Налоговые проверки: порядок проведения и пути совершенствования

Налоговые проверки: порядок проведения и пути совершенствования

Введение

Актуальность темы настоящего исследования определяется исключительной значимостью повышения результативности системы налогового контроля для обеспечения полноты и своевременности формирования консолидированного бюджета РФ, являющегося финансовой основой государства, необходимым условием успешного решения стоящим перед ним социально - экономических задач, гарантом национальной независимости и общественной безопасности, предложения по совершенствованию которой, в силу высокой степени рисков и возможных последствий, требуют взвешенного научного подхода, основанного на осмыслении исторического опыта и анализе современных тенденций развития в этой области, а так же разработки эффективных механизмов их реализации.

Важнейшим условием стабилизации финансово-бюджетной системы любого государства, в том числе и российского, является формирование и использование финансов бюджетов и внебюджетных фондов. Основным источником формирования доходной части бюджетов всех уровней являются уплачиваемые юридическими и физическими лицами налоги и другие обязательные платежи, собираемость которых обеспечивается надлежащей дисциплиной налогоплательщиков.

Центральным элементом руководства любой деятельности со стороны государственных органов, в том числе налоговых, является контроль [3].

В соответствии с действующим налоговым законодательством и другими нормативными актами плательщики обязаны уплачивать указанные платежи в установленных размерах и в определенные сроки. Однако на практике юридические и физические лица допускают несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей в силу ряда объективных и субъективных причин, в частности из-за отсутствия необходимых денежных средств на своих счетах в банках и иных финансово-кредитных учреждениях, несвоевременной сдачи в банки документов на уплату платежей в бюджет, уклонения от их уплаты, из-за кризисной ситуации, сложившейся в расчетно-платежной сфере, и т.д. В связи с этим перед налоговыми органами встает серьезная проблема - совершенствование налогового контроля (контроля за правильностью, своевременностью и полнотой взимания налогов).

Налоговый контроль осуществляется налоговыми органами в различных формах. Согласно ст. 82 Налогового кодекса РФ (НК РФ) он проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснения налогоплательщиков и иных обязательных лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах.

Наиболее эффективная форма налогового контроля - налоговая проверка, являющаяся важнейшим инструментом налогового контроля, позволяющим полно и обстоятельно проверить правильность уплаты налогов (сборов) и исполнение налогоплательщиком других обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах.

Налоговые органы проводят два вида проверок: камеральные (далее - КНП) и выездные (далее - ВНП). Настоящая работа посвящена исследованию системы организации и проведения ВНП, как важной форме налогового контроля. Сегодня вопросы, касающиеся проведения ВНП являются актуальными, так как в последнее время их значимость в системе налогового контроля повышается.

Практика показывает, что знания налогоплательщика порядка назначения, проведения ВНП, оформления ее результатов, права и обязанности сторон (налогоплательщика и налогового органа) приводит к снижению числа налоговых правонарушений допускаемых по неосторожности, заблуждению.

Цель выпускной квалификационной работы - определить на основе теоретического и практического материала место ВНП в системе налогового контроля, отразить основные аспекты методики их проведения и раскрыть специфику оформления результатов ВНП налоговыми органами, сформировать представления о значимости и необходимости ее проведения, а также выявить основные проблемы и предложить пути совершенствования такой проверки.

Цель определяет задачи дипломной работы:

исследовать сущность, содержание, а также место и значение ВНП в системе налогового контроля;

изучить и классифицировать нормативно-правовую базу ВНП;

рассмотреть основные этапы проведения ВНП;

исследовать и проанализировать практику проведения ВНП на примере межрайонной ИФНС России №2 по Рязанской области;

исследовать порядок оформления результатов выездной проверки;

выявить основные проблемы при проведении ВНП;

сформулировать предложения по совершенствованию выездных проверок.

Объектом исследования является система выездных налоговых проверок.

Предметом исследования выступает совокупность организационно-экономических отношений налогоплательщиков и налоговых органов, возникших в ходе подготовки и проведения ВНП.

Методологической основой исследования являются положения материалистической диалектики, как всеобщего метода исследования. Помимо этого при написании работы использовались следующие методы: теоретические методы (анализ и синтез, наблюдение), методы научного исследования (исторический, сравнительно-правовой, логико-юридический, системный и социологический анализ), а также общенаучные методы (классификация, систематизация, сравнение, сопоставление, эксперименты по проверке отдельных теоретических положений исследования).

Структура работы отвечает логике научного исследования. Работа состоит из введения; трех глав, которые в свою очередь делятся на параграфы; заключения; библиографического списка; приложений.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, указаны цель и задачи работы, определены объект и предмет исследования, показана степень разработанности темы, определены структура и содержание работы.

В первой главе работы раскрыты сущность и содержание налоговых проверок, их роль в системе налогового контроля, нормативно-правовое регулирование ВНП, а также основные этапы проведения ВНП.

Вторая глава работы содержит описание организации работы выездной налоговой проверки на примере Межрайонной ИФНС России № 2 по Рязанской области и анализ динамики результатов ее работы.

В третьей главе работы приведен развернутый анализ условий и причин реформирования и модернизации выездной налоговой проверки, который позволил сформулировать научно - обоснованные предложения по совершенствованию методов ВНП.

Заключение содержит общие выводы и предложения по совершенствованию системы ВНП, полученные в ходе исследования.

В приложении содержатся примеры установленных форм документов, исследуемых в ходе проведения выездных налоговых проверок.

При написании выпускной квалификационной работы были использованы данные, собранные в процессе исследования. Источниками информации являлись: нормативно-правовые и законодательные акты РФ, ее субъектов и органов местного самоуправления; материалы судебной арбитражной практики; материалы периодических изданий; справочно-поисковые системы «Гарант» и «Консультант Плюс»; научная и учебно-методическая литература; инструктивный материал, собранный в процессе прохождения преддипломной практики в межрайонной ИФНС России № 2 по Рязанской области.

1. Сущность и содержание налоговых проверок

.1 Понятие налоговых проверок, место налоговых проверок в системе налогового контроля, их классификация

Налоговый контроль - важный элемент государственного управления, обеспечивающий соблюдение налогоплательщиками требований налогового законодательства.

Само слово «контроль» имеет латинские корни. И это не случайно. Организация эффективного налогового контроля входила в число важнейших задач, которые решал римский император Август Октавиан. Для ее выполнения во всех провинциях Древнего Рима им были созданы финансовые учреждения, в компетенцию которых, помимо контроля над сроками поступления налогов, входила оценка и определение налоговых взносов общин.[38]

Основные цели налогового контроля представлены на рисунке 1.

Рисунок 1 - Цели налогового контроля

Налоговый контроль является обязательным условием эффективного функционирования финансовой системы и экономики страны в целом [36].

Несмотря на все расширяющийся круг задач, которые ставятся государством перед налоговыми органами, основной из них остается именно контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов, который проводится в процессе выполнения налоговыми органами четко прописанных НК РФ мероприятий налогового контроля (ст. 82 НК). Несмотря на широкий спектр форм налогового контроля, основными являются налоговые проверки. Такое их значение объясняется тем, что иные формы контроля чаще всего напрямую связаны с мероприятиями, проводимыми в результате ВНП и КНП.

Налоговая проверка - это процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов). Право на проведение налоговых проверок предоставлено налоговым органам статьей 31 НК РФ и регламентировано главой 14 "Налоговый контроль". [29]

Функции налогового контроля, в том числе проведение налоговых проверок, а также ведение производства по делам о налоговых правонарушениях, относятся к компетенции налоговых органов.

Объем правомочий налоговых органов и существующих ограничений на проведение тех или иных процессуальных действий (осмотр, истребование документов, инвентаризация, экспертиза и др.) напрямую зависит от вида проводимой проверки. Виды проверок представлены на рисунке 2.

Рисунок 2 - Проверки, проводимые налоговыми органами

Рисунок 3 - Классификация налоговых проверок

Рассмотрим, какие же проверки могут проводить налоговые органы. Прежде всего нужно отметить, что налоговые органы могут проводить проверки в соответствии:

с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ);

иными законодательными актами.

К проверкам, проводимым в соответствии с иными законодательными актами, относится достаточно большое число проверок соблюдения законодательства, в т.ч.:

о применении контрольно-кассовой техники в денежных расчетах;

о производстве и обороте этилового спирта, алкогольной и табачной продукции;

кассовой дисциплине и т.д.

Действия налоговых органов при проведении таких проверок регламентируются, как правило, Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ).

Налоговым Кодексом РФ установлена следующая основная классификация налоговых проверок:

камеральные;

выездные.

Камеральная проверка - это проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также проверка других имеющихся у налогового органа документов о деятельности налогоплательщика, проводимая по месту нахождения налогового органа.

Целью камеральной проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и соответствующих пени, возбуждение при наличии оснований процедуры взыскания в установленном порядке налоговых санкций, а также подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Под выездной налоговой проверкой понимается комплекс действий по проверке первичных учетных и иных бухгалтерских документов налогоплательщика, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и 9налоговых деклараций, хозяйственных и иных договоров, актов о выполнении договорных обязательств, внутренних приказов, распоряжений, протоколов, любых других документов; по осмотру (обследованию) различных предметов, любых используемых налогоплательщиком для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий; по проведению инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества; а также других действий налоговых органов (их должностных лиц), осуществляемых по месту нахождения налогоплательщика и в иных местах вне места нахождения налогового органа.

Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными (третьими) лицами, то налоговые органы могут истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора). Это так называемая встречная проверка.

