной на внутреннее перемещение (форма ОС-2). При этом, в Накладной обязательно должны быть проставлены подписи принимающего и передающего лиц.
Выбытие основных средств оформляется Актом на списание основных средств, кроме транспортных средств (форма ОС-4 и ОС-4б), и отражается в инвентарной карточке, которую в последствии изымают их картотеки. Акт составляется в двух экземплярах, которые так же подписываются членами специально созданной комиссии и утверждаются руководителем. По транспортным средствам при выбытии составляется Акт списания автотранспортных средств (форма ОС-4а). Первый экземпляр с документами, подтверждающими факт снятия с учета в ГАИ, передается в бухгалтерию. Второй экземпляр остается у лица, ответственного за сохранность автотранспортных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей, либо металлолома, оставшихся от автомобиля в результате списания. Затраты по списанию и стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки (ликвидации) автотранспортного средства, отражаются на оборотной стороне Акта в специальном разделе «справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания».
Операции по передаче основного средства в ремонт и по приему законченного ремонта оформляются Актом приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма ОС-3). В акте должна быть отражена информация о наименовании объекта с указанием его балансовой стоимости и суммы накопленной амортизации, его инвентарном номере, коде заказа для ремонта, объеме выполненных работ, сроках начала и окончания ремонта, его сметная и фактическая стоимость. Данный Акт подписывается представителями ремонтного цеха и участка, где эксплуатируется данный объект.
Аналитический учет основных средств ведется в инвентарных карточках (форма ОС-6), которые являются его основным регистром. Следует отметить, что за всеми объектами основных средств, кроме зданий и сооружений, должны быть закреплены материально - ответственные лица во избежание порчи и недостач. Карточки хранятся в картотеке основных средств, в которой их группируют по отраслевым классификационным группам, а внутри групп - по местам нахождения и видам. С целью контроля за сохранностью инвентарных карточек, они регистрируются в Описи инвентарных карточек. В местах использования основных средств материально - ответственные лица ведут инвентарные списки (форма ОС-13), в которых приводятся краткие сведения об объектах основных средств и учет их изменений.
Таким образом, правильное документальное оформление операций, связанных с основными средствами, является важным аспектом в постановке бухгалтерского учета организации, так как позволяет вовремя и в полном объеме получить необходимую информацию о том или ином объекте (месте его нахождения, количестве выполненных ремонтов, материально ответственном лице и др.), а так же достоверно определить и отразить в учете величину амортизационных отчислений. Неверное или несвоевременное документальное оформление операций с основными средствами приводит к искажению информации, представленной в отчетности, и как следствие, искажению налога на прибыль, налога на имущество и в некоторых случаях налога на добавленную стоимость, что влечет за собой существенные налоговые санкции.
2.2 Учет поступления основных средств
Основные средства могут поступать в организацию разными способами: они могут быть приобретены за плату или сооружены собственными силами, внесены в счет вклада в уставный капитал или по договору простого товарищества, получены безвозмездно или по договору мены, а так же по договору лизинга.
При приобретении основных средств, не требующих монтажа, все затраты, связанные с поступлением до их ввода в эксплуатацию, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором в последствии и калькулируется их первоначальная стоимость. За плату основные средства в организацию могут поступать от контрагентов, в соответствии с договорами поставки, через подотчетных и физических лиц по договорам купли - продажи.
Основные средства, не требующие монтажа, полученные от поставщиков за плату (в том числе и бывшие в эксплуатации), при акцепте счета-фактуры поставщика в учете отражаются следующими записями:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму покупной стоимости без НДС.
На сумму НДС, выделенную в расчетных документах поставщика, производится запись:
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Суммы, уплачиваемые за информационные, консультационные, посреднические услуги, регистрационные сборы и другие расходы, связанные с приобретением основных средств, в учете отражаются записями:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Отражение сумм НДС, выделенных в счетах-фактурах по затратам:
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При оплате счета-фактуры поставщика делается запись:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетный счет».
При приобретении основных средств через подотчетных лиц, в первоначальную стоимость данных объектов могут быть отнесены расходы по командированию работника. Все первичные документы, подтверждающие расходы по приобретению основных средств, должны быть приложены к авансовому отчету командированного лица, после утверждения которого в учете делаются записи:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
На сумму НДС на основании первичных документов:
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
При вводе в эксплуатацию основных средств на сумму первоначальной стоимости всегда производится бухгалтерская запись:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Суммы НДС, уплаченные при покупке основных средств и учтенные в Дебете счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», в полном объеме принимаются к возмещению из бюджета при оплате и принятии объекта к учету. Это отражается в учете следующей записью:
Дебет 68 «Расчеты с бюджетом» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».
Если при приобретении основных средств в первичных учетных документах подтверждающих стоимость их покупки, не выделены суммы налога на добавленную стоимость, то он к возмещению не принимается.
Если предприятие приобретает оборудование, требующее монтажа, то все расходы, связанные с приобретением этого оборудования, учитываются в Дебете счета 07 «Оборудование к установке». Это отражается следующими записями на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 07 «Оборудование к установке» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
На суммы НДС, выделенные в расчетных документах:
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами».
На счете 07 «Оборудование к установке» оборудование числиться до тех пор, пока не будет передано в монтаж. Передача оборудования в монтаж отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 07 «Оборудование к установке». Всё расходы, связанные с монтажом оборудования, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в обычном порядке и включаются в первоначальную стоимость основного средства.
Основные средства могут быть приобретены за плату у физического лица. В данном случае, при составлении договора купли - продажи, необходимо в обязательном порядке проследить, чтобы в нем были указаны паспортные данные физического лица, а с суммы получаемой им выручки удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц.
Расчеты с физическими лицами, связанные с приобретением основных средств отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» без выделения налога на добавленную стоимость. При удержании налога на доходы физических лиц в учете производится бухгалтерская запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом».
При сооружении объектов основных средств порядок учета затрат на капительное строительство зависит от способа их строительства - подрядного или хозяйственного. При подрядном способе выполненные и оформленные в установленном порядке работы, отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно принятым к оплате счетам подрядных организаций, аналогично операциям по приобретению основных средств за плату.
При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором отражаются фактически произведенные им затраты.
Все фактические затраты (стоимость израсходованных материалов, расходы по доставке, установке, монтажу, таможенные пошлины, оплата посреднических услуг и так далее) первоначально отражаются:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
На первоначальную стоимость вводимого в эксплуатацию основного средства, сооруженного собственными силами, необходимо начислить НДС:
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом».
А суммы НДС, уплаченного при приобретении строительных материалов, монтаже, транспортных и других услуг, которые не включаются в первоначальную стоимость основных средств, в общеустановленном порядке подлежат восстановлению из бюджета:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».
После ввода объекта основных средств в эксплуатацию, причитающиеся суммы НДС подлежат перечислению в бюджет и подлежат возмещению в установленном порядке.
В соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ суммы НДС по автотранспортным средствам, приобретенным для собственных нужд, не подлежат возмещению из бюджета, а включаются в их первоначальную стоимость. Таким образом, уплаченные поставщикам суммы НДС по транспортным средствам увеличивают их первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете при этом делаются следующие записи:
Начислена задолженность поставщику на стоимость автомобиля с учетом НДС:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При поступлении основных средств по договору дарения их первоначальной стоимостью признается рыночная стоимость на дату оприходования. Принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств, полученные по договору дарения отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления». Сумма произведенных затрат по доставке объектов и доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию, включается в их первоначальную стоимость:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами».
После ввода объекта основных средств в эксплуатацию часть доходов будущих периодов признается в качестве дохода отчетного периода в сумме начисленной амортизации:
Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
Полученные безвозмездно основные средства включаются в состав налогооблагаемой прибыли. Что касается налога на добавленную стоимость, то при данных операциях суммы НДС подлежат уплате в бюджет. Причем плательщиком налога является сторона, передающая основные средства. Сумма уплаченного передающей стороной налога включается у принимающей стороны в первоначальную стоимость полученных безвозмездно основных средств.
Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал должно быть предусмотрено учредительными документами. Первоначальной стоимостью таких объектов признается их согласованная с учредителями стоимость. Учет основных средств, принятых в качестве вклада в уставный капитал имеет ряд особенностей.
Основные средства, поступившие на предприятие в счет вклада в уставный капитал не облагаются налогом на прибыль, но при этом, передающая сторона обязана восстанавливать НДС на их остаточную стоимость и передавать его вместе с основным средством. В свою очередь организация, получившая имущество от учредителя, может принять восстановленный НДС к вычету.
Учет такого имущества у принимающей стороны осуществляется в зависимости от условий, обозначенных в учредительном договоре.
Если в учредительном договоре указано, что стоимость акций складывается из согласованной акционерами цены объекта и восстановленного по нему НДС, то сам объект будет принят к учету по стоимости, равной разнице между общей величиной вклада учредителя и суммой восстановленного налога.
Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит 80 «Уставный капитал» - отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «расчеты по вкладам в уставный капитал» - принято основное средство, полученное от учредителей по согласованной стоимости (без учета восстановленного НДС).
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «расчеты по вкладам в уставный капитал» - отражен НДС, восстановленный учредителем.
Дебет 68 «Расчеты бюджетом» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» - принят к вычету НДС, восстановленный учредителем.
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - основные средства введены в эксплуатацию.
Сумма накопленной по этим основным средствам амортизации сообщается передающей стороной, либо определяется экспертным путем и фиксируется проводкой:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 02 «Амортизация основных средств».
Нельзя исключать ситуацию, когда восстановленный НДС в сумме с согласованной ценой вносимого в уставный капитал имущества превысит долю, которая должна быть им оплачена. В этом случае, в соответствии с письмом Министерства Финансов от 09.08.2004 г. №07-05-12/18, сумма превышения должна быть отнесена на добавочный капитал.
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 83 «Добавочный капитал» - отражен НДС, восстановленный учредителем в части, превышающей номинальную стоимость акций.
В том случае, если в учредительном договоре не указанно, что восстановленный НДС принимается в оплату уставного капитала, то он полностью относится на добавочный капитал принимающей организации.
Стоимость основных средств в иностранной валюте, поступивших в счет вклада в уставный капитал или за плату, до 1 января 2007 года подлежала пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции, в результате чего возникали суммовые разницы. В свете последних изменений Положения по бухгалтерскому учету 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» суммовые разницы официально исчезли из правил бухгалтерского учета и теперь понятие «курсовая разница» стало универсальным для всех обязательств в иностранной валюте или условных единицах.
С 1 января 2007 года правила учета обязательств, выраженных в иностранной валюте, стали унифицированными, а понятие курсовой разницы модифицировали так, чтобы оно было пригодно для рублевых расчетов. В него добавили положения о том, что пересчитывать оценку активов можно не только по курсу ЦБ РФ, но и по курсу, который установлен договором (условные единицы). Как и прежде, по общему правилу, результаты пересчета необходимо включать в первоначальную стоимость объектов основных средств и относить на прочие доходы или расходы организации.
Исключение составляют лишь обязательства иностранного учредителя, по вкладу в уставный капитал. Курсовые разницы по ним, как и раньше, нужно учитывать на счете 83 «Добавочный капитал».
Очевидно, такие новшества направлены на сближение отечественных правил с международными стандартами учета. Ведь международные стандарты не ориентированы на то, чтобы стороны рассчитывались в валюте, отличной от той, в которой определили свои обязательства. Тем не менее, в налоговом учете суммовые разницы никто не отменял и считать их надо по прежним правилам. А это значит, что сближение бухгалтерского учета с международными правилами обернется его расхождением с правилами российского налогового учета. В целях налогообложения суммовые разницы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, а это значит, что у организаций, приобретающих основные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, будут возникать постоянные разницы.
Согласно договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) имущественные вклады оцениваются по согласованной стоимости, которая должна быть зафиксирована в договоре.
При поступлении основных средств в качестве имущественных взносов по договору простого товарищества в организации, ведущей общие дела делаются следующие записи на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 80 «Уставный капитал» субсчет «Вклады товарищей».
Основные средства, полученные для совместной деятельности, в облагаемый оборот по уплате налога на прибыль не включаются. Плательщиком НДС при этом является сторона, передающая имущество.
Принятие на учет основных средств, поступивших в организацию в обмен на другое имущество, отражается в учете следующими записями:
На сумму поступивших основных средств по стоимости передаваемых товарно-материальных ценностей:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
На сумму НДС, выделенную в расчетных документах:
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Поступившие основные средства введены в эксплуатацию:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Списывается фактическая себестоимость материалов, отгруженных в обмен на приобретаемые основные средства в адрес организации - продавца данных основных средств:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 10 «Материалы».
Отражается сумма выручки от реализации материалов по стоимости полученных основных средств:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».
Начислен НДС, подлежащий перечислению в бюджет, на стоимость реализуемых материалов:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
С 1 января 2007 года введен новый порядок проведения взаимозачетов, в соответствии с которым стороны в любом случае обязаны перечислять друг другу НДС по товарообменным операциям. В связи с этим зачет взаимной задолженности теперь отражается без учета суммы НДС:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Взаимное перечисление НДС участниками сделки в учете отражается записями:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет» - перечисление НДС по приобретенному имуществу поставщику, в соответствии с полученным счет-фактурой.
Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - зачислен НДС от покупателя, по переданным в обмен товарам, в соответствии с выданным счет-фактурой.
Уплаченный НДС в общем порядке подлежит возмещению из бюджета.
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».
Таким образом, поступление основных средств в организацию может осуществляться различными способами, каждый из которых предусматривает определенные особенности отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета.
На практике, в организации ЗАО «Облснабсервис» поступление основных средств осуществляется в основном путем приобретения за плату у других организаций, строительства подрядным способом и по договору лизинга. Учет собственных основных средств ведется на счете 01 «Основные средства».
Для учета вложений во внеоборотные активы предназначен одноименный счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств». По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств» отражаются фактические затраты по приобретению и строительству основных средств. При этом методика отражения хозяйственных операций, связанных с поступлением объектов основных средств, соответствует общепринятой и не противоречит требованиям ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Имущество, приобретаемое по договору лизинга в настоящее время учитывается на забалансовом счете 001 «Имущество, полученное в лизинг». По окончании срока договора и полного погашения всех обязательств перед поставщиком лизингового имущества, оно будет переведено на баланс организации в состав собственных основных средств.
2.3 Учет амортизации основных средств
Амортизация основных средств представляет собой способ возмещения затрат, связанных с приобретением или возведением основных средств, путем перенесения по частям их стоимости на себестоимость продукции.
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» единовременному списанию на затраты, в момент передачи в эксплуатацию в составе материально - производственных запасов, подлежат объекты стоимостью не более 20000 рублей или иного лимита, установленного в учетной политике. Начисление амортизации по таким объектам не предусмотрено.
До 1 января 2006 года основные средства стоимостью не более 10000 рублей разрешалось списывать на расходы по мере отпуска в производство или эксплуатацию. Также эта норма распространялась на книги, брошюры и другие издания. С 1 января 2006 года эта норма увеличилась в двое и отпала необходимость учитывать «малоценку» на счете основных средств и составлять соответствующую документацию. При этом, следует учитывать тот факт, что в Налоговом кодексе РФ основными средствами признаются активы стоимостью выше 10000 рублей, а значит, если в учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепить лимит более 10000 рублей, это приведет к возникновению временных разниц, но, в то же время позволит снизить платежи по налогу на имущество, что весьма выгодно.
В ЗАО «Облснабсервис» данный лимит установлен в пределах 10000 рублей в целях сближения бухгалтерского и налогового учета. В целях обеспечения сохранности таких объектов в производстве или эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением и учет на отдельном забалансовом счете. В исследуемой организации использование такого счета не предусмотрено и весь контроль за списанными в эксплуатацию объектами, стоимостью менее 10000 рублей, но длительным сроком службы, ограничивается ведением списков по подразделениям. Данное обстоятельство недопустимо, так как отсутствие контроля за такими основными средствами ведет к хищениям и порче данного имущества, и, как следствие возникновению дополнительных затрат организации.
Все остальные объекты, учитываемые на счете 01 «основные средства» подлежат обязательной амортизации, для учета которой предусмотрен пассивный, регулирующий счет 02 «Амортизация основных средств».
Амортизация основных средств начисляется в течение нормативного срока их службы (эксплуатации) или срока, за который первоначальная стоимость основных средств полностью включается в издержки производства.
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Правительством Российской Федерации. Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Если срок полезного использования не определен, то он устанавливается предприятием самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций - изготовителей.
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусмотрено четыре способа начисления амортизации: линейный, уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и пропорционально объему выпущенной продукции.
При использовании линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется как произведение первоначальной стоимости основных средств на норму амортизации, выраженную в процентах. Норма амортизации находится как частное от деления ста процентов на число лет срока полезного использования. Данный способ применяется преимущественно при начислении амортизации на здания, сооружения и другие объекты с длительным сроком службы.
При использовании способа уменьшаемого остатка, годовая сумма амортизационных отчислений определяется как произведение остаточной стоимости основных средств, которая числилась на начало отчетного года, на норму амортизации и коэффициент ускорения. До 1 января 2006 года размер коэффициента ускорения в ПБУ 6/01 не был установлен, а лишь давалась ссылка на то, что он устанавливается в соответствии с законодательством Российской Федерации. Другими словами, использовать коэффициент ускорения можно было только в том случае, если законодательством была прямо установлена соответствующая норма, как, например, для организаций, учитывающих на своем балансе предметы лизинга. С января 2006 года ПБУ 6/01 закреплено, что данный коэффициент не может быть более трех, но зато теперь его могут применять все организации без исключения, не зависимо от того, установлен он какой-либо отраслью законодательства или нет.
Важно заметить, что способ уменьшаемого остатка схож с нелинейным методом амортизации, применяемым в налоговом учете. Однако при нелинейном методе остаточная стоимость имущества берется на начало каждого месяца, а при способе уменьшаемого остатка - на начало отчетного года. Поэтому даже если нормы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми, временные разницы все равно будут возникать.
Так же, рассчитанная таким образом амортизация не покрывает первоначальной стоимости основного средства, поэтому оставшуюся часть (ликвидационную стоимость) необходимо списывать на расходы того года, в котором закончится эксплуатация имущества.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем деления произведения первоначальной стоимости основных средств и числа лет, оставшихся до конца их службы, на кумулятивное число - сумму чисел лет срока полезного использования имущества.
Этот способ позволяет производить амортизационные отчисления в первые годы эксплуатации в значительно больших размерах, чем в последующие, поэтому целесообразно использовать его в случаях, когда стоимость объектов уменьшается в зависимости от срока их полезного использования, быстро наступает моральный износ и расходы на восстановление объекта увеличиваются с увеличением срока его службы.
Очевидно, что применять этот способ амортизации предпочтительнее по таким основным средствам, как вычислительная техника, средства связи, машины и оборудование недавно образованных организаций, у которых нагрузка на объекты основных средств приходится на первые годы работы.
Используя способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции, амортизационные отчисления рассчитываются путем произведения частного от деления первоначальной стоимости основных средств на количество планируемого выпуска продукции за весь срок полезного использования и фактического выпуска отчетного периода.
Данный способ применяется для объектов основных средств, главным критерием которых является периодичность их использования. Это относится ко многим транспортным средствам (автомобилям, самолетам) амортизация по которым зависит от величины пробега или количества часов полета, а также к оборудованию горнодобывающей промышленности, амортизация по которому зависит от объема добытой породы. Для таких объектов основных средств сумма амортизации определяется на единицу продукции (работ, услуг).
Важно заметить, что по различным амортизационным группам основных средств могут быть предусмотрены разные способы начисления амортизации, но данный порядок обязательно должен быть закреплен в учетной политике организации. Для формирования учетной политики большое значение имеет выбор способа начисления амортизации.
В организации ЗАО «Облснабсервис», согласно принятой Учетной политики, амортизация основных средств и для целей бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования объекта основных средств определяется при принятии его к бухгалтерскому учету, на основании приказа генерального директора и не противоречит срокам полезного использования по амортизационным группам объектов основных средств, утвержденным Правительством Российской Федерации. В конце месяца составляется ведомость начисления амортизации по всем объектам основных средств.
Ежемесячно суммы амортизации, начисленной по собственным и долгосрочно арендуемым основным средствам согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства:
Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
Амортизация основных средств, занятых в строительстве, осуществляемом хозяйственным способом, относится на затраты в Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Начисление амортизации по поступившим основным средствам, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию, а по выбывшим прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем их выбытия. По полностью амортизированным основным средствам начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, в котором стоимость этих средств была полностью перенесена на стоимость продукции (работ, услуг).
В течение всего срока полезного использования объектов основных средств начисление амортизации не приостанавливается, за исключением случаев его перевода по решению руководителя на консервацию, сроком более трех месяцев и, а так же в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Но, на срок приостановки начисления амортизации продлевается нормативный срок службы основных средств.