В настоящее время встречные проверки, т. е. контрольные действия налогового органа, необходимость в которых возникает в целях получения им информации о деятельности проверяемого налогоплательщика от третьих лиц (в том числе контрагентов налогоплательщика), не выделяются законодателем в самостоятельный вид проверок (как это было до 1 января 2007 г.). Необходимость во встречных проверках возникает не сама по себе, а лишь в рамках налоговых проверок, когда налоговые органы намериваются собрать больше объективной информации о деятельности налогоплательщика, том числе при помощи третьих лиц. Иными словами, встречные проверки являются вспомогательными по отношению к выездным налоговым проверкам. Поэтому действующее законодательство и не содержит термина «встречная проверка».

Однако, исключив этот термин, законодатель оставил без изменения нормы, касающиеся права должностных лиц налогового органа истребовать при проверке у лиц, располагающих документами (информацией) о деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию), и посветил этой процедуре ст. 93.1 НК РФ.

Полученные в результате встречной проверки данные включаются в основной акт выездной или камеральной проверки (отражаются в вынесенном Постановлении о привлечении к налоговой ответственности).

Налоговые проверки подразделяются по признаку повторности:

на первичные;

повторные.

Первичные проверки могут быть камеральными и выездными. Определяющим критерием здесь является то, что такая проверка по конкретному налоговому периоду, по конкретному налогу у данного налогоплательщика впервые.

Повторные проверки, чисто теоретически, также могут быть камеральными и выездными. Однако с учетом установленного ст.88 НК РФ ограничения на срок камеральной проверки - 3 месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, проведение повторной камеральной проверки представляется маловероятным. Таким образом, на практике повторные проверки могут быть только выездными. Их проведение допускается только в двух названных выше случаях.

По степени охвата проверкой уплачиваемых плательщиком налогов выделяются:

комплексные проверки;

тематические проверки.

Комплексная проверка - это проверка финансово-хозяйственной деятельности организации за определенный период времени по всем вопросам соблюдения налогового законодательства. В настоящее время частота проведения комплексных проверок не установлена. При наличии у налогового органа оснований предполагать, что учет и уплата налогов (сборов) ведутся с нарушениями, комплексные проверки проводятся не реже одного раза в три года (срок давности по проверяемому периоду). Налогоплательщики, имеющие положительную репутацию, могут не подвергаться комплексной налоговой проверке вообще.

Тематическая проверка - это проверка отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации (например, проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС, налога на имущество, других налогов). Такие проверки проводятся по мере необходимости, определяемой руководителем налогового органа.

По категории участников налоговых правоотношений выделяются:

проверки налогоплательщиков;

проверки налоговых агентов;

проверки плательщиков сборов.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов на основании ст.19 НК РФ признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Статьей 24 НК РФ дано определение налоговых агентов. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Эта классификация влияет на перечень вопросов, которые могут быть подвергнуты проверке. В ходе проверок у налогоплательщиков проверяется правильность исчисления и уплаты всех или некоторых налогов, которые они обязаны уплачивать. У плательщиков сборов проверяется правильность взимания и своевременность перечисления в бюджет соответствующих сборов. У налоговых агентов проверяется правильность исчисления и удержания у плательщиков таких налогов, как налог на доходы физических лиц и т.п.

По статусу объектов проверок можно выделить:

проверки юридических лиц;

проверки юридических лиц по вопросам исчисления и уплаты налогов филиалами и обособленными подразделениями;

проверки индивидуальных предпринимателей;

проверки физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Каждая проверка из этих категорий имеет свою специфику в части состава проверяемых налогов и соблюдения отдельных формальностей.

По методу проведения проверки можно выделить:

проверки, проводимые сплошным методом;

проверки, проводимые выборочным методом.

При сплошной проверке проверяются все документы налогоплательщика за все налоговые (отчетные) периоды, охваченные проверкой. Выборочной проверкой охватывается, как правило, часть документации (если плательщик работает по типовым договорам, схемам и т.п.) или часть налоговых (отчетных) периодов. При этом, если в ходе выборочной проверки выявляются нарушения налогового законодательства, рекомендуется проводить сплошную проверку.

По составу участников проверки можно выделить:

проверки, проводимые силами налоговой инспекции;

совместные проверки.

Совместные проверки проводятся силами сотрудников инспекции и иных контролирующих органов. В первую очередь речь идет о правоохранительных органах, об органах государственных внебюджетных фондов и финансовых органах. Возможно взаимодействие и с другими государственными и муниципальными организациями.

По отношению к плану проверок можно выделить:

плановые проверки;

внеплановые проверки.

Ежегодно инспекцией составляется план проведения выездных проверок, в который включаются те налогоплательщики, деятельность которых инспекция обязана или считает необходимым проверить в течение очередного квартала. В то же время имеют место случаи, когда инспекции приходится проводить проверки налогоплательщиков, не включенных в план. К ним относятся: проведение проверок по постановлению следователя, расследующего уголовное дело; проведение проверок по срочным заданиям вышестоящих налоговых органов и т.п.

Итак, налоговая проверка - это процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов). Налоговые органы могут проводить проверки в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и иными законодательными актами.

НК РФ установлена следующая основная классификация налоговых проверок: камеральные, выездные.

Выездная налоговая проверка является основной и наиболее эффективной формой налогового контроля. Именно по результатам такой проверки в бюджет поступают значительные суммы дополнительных поступлений.

1.2 Основные элементы выездной проверки

Выездная налоговая проверка является важнейшим методом контрольной работы налоговой инспекции. Этой работе уделяется повышенное внимание, поскольку ее можно назвать главным инструментом борьбы налоговых органов за бюджетные деньги. Право налоговых органов проводить выездные налоговые проверки имеет и определенный психологический эффект, стимулирующий организации более аккуратно и тщательно относиться к вопросам исчисления и уплаты налогов.

Выездная налоговая проверка согласно НК РФ это - комплекс мероприятий (действий), осуществляемых налоговыми органами:

по проверке первичных учетных и иных бухгалтерских документов налогоплательщика, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, хозяйственных и иных договоров, актов о выполнении договорных обязательств, внутренних приказов, распоряжений, протоколов, любых других документов, отражающих факты хозяйственной жизни налогоплательщика;

по осмотру (обследованию) предметов, любых используемых налогоплательщиком для извлечения прибыли объектов налогообложения, производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий;

по проведению инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества;

по проверке иных предусмотренных НК РФ действий налоговых органов (их должностных лиц), осуществляемых по месту нахождения налогоплательщика (месту его деятельности, месту расположения объекта налогообложения) и в иных местах не места нахождения налогового органа.

Пархачева М.А. отмечает, что предметом ВНП является проверка правильности начисления и своевременности уплаты налогов.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 16 июля 2008г. № 14-П, указал основное содержание ВНП - проверка правильности начисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по местонахождению налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов имеют право проводить те или иные мероприятия (например, инвентаризацию имущества налогоплательщика, осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, и т. п.).

Рис 4 - Цели ВНП

Поставленные цели достигаются решением следующих задач:

)        всестороннее исследование обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика;

)        выявление искажений и несоответствий в документах, ведении бухгалтерского учета, отчетности;

)        формирование доказательной базы по фактам правонарушений и обеспечение документального подтверждения этих нарушений;

)        анализ влияния выявленных нарушений на формирование налоговой базы по различным видам налогов;

)        доначисление существующих налогов и сборов, не уплаченных налогоплательщиком;

)        формирование предложений об устранении выявленных нарушений и привлечении налогоплательщика к ответственности за допущенное нарушение налогового законодательства.

Характер мероприятий, проводимых налоговым органом в проверочном процессе, целесообразно рассматривать по его отдельным этапам, представленным на рис. 5.

При проведении ВНП должностные лица налоговых органов руководствуются Налоговым кодексом Российской Федерации, Порядком проведения налоговых проверок, оформления результатов мероприятий налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях Регламентом и иными законодательными и нормативными правовыми актами.

В соответствии со статьей 89 Налогового Кодекса РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

ВНП проводится на территории налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Рисунок 5 - Этапы проведения выездной проверки

В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения ВНП, она может проводиться по месту нахождения налогового органа на основании письменного заявления налогоплательщика, которое приобщается к материалам проверки.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Изменения в первую часть НК РФ внесенные Федеральным законом от 27.07.2006 №137-ФЗ, направлены на совершенствование налогового администрирования и заключаются, прежде всего, в максимальном регламентировании взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, особенно в части проведения контрольных мероприятий.

В частности, новыми правилами налогового администрирования введены дополнительные ограничения в проведении выездного контроля:

во-первых, в течение года, как правило, нельзя проводить более двух выездных проверок одного налогоплательщика (сверх указанного ограничения в исключительных случаях выездная налоговая проверка налогоплательщика может быть проведена только по решению руководителя Федеральной налоговой службы);

во-вторых, сроки проведения выездных проверок жестко регламентируются - на проверку отводится не более двух месяцев (в исключительных случаях налоговый орган может продлить проверку до шести месяцев или приостановить её в строгом соответствии с разработанным Федеральной службой механизмом). Самостоятельная же проверка филиала (представительства) не может продолжаться более одного месяца и на нее порядок продления выездных налоговых проверок не распространяется;

в-третьих, срок проведения проверки исчисляется с момента принятия решения о её назначении, время фактического нахождения проверяющих на территории плательщика больше в расчет не принимается, а увеличенный до десяти дней срок для представления документов теперь входит в срок проведения проверки.

В процессе проведения ВНП налогоплательщика проверяющими на основе имеющихся документов и сведений, хранящихся в электронном виде и на бумажных носителях, фактических данных, полученных в ходе проведения налогового контроля (осмотра территории и помещений налогоплательщика, инвентаризации, допроса свидетелей и т.д.):

всесторонне анализируется финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, имеющая значение для формирования выводов о правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов;

выявляются искажения и противоречия в содержании исследуемых документов, в том числе несоответствия информации о количестве счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных учреждениях, количестве филиалов и представительств, наличии недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению;

излагаются факты выявленных налоговых правонарушений, и обеспечивается их документальное подтверждение;

производится исчисление сумм неуплаченных налогов, формируются предложения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также об устранении выявленных нарушений.

В последний день проведения выездной проверки проверяющий составляет справку о проведении проверки, в которой фиксирует предмет проверки и сроки проведения.

В срок не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченным лицом налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки.

Акт ВНП должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой НК, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из двух решений:

)        о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

)        об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение налогового органа вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено.

Самая главная функция выносимого по результатам проверки решения состоит в том, что с его принятием начинает действовать механизм принудительного взыскания недоимки (пеней, штрафов), указанной нем. Прежде всего проверяемому лицу выставляется требование об уплате налога (штрафа, пени), которое налогоплательщик может исполнить в «добровольном» порядке. В противном случае недоимка (пеня, штраф) списывается со счетов налогоплательщика в безакцептном порядке (за некоторыми исключениями, например, нельзя применять такой порядок к бюджетным учреждениям). Одновременно до удовлетворения всех претензий налоговых органов могут быть приостановлены операции по расчетному счету. Если денежных средств на счете недостаточно, взыскание производиться за счет иного имущества налогоплательщика с возможным наложением на него ареста.

Итак, ВНП в общем виде определена как контрольное действие налогового органа в отношении налогоплательщика, в результате которого решается вопрос о соблюдении или несоблюдении налогоплательщиком положений налогового законодательства при уплате налогов и сборов.

Исходя из сказанного, ВНП состоит в проведении совокупности контрольных мероприятий, направленных на выявление совершенных налогоплательщиком правонарушений их фиксацию с целью определения размера причиненного государству ущерба и дальнейшего его возмещения, а также применения к правонарушителю соответствующих мер воздействия.

Таким образом, основной задачей выездной проверки является проверка первичных и бухгалтерских документов у налогоплательщика. Такая проверка состоит из планирования, подготовительного этапа, проведения непосредственно самой ВНП, оформление материалов проверки и реализация ее результатов.

1.3 Нормативно-правовая и законодательная база по выездным налоговым проверкам

Налоговые законодательные и нормативные акты содержат основные экономические и юридические параметры, которые обеспечивают комплексную правовую регламентацию налогового метода в управлении государственными финансами и экономикой страны в целом.

Налоговые органы решают поставленные перед ними задачи во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.

При проведении ВНП налоговые органы руководствуются следующей нормативно-правовой и законодательной базой:

Рисунок 6 - Нормативно-правовая база ВНП

Все выше указанные акты практически устанавливают основы правового регулирования налоговой политики и государственной политики по координации финансовой деятельности. Охарактеризуем некоторые нормативно-правовые и иные акты, составляющие нормативно-правовую и законодательную базу по ВНП.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В связи с этим ВНП является основной формой регулярного налогового контроля за соблюдением налогового законодательства всеми налогоплательщиками.

Исходя из положений ст. 17 Конституции РФ налоговые органы при проведении ВНП не должны нарушать права и свободы человека (налогоплательщика), а в соответствии с п. 2 ст. 24 Конституции РФ - налоговые органы (их должностные лица) обязаны обеспечить каждому налогоплательщику возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом [1].

Важным нормативно-правовым актом является Налоговый Кодекс РФ. Согласно Федеральному закону от 31.07.1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой НК РФ» с 1.01.1999 г. вступила в действие 1-ая часть НК РФ. В соответствие же с ФЗ от 5.08.2000 г. №118-ФЗ «О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах» с 1.01.2001 г. вступила в законную силу часть 2-ая НК РФ. Налоговый кодекс является законодательным актом прямого действия, в соответствии с которым должны приниматься федеральные законы о налогах и сборах. В главе 14 НК РФ непосредственно закреплены все мероприятия налогового контроля в целом, процедуры их проведения, в частности ст. 89 «Выездная налоговая проверка».

С введением в действие Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) с 1.01.2004 г. из НК РФ исключены налоговые проверки, проводимые таможенными органами. Согласно ст. 3 ТК РФ «При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство РФ применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах».

Налоговые органы при проведении ВНП также руководствуются Кодексом РФ об административных нарушениях (КоАП РФ). Ст. 15.5 гл. 15 КоАП «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» устанавливает ответственность за нарушение сроков представления налоговой декларации, а ст. 15.6 - ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

При реализации результатов ВНП, в случае выявления нарушений, налоговый орган руководствуются Арбитражный процессуальный кодексом РФ (АПК РФ), который закрепляет ряд положений относительно порядка рассмотрения дел о взыскании обязательных платежей и санкций (гл. 26 АПК РФ). Так же в таком случае налоговый орган руководствуется Уголовным кодексом РФ (УК РФ) - ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) с физического лица», 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) с организации», 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента».

Среди федеральных законов можно выделить:

Закон РФ «О налоговых органах РФ» от 21.03.1991 года № 943-I (в ред. от 29.06.2004);

Законом РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27.12.1991 года № 2118-I.

Закон "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 29.06.2004 № 58-ФЗ.

Основополагающим документом для работы налоговой службы России является Постановление Правительства РФ от 30.09.2004г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе».

Акты ФНС РФ и Министерства финансов РФ, если они прошли установленную регистрацию в Министерстве юстиции РФ, имеют нормативное значение, могут разъяснять и трактовать порядок исчисления и взимания налогов (сборов). Акты, не прошедшие регистрацию в Минюсте РФ, определяют порядок функционирования налоговых органов, дают рекомендации по отдельным вопросам применения налогового законодательства, разрабатывают методики расчетов и порядок ввода в действие законов и нормативных актов и т.п. ФНС России и Управления ФНС России по субъектам РФ издают обязательные для своих подразделений приказы, распоряжения, инструкции, регламенты, правила, положения, методические указания, рекомендации и иные акты по вопросам, связанным с методикой проведением ВНП.

Среди приказов ФНС РФ регламентирующих ВНП можно отметить следующие:

Приказ ФНС России от 30.05.2007г. N MM-3-06/333@ «Концепция системы планирования выездных налоговых проверок»;

Приказ ФНС России от 15.01.2010г. MM-7-3/7@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»;

Приказ ФНС России от 25.12.2006г. «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки»;

Приказ Минфина РФ от 9.08.2005г. №101н «Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы».

Инструкции, издаваемые ФНС России, могут быть только нормативными по характеру и содержанию актами. Налоговые инспекторы при проведении ВНП руководствуются своими должностными инструкциями, инструкциями на рабочие места, утвержденными ФНС России. Посредством инструкций детализируются законы или иные нормативные акты вышестоящих органов, устанавливается порядок их реализации.

При проведении ВНП налоговые органы также используют методические рекомендации по проведению ВНП по видам налогов, разработанные ФНС России. Методические рекомендации нередко имеют нормативный характер. Хотя их юридическая обязательность выражена менее четко (по сравнению, например, с инструкциями, указаниями), а само наименование говорит о рекомендательной направленности, нормативное значение большинства их них очевидно (как и практическая польза). Например, Методические рекомендации по осуществлению налоговыми органами контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога на доходы физических лиц при проведении выездных налоговых проверок индивидуальных предпринимателей; Методические рекомендации по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций, в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения.

Существуют разные нормативные акты по методике проведения ВНП. Однако часть из них, наиболее важная с точки зрения раскрытия всех тонкостей проведения ВНП для налогоплательщиков, находится под грифом «ДСП» («для служебного пользования») и не подлежит огласке среди налогоплательщиков. Чаще всего такие «закрытые», внутренние, обязательные для исполнения всеми налоговыми органами инструкции и являются непосредственным руководством к действию для налоговых органов, своего рода законом. Например, среди них - Регламент проведения ВНП - он устанавливает единый порядок проведения ВНП на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (налоговая отчетность), других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, а также оформления и реализации результатов данных проверок. Другой подобный документ - Регламент проведения встречных проверок - он устанавливает единый порядок организации и проведения налоговыми органами встречных проверок, а также оформления их результатов. Эти документы предназначены для служебного пользования и адресованы только сотрудникам налоговых служб.

Таким образом, порядок организации и проведения ВНП четко регламентирован НК РФ и нормативно-правовыми актами ФНС. Законодательная база по ВНП является многообразной и имеет иерархическую структуру. Основными этапами проверки являются: подготовка к проведению выездной проверки, проведение ВНП, оформление акта, подписание акта и вручение его налогоплательщику, рассмотрение материалов проверки и принятие решения по ним, реализация принятого решения..

В связи с необходимостью обеспечения результативности выездных проверок и сокращением затрат на без результативные проверки, в настоящее время особое значение уделяется этапу планирования и выбору объекта такой проверки.

2. Организация и проведение выездных налоговых проверок налоговым органом

.1 Организационно-экономическая характеристика межрайонной ИФНС России №2 по Рязанской области

Межрайонная Инспекция ФНС России №2 по Рязанской области (далее - Инспекция) была образована в 2004 году в результате реорганизации в форме слияния Межрайонной Инспекции МНС России № 2 по г. Рязани и Межрайонной Инспекции №4 по г. Рязани в соответствии с приказом Федеральной налоговой службы от 12.11.2004 № САЭ-3-15/53 «О структуре Управления ФНС России по Рязанской области». Инспекция является территориальным органом Федеральной налоговой службы.