Начисление амортизации по основным средствам, сданным в аренду без перехода права собственности зависит от того, является аренда основным видом деятельности организации или нет. Если сдача в аренду основных средств является обычным видом деятельности организации, то амортизация отражается у арендодателя проводкой:
Дебет счета 20 «Основное производство» или любой другой счет учета затрат Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
В ЗАО «Облснабсервис» передача основных средств в аренду не является основным видом деятельности и поэтому сумма амортизации, начисленной по переданным в аренду основным средствам, относится на счет финансовых результатов:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
По безвозмездно полученным основным средствам амортизация начисляется в установленном порядке:
Дебет счетов 20 «Основное производство» или любой другой счет учета затрат Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
Одновременно часть доходов будущих периодов признается в качестве дохода отчетного периода в сумме начисленной амортизации:
Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
В ЗАО «Облснабсервис» отсутствуют операции по безвозмездному получению основных средств.
Как было указано выше, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, который определяется на дату ввода объекта в эксплуатацию с учетом классификации основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации. При отсутствии документации, подтверждающей срок полезного использования основного средства, он устанавливается предприятием самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы всех планово - предупредительных видов ремонта, а так же нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (срок аренды).
Изменение срока полезного использования основного средства, после начала начисления амортизации не допускается, кроме случаев модернизации и реконструкции объектов основных средств, на основании документа о вводе в эксплуатацию модернизированного (реконструированного) объекта основных средств.
При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло улучшение его нормативных показателей, предприятие при исчислении амортизации должно учитывать оставшийся срок полезного использования.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации (объекты недвижимости), включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Амортизируемым имуществом в целях налогового учета признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. В соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ в состав основных средств включается только амортизируемое имущество, коим признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
С 1 января 2006 года к амортизируемому имуществу так же относятся следующие основные средства:
1.Объекты жилого фонда, которые сдаются в аренду;
2.Объекты внешнего благоустройства и многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста (объекты лесного и дорожного хозяйства) и другие аналогичные объекты;
.Продуктивный скот, буйволы, волы, олени, другие животные (за исключением рабочего скота);
Амортизация не начисляется или перестает начисляться по основным средствам которые:
1.Переведены по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.
2.Находятся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или преобразована, то в соответствии с Налоговым кодексом РФ амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:
1.Амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
2.Амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.
Согласно Налогового кодекса РФ амортизация для целей налогообложения начисляется организациями двумя способами: линейным и нелинейным. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется предприятиями ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества. К зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, предприятие должно применять только линейный метод начисления амортизации. Выбранный предприятием метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется как частное от деления ста процентов на срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. Таким образом, сумма амортизационных отчислений за месяц определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства на рассчитанную норму амортизации.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется как произведение частного от деления двух на срок полезного использования данного объекта, выраженного в месяцах, и ста процентов. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20 процентов от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему исчисляется в особом порядке.
Остаточная стоимость объекта фиксируется как его базовая стоимость, а сумма начисляемой за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.
Первоначальная стоимость основных средств для целей налогового учета может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения имущества, повышенными нагрузками и другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономических показателей и осуществляемое в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
По некоторым группам объектов основных средств организации для целей налогообложения вправе применять повышающие и понижающие коэффициенты.
Коэффициенты, увеличивающие норму амортизации, предприятие вправе применять в следующих случаях:
1.В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации предприятие вправе применять специальный коэффициент, но не выше двух.
.Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации предприятие вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
3.Сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, теплицы) вправе в отношении основных средств применять к основной норме амортизации повышающий коэффициент, но не выше 2.
Учетной политикой ЗАО «Облснабсервис» не предусмотрено применение повышающих коэффициентов, для поправки норм амортизации.
Коэффициенты, понижающие нормы амортизационных отчислений применяются к собственным и предоставленным в лизинг легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тысяч рублей. Основная норма амортизации к ним применяется со специальным коэффициентом 0,5.
По решению руководителя организации, в соответствии с налоговым законодательством, допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных, но данный факт должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала нового налогового периода и в течение всего налогового периода. При реализации амортизируемого имущества предприятиями, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных налоговым кодексом, в целях налогообложения не производится.
С января 2006 года организациям при покупке основных средств разрешено для целей налогового учета единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Так же, единовременно на расходы может быть списано 10% стоимости затрат на капитальные вложения (достройка, дооборудование, модернизация, техническое перевооружение и частичная ликвидация основных средств). В настоящее время этот вопрос является достаточно спорным. Дилемма состоит в том, что амортизационную премию удобнее применять не ко всем объектам, а только к дорогостоящим. Это позволяет не рассчитывать возникающие разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в отношении недорогих объектов, по которым экономия от применения амортизационной премии незначительна. Однако специалисты Министерства Финансов настаивают на том, что премию можно применять либо только по всем новым основным средствам, а так же приобретаемым основным средствам, бывшим в эксплуатации, либо не применять вовсе, но при этом никак не аргументируют свою точку зрения. Более того, они настаивают на том, чтобы организации, решившие воспользоваться правом применения амортизационной премии, прописали его в учетной политике [13]. Тем не менее, в Налоговом кодексе РФ такого условия нет, поэтому, по мнению государственного советника налоговой службы РФ I ранга Елены Поповой, организация может самостоятельно определять перечень основных средств, по которым будет производиться единовременное списание расходов в пределах 10% от их первоначальной стоимости [27, с. 38].
В результате такого списания «балансовая» стоимость амортизируемого имущества для целей налогообложения будет на 10% меньше его первоначальной стоимости по бухгалтерскому учету, а, следовательно, на величину «единовременного» списания образуется налогооблагаемая временная разница. Для того чтобы избежать расхождений учетной политикой для целей налогообложения может быть предусмотрен режим исчисления первоначальной стоимости амортизируемого имущества, исключающий предварительное списание 10% его стоимости.
Единовременное списание на расходы 10% первоначальной стоимости основных средств при их вводе в эксплуатацию, а так же затрат по капитальным вложениям, учетной политикой для целей налогообложения организации ЗАО «Облснабсервис» не предусмотрено.
Начисление амортизации по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится.
Таким образом, учет и расчет амортизации основных средств в ЗАО «Облснабсервис» осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 6/2001 «Учет основных средств» и Налоговым кодексом РФ.
2.4 Учет затрат на восстановление основных средств
В процессе хозяйственной деятельности предприятия происходит постоянный физический износ основных средств. Для поддержания их в рабочем состоянии организация должны осуществлять их восстановление.
Восстановление основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» может осуществляться следующим образом:
посредством ремонта, когда затраты включаются в текущие расходы организации и увеличивают себестоимость продукции, работ, услуг;
посредством модернизации и реконструкции, когда затраты увеличивают первоначальную стоимость основных средств.
Порядок учета и виды ремонта основных средств закреплены в Постановлении Госкомстата России от 21.01.03 №7. Согласно постановлению ремонт основных средств делится на два вида: текущий (средний) и инвестиционный (капитальный).
Текущий ремонт проводится в плановом порядке с целью профилактики и предупреждения досрочного износа основных средств. Он способствует поддержанию их в исправном состоянии и характеризуется заменой отдельных деталей без разборки всего агрегата. Средний ремонт включает в себя частичную разборку агрегата, всех ответственных узлов машин и оборудования с заменой или восстановлением изношенных деталей.
Особенностью данных видов ремонта является то, что они осуществляются чаще одного раза в год и не требуют больших единовременных затрат. Под капитальным ремонтом понимается:
Для оборудования и транспортных средств - полная разборка агрегата, ремонт или замена изношенных базовых и корпусных деталей и узлов, сборка и регулировка агрегата;
Для зданий и сооружений - смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.
За счет средств, предусмотренных на капитальный ремонт, не могут осуществляться работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания или сооружения, повышенными нагрузками и другими новыми качествами. Учет затрат на капитальный ремонт должен быть организован по отдельным объектам и обобщенно по видам основных средств. Особенностью данного вида ремонта является то, что он требует больших вложений и длительного времени его осуществления, при этом может производиться реже одного раза в год.
В ЗАО «Облснабсервис» ремонт проводится в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, исходя из принятой системы планово - предупредительных ремонтов.
На любой вид ремонта составляется отдельная смета затрат, которая обосновывает расходы произведенные предприятием. Правильно составленная смета документально подтверждает факт отнесения расходов на ремонт к текущим затратам предприятия.
Многие организации ошибочно путают понятия «капитальный ремонт» и «капитальные вложения» и поэтому совершают грубые нарушения, касающиеся учета затрат на их осуществление. Как было отмечено выше, капитальные вложения в обязательном порядке увеличивают стоимость основных средств, если в результате их осуществления произошло улучшение качества выпускаемой продукции, увеличение производственной мощности объекта или срока его полезного использования.
Если таковых изменений не произошло, то все затраты включаются в текущие расходы организации и не увеличивают первоначальную стоимость объекта. В соответствии с ПБУ 6/2001 «Учет основных средств» к капитальным вложениям относятся реконструкция и модернизация объектов.
Под модернизацией, достройкой или дооборудованием понимаются работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения основных средств.
Реконструкция относится к переустройству объектов основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Порядок ведения учета затрат на ремонт основных средств должен быть закреплен в учетной политике организации, так как он зависит от способа осуществления ремонта - подрядным или хозяйственным. Так же, учетной политикой должно быть предусмотрено единовременное включение расходов на ремонт в состав текущих, или создание резерва на ремонт на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
При единовременном списании расходов на ремонт основных средств, выполняемый хозяйственным способом, все фактически произведенные расходы учитываются следующим образом:
Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит счетов 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Для равномерного включения затрат по ремонту основных средств в себестоимость продукции в организации может создаваться резерв на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Ежемесячно, по соответствующему расчету, на сумму отчислений в резерв делаются проводки:
Дебет счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 23 «Вспомогательные производства» Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
В этом случае, при фактическом осуществлении ремонта, списание затрат будет осуществляться записью:
Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит счетов 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по страхованию и обеспечению».
При инвентаризации остатков на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в конце года излишне зарезервированные суммы сторнируются.
Если же реальные затраты оказались больше начисленного резерва, то его необходимо доначислить.
Также, для равномерного включения расходов в себестоимость может использоваться счет 97 «Расходы будущих периодов», при использовании которого они относятся на себестоимость после проведения ремонта. Такая необходимость может возникнуть когда при осуществлении крупного ремонта большие затраты могут отрицательно повлиять на финансовый результат или ремонтируются фонды, не используемые для текущей деятельности организации:
Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» Кредит счетов 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов».
При подрядном способе ремонт осуществляется чужой организацией и в условиях отсутствия ремонтного фонда в учете делается запись:
Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму выполненного ремонта без НДС.
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму выделенного в счет - фактуре подрядчика НДС.
После оплаты услуг подрядчика, НДС, выделенный в счет - фактуре поставщика, подлежит восстановлению из бюджета.
Дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».
При наличии резервного фонда аналогичные затраты относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», на котором в предыдущие периоды осуществлялось накапливание соответствующих сумм для ремонта.