Основными функциями межрайонной инспекции ФНС России №2 по Рязанской области является контроль и надзор за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильность исчисления, полнота и своевременность внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, иных обязательных платежей, а также за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства РФ в пределах компетенции налоговых органов.

В процессе осуществления своей деятельности инспекция взаимодействует с территориальными органами исполнительной власти, власти субъектов РФ, органами МСУ и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.

В настоящее время межрайонная ИФНС России № 2 по Рязанской области имеет пять заместителей руководителя, в ее структуру входит семнадцать отделов.

Рисунок 7 - Структура Межрайонной ИФНС России №2 по Рязанской области

При росте количества выездных налоговых проверок в межрайонной ИФНС России №2 по Рязанской области (за 2011 год по сравнению с периодом 2010 года их количество возросло на 166 проверок) количество ВНП на 1сотрудника отделом выездных проверок составило 3,6 проверки. Для сравнения, количество выездных налоговых проверок на 1 сотрудника по другим инспекциям Рязанской области представлены на рис. 8.

Рисунок 8 - Количество ВНП на 1 сотрудника по Инспекциям

При росте эффективности ВНП организаций, наблюдается снижение эффективности одной результативной проверки физического лица. Данный показатель по Инспекции по сравнению 2010 годом снизился на 6,2 тыс. рублей или на 0,4 процентных пункта и составил 359,4 тыс. рублей.

В настоящее время в целом по Инспекции наблюдается снижение комплексных проверок, за 2009 год их проведено меньше на 4,9%.

Рисунок 9 - Удельный вес комплексных и тематических выездных проверок в общем количестве выездных проверок организаций и физических лиц.

Основной показатель контрольной работы, как процент взыскания в целом в межрайонной ИФНС России №2 по Рязанской области в 2010 году снизился в полтора раза и составил 18,3% от дополнительного начисленных платежей (значению одного из самых низких по России).

Согласно ст. 36 НК РФ деятельность налоговых органов и органов внутренних дел тесно взаимоувязана, в частности они могут совместно проводить ВНП, а также постоянно обмениваться информацией, имеющей значение для каждого из них. Результаты проверок соблюдения налогового законодательства организаций и физических лиц, проведенных налоговыми органами самостоятельно и с участием органов внутренних дел отражены на рис. 10, 11.

Рисунок 10 - Результаты проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах организаций, проведенных налоговыми органами самостоятельно и с участием органов внутренних дел

Таким образом, суммы доначислений по результатам ВНП организаций, проведенных налоговым органом самостоятельно и с помощью органов внутренних дел с каждым годом увеличиваются, что нельзя сказать о проверке физических лиц.

Рисунок 11 - Результаты проверок соблюдения законодательства физических лиц о налогах и сборах, проведенных налоговыми органами самостоятельно и с участием органов внутренних дел

Значение ВНП в деле выявления случаев нарушения налогового законодательства высоко. Они являются более эффективными, т.к. позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной деятельности и соответственно получить гораздо больше информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Таблица 1 - Количество проведенных выездных налоговых проверок

Рисунок 12 - Результативность проведенных выездных налоговых проверок

Анализ данных таблицы 1 свидетельствует об уменьшении с каждым годом количества выездных налоговых проверок, проведенных межрайонной ИФНС России №2 по Рязанской области, хотя результативность их значительно растет. Сегодня в результате ВНП в бюджет доначисляются значительные суммы налогов, а также взыскиваются налоговые (штрафные) санкции.

Рисунок 13 - Сумма доначислений в расчете на одну результативную ВНП организации

В связи с вышеизложенным становится очевидным, что именно ВНП становятся тем звеном, усилив которое, налоговые органы смогут резко поднять эффективность своей работы.

Непосредственно проведение ВНП осуществляет Отдел выездных проверок юридических и физических лиц (далее - Отдел). Отдел является структурным подразделением Инспекции ФНС России по району, району в городе, городу без районного деления и межрайонного уровня, и осуществляет свою деятельность во взаимодействии с другими отделами Инспекции на основе планов, составленных по направлениям работы Инспекции, в соответствии с планами работы коллегий МНС России и Управления. Структура Отдела и численность его сотрудников устанавливаются, исходя из утвержденной структуры и численности работников Инспекции.

Руководство Отделом осуществляет начальник, назначаемый и освобождаемый от должности руководителем Инспекции по согласованию с Управлением. Начальник Отдела находится в непосредственном подчинении заместителя руководителя Инспекции либо лица, исполняющего его обязанности.

Основными задачами Отдела являются:

контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, состоящими на учете в Инспекции, законодательства о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды налогов, сборов и иных обязательных платежей;

проведение ВНП по соблюдению законодательства о налогах и сборах в соответствии с квартальными планами проведения выездных налоговых проверок;

осуществление взаимодействия с правоохранительными и иными контролирующими органами по вопросам деятельности Отдела.

В целях реализации задач Отдел осуществляет следующие функции:

проведение ВНП на основе изучения и анализа всей имеющейся в налоговом органе информации, информации полученной из внешних источников о налогоплательщиках, запланированных к проверке (в том числе косвенной информации об объемах потребления энергетических ресурсов, водных и других материальных ресурсов; информации, полученной от правоохранительных и других контролирующих органов);

оформление результатов по итогам проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов;

участие в рассмотрении представленных налогоплательщиками и налоговыми агентами возражений (объяснений) по актам ВНП;

передача в юридический отдел материалов выездных налоговых проверок для обеспечения производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах;

осуществление передачи в отдел урегулирования задолженности имеющейся информации о проведенных начислениях в лицевой счет налогоплательщиков по результатам выездных проверок, по которым налоговым органом вынесено решение;

проведение анализа материалов ВНП на предмет наличия схем уклонения от налогообложения, в т.ч. крупнейших и основных налогоплательщиков, выработка предложений по их предотвращению;

проведение анализа эффективности проведения ВНП;

ведение в установленном порядке делопроизводства, хранение и сдача в архив документов отдела и другие функции.

Надо отметить, что в целях стимулирования эффективной работы инспектора, его рабочее место должно быть организовано в соответствии с общими требованиями к автоматизированному рабочему месту офисного служащего. Персональный компьютер должен быть подключен к локальной вычислительной сети (ЛВС) инспекции и оснащен средствами доступа к режиму работы «Правовое обеспечение деятельности налоговых органов», а также информационной правовой системе, как, например, «Консультант Плюс» или «Гарант».

В соответствии с Положением об отделе выездных налоговых проверок, можно выделить следующие основные права:

Таким образом, важно, чтобы специалист, выполняющий процедуру проведения ВНП, знал законодательство РФ и законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, нормативные правовые акты Минфина России, другие законодательные и нормативные правовые акты по вопросам, относящимся к компетенции отдела выездных проверок, а также владел навыками пользователя программного комплекса в объеме Руководства пользователя в соответствии с выполняемыми функциями.

Рисунок 14 - Основные права отдела выездных налоговых проверок

Таблица 2 - Количество проведенных ВНП отделом выездных проверок №2 межрайонной ИФНС России №2 по Рязанской области

Рисунок 15 - Количество проведенных ВНП отделом выездных проверок №2 межрайонной ИФНС России №2 по Рязанской области

Анализ данных таблицы 2, рис 15 свидетельствует об уменьшении количества ВНП проведенных выездном отделом №2 в межрайонной ИФНС России №2 по Рязанской области (за 2011 год по сравнению с периодом 2010 года их количество снизилось на 2 проверки). Таким образом, межрайонная ИФНС России №2 по Рязанской области является территориальным налоговым органом, осуществляющая налоговое администрирование на территории Железнодорожного и Советского округов г. Рязани. Организация и проведение выездных налоговых проверок осуществляется Отделом выездных налоговых проверок, в соответствии с возложенными на него задачами и функциями. Анализ исследуемых показателей свидетельствует об уменьшении с каждым годом количества выездных налоговых проверок, проведенных Инспекцией (в 2012 году по сравнению с 2011 годом, их количество сократилось вдвое), хотя результативность их значительно растет.

2.2 Организация и проведение выездных проверок

Основными этапами проведения выездных проверок является:

планирование выездной проверки;

подготовка к проведению;

проведение выездной проверки;

оформление акта выездной налоговой проверки;

подписание акта и вручение его налогоплательщику;

рассмотрение материалов проверки и принятие решения по ним;

реализация принятого решения.

Планирование проверок является важным подготовительным этапом их проведения. На этом этапе определяются налогоплательщики, которые должны быть проверены, сроки проведения проверки, виды налогов, подлежащие проверке, а также период, охватываемый проверкой. Цель такого планирования - обеспечение оптимального выбора налогоплательщиков и круга вопросов, проверка которых могла бы с наибольшей вероятностью выявить нарушения налогового законодательства и обеспечить поступление в бюджет доначисленных налогов, пеней и штрафов.

Составными частями (этапами) процесса планирования и подготовки выездных налоговых проверок являются восемь основных процедур:

Рисунок 16 - Этапы процесса планирования выездных налоговых проверок

На первом этапе для целенаправленного отбора налогоплательщиков, налоговые органы используют информационные ресурсы ФНС России (внутренние источники), а также информацию, получаемую из внешних источников.

Рисунок 17 - Формирование информационных ресурсов

Конечным результатом работы по сбору и обработке информации о налогоплательщиках является формирование информационных ресурсов налоговых органов, содержащих информацию на каждого налогоплательщика, состоящего на учете в налоговом органе - досье налогоплательщика (рис 17).

На втором этапе планирования выездных налоговых проверок налоговыми органами активно используется информация, полученная в рамках проведения камеральной проверки.

На третьем этапе используются также результаты анализа бухгалтерской и налоговой отчетности. Такой анализ проводится на основе системы контрольных соотношений, показывающей уровень достоверности представленной налогоплательщиком налоговой отчетности.

Рисунок 18 - Структура досье налогоплательщика

С учетом этого ФНС России разрабатываются контрольные соотношения в виде специальных формул, позволяющих проанализировать достоверность налоговой и бухгалтерской отчетности, определить вопросы, которые следует включить в программу проверки.

Применение такой системы позволяет определить только ориентировочные данные, которые служат основанием отбора налогоплательщиков для ВНП.

Рисунок 19 - Система контрольных соотношений

По результатам данного этапа составляют заключение, содержащее рекомендации об отборе соответствующих налогоплательщиков для выездных налоговых проверок с обоснованием причин, послуживших основанием для таких выводов.

На четвертом этапе планирования выездных проверок осуществляется периодический анализ основных финансовых показателей налогоплательщиков одной отрасли.

При проведении финансово-экономического анализа собирается информация о физических объемах потребленных энергетических и иных материальных ресурсов и ее анализ на предмет соответствия уровню и динамике указанных объемов показателям бухгалтерской отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции (работ, услуг).

По результатам данного этапа также составляют заключение с рекомендациями по выбору для проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиков и перечня вопросов, подлежащих проверке.

На пятом этапе при решении вопроса о выборе налогоплательщика для проведения ВНП используется Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@.

Согласно данной Концепции отбор налогоплательщиков для ВНП осуществляется по критериям риска совершения налогового правонарушения. При этом основная часть критериев является общедоступными - они размещены на сайте ФНС России. Всего в 2007 г. определено 11 общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков. В октябре 2008 г. был добавлен еще один критерий.

Используя эти критерии, налогоплательщик может самостоятельно оценить, подлежит ли он отбору для включения налоговыми органами в план выездных налоговых проверок или нет. В случае попадания в «зону риска» налогоплательщик может самостоятельно разобраться, с чем это связано, обнаружить и исправить ошибки, представив в налоговый орган уточненную декларацию. Таким образом, процесс отбора налоговыми органами субъектов для проведения выездной налоговой проверки становится открытым и понятным для налогоплательщиков процессом.

Критерии, изложенные в Концепции, можно логически разбить на несколько самостоятельных групп, каждая из которых вызывает определенные сомнения налоговых органов в добросовестности налогоплательщика (табл. 5).

На шестом этапе планирования по выбранным для проверки налогоплательщикам производится конкретизация проверяемых налогов, периода их проверки, готовится перечень вопросов, подлежащих проверке.

Таблица 3 - Общедоступные критерии отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок

На седьмом этапе планируются предполагаемые затраты времени на проведение проверки, обосновывается количество проверяющих, решается вопрос о необходимости привлечения к проверке органов внутренних дел.

На восьмом этапе происходит отбор налогоплательщиков и формирование списка налогоплательщиков, подлежащих включению в план.

Не позднее чем за 15 дней до начала квартала, следующего за отчетным кварталом, план проведения выездных налоговых проверок представляется на утверждение руководителю налогового органа. План является конфиденциальным документом, содержащаяся в нем информация не подлежит разглашению.

Корректировка плана проведения ВНП может проводиться при наличии следующих оснований:

получение срочных заданий от вышестоящих налоговых органов;

наличие поручений правоохранительных органов;

наличие мотивированных запросов других налоговых органов.

В отношении организаций (индивидуальных предпринимателей) включенных в план проведения ВНП, на основании налоговых деклараций, данных бухгалтерской отчетности, а так же других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, проводиться предпроверочный анализ.

Предпроверочный анализ-это комплекс осуществляемых налоговым органом контрольных процедур, направленных на подготовку максимально эффективного проведения выездной проверки, сбор и качественное изучение информации о налогоплательщике, планируемом для ВНП. Конечной целью предпроверочного анализа является выработка оптимальной стратегии предстоящей ВНП, обеспечивающей рациональное использование всех необходимых методов налогового контроля.

Принципы предпроверочного анализа - это основные, исходные положения, определяющие его организацию и эффективное осуществление.

Рисунок 20 - Принципы предпроверочного анализа

Рисунок 21 - Этапы предпроверочного анализа

На 1 этапе проводиться анализ всей информации о налогоплательщике, находящиеся в распоряжении налогового органа, в том числе поступившей из внешних источников (рис 4).

С 1 января 2007г. налоговые органы в ходе предпроверочного анализа могут истребовать информацию относительно конкретной сделки налогоплательщика в порядке п.2 ст.93.1 НК РФ.

В первую очередь проводиться анализ финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщика, включающий:

)        анализ динамики сумм исчисленных и уплаченных налоговых платежей (оценивают рост (снижение) сумм исчисленных налогов, своевременность и полнота их уплаты, причины неуплаты);

)        финансовый анализ организации (исследуются показатели рентабельности, деловой активности, финансовой устойчивости, платежеспособности);

)        анализ динамики налоговой нагрузки;

)        сравнительный анализ показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика с показателями аналогичных налогоплательщиков по отраслевому признаку;

)        анализ сопоставимости налоговых баз и объектов налогообложения по различным видам налогов и бухгалтерской отчетности. Например, сопоставляются:

Кроме того, отдельно проводится анализ в отношении каждого уплачиваемого налогоплательщиком налога.

перечисления за приобретенные товары, работы, услуги денежных средств в крупных размерах или округленных суммах;

поступления денежных средств в крупных размерах, в этот же или на следующий день перечисленные в той же сумме на другой расчетный счет.

Анализ выписок по банковским счетам позволяет налоговым органам в ходе предпроверочного анализа составить схему движения финансовых потоков налогоплательщика, выявить его основных поставщиков и покупателей, оценить характер проведенных хозяйственных операций на соответствие видам деятельность, заявленным в учредительных документах, установить разовые и непрофильные сделки, определить источники финансирования налогоплательщика.

Изменения в часть 1 НК РФ позволили налоговым органам с 1 января 2007г. использовать вне рамок налоговых проверок, а значит и в ходе предпроверочного анализа, такой инструмент налогового контроля, как истребование информации относительно конкретной сделки налогоплательщика в порядке п.2 ст.93.1 НК РФ у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих данной информацией. При этом контрагенты для истребования такой информации могут быть выявлены налоговыми органами на основе анализа выписок по банковским счетам, полученных в соответствии со ст. 86 НК РФ. Сделки, о которых возможно истребовать информацию определяются по содержанию банковских операций налогоплательщика.

Особое внимание следует уделять изучению схемы ведения налогоплательщиком бизнеса и выявлению контрагентов - потенциальных участников схем уклонения от налогообложения.

Анализ практики налоговых органов и многочисленной общедоступной литературы о схемах ухода от уплаты налогов позволяет выделить четыре основные группы контрагентов-потенциальных участников таких сфер:

взаимозависимые с налогоплательщиков лица;

фирмы "однодневки" или посредники между налогоплательщиком и фирмой-"однодневкой";

организации с признаками "анонимных" структур. К таким признакам относятся: регистрация по несуществующим адресам или адресам "массовой" регистрации; регистрация на физических лиц, умерших либо утерявших паспорт; учредитель и руководитель являются лицами зарегистрированными в другом регионе; наличие "массового" учредителя или "массового" руководителя;

оффшорные структуры.

Этап 2. Задачей данного этапа является оценка реальных возможностей приобретения должностным лицом имущества на задекларированные доходы. С этой целью анализируются: сумма доходов должностного лица; среднемесячная заработная плата должностного лица в проверяемой организации; наличие иных источников дохода; расчетный среднемесячный доход должностного лица с учетом иных источников; сведения об имуществе приобретенном в анализируемом периоде; соответствие стоимости приобретенного должностным лицом имущества его доходам.

Указанный анализ проводиться на основе сведений, содержащихся в информационных ресурсах налоговых органов.

Этап 3. "Критические" точки налогового контроля ("точки контроля")- это хозяйственные операции налогоплательщика, при реализации которых риск совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений особенно велик. В качестве таковых могут рассматриваться:

сделка с организацией, имеющей признаки фирмы-"однодневки";

сделка с организацией, имеющей признаки "анонимных" структур;

сделка с взаимозависимым лицом;

разовая сделка;

непрофильная сделка;

хозяйственная операция налогоплательщика, экономическая обоснованность которой вызывает определенные сомнения и т.п.

Этап 4. Оптимальная стратегия проведения проверки предполагает рациональное использование всех необходимых методов контроля. Поэтому на данном этапе налоговыми органами должны планироваться методы налогового контроля, необходимые для исследования конкретных перспективных направлений предстоящей ВНП.

Общепринятыми требованиями к контрольным процедурам, осуществляемым в ходе предпроверочного анализа, являются их эффективность в части обнаружения предполагаемых налоговых нарушений и рациональность при осуществлении.

Вместе с тем, эффективность предпроверочного анализа конкретного налогоплательщика можно судить не только по выявленным предполагаемым нарушениям налогового законодательства в количественном и суммовом выражении, но и по степени изученности экономических условий деятельности налогоплательщика.

Понять, может ли налогоплательщик при декларируемых финансовых результатах осуществлять свою деятельность в нормальном режиме и реализуется ли налогоплательщиком основная цель предпринимательской деятельности - получение прибыли, а если нет - в чем заключается выгода учредителей от существования убыточной или низкорентабельной организации - одна из основных задач предпроверочного анализа.

В рамках ВНП может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).

На практике содержание данной норма означает, что налоговые органы вправе проявить интерес к трем годам деятельности налогоплательщика, предшествующим решению о проведении проверки.