В ЗАО «Облснабсервис» резерв на ремонт основных средств не создается как для целей бухгалтерского учета, так и налогового, а все затраты в полном объеме списываются на расходы того отчетного периода, в котором они были осуществлены.
Так как в организации достаточно большой автопарк, часть которого используется для собственных нужд, а часть для осуществления грузовых перевозок, то текущий ремонт транспортных средств организация осуществляет хозяйственным способом за счет собственного подразделения «Станция технического обслуживания». Капитальный ремонт импортного оборудования, сооружений и внутренних коммуникаций В ЗАО «Облснабсервис» осуществляется силами подрядных организаций.
Учет затрат, связанных с реконструкцией и модернизацией, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений, согласно которому все они собираются в Дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и увеличивают первоначальную стоимость фондов.
При передаче основных средств в аренду расходы на их ремонт в учете ЗАО «Облснабсервис» включаются в состав прочих (операционных) расходов и учитываются в Дебете счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В соответствии с договором лизинга, ремонт имущества, полученного по договору лизинга, организация ЗАО «Облснабсервис» осуществляет за счет собственных средств. В учете данные операции отражаются аналогично.
Налоговый учет расходов на ремонт основных средств в целях расчета налога на прибыль ведется в соответствии с требованиями Главы 25 Налогового кодекса. Работы по восстановлению основных средств и по поддержанию их в технически исправном состоянии также разделяются на модернизацию, реконструкцию и ремонт основных средств.
Расходы на модернизацию и реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основных средств и срок их полезного использования. Произведенные расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Учет ремонта основных средств для целей налогообложения так же может быть организован с формированием резерва на ремонт и без него. Резерв создается для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта. Отчисления в такой резерв предприятие должно рассчитывать исходя из первоначальной стоимости основных средств и нормативных отчислений, утверждаемых самостоятельно. Следовательно, в приказе по учетной политике необходимо указать норму расходов на ремонт и процент отчислений от стоимости основных средств.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода.
При определении нормативов отчислений в резерв предприятие обязано определить предельную сумму отчислений исходя из периодичности осуществления ремонтов основных средств, частоты замены их элементов и сметной стоимости указанных ремонтов. При этом предельная сумма резерва на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Если предприятие осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного периода. В случае, если сумма фактически осуществленных затрат по ремонту в налоговом периоде превышает сумму созданного резерва, то остаток расходов для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если на конец налогового периода остаток средств резерва превышает сумму фактически осуществленных расходов в налоговом периоде, то сумма превышения на последний день налогового периода включается в состав расходов организации. Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта организация осуществляет накопление средств в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток этих средств в доходы организации не включается.
С 1 января 2007 года в соответствии с письмом Минфина РФ вновь созданным организациям запрещено создавать резерв на ремонт основных средств [47]. Основной аргумент чиновников звучит так: в соответствии с пунктом 2 статьи 324 Налогового кодекса, чтобы определить сумму отчислений в резерв, нужно исходить из средней величины расходов на ремонт основных средств за три предыдущих года, а таких затрат у вновь созданной организации попросту нет. Вывод чиновников справедлив для затрат на обычный ремонт, и действительно, первые три года новой организации положено списывать такие расходы в составе прочих [14, с. 28].
А вот резерв на дорогостоящий ремонт новая организация создавать вправе. В Налоговом кодексе нет никакого упоминания о том, что размер отчислений в резерв на дорогостоящий ремонт необходимо сравнивать с предыдущими расходами на ремонт. Главное условие для создания дорогостоящего ремонта - это то, что ранее аналогичные ремонты не проводились.
Поэтому, в принципе, нельзя считать, что таким заявлением правительства права новых организаций были как-то ущемлены. Но, в свою очередь, так как сотрудники Министерства Финансов не конкретизировали в своем письме, резерв для какого именно ремонта нельзя создавать новым организациям, налоговики наверняка повернут выводы чиновников в свою пользу и будут запрещать таким организациям создавать резервы на ремонт, в том числе и дорогостоящий. Отстаивать свою позицию организациям скорее всего придется в суде [14, с. 28].
В ЗАО «Облснабсервис», как было отмечено ранее, создание резерва на ремонт основных средств для целей налогового учета не предусмотрено, а все затраты в полном объеме списываются на расходы того отчетного периода, в котором они были осуществлены, поэтому проблем с налоговыми органами по рассмотренной выше проблеме попросту не возникнет.
2.5 Учет выбытия основных средств
Выбытие основных средств в организации может быть обусловлено рядом причин, в частности: в результате продажи, физического или морального износа, передачи по договору дарения или по договору мены, передачи в качестве вклада в уставный капитал других организаций или передачи по договору простого товарищества, аренды, а так же в результате недостач, ликвидации, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций.
Списание и ликвидация в случае морального или физического износа являются одним из наиболее распространенных способов выбытия основных средств в ЗАО «Облснабсервис». Для определения целесообразности списания основных средств с баланса и оформления документации по выбытию, приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия, так же как и при поступлении основных средств в организацию.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета выбытие основных средств отражается развернуто: по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» отражается остаточная стоимость и затраты, связанные с выбытием (разборка, демонтаж, транспортировка и другие), а по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» - сумма амортизации, выручка от продаж, стоимость оприходованных материальных ценностей от разборки.
Реализация основных средств в бухгалтерском учете ЗАО «Облснабсервис» отражается следующим образом:
Списывается первоначальная стоимость реализуемого основного средства:
Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства».
Списывается сумма накопленных амортизационных отчислений по реализуемым основным средствам к моменту их реализации:
Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств».
Отражается остаточная стоимость реализуемых основных средств:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств».
Отражаются затраты, связанные с выбытием основных средств:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и так далее.
Предъявлен счет покупателю за реализуемые основные средства:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
Начислен НДС с дохода от продажи основных средств:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В результате реализации основных средств предприятие может получить как прибыль, так и убыток, поэтому важно определить финансовый результат путем выделения сальдо на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Получена прибыль от выбытия основных средств:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 99 «Прибыли и убытки».
Убыток должен быть отражен обратной проводкой.
В том случае, если организацией получен убыток от продажи основных средств (амортизируемого имущества), то по правилам бухгалтерского учета он признается полностью в момент получения права на вознаграждение (согласно методу «начисления»). Но, дело в том, что налоговое и бухгалтерское законодательство решают эту проблему по-разному и именно поэтому чаще всего возникают вопросы по поводу признания убытков от реализации амортизируемого имущества.
Согласно пункту 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
В результате этих расхождений образуются вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового актива. К сожалению, полностью уйти от них затруднительно, но уменьшить их размеры возможно. Для этого в бухгалтерском учете нужно использовать те же сроки полезного использования, как и в налоговом учете. Разумеется, данное решение также должно быть закреплено в учетной политике для целей бухгалтерского учета [48, с. 33].
Как было отмечено ранее, для определения непригодности основных средств к дальнейшему использованию, распоряжением руководителя организации создана комиссия, в состав которой входят главный бухгалтер и инженер или их заместители, начальники структурных служб, материально - ответственное лицо. Комиссия осматривает объект и устанавливает причину списания. Начисление амортизации в размере 100% не может быть причиной списания по основным средствам, которые могут эксплуатироваться. При списании транспортных средств в обязательном порядке указывается их пробег. Акты утверждает руководитель организации, после чего происходит разборка и демонтаж основного средства.
Согласно пункту 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в России, материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты. Если ликвидируется несколько объектов основных средств, то финансовый результат определяют отдельно по каждому объекту.
На основании актов на списание основных средств бухгалтерией предприятия производится отметка в инвентарной карточке о выбытии. Соответствующие записи производятся и в реестре основных средств, открываемом по месту его нахождения. Согласно Акту о списании объекта основных средств на счетах бухгалтерского учета отражаются записи, аналогичные реализации. Особенность состоит в том, что при ликвидации основного средства возникают затраты, связанные с его разборкой и демонтажем, а так же остаются материальные ценности, которые приходуются на баланс. Так же, финансовый результат от ликвидации основных средств всегда определяется как убыток. Отражение затрат по выбытию основных средств осуществляется следующим образом:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 10 «Материалы».
Оприходованы материалы в результате ликвидации основных средств по рыночной стоимости на дату списания:
Дебет 10 «Материалы» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
При недостаче основных средств, выявленной в результате инвентаризации, их остаточная стоимость относится в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то остаточная стоимость списывается на финансовый результат:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Если виновные лица установлены, то недостача относится на них по рыночной стоимости недостающих основных средств. Остаточная стоимость недостающих основных средств отражается:
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Разница между фактической и рыночной стоимостью по недостающим основным средствам отражается записью:
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Разница между суммой взыскания с виновного лица, и балансовой стоимостью недостающего основного средства».
В ЗАО «Облснабсервис» операции по выбытию основных средств по договору дарения, вклада в уставный капитал и по договору простого товарищества отсутствуют, но в случае их возникновения, в учете они должны быть отражены следующим образом.
В случае выбытия основных средств по договору дарения, списание их стоимости производится на основании Акта о списании объекта основного средства и договора дарения, а также письменного согласия принимающей стороны на принятие полученного основного средства к учету. Операции по безвозмездной передаче оформляются записями, аналогичными записям при реализации, но вместо прибыли всегда будет получен убыток. Обороты по безвозмездной передаче основных средств у передающей стороны облагаются НДС. Облагаемый оборот исчисляется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент передачи основных средств, но не ниже их остаточной стоимости.
Начисление НДС по договору дарения основных средств отражается:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Убытки, полученные при безвозмездной передаче основных средств, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Предприятие может передавать основные средства в счет вклада в уставные капиталы других организаций по согласованной стоимости. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в России, инвестиции организации в уставные капиталы других предприятий относятся к финансовым вложениям и, следовательно, отражаются на одноименном счете 58 «Финансовые вложения» в оценке, предусмотренной в договоре. Разница между балансовой стоимостью основных средств и суммой, предусмотренной договором, списывается на финансовые результаты деятельности предприятия.
По основным средствам, передаваемым организацией в качестве вклада в уставный капитал другой организации, передающая сторона обязана восстанавливать НДС в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости.
Приняты к учету финансовые вложения по согласованной стоимости:
Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
Восстановлен НДС на остаточную стоимость основных средств, передаваемых в счет вклада в уставный капитал других организации:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Основные средства передаются в счет вклада в совместную деятельность на основании договора простого товарищества. Бухгалтерский учет операций с основными средствами, передаваемыми по договору простого товарищества производится на основании Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (приказ МФ РФ от 24.12.98 г. №68н).
Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел. При этом основные средства не списываются с баланса передающего предприятия, а отражаются на счете 58 «Финансовые вложения» субсчете «Вклады по договору простого товарищества». Разница между балансовой и согласованной стоимостью основных средств относится на финансовые результаты предприятия.