В налоговом законодательстве глубина проверки связана с датой принятия налоговым органом решения о проведении ВНП, а не с датой, когда она в действительности проводиться (датой предъявления налогоплательщику решения о проведении выездной налоговой проверки, когда он расписался в том, что он ознакомлен с ним), как это было до 1 января 2007г.

Пример. В декабре 2010 г. налоговый орган вынес решение о проведении ВНП организации. Фактически решение было вручено налогоплательщику, и проверка начала проводиться в феврале 2012г.

Период деятельности, подлежащей проверке:

поскольку проверке подлежат три года, предшествующие вынесению решения о проведении налоговой проверки, ею может быть охвачен перид с января 2009 г. по декабрь 2011 г.;

если бы глубина проверки была привязана к дате вручения решения налогоплательщику (февраль 2009 г.), то проверяющие могли бы проверить период с января 20010 г. по декабрь 2012 г.

По общему правилу налоговый инспектор не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ).

Пример. Налоговый орган провел ВНП налога на прибыль за 2010-2012 гг.

Возможность проведения налоговой проверки по налогу на прибыль: поскольку налоговый орган не вправе проводить две выездные налоговые проверки и более за один и тот же период, проведение проверки по налогу на прибыль возможно только за 2013г. и позднее.

Однако, из правил об ограничении количества выездных налоговых проверок по одному и тому же налогу за один и тот же период есть исключения, предусмотренные п.10 и 11 ст.89 НК РФ:

во-первых, могут быть проведены повторные проверки в порядке контроля вышестоящим органом действий нижестоящего органа и при подаче уточненной декларации;

во-вторых, проверки за уже проверенный ранее период могут быть приведены при ликвидации и реорганизации организации.

в третьих, если о проведении повторной проверки будет ходатайствовать сам налогоплательщик.

Кроме того, общее количество выездных проверок в течении календарного года не должны превышать двух (абз. 2 п. 5 ст.89 НК РФ). Каждая ВНП оформляется отдельным актом. Поэтому обычно количество проведенных налоговых проверок определяется налоговым органом по количеству составленных актов (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 января 2008 г. № А19-10319/07-43-Ф02-9567/2007).

Однако при определении количества ВНП налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Прежде чем начать непосредственно ВНП, налоговый орган принимает решение о проведении выездной налоговой проверки, которое представляется налогоплательщику.

Выездная налоговая проверка проводиться на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п.1 ст.89 НК РФ), причем по общему правилу такое решение выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Форма такого решения утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006г. №-САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок».

Ряд требований к реквизитам этого документа установлен непосредственно в ст. 89 НК РФ. Так, в решении о проведении ВНП должно быть:

наименование налогового органа;

номер решения и дату его вынесения;

наименование налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) или ФИО индивидуального предпринимателя;

идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

периоды, за которые проводится проверка;

предмет проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);

ФИО, должности лиц, входящих в состав проверяющей группы;

подпись лица, вынесшего решение, с указанием ФИО и должности.

После того как решение предъявлено налогоплательщику, изменить или дополнить его можно только в случае замены одного инспектора другим или включению в состав проверяющей группы еще одного инспектора.

Итак, имея решение о проведении ВНП налоговый орган начинает осуществлять мероприятия по проведению выездной налоговой проверке.

В соответствии с ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводиться на территории налогоплательщика. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения ВНП, она может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Непосредственно после прибытия на объект проверки налоговый орган обязаны предъявить руководителю проверяемой организации или ИП служебные удостоверения, а также решение (постановление) о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Факт ознакомления с ним удостоверяется подписью руководителя или ИП (их представителей) на экземпляре решения после слов «с решением (постановлением) о проведении проверки ознакомлен» с указанием соответствующей даты. В случае их отказа от подписи на экземпляре решения (постановления) делается запись об отказе от подписи, которая заверяется должностным лицом налогового органа. В случае воспрепятствования доступу должностных лиц, проводящих выездную проверку, на используемые для осуществления предпринимательской деятельности территории или в помещения налогоплательщика руководителем проверяющей группы составляется акт, в котором фиксируется факт такого воспрепятствования. Акт подписывается руководителем проверяющей группы и налогоплательщиком. При отказе налогоплательщика подписать акт в нем делается соответствующая запись. На основании такого акта налоговый орган вправе самостоятельно исчислить суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике или данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Перед проверкой учетной документации налогоплательщика должно проводиться собеседование проверяющих с руководителем организации, ИП, главным бухгалтером или иными должностными лицами, ответственными за исчисление и уплату налогов. Целью проведения указанного собеседования является получение общей информации о деятельности налогоплательщика, а также решение вопросов, связанных с организацией проверки (предоставление проверяющим помещения, определение графика работы, пропуска на территорию налогоплательщика и т.д.).

Для получения необходимых документов руководителю проверяемой организации или ИП вручается требование о представлении документов. Данное требование подписывается должностным лицом налогового органа и вручается руководителю проверяемой организации или ИП под расписку.[5] В случае отказа налогоплательщика от представления запрашиваемых документов или непредставления их в десятидневный срок он привлекается к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ.

По общему правилу ВНП не должна продолжаться более двух месяцев. Но в п.6 ст. 89 НК РФ предусмотрено: установленный срок для проведения проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях- до шести месяцев, при этом основания и порядок продления срока проведения ВНП устанавливаются федеральным органом исполнительной власти по контролю и надзору в области налогов и сборов- ФНС России. В настоящее время основания и порядок продления срока проведения ВНП утверждены приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@.

В соответствии с Приказом о продлении срока проверки основаниями для продления срока проверки до четырех и (или) шести месяцев могут быть следующие обстоятельства:

проведение проверок крупнейших налогоплательщиков;

получение в ходе проведения выездной налоговой проверки информации о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, требующей дополнительной проверки. Такая информация может быть получена от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников;

наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т. п.) на территории, где проводиться проверка. Формально проверка может быть продлена на несколько месяцев даже в случае, если последствия форс-мажора ликвидированы через неделю;

проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;

непредставление в срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки;

иные обстоятельства, например, длительность проверяемого периода, объемы проверяемых и анализируемых документов, количество налогов (сборов), по которым назначена проверка, сложность технологических процессов и т.п.

Для продления срока выездной проверки территориальный налоговый орган, проводящий налоговую проверку, должен обратиться в вышестоящий налоговый орган с мотивированным запросом о продлении срока проверки. То есть налоговая инспекция по месту расположения налогоплательщика, проводящая проверку, должна направить соответствующий запрос в управление Федеральной налоговой службы по субъекту РФ, руководитель которой и вынесет решение о продлении проверки.

Хотя в данном случае налоговым законодательством Федеральной налоговой службе и не предоставлены полномочия на утверждение специальной формы, для административных целей ФНС России все же разработала ее и рекомендует для использования налоговыми органами. Рекомендуемая форма решения о продлении срока проведения выездной проверки приведена в приложении 2 к приказу ФНС России от 7 мая 2007 г. № ММ-3-06/281@.

Также у налогового органа есть право на законных основаниях приостановить налоговую проверку.

Выездная проверка может быть приостановлена по решению руководителя налогового органа или его заместителя, а затем - возобновлена (п.9 ст. 89 НК РФ). Принятое решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки оформляется в письменном виде по форме, утвержденной в приложении 1 к приказу ФНС России от 6 марта 2007 г.;№ ММ-3-06/106@.

Приостановление проверки означает, не просто ее продление с возможностью продолжать навещать налогоплательщика и проводить различные контрольные действия, а предполагает прекращение всех действий, относящихся к проверке. В п. 9 ст. 89 НК РФ прямо указано, что на период действия срока приостановления ВНП приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика.

Важной законодательной оговоркой представляет положение о том, что приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика. На этот период ему должны быть возвращены все подлинники документов, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки.

Случаи, когда возможна приостановка ВНП, регламентированы НК РФ:

при необходимости истребования от третьих лиц документов или информации о проверяемом налогоплательщике или информации о конкретных сделках;

при необходимости получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

при необходимости привлечения экспертов для проведения экспертизы;

при необходимости привлечения переводчиков для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Таким образом, в случае, если в рамках налоговой проверки необходимо провести экспертизу, либо получить информацию от иностранных госорганов, либо перевести на русский язык документы, представленные налогоплательщиком, то налоговый орган сколько угодно раз может принимать решения о приостановлении ВНП с соответствующим приостановлением течения срока проверки. Этот срок вновь начинает течь после возобновления проверки на основании решения о возобновлении проведения выездной проверки, оформленного в письменном виде по форме, утвержденной в приложении 2 к приказу ФНС России от 6 марта 2007 г. № ММ-3-06/106@.

При этом законодатель ограничил проверяющих, указав что общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать 6 месяцев. Однако, если в течении этого срока не удается получить запрашиваемую от иностранного государства информацию, срок приостановления может быть продлен еще на три месяца.

Исходя из сказанного можно сделать окончательный вывод: максимальный срок проведения ВНП с учетом ее приостановки, включая несвоевременное получение ответа на вопрос в иностранное государство, может составить 15 месяцев (6 месяцев - срок для проведения проверки плюс 9 месяцев - на ее приостановление). Если налогоплательщик не имеет дела с иностранцами, максимальный срок проверки с учетом ее приостановления составляет один год (6 месяцев срок для проведения проверки плюс 6 месяцев на ее приостановление).

В ходе самой проверки проверяющими исследуются документы, имеющие значение для исчисления и уплаты налогов. Объектами исследования, в частности, являются:

•        учредительные документы организации;

•        свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;

•        налоговые декларации;

•        документы бухгалтерской отчетности организации;

•        договоры (контракты);

•        имеющиеся в наличии лицензии:

•        приказы по учетной и (или) кредитной политике:

•        банковские и кассовые документы;

•        накладные на отпуск материальных ценностей;

•        акты выполненных работ;

•        счета-фактуры;

•        учетные регистры (главная книга, журналы-ордера, ведомости).

Приемы и методы проверки учетной документации налогоплательщика определяются исходя из особенностей бухгалтерского учета, его состояния, а также выводов о вероятности обнаружения нарушений налогового законодательства, сделанных на основании предпроверочного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Существует два метода проверки документов, характеризующих степень охвата проверкой учетной документации налогоплательщика - сплошной и выборочный.

Сплошной метод предусматривает проверку всех первичных документов налогоплательщика, относящихся к определенному разделу учета и соответствующему налоговому периоду. При этом проверяется полнота и правильность отражения этих документов в учетных регистрах налогового и бухгалтерского учета.

Выборочный метод предусматривает проверку определенной части учетных документов налогоплательщика, отобранной проверяющими. Выбор документов для проверки может быть произведен либо исходя из значимости первичных документов, например имеющих наибольшее денежное выражение, либо посредством применения методов случайной выборки, например проверяется каждый пятый документ.

При необходимости в ходе проверки могут исследоваться учетные документы налогоплательщика, хранящиеся в электронном виде. В этом случае могут привлекаться специалисты в области информационных технологий. Такая информация может исследоваться непосредственно как на компьютере, так и на копиях этой информации, выполненных на бумажных носителях. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» организация обязана по требованию проверяющих подготовить за свой счет копии таких документов на бумажных носителях.

При проверке документации налогоплательщика определяются:

полнота устранения нарушений, выявленных предыдущей проверкой;

соответствие показателей, отраженных в налоговых декларациях, данным бухгалтерской отчетности с учетом их корректировки для целей налогообложения;

полнота и правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, влияющих на формирование налоговой базы;

правильность применения цен на товары (работы, услуги) для целей налогообложения в случаях, предусмотренных ст. 40 НК;

обоснованность применения налоговых ставок, льгот, правильность исчисления сумм налогов, подлежащих уплате.

В процессе проверки устанавливается соблюдение налогоплательщиком действующего порядка оформления первичных учетных документов и отражения соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском учете, наличие первичных учетных документов, являющихся основанием для документирования данных операций.

Проверка каждого первичного учетного документа производится по трем направлениям, которые отражены на рис 22.

Рисунок 22 - Проверка первичных учетных документов

Если в ходе выездной проверки установлены факты отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения этого учета с нарушениями установленного порядка, приводящего к невозможности исчислить налоги, суммы налогов, подлежащие уплате, определяются расчетным путем на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике или данных об иных налогоплательщиках.

В случае выявления ВНП фактов налоговых правонарушений проверяющими должны быть приняты меры по формированию доказательной базы по этим фактам и обеспечению их документального подтверждения. Для этого, в соответствии с нормами ст. 90 - 98 НК РФ налоговыми органами проводятся следующие мероприятия (рис 23):

Рисунок 23 - Полномочия налоговых органов

Остановимся на рассмотрении некоторых из них подробнее.

Истребование документов - проводиться на основании требования опредставлении документов. Форма Требования о представлении документов (информации) установлена приказом ФНС России от 31 мая 2007г.№ММ-3-06/338.

Факт получения требования налогоплательщиком фиксируется письменно, под роспись либо требование высылается почтой - заказным письмом. Документы представляются в виде копий, заверенных должностным лицом и печатью. Нотариального заверения не требуется.

Документы должны быть представлены в течении 10 дней с момента получения требования. Если налогоплательщик не имеет такой возможности (форс-мажорные обстоятельства, болезнь главного бухгалтера) он обязан письменно уведомить налоговый орган (он должен указать сроки, в которые он может предоставить документы, причины) в течении дня, следующего за днем получения требования. Руководитель налогового органа в течении 2 дней, с момента получения уведомления принимает решение о продлении срока представления документов либо об отказе. Отказ от предоставления или нарушения сроков признается правонарушением.

Начиная с 1 января 2010 года налоговый орган будет не вправе истребовать в ходе проведения проверки документы, представленные ранее в ходе выездной или камеральной проверки, за исключением случаев, когда документы представлялись ранее в налоговый орган в виде подлинников и затем были ему возвращены, а так же, когда документы, представленные в налоговый орган были утрачены в следствии непреодолимой силы.

Так же документы могут быть истребованы при дополнительных мероприятиях налогового контроля. Налоговые органы могут истребовать информацию о конкретной сделке вне рамок выездной налоговой проверки. Истребование может производиться у третьих лиц. Налоговые органы направляют письменное требование в соответствующий налоговый орган, в котором состоит на учете третье лицо. В такой поручении должно быть обязательно указано основание. Налоговый орган при получении требования в течении 5 дней направляет требование соответствующему третьему лицу, которое должно его исполнить в течении 5 дней. Отказ от представления - это налоговое правонарушение. В течение 3 дней налоговый орган предоставляет документы по месту требования.

На основании п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов утвержден приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892. Порядок реализации права налоговых органов на истребование документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, аналогичен порядку истребования документов у проверяемого налогоплательщика, за исключением двух моментов.

Во-первых, налоговый орган первоначально направляет письменное поручение иному налоговому органу по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы, и лишь иной налоговый орган в течение пяти дней с момента получения данного поручения направляет требование о представлении документов указанному лицу. Форма Поручения об истребовании документов (информации) установлена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338 «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочии в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».

Во-вторых, срок предоставления документов по ст. 93.1 НК РФ составляет пять рабочих дней, причем так же, как и в ст. 93 НК РФ, в ст. 93.1 НК РФ предусмотрена процедура продления вышеуказанного срока.

Выемка осуществляется, как правило, в тех случаях, когда проверяемое лицо не представило документы, которые были запрошены налоговым органом в порядке ст. 93 НК РФ. Выемка представляет собой принудительное изъятие документов и предметов. При производстве выемки могут быть вскрыты помещения и иные места (бухгалтерия, касса, сейфы), где могут находиться документы и предметы.

Формальным основанием является мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Форма Постановления о производстве выемки документов и предметов установлена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@.

Рисунок 24 - Фактические основания производства выемки

Документы у проверяемого лица изымаются, как правило, в виде копий. Однако, если у налогового инспектора имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, тогда могут быть изъяты подлинники документов.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и

скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Согласно п. 3 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. Без понятых и проверяемого лица (его представителя) выемка производиться не может.

Осмотр территории, помещений, предметов и документов можно определить как визуальное изучение должностными лицами налоговых органов указанных территорий, помещений, предметов и документов с целью выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты налоговой проверки.

Осмотр помещений и территорий может осуществляться только в рамках выездной налоговой проверки. Форма Протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов установлена приказом ФСН России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338.

В то же время законодатель в п. 2 ст. 92 НК РФ допускает осуществление вне рамок ВНП осмотра документов и предметов. Такой осмотр является правомерным, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Осмотр производится в присутствии не менее двух понятых.

О производстве осмотра в обязательном порядке составляется протокол. По результатам осмотра может быть принято решение о проведении инвентаризации.

Право налоговых органов на проведение инвентаризации
принадлежащего налогоплательщику имущества закреплено в подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ. В то же время самим НК РФ порядок проведения данного контрольного мероприятия не определен. В п. 13 ст. 89 НК РФ указано лишь, что инвентаризация проводится уполномоченными должностными органами налогового органа при необходимости. Следовательно, налоговый орган сам решает, следует ли проводить инвентаризацию.

Рисунок 25 - Основные цели инвентаризации

Инвентаризация проводится на основании распоряжения, которое принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств. В указанном распоряжении определяются порядок и сроки проведения инвентаризации, а также состав инвентаризационной комиссии.

Экспертиза, как правило, назначается, когда необходимо:

установить подлинность документов;

восстановить документ;

уточнить рыночную стоимость товаров, работ, услуг;

определить, соответствуют ли материалы, компоненты, которые используются на фирме, объему продукции или технологии ее производства;

определить, какие ремонтно-строительные работы были выполнены.

В качестве эксперта может быть привлечено как конкретное физическое лицо, так и специализированная организация. Если производство экспертизы поручено государственному судебно-экспертному учреждению, то в данном случае будут применяться также нормы Федерального закона от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ».

Экспертиза проводится на основании постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Форма Постановления о назначении экспертизы установлена приказом ФСН России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338.

Специалист - это лицо, обладающее специальными знаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела.

Как следует из названия ст. 96 НК РФ, специалист привлекается для оказания содействия в осуществлении налогового контроля. Такое содействие может оказываться как посредством устных рекомендаций, так и путем непосредственного участия специалиста в проводимых налоговым органом контрольных мероприятиях. Специалист оказывает практическую помощь при осуществлении контрольных мероприятий, т.е. в тех случаях, когда для решения задач налогового контроля необходимы специальные знания и навыки (например, для вскрытия помещения при осмотре, для снятия информации с носителей). Специалист может привлекаться и при производстве выемки (п. 3 ст. 94 НК РФ). Как и эксперт, и специалист, переводчик привлекается на договорной основе.

Свидетель - это физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Свидетельские показания не должны выходить за рамки налогового контроля. Свидетель должен давать показания по фактически известным ему непосредственно либо через иных лиц обстоятельствам дела. Не следует считать доказательством ответы свидетеля на наводящие вопросы или сообщаемые им

фактические данные, если он не может указать источник своей осведомленности.

Следует иметь в виду, что НК РФ предусматривает четкий перечень лиц, которые не могут допрашиваться в качестве свидетеля. Кроме того, не стоит забывать и про ст. 51 Конституции РФ, согласно которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. Круг близких родственников определен в уголовно-процессуальном законодательстве.