На сумму первоначальной стоимости передаваемых основных средств по договору простого товарищества:
Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства».
Списывается сумма амортизационных отчислений, начисленных за время использования объектов основных средств, переданных в качестве вклада в простое товарищество:
Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств».
Отражается остаточная стоимость основных средств, переданных по договору простого товарищества:
Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклады по договору простого товарищества» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств».
На сумму разницы между фактической и согласованной стоимостью имущества, передаваемого по договору простого товарищества:
Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклады по договору простого товарищества» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму превышения согласованной стоимости над фактической.
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклады по договору простого товарищества» - на сумму превышения фактической стоимости над согласованной.
При прекращении договора простого товарищества имущество, переданное в общее владение, возвращается предоставившим его товарищам.
Согласно договору мены стоимость полученного в обмен на основные средства имущества приходуется на баланс предприятия в оценке основных средств равной их остаточной стоимости. Проблемы исчисления НДС и налога на прибыль при выбытии основных средств по договору мены аналогичны тем, которые обозначены при поступлении основных средств в обмен на другое имущество. В ЗАО «Облснабсервис» при передаче основных средств по договору мены записи на счетах бухгалтерского учета выглядят следующим образом:
Списывается первоначальная стоимость передаваемых основных средств по договору мены:
Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства».
Списывается сумма амортизации передаваемых основных средств по договору мены:
Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств».
Отражается остаточная стоимость передаваемых основных средств:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств».
Отражается сумма выручки от реализации основных средств по стоимости принятого имущества:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
Начислен НДС:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Отражается стоимость полученных материалов по стоимости передаваемых основных средств без НДС:
Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
На сумму НДС:
Дебет 19 «НДС по полученным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
С 1 января 2007 года введен новый порядок проведения взаимозачетов, в соответствии с которым стороны в любом случае обязаны перечислять друг другу НДС по товарообменным операциям. В связи с этим зачет взаимной задолженности теперь отражается без учета суммы НДС:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Взаимное перечисление НДС участниками сделки в учете отражается записями:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет» - перечисление НДС по приобретенному имуществу поставщику, в соответствии с полученным счет-фактурой.
Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - зачислен НДС от покупателя, по переданным в обмен товарам, в соответствии с выданным счет-фактурой.
Уплаченный НДС в подлежит возмещению из бюджета:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «НДС по полученным ценностям».
Выбытие основных средств в организации ЗАО «Облснабсервис» происходит в основном в результате списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования или по истечении срока полезного использования, а так же в результате продажи. При этом составляется акт на списание основных средств, на основании которого в инвентарной карточке делается отметка о выбытии основного средства. Затем инвентарная карточка изымается из картотеки.
Таким образом, в организации ЗАО «Облснабсервис» учет выбытия основных средств осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
В практике почти всех российских организаций основным недостатком системы учета основных средств является недостаточный контроль за деятельностью бухгалтерии со стороны руководства. Руководители не являются потребителями бухгалтерской информации в той степени, в которой теоретически им следует быть, так как не прикладывают достаточных усилий по контролю за основными средствами, даже при соблюдении нормативных требований с наибольшей возможной точностью.
Так же, практика учета основных средств в организациях сталкивается со многими недостатками сферы законодательства. Многочисленные противоречия законодательных актов друг другу не позволяют оптимизировать учет таким образом, чтобы, следуя одним предписаниям, не нарушать других. Зачастую, во избежание проблем с налоговыми органами, предприятия вынуждены строить свой учет исходя только из положений Налогового кодекса, либо, в случае возникновения противоречий, отстаивать свои интересы в суде.
3. Аудит собственных основных средств
3.1 Организация аудиторской проверки основных средств
В процессе развития рыночных отношений в учёте основных средств постоянно происходят существенные изменения. В связи с этим на многих предприятиях возникают проблемы, связанные с правильностью отражения отдельных операций по основным средствам. Это, в свою очередь, приводит к искажению данных об основных средствах в финансовой отчетности.
Искажение информации в отчетности может быть не только из-за технических ошибок. Некоторые экономические субъекты умышленно идут в обход налоговому законодательству и намеренно занижают или завышают первоначальную стоимость основных средств, либо вообще предпочитают не отражать их в учете, тем самым, заведомо зная о предоставлении недостоверной информации в своей отчетности. Это позволяет им занижать налоги или вообще их избегать. Финансовая отчетность таких субъектов может ввести в заблуждение ее пользователей и существенно повлиять на дальнейшее принятие экономических решений.
Серьезные и крупные организации, планирующие свою деятельность в долгосрочной перспективе, в свою очередь, нуждаются в привлечении дополнительных инвестиций, которые могут быть предоставлены им внешними пользователями опираясь на финансовую отчетность и заключение о ее достоверности.
Главной задачей аудита является защита интересов пользователей отчетности, что выражается в оценке ее достоверности и проверке правильности ведения бухгалтерского учета отдельных сегментов.
При проведении аудита необходимо выяснить специфику деятельности и организационную структуру организации, ознакомиться с учетной политикой и другой информацией, которая потребуется для вынесения обоснованного заключения о достоверности отчетности.
Целью аудита основных средств является формирование обоснованного мнения о степени достоверности отчетности в части основных средств и полноте информации о них, отраженной в отчетности, а так же установление соответствия применяемой методики учета и налогообложения операций с основными средствами, действующему законодательству.
Немаловажным фактором является решение определенных задач на основе которых и формируется мнение аудитора. К задачам проверки основных средств относится необходимость удостоверения в следующем:
. Полнота отражения в учете фактического наличия основных средств;
. Правильность отнесения активов к основным средствам;
. Правильность формирования инвентарных объектов основных средств, их группировки по классификации и участию в производственном процессе;
. Правильность документального оформления и отражения в учете операций, связанных с основными средствами;
. Правильность оценки первоначальной стоимости основных средств;
. Последовательность применения учетной политики в отношении операций с основными средствами;
. Правильность определения срока полезного использования основных средств и достоверность начисления и отражения в бухгалтерском и налоговом учете их амортизации;
. Достоверность операций с основными средствами в рамках заключенных договоров лизинга;
. Своевременность проведения инвентаризаций основных средств;
. Ведение аналитического учета по отдельным инвентарным объектам основных средств;
. Правильность отражения остаточной стоимости основных средств;
. Полнота и достоверность раскрытия информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности;
. Своевременность постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения объектов недвижимости и транспортных средств.
Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета основных средств и выявить отступления от действующего законодательства и установленных правил.
Аудит основных средств осуществляется на базе широкого перечня нормативных документов (см. приложение 1). Источники информации, используемые при аудите, зависят от принятой учетной политики, поэтому, в начале проверки аудитор должен ознакомиться с приказом об учетной политике организации и ее основными положениями, раскрывающими методологию учета. К ним относятся способы начисления амортизации по объектам основных средств, порядок ввода основных средств в эксплуатацию, порядок и сроки проведения их инвентаризации, перечень счетов и субсчетов, используемых для учета операций с основными средствами, документооборот по учету основных средств и многое другое.
Необходимо отметить, что операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации, которые и служат основными источниками информации, необходимыми для проведения аудиторской проверки (см. приложение 2). Так же необходимо тщательно изучить все договора купли-продажи, поставки, дарения основных средств, чтобы исключить возможность наличия в организации неучтенных основных средств и неправильного формирования их первоначальной стоимости.
Планируя аудиторскую проверку основных средств аудитор должен составить план и программу проверки. Они тесно связаны между собой, так как в плане проверки указываются виды работ и основные вопросы, которые должны быть изучены, а в программе дается их постатейная расшифровка в виде описания конкретных процедур.
В плане аудиторской проверки основных средств обязательно должна содержаться информация о планируемых трудозатратах, уровне существенности (см. приложение 3) и оценке аудиторского риска, сроках проведения проверки и и аудиторе, ответственном за проверку данного сегмента учета (см. приложение 4).
Программа аудита, с одной стороны, служит подробной инструкцией для аудитора, а с другой стороны - является средством контроля за его работой (см. приложение 5). В зависимости от получаемых в ходе проверки результатов программа может корректироваться. Перечень вопросов, подлежащих проверке, методику и приемы исследования аудитор определяет самостоятельно, либо следует положениям, закрепленным внутрифирменными стандартами проводящей проверку организации.
Оформив план и разработав программу аудитор приступает к осуществлению проверки основных средств, то есть к сбору аудиторских доказательств путем проведения аудиторских процедур по существу.
Как было указано выше, проверку собственных основных средств организации необходимо начинать с тщательного изучения учетной политики на финансовый год в части основных средств, за который производится аудиторская проверка. В том случае, если в учетной политике отсутствуют какие-либо положения, регулирующие учет основных средств, необходимо обратиться к руководству проверяемой организации и поинтересоваться чем это было вызвано.
После изучения учетной политики очень важно проверить фактическое наличие основных средств в организации, сравнив его с учетными данными. Так же, необходимо сопоставить данные по основным средствам отраженные в различных регистрах бухгалтерского учета и отчетности, так как при нарушениях ведения учета они могут существенно отличаться.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов, на счете 01 «Основные средства» должны быть отражены все основные средства организации, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, безвозмездном пользовании, аренде и доверительном управлении. Для того, чтобы аудитору удостовериться в соответствии фактического наличия имеющихся в организации основных средств данным бухгалтерского учета, он может подвергнуть визуальной проверке натуральные объекты основных средств и все документы по их учету.
При проведении аудиторской проверки основных средств так же необходимо проверить, как ведется их аналитический учет. Такой учет организуется по отдельным объектам, каждому из которых присваивается инвентарный номер на весь период его эксплуатации и открывается инвентарная карточка. Аудитору необходимо проверить порядок и правильность их ведения, а также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и наличие всех справочных данных.
Следует проверить, нет ли объектов основных средств, по которым не ведутся инвентарные карточки, а в случае их обнаружения предложить восстановить на них инвентарные карточки. Необходимо так же сверить инвентарные номера основных средств с учетными данными, так как возникают ситуации, когда инвентарные номера либо вообще не присваиваются, либо присваиваются номера ранее списанных объектов.
Немаловажным является проверка аудитором наличия первичных документов по операциям с основными средствами и правильности их оформления. При наличии в организации таких основных средств, как объекты недвижимости и транспортные средства, организация должна встать на налоговый учет по месту нахождения недвижимости и месту регистрации транспортных средств. Аудитору следует проверить факт постановки на налоговый учет и потребовать соответствующие свидетельства.
В первичных документах в обязательном порядке должны присутствовать все необходимые подписи, поэтому, следующим этапом аудита является проверка наличия в организации приказа о действующей комиссии, назначенной руководителем для контроля за движением основных средств. Если комиссии не создано, то аудитору необходимо информировать руководство о том, что если она не будет создана, то все оформленные документы по движению основных средств не будут иметь юридической силы, и все записи в учете по этой причине должны быть скорректированы.
Так же, на основе приказов о материальной ответственности устанавливается круг материально-ответственных лиц, ответственных за сохранность объектов, и наличие договоров с ними. Если таковые отсутствуют, то их так же рекомендуется заключить.
Важным моментом в организации аналитического учета является качественное и своевременное проведение инвентаризации. Аудитор должен проверить, когда была проведена последняя инвентаризация, какие выявлены ошибки и были ли они исправлены. В случае необходимости аудитор может потребовать проведения инвентаризации фондов, так как это позволит более качественно провести проверку и уменьшить аудиторский риск. При этом фактическое наличие ценностей записывается в инвентаризационные описи, на основании которых и данных бухгалтерского учёта составляют сличительные ведомости, где выводятся недостачи и излишки фондов.
Основными принципами инвентаризации являются внезапность, объективность, юридическая правомочность результатов и полнота охвата объектов, поэтому ее результаты являются наиболее достоверными и имеют огромное значение при проведении аудита основных средств.
Инвентаризация должна проводиться при смене материально - ответственных лиц, бригадира или увольнении более половины рабочего состава бригады, при выявлении фактов хищения, порчи имущества, в случае чрезвычайных ситуаций, реорганизации и ликвидации организации. Аудитору необходимо выяснить, соблюдается ли данный порядок в организации и закреплен ли он учетной политикой.
Согласно положению по ведению бухгалтерского учета, инвентаризацию основных средств кроме скота проводят не менее одного раза в год и не ранее 1 октября отчётного года, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (хотя допускается ее проведение один раз в три года). Количество и сроки инвентаризаций определяются на предприятии и фиксируются в учетной политике. Для проведения инвентаризации приказом руководителя создаётся комиссия, в состав которой включают главных специалистов, бухгалтера и других лиц, но не менее трех человек. Инвентаризацию проводят в присутствии материально-ответственного лица.
За правильность и своевременность проведения инвентаризации несут ответственность руководитель и главный бухгалтер. Если при инвентаризации зданий и сооружений установлены факты их перестройки то необходимо проверить отражено ли это в учете (показано увеличение или уменьшение стоимости объекта). Особо тщательно нужно проверять своевременность проведения инвентаризации, а также инвентаризационные описи и приложенные к ним протоколы заседания комиссий, сличительные ведомости результатов последней инвентаризации, решения руководства по итогам ее проведения и правильность отражения результатов в учете (отражение выявленных излишков и недостач). Данная проверка аудитору крайне необходима для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля.
При расхождении между данными аналитического и синтетического учета нужно выяснить их причины, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков.
Аудитору следует убедиться в обоснованности отнесения активов к основным средствам, так как необоснованное включение активов в состав основных средств может вызвать необоснованное начисление амортизации, искажение расходов и, как следствие, балансовой прибыли. Подобные ситуации могут возникать в случаях отражения на счете 01 «Основные средства» в качестве основных средств активов, являющихся капитальными вложениями (оборудование, находящееся в монтаже или в пути; объекта недвижимости, на который не поданы документы на государственную регистрацию) и объектов, приобретенных для последующей перепродажи.
При наличии у проверяемой организации таких нарушений, аудитору следует предупредить руководство организации о том, что их необходимо устранить и произвести соответствующие корректирующие записи в учете.
При поступлении основных средств в организацию в качестве единицы бухгалтерского учета должен быть принят инвентарный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.
Обоснованное формирование инвентарных объектов в некоторых случаях представляет собой непростую задачу. Неправильное формирование инвентарных объектов (включение в состав одного инвентарного объекта частей с разными сроками полезного использования, или наоборот, признание различными инвентарными объектами предметов, которые выполняют свои функции в составе комплекса) может привести к необоснованному списанию основных средств, ошибочному исчислению амортизации, занижению налога на имущество и другим нарушениям.
Следующим важным этапом аудита является проверка правильности формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций по их поступлению.
При проверке операций по поступлению основных средств необходимо установить, обоснованно ли экономически строительство тех или иных объектов, включено ли оно в план капитальных вложений, обеспечено ли необходимым финансированием, и имеется ли проектно-сметная документация. Необходимо также установить целесообразность и законность приобретения основных средств, выявить полноту и своевременность их оприходования, а также реальность их оценки.
Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путем изучения первичных документов и записей по счетам 01 «Основные средства», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и другим счетам, в зависимости от способа поступления основных средств в организацию (счет 98 «Доходы будущих периодов», счет 75 «Расчеты с учредителями»).
Практика аудиторских проверок показывает, что основные нарушения и ошибки допускаются при оформлении движения основных средств. Поэтому следует отметить, что в отличие от других материальных ценностей, основные средства требуют особого первичного учета. Например, при приобретении основных средств первичными учетными документами являются накладные или счета-фактуры, но они не могут служит основанием для оприходования и введения в эксплуатацию основных средств. Как уже упоминалось выше, оприходование основных средств в организацию и их постановка на учет производится с разрешения действующей комиссии, назначенной руководителем для контроля за движением основных средств.
Поэтому, оприходование и ввод в эксплуатацию объекта основных средств должны быть оформлены актом приемки-передачи основных средств. Только с этого момента начинается начисление амортизации и возмещение уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам. Разумеется, налог на добавленную стоимость должен быть выделен отдельной строкой в расчетно-платежных документах. Отсюда следует вывод, что несвоевременное оприходование основных средств влечет за собой не полное начисление износа, что приводит к искажению остаточной стоимости объектов и финансовых результатов деятельности организации. Правильность формирования первоначальной стоимости объектов основных средств зависит от способа их поступления в организацию.
Практика проведения аудиторских проверок показывает, что в большинстве случаев необходимая документация либо вообще не ведется, либо ведется не должным образом. В итоге это приводит к тому, что неправильно определяются амортизационные отчисления, а при производстве капитального ремонта основных средств незаконно включаются в себестоимость затраты, которые по положению должны быть отнесены на капитальные вложения. Часто оборудование числится в учете обезличенно (без закрепления за ним материально - ответственного лица), что порой приводит к недостачам и хищениям.
Чтобы подтвердить правильность корреспонденции счетов, аудитор сравнивает бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия с общепринятыми схемами корреспонденций счетов, которые формируются в зависимости от способа приобретения основного средства.
Как уже упоминалось выше, правильность формирования первоначальной стоимости основных средств зависит от способа их поступления в организацию. На этот момент аудитору следует обратить особое внимание при проведении проверки.
При приобретении объектов основных средств за плату, либо его изготовлении организацией самостоятельно первоначальная стоимость формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в сумме фактических затрат на его приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Аудиторам следует выяснить правомерность возмещения уплаченного поставщикам НДС по оприходованным основным средствам. Налог на добавленную стоимость возмещается при условии его выделения отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах. Если предприятие создает объект хозяйственным способом, то при его принятии к учету на сумму фактических затрат начисляется налог на добавленную стоимость, подлежащий перечислению в бюджет, который в дальнейшем при вводе объекта в эксплуатацию включается в налоговые вычеты по данному налогу.
Особое внимание аудитор должен обращать на факты приобретения предприятием основных средств у физических лиц. Такие операции являются не типичными и оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме, с обязательным указанием паспортных данных продавца, первоначальной стоимости, износа и цены приобретения основного средства.
Важно удостовериться в правильности определения первоначальной стоимости объектов основных средств. Встречается масса случаев, когда их первоначальная стоимость значительно занижается за счет неприсоединения к ней дополнительных расходов, связанных с доставкой, погрузкой, разгрузкой и монтажом оборудования. Как правило, все дополнительные расходы относятся на себестоимость готовой продукции, что искажает динамические показатели деятельности организации и занижает начисленные и уплаченные суммы налогов.
При проверке поступления основных средств в порядке их безвозмездной передачи устанавливают наличие соответствующих двусторонних актов приемки-передачи, их техническое состояние и своевременность оприходования. Отдельно следует проверить операции по оприходованию полученных основных средств в виде вкладов в уставный капитал. Внесение основных средств в организацию таким образом оценивается по согласованной стоимости. При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износ и цена соглашения при передаче, которая не должна быть выше оценки эксперта. К перечню должны быть подложены вторые экземпляры актов приема-передачи, заверенные печатью передающей стороны и вся техническая документация на передаваемые объекты. Аудитор при проверке правильности оценки основных средств может прибегнуть к помощи эксперта - оценщика, так как в учете не всегда правильно отражается оценка основных средств полученных по договорам мены или дарения, а при покупке и изготовлении в их первоначальную стоимость не всегда включаются все фактические затраты. Правильное заключение в этой области может дать только эксперт, имеющий специальный сертификат или лицензию.
Организация не в праве произвольно менять первоначальную стоимость основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету. Ее изменение может иметь место только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. В том случае, если такие операции имели место в проверяемой организации, аудитору необходимо убедиться в правильности изменения первоначальной стоимости основных средств, поскольку необоснованное ее изменение приводит в конечном итоге к искажению суммы амортизации, расходов, прибыли и имущественного налога. При этом следует помнить, что произведенные затраты являются затратами на реконструкцию и модернизацию только в том случае, если в результате повышаются и улучшаются технико - экономические характеристики основного средства (срок полезного использования, мощность, площадь и другие).
Для проверки правильности и законности отнесения затрат на увеличение стоимости основного средства аудитору необходимо проверить системные документы (договоры подряда, сметы, проекты, приказы и прочие документы) и убедиться в наличии актов приемки выполненных строительных работ (формы КС-2 и КС-3). При выявлении у проверяемой организации операций по переоценке основных средств аудитору следует убедиться, предусмотрена ли она учетной политикой и закреплен ли ее порядок. Аудитору следует обратить внимание на отражение результатов переоценки основных средств в учете. Результаты переоценки основных средств по состоянию на первое число отчетного года не должны включаться в данные бухгалтерской отчетности предыдущего периода, а должны приниматься при формировании бухгалтерского баланса на начало отчетного года и в учете отражаться обособленно.
Важной задачей контроля является проверка правильности начисления износа. При данной проверке важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений. Способы начисления амортизации должны быть установлены учетной политикой организации на весь срок полезного использования объектов. Менять установленный учетной политикой способ начисления амортизации в течение всего срока полезного использования организация не вправе.
Так же, в ходе аудита необходимо установить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации и начисляется ли износ с учетом движения основных средств. Для проверки правильности начисления амортизации основных средств аудитору необходимо запросить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации. Целесообразно проверить сроки начала и окончания начисления амортизации.
Амортизация должна начисляться по соответствующим нормам, исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования основного средства, поэтому аудитору важно проверить, по всем ли числящимся на учете основным средствам он установлен. Так же, если у проверяемой организации имели место операции по реконструкции и модернизации основных средств, аудитору следует проверить был ли изменении по таким основным средствам срок полезного использования, и было ли это учтено при последующем начислении амортизации.
Важно проверить правильность применения норм амортизации и поправочных коэффициентов к ним. Поправочные коэффициенты, увеличивающие базовую норму амортизации, применяются в случаях эксплуатации основных средств в условиях их значительной нагрузки или в условиях их содержания в агрессивной среде, вызывающей их повышенный износ. При простое основных средств или сезонности их участия в производстве применяются понижающие коэффициенты.
Решение о применение механизма ускоренной амортизации должно быть отражено в учетной политике организации и доведено до соответствующих налоговых органов, поэтому аудитор обязан удостовериться в этом. Ели предприятие применяет метод ускоренной амортизации, аудитор должен уточнить цель его применения, установленный коэффициент и перечень оборудования, в отношении которого используется ускоренная амортизация. Важно помнить, что применение метода ускоренной амортизации возможно только при использовании способа уменьшаемого остатка.
Далее аудитору необходимо удостовериться в правильности отнесения износа на счета затрат. Это зависит от того, к какому виду относятся основные средства: производственного или непроизводственного назначения.
По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливается влияние данного факта на изменение себестоимости продукции и финансовые результаты деятельности организации, выявляются причины нарушений и виновные в этом лица. Амортизационные отчисления, не правомерно принятые к учету должны быть отнесены на внереализационные расходы и не должны уменьшать налогооблагаемую базу. При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести их до сведения клиента, предложить их исправить путем внесения соответствующие исправлений в регистры и отчетные формы, а так же предложить меры по недопущению подобных недостатков в будущем.
При аудите основных средств важным является проверка операций, связанных с их восстановлением. Все затраты, связанные с ремонтом основных средств, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), что, сказывается на формировании финансового результата и налога на прибыль. Прежде всего, аудитор должен установить, какой метод учета данных операций предусмотрен в учётной политике и соответствует ли он фактически применяемому в организации.
Проверяя вопросы, связанные с отнесением затрат на производство текущего и капитального ремонта, аудитор должен проверить документацию, на основании которой он был проведен (акты о выявленных дефектах, план проведения ремонта, сметные расчеты, акты технического обслуживания).
Очень важно при этом провести тщательную проверку всех этапов ремонтных работ, и главное установить, нет ли таких работ, которые должны быть отнесены к капитальным вложениям. При реконструкции и модернизации основных средств, как уже упоминалось выше, обязательно должен увеличиваться срок их полезного использования и первоначальная стоимость объекта. Часто допускаются такие нарушения при производстве ремонта в арендованных зданиях, причем нередко в договорах на аренду не оговаривается сторона, которая должна производить ремонт. Так же, нередко предприятия проводят реконструкцию основных средств под видом капитального или технического ремонта, тем самым списывая незаконные затраты на себестоимость продукции, а не в зачет источников по финансированию капитальных вложений.
В ходе проверок нередко выявляется приписка в объеме выполненных работ, причем произведенных как силами самой организации, так и сторонними организациями. В таких случаях, если аудитор не может сам определить признаки и характер отнесения работ к текущему ремонту или капитальным вложениям, он должен пригласить специалиста. Приписки всегда приводят к незаконному повышению затрат на производство работ, а следовательно, и к повышению себестоимости продукции.
Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции по выбытию основных средств. Данные операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов и регистров аналитического и синтетического учета. В каждом отдельном случае необходимо проверить правильность оформления документов на выбывшие основные средства, законность и целесообразность выбытия, а также правильность отражения в учете операций, связанных с ликвидацией и выбытием основных средств. Как уже упоминалось ранее, выбытие основных средств должно быть подтверждено актом на списание основных средств с учета и заверено подписями постоянно действующей комиссии, которая определяет непригодность основных средств, невозможность или неэффективность проведения их восстановительного ремонта.
В процессе контроля выясняют, не было ли случаев списания новых объектов основных средств и подмены их старыми. Так же, аудитор должен проверить оприходование материальных ценностей, полученных от разборки основных средств. Если этого не производилось, то признавать правильными конечные результаты от списания основных средств нельзя.
Если, материальные ценности от списания основных средств, были оприходованы в установленном порядке, то необходимо проверить и убедиться, что они были отражены в учете по рыночной стоимости. Материальные ценности, содержащие драгоценные камни и металлы, после разборки основного средства должны быть отправлены на дополнительную экспертизу по установлению их стоимости. При выбытии основных средств, по которым начислялась амортизация, необходимо проверить, была ли она списана в момент выбытия и нет ли случаев, что амортизация продолжает начисляться по уже выбывшим основным средствам. Все операции, связанные с выбытием основных средств, отражаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Выбытие основных средств при продаже, безвозмездной передаче и по договору мены должно быть отражено в учете по рыночной стоимости с обязательным исчислением финансового результата от их реализации и его отнесением на счет 99 «Прибыли и убытки».
При наличии случаев хищения основных средств необходимо проверить, были ли установлены виновные лица и в какой стоимости на них отнесены убытки. Выявленные нарушения и ошибки должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочей документации аудитора.
На заключительном этапе проверки осуществляется количественная оценка влияния выявленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности. Анализ результатов аудиторской проверки свидетельствует, что наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с основными средствами, являются следующие:
- Отсутствие утвержденной учетной политики, либо несоответствие закрепленных в ней положений, фактически применяемым в учете организации;
- Отсутствие объяснения причин отступлений от выбранных в учетной политике способов учета;
- Неверные оценка основных средств и правила включения амортизации в себестоимость продукции, экономическая необоснованность установленных норм начисленния амортизации;
- Отсутствие приказа о создании постоянно действующей комиссии по приему, списанию и инвентаризации основных средств;
- Отсутствие внутренней документации об установлении срока полезного использования амортизируемых основных средств;
- Установление сроков амортизации в пределах одного года;
- Несоответствие данных аналитического и синтетического учета;
- Ошибочное отнесение капитальных вложений к затратам по ремонту основных средств и их включение в себестоимость выпускаемой продукции, работ, услуг.
основной средство аудиторский проверка
3.2 Документальное оформление результатов аудиторской проверки основных средств
Проверка каждого сегмента бухгалтерского учета должна сопровождаться документированием ее результатов. Данная необходимость вытекает из следующих предпосылок:
1.Наличие рабочих документов с результатами проверки свидетельствует о том, что аудит действительно проводился. И наоборот, отсутствие рабочих документов может послужить одним из поводов для обвинения аудиторской фирмы в составлении аудиторского заключения без проведения проверки, что может повлечь за собой аннулирование лицензии у аудиторской фирмы и аттестата у лица, подписавшего такое заключение [3];
2.Наличие рабочих документов является одним из основных средств внутрифирменного контроля за качеством работы аудиторов;
.Хорошо подготовленная и оформленная рабочая документация позволяет оптимизировать процесс проверки (сократить трудозатраты), так как ускоряет процесс обработки информации.
Общие требования к рабочей документации установлены федеральным Правилом (стандартом) №9 «Документирование аудита». Эти требования являются общими для проверки любого из сегментов аудита.
Федеральный стандарт, упомянутый выше, устанавливает обязательность рабочего документирования и указывает, что формы составляемых рабочих документов должны самостоятельно разрабатываться аудиторскими фирмами и закрепляться в их внутрифирменных стандартах. Желательно, чтобы рабочие документы, составляемые аудитором, имели свою систему реквизитов, так же установленную внутрифирменным стандартом. Рабочая документация, составляемая в ходе осуществления проверки, в соответствии с требованиями федерального стандарта должна содержать записи аудитора о характере, времени, объеме и результатах проведения аудиторских процедур, предусмотренных программой. Рабочая документация, составляемая по завершении проверки, в соответствии с вышеупомянутым стандартом, должна содержать выводы, сделанные на основе полученных в ходе проверки сведений.
В соответствии со статьей 8 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению. Они могут предоставляться уполномоченным государственным органам (в случаях, предусмотренных законодательством РФ) только по решению суда.
Комплектация и хранение рабочей документации организуются аудиторской фирмой в соответствии с требованиями внутрифирменных стандартов. Федеральным стандартом рекомендуется комплектовать рабочую документацию в файлы, заведенные для каждой аудиторской проверки. По окончании проверки скомплектованная документация должна быть сдана на хранение в архив аудиторской организации, который должен исключать доступ посторонних лиц.
Результаты проведенного аудита подлежат обсуждению аудиторской организацией с руководством предприятия. Целью общения является анализ выявленных в ходе аудита проблем и согласование предлагаемых аудиторами поправок в части основных средств к бухгалтерской отчетности предприятия. По материалам проведенной проверки аудиторской организации рекомендуется наряду с обязательным предоставлением клиенту аудиторского заключения подготовить также письменную информацию (отчет) для руководства проверяемого предприятия.
В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» такая информация должна быть четкой, краткой и содержательной, не иметь фактических неточностей. Различные уровни значимости сведений должны быть четко выделены. Руководство предприятия может подготовить письменный ответ, содержащий его точку зрения на замечания аудиторов, которая учитывается аудиторской организацией при составлении окончательного варианта письменной информации. Письменная информация для руководства предприятия является конфиденциальным документом и может быть передана только лицу, подписавшему договор оказания аудиторских услуг.
Далее составляется аудиторское заключение. Форма, структура, виды и порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта в РФ определены Федеральным законом РФ «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 №119-ФЗ и российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности». Аудиторское заключение представляет мнение аудитора о достоверности отчетности. Оно должно содержать оценку аудитора соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ.
По результатам аудиторской проверки может быть выдано безусловно положительное заключение (когда отчетность полностью достоверна во всех существенных аспектах), условно положительное заключение (когда отчетность достоверна во всех существенных аспектах, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств), отрицательное заключение (когда отчетность не является достоверной во всех существенных аспектах), отказ от выражения мнения (когда в результате определенных обстоятельств аудиторская организация не может выразить мнение о достоверности отчетности предприятия). В заключении должны быть учтены все существенные обстоятельства, влияющие на достоверность отчетности. Существенность этих обстоятельств определяется аудиторской организацией исходя из требований нормативных актов и аудиторских стандартов. Если заключение, выдаваемое аудиторской организацией, не является безусловно положительным, то в нем должны быть раскрыты все существенные обстоятельства такого заключения. Заключение должно быть составлено на русском языке, подписано руководителем аудиторской организации и аудиторами, принимавшими участие в аудите. К нему должна быть приложена бухгалтерская отчетность, в отношении которой проводился аудит. Исправления в аудиторском заключении не допускаются.
Прилагаемая к аудиторскому заключению отчетность должна быть помечена подписью (штампом) аудиторской организации. Если в ходе аудита выявлены существенные искажения отчетности, то в прилагаемую к аудиторскому заключению отчетность предприятием должны быть внесены поправки, предложенные аудиторами. Если аудиторское заключение составляется после предоставления бухгалтерской отчетности пользователям, то итоговая часть заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, чтобы она была признана достоверной.
Аудиторская организация должна быть уверена в том, что все существенные события, которые подлежат отражению в отчетности, вплоть до даты подписания аудиторского заключения, включены в отчетность. Для этого аудиторам необходимо оценить потенциальные обязательства предприятия, являющиеся результатом его предшествующей деятельности и существенно влияющие на его финансовое положение в будущем.
К числу неопределенных обязательств в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской организации «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности» относятся:
1.Незаконченный судебный процесс, связанный с возможными существенными расходами для предприятия;
2.Разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов;
.Гарантии по обязательствам третьей стороны.
Неопределенные обязательства должны быть отражены в аудиторском заключении и в письменной информации аудитора руководству. Аудиторская организация не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения и не обязана проводить специальные работы для выявления и анализа таких событий по завершению аудита.
Если аудиторской организации стало известно о событиях, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты предоставления бухгалтерской отчетности пользователям, ей следует обсудить возникшие проблемы с руководством предприятия и если они оказывают существенное влияние на достоверность отчетности, потребовать внесения в нее соответствующих изменений.
Датой представления бухгалтерской отчетности пользователям является наиболее ранняя из дат: дата опубликования, передачи учредителям или территориальному органу государственной статистики.
Если руководство проверяемого предприятия согласится внести поправки в отчетность, аудиторам следует убедиться в их правильности. В этой связи проверка должна быть продолжена и подготовлено новое аудиторское заключение, содержащее ссылку на ранее составленное.
В случае отказа организации от внесения поправок в отчетность, аудиторская организация должна письменно уведомить клиента о данном факте и перенести на руководство предприятия всю ответственность за последствия такого решения. Если аудиторской организации стало известно о событии, существенно влияющем на достоверность отчетности, после даты подписания аудиторского заключения и после даты представления отчетности пользователям, она имеет право проинформировать пользователей бухгалтерской отчетности о возникших обстоятельствах.
Таким образом, при проведении аудита основных средств организаций аудиторы должны тщательно и в полном объеме проверять все операции, связанные с поступлением, движением и использованием основных средств, правильность и своевременность их документального оформления, целесообразность и экономическую обоснованность, а так же своевременно и в полном объеме документировать все ее результаты, с целью дальнейшего обобщения и обоснованного выражения мнения о достоверности отчетности в части проверяемого сегмента.
По результатам предварительной проверки, проводимой перед обязательным ежегодным аудитом, в части основных средств в ЗАО «Облснабсервис» были выявлены незначительные ошибки, подлежащие исправлению. В частности, было выявлено не полное отражение всех реквизитов в инвентарных карточках, не все основные средства находились в местах их хранения, закрепленных документально, в связи с тем, что в бухгалтерию не были своевременно предоставлены накладные на внутреннее перемещение между подразделениями. За частью основных средств, особенно приобретенных в лизинг, не были закреплены материально - ответственные лица, в виду отсутствия соответствующих распоряжений.
Были выявлены основные средства (компьютеры), приобретенные в январе, но в первоначальную стоимость которых не были включены транспортные расходы по доставке, ввиду несвоевременного предоставления транспортной организацией документов в бухгалтерию. В результате своевременного обнаружения были внесены соответствующие поправки в учет без существенного ущерба, так как начисление износа еще не началось, а в налоговые органы еще не сдавались декларации по налогу на прибыль и добавленную стоимость. Так же, из картотеки не были изъяты инвентарные карточки по некоторым выбывшим в предыдущем году и списанным с баланса основным средствам. Был обнаружен инвентарный номер, присвоенный дважды разным основным средствам.
В виду своевременного внесения корректировок в учет и соответствующую документацию, по результатам ежегодной аудиторской проверки организации ЗАО «Облснабсервис» было выдано безусловно положительное аудиторское заключение по поводу достоверности бухгалтерской финансовой отчетности.
Заключение
Основные средства формируют основную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности. С развитием рыночных отношений в учете основных средств постоянно происходят существенные изменения, которые касаются состава и структуры основных средств, амортизации, переоценки, учета и финансирования затрат на их ремонт, учета реализации и прочего списания основных фондов.
Во многих организациях основные средства составляют больше половины всех активов предприятия. Информация о структуре и объеме основных средств имеет важное значение при оценке платежеспособности предприятия и его инвестиционной привлекательности. Вопросы учета основных фондов, их приобретения, создания и содержания занимают важное место в практической деятельности организации.
В условиях современной экономики основные средства - это главная предпосылка, обеспечивающая дальнейший экономический рост за счет всех факторов интенсификации производства. Одним из перспективных источников инвестиций в формирование необходимой материально-технической базы предприятий являются иностранные финансовые вложения, поэтому правильное представление их в отчетности имеет немаловажное значение.
Учет основных средств в России осуществляется на основе Положения по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», который определяет порядок оценки, выбытия, восстановления, амортизации и отражения в отчетности информации об основных средствах. Отдельные вопросы учета основных средств регулируются различными методическими рекомендациями, отраслевыми инструкциями и указаниями правительства.
В практике почти всех российских организаций основным недостатком системы учета основных средств является недостаточный контроль за деятельностью бухгалтерии со стороны руководства. Руководители не являются потребителями бухгалтерской информации в той степени, в которой теоретически им следует быть, так как не прикладывают достаточных усилий по контролю за основными средствами, даже при соблюдении нормативных требований с наибольшей возможной точностью.
Так же, практика учета основных средств в организациях сталкивается со многими недостатками сферы законодательства. Многочисленные противоречия законодательных актов друг другу не позволяют оптимизировать учет таким образом, чтобы, следуя одним предписаниям, не нарушать других. Зачастую, во избежание проблем с налоговыми органами, предприятия вынуждены строить свой учет только исходя из положений Налогового кодекса, либо, в случае возникновения противоречий, отстаивать свои права и интересы в суде.
Так, например, в рассматриваемой организации ЗАО «Облснабсервис» до сих пор по всем основным средствам применяется линейный метод начисления амортизации, не создается резерв на ремонт основных средств, при достаточно большом автопарке, так как разная первоначальная стоимость основных средств по бухгалтерскому и налоговому учету приводит к различным нормативам отчислений в резерв и, как следствие, возникновению постоянных разниц.
Так же, во избежание расхождений с налоговым учетом, в организации не применяются ускоряющие коэффициенты, позволяющие в более короткие сроки полностью амортизировать основные средства и сэкономить на имущественном налоге. Не предусмотрено единовременное списание на расходы для целей налогового учета 10% от первоначальной стоимости приобретаемых основных средств и осуществляемых капитальных вложений, позволяющих существенно снизить налог на прибыль.
Организациям пора уже перестать бояться различий бухгалтерского и налогового учета и использовать нормы законодательства в интересах эффективности своей деятельности и получения от нее максимального результата, а не для удовлетворения потребностей налоговых органов. Как выяснилось в результате написания дипломной работы, несовершенство законодательной базы можно смело использовать в отстаивании своих интересов, так как многочисленные противоречия законов и разъяснений друг другу, а так же постоянно возникающие нюансы, не нашедшие должного разъяснения в письмах и инструкциях Министерства Финансов, дают организациям возможность для их трактовки в выгодном для них варианте.
Переход к рыночным отношениям в России заставил экономически активное население по-новому взглянуть на многие проблемы управления и контроля. Аудит создает условия, обеспечивающие гарантии собственникам сохранности их вложений, предоставление информации о реальном положении дел предприятия.
Аудиторская проверка основных средств должна проводиться по многим направлениям, так как они формируют основную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности.
Недостаточная изученность вопросов оптимизации учета основных средств и допущении в связи с этим нарушений, существенно влияет на достоверность отчетности и создает неправильное представление ее пользователей о реальном финансовом состоянии организации.
Главным условием эффективности аудита основных средств является четкое определение задач и постановка целей, а также выбор стратегии консультирования в вопросах финансового, налогового, банковского и другого хозяйственного законодательства.
Высокая квалификация и профессионализм руководителей аудиторских организаций, компетентность в вопросах маркетинга и в сфере услуг предоставляемых аудиторами, а также сотрудничество с ними являются благоприятными факторами для роста каждого отдельного предприятия.
В результате аудита основных средств выявляется соответствие методики учета и налогообложения операций, связанных с основными средствами, требованиям законодательства, а так же устанавливается достоверность информации о них, представленной в финансовой отчетности.
На заключительном этапе аудита осуществляется количественная оценка влияния выявленных нарушений на показатели отчетности и аудитор делает выводы и готовит обоснованные предложения по устранению недостатков.
Предварительная проверка на исследуемом предприятии позволила выявить нарушения при отражении операций с основными средствами перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и обязательной аудиторской проверкой. В связи с этим главному бухгалтеру ЗАО «Облснабсервис» было предложено в виде рекомендаций откорректировать выявленные нарушения и ошибки и в будущем:
-разработать четкий график документооборота на предприятии, во избежание несвоевременного отражения в учете информации об основных средствах;
-обратить внимание на заполнение в полном объеме всех реквизитов в документах по учету основных средств;
-создать на предприятии постоянно действующую комиссию для оформления операций по движению и инвентаризации основных средств;
-контролировать закрепление за всеми основными средствами материально-ответственных лиц и наличие договоров с ними;
-регулярно проводить инвентаризацию основных средств.
В целом, опираясь на российскую практику аудиторских проверок наиболее распространенными ошибками при проверке основных средств, являются:
отсутствие утвержденной учетной политики, либо несоответствие закрепленных в ней положений, фактически применяемым в учете организации;
отсутствие объяснения причин отступлений от выбранных в учетной политике способов учета;
неверные оценка основных средств и правила включения амортизации в себестоимость продукции, экономическая необоснованность установленных норм начисленния амортизации;
отсутствие приказа о создании постоянно действующей комиссии по приему, списанию и инвентаризации основных средств;
отсутствие внутренней документации об установлении срока полезного использования амортизируемых основных средств;
установление сроков амортизации в пределах одного года;
несоответствие данных аналитического и синтетического учета;
ошибочное отнесение капитальных вложений к затратам по ремонту основных средств и их включение в себестоимость выпускаемой продукции, работ, услуг.
Таким образом, углубленное изучение вопросов учета и аудита основных средств, выявление методов и способов ведения учета и методики проведения аудиторских проверок позволит не только защитить интересы пользователей отчетности, но и уберечь организации от допущения ошибок, связанных с отражением данных операций, в будущем.