Показания свидетеля фиксируются в протоколе. При составлении такого протокола должностное лицо налогового органа должно учитывать необходимость соблюдения требований ст. 99 НК РФ. Форма Протокола допроса свидетеля установлена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338 «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочии в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах». Любые иные письменные формы объяснений свидетелей, зафиксированные с нарушением требований ст. 99 НК РФ, судами в качестве доказательств не рассматриваются (см. Постановление ФАС ПО от 17.07.2001 г. № А65-1090/2001-СА1-34).

Таким образом, отдел ВНП осуществляет организацию и проведение выездных проверок в порядке установленном НК РФ и нормативными документами ФНС России. В ходе реализации установленных законом этапов проверки налоговый орган осуществляет мероприятия по планированию проверок, проведению предварительного анализа хозяйственной деятельности подлежащей проверке организации по данным налоговой отчетности и иной имеющейся у него информации. Сотрудник отдела ВНП проводит проверку первичных документов, запрашиваемых у налогоплательщика в установленном порядке. Проверка завершается составлением и вручением проверяемому лицу акта, оформленного надлежащим образом.

В ходе ВНП налоговый орган имеет право использовать полный перечень предусматриваемых НК РФ мероприятий налогового контроля: истребование документов; выемка документов и предметов; осмотр помещений и предметов; инвентаризация имущества; допрос свидетелей; проведение экспертизы; привлечение специалистов; привлечение переводчиков, которые позволяют обеспечить полноту и достоверность ее результатов.

2.3 Оформление и реализация результатов выездной проверки

налоговый проверка инвентаризация выемка

Завершающим этапом проведения выездной проверки является оформление и реализация ее результатов.

Согласно ст. 89 НК РФ сотрудник налогового органа, проводящий выездную налоговую проверку, в последний день ее проведения обязан составить справку о проведении проверки и вручить ее налогоплательщику.

В силу п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам ВНП должностные лица налогового органа, проводившие проверку, в обязательном порядке составляют акт в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке.

Требования к составлению акта налоговой проверки утверждены также Приказом ФНС России от 25.12.2006 г. № САЭ-3-06/892. Так, акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

Вводная часть - это общие сведения о проверки и проверяемом лице.

Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

а)      объективность и обоснованность;

б) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах;

в)      четкость, лаконичность и доступность изложения;

г)       системность изложения.

Третья часть акта налоговой проверки - итоговая, здесь содержаться сведения об общих сумма выявленных нарушений, выводы по устранению выявленных нарушений, приводятся указания на количество листов приложения и право плательщика на предоставление возражений.

Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) в течение пяти дней с даты этого акта.

Лицо, получившее акт проверки, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, имеет возможность представить в налоговый орган письменные возражения по данному акту. Проверяемое лицо вправе направить возражения как по акту в целом, так и по его отдельным положениям. В силу изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ в ст. 100 НК РФ, с 1 января 2007 г. проверяемое лицо вправе представить по акту письменные возражения в течение 15 рабочих дней, следующих подряд.

С 1 января 2009 года согласно новой редакции п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

В силу пп.1 ст. 101 НК РФ акт проверки и материалы налоговой проверки, а также представленные проверяемым лицом возражения по акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа мог вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Тем самым дополнительные мероприятия налогового контроля проводились за пределами процедуры рассмотрения руководителем налогового органа акта проверки.

В силу изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ в ст. 101 НК РФ и вступивших в силу с 1 января 2007 г., мероприятия дополнительного налогового контроля проводятся в рамках процедуры рассмотрения. Срок проведения указанных мероприятий впервые нормативно ограничен и составляет 1 месяц.

В редакции ст. 101 НК РФ, действующей с 1 января 2007 г., прямо указано на то, что в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может

проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НКРФ,

допрос свидетеля и проведение экспертизы.

На основании п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит либо решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо решение об отказе в привлечении к ответственности.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения выносится при наличии налогового правонарушения и при отсутствии оснований освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности, предусмотренных НК РФ.

Форма Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения утверждена приказом ФСН России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338.

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня вручения данного решения проверяемому лицу. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.

Согласно п. 13 ст. 101 НК РФ копия решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности вручаются налогоплательщику, в отношении которого вынесено указанное решение (либо его представителю) под расписку или передаются иным способом,

свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Возражения по акту о налоговом правонарушении лицо может представить в течение 10 рабочих дней со дня получения акта.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок его обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов. Это могут быть запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, приостановление операций по счетам в банке.

Неисполнение требования по акту налогового органа в срок является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога:

Взыскания налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ). Взыскание производится по решению налогового органа путем направления в банк налогоплательщика поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в течение шести дней после вынесения указанного решения. Решение о взыскании, принятое после истечения двухмесячного срока с даты, установленной для исполнения требования, считается недействительным и исполнению не подлежит (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Срок на бесспорное взыскание задолженности и санкций начинает течь с момента истечения времени, отведенного требованием на добровольную уплату налога. Упомянутый выше двухмесячный срок на принятие решения о бесспорном взыскании отсчитывается с момента окончания срока, в течение которого требование об уплате налога должно было быть направлено налогоплательщику в соответствии с правилами статьи 70 НК РФ (п. 24 Постановления Пленума ВАС от 22 июня 2006 г. № 25). То есть если требование было направлено с опозданием, то период, в течение которого решение о взыскании может быть принято, сокращается и будет составлять уже не два месяца, а меньше на число дней просрочки направления требования.

Если решение о взыскании по истечении означенного срока так и не принято, налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Этот срок является пресекательным, то есть по его истечении налоговый орган уже не может обратиться в суд с иском о взыскании задолженности (п. 1 ст. 115 НК РФ).

Если на счете нет достаточного остатка для удовлетворения требования, следует иметь в виду, что задолженность будет занесена на картотеку и будет списываться в порядке очередности платежей, предусмотренной ст. 855 ГК РФ:

в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;

в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования;

в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;

в пятую очередь производиться списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

в шестую очередь производиться списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Таким образом, налоговые платежи в том числе, взыскиваемые по поручению налогового органа, перечисляются в четвертую очередь.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика ИФНС может быть принято решение о взыскании налога (пеней, штрафа) за счет иного имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ).

Последовательность обращения взыскания на разные виды имущества приведены в п.5 статьи 47 НК РФ. Налогоплательщик должен погасить недоимку, уплатить пени и штраф в указанные в требовании сроки.

В противном случае, если в течении 2 мес. со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течении 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п.3 ст. 32 НК РФ).

Уголовное дело может возбуждаться в данном случае по признакам преступления (ст. 199,199.2 УК РФ):

включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, повлекшее за собой неуплату налогов и (или) сборов в сумме, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающей 1500000 руб.;

сокрытие денежных средств либо имущества организации, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, в крупном размере (стоимость сокрытого имущества превышает 250000 руб.).

На основании вышеизложенного следует, что завершающим этапом выездной проверки является оформление ее результатов, которое заключается в составлении акта проверки и вручения его налогоплательщику. Строгое соблюдение налоговым органом установленных НК РФ требований по оформлению акта ВНП позволяет в последствии (например, в случае судебных споров) успешно доказать лигетивность вынесенного решения и обоснованность выводов о выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений.

Результаты ВНП являются основанием для привлечения налогоплательщика к предусмотренной законодательством налоговой и административной ответственности. В дальнейшем налоговый орган обеспечивает мобилизацию доначисленных в результате ВНП сумм налогов и применяемых штрафных санкций.

3. Совершенствование процедуры проведения выездной налоговой проверки

.1 Основные проблемы проведения проверок

Одним из основных способов контроля добросовестного выполнения налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов в бюджет является проведение налоговых проверок.

Налоговая проверка является важнейшим инструментом налогового контроля, позволяющих наиболее полно проверить правильность уплаты налогов (сборов) и исполнение налогоплательщиком других обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах.

Значение выездных налоговых проверок в осуществлении налогового контроля достаточно велико. Поскольку выездные налоговые проверки - это один из наиболее эффективных видов налогового контроля, который в полном объеме позволяет определить размер неуплаченного налога и/или сбора, соответственно, установить, размер нанесенного ущерба и вынести решение о взыскании штрафов и пеней. Но, к сожалению, при осуществлении налоговых мероприятий, в частности, ВНП перед налоговыми органами возникает множество проблем.

Наиболее значительными проблемами являются те, которые связаны с несовершенством законодательства в области налогов и сборов, трудность его понимания. Для организаций основная трудность состоит в правильности исчисления налога. Подобную трудность «часто» или «почти всегда» испытывают 24% организаций-респондентов. У малых предприятий такие затруднения встречаются реже в силу широко использования специальных режимов налогообложения. Распределение трудностей с исчислением налога по всем временным группам налогоплательщиков - «новичкам» (стаж взаимодействия с налоговой службой до 1 года) и «ветеранам» (опыт работы 10, 15 лет и более) примерно равномерное. Хотя, казалось бы, опыт должен помогать правильно рассчитывать налоги.

Своевременность уплаты налога представляет сложность для каждой десятой организации: у 10,1% «часто» или «почти всегда» возникают спорные вопросы, связанные со сроками внесения в бюджет налогов.

С 1 января 2007 г. изменился порядок проведения налоговых проверок. Соответствующие поправки в НК РФ были внесены Федеральным законом от 27.07.06 №137-ФЗ. Законодателю действительно удалось устранить большинство неточностей, имевших место в прежней редакции, но к сожалению, не все.

В п.2 ст.89 НК РФ внесено уточнение относительно того, какой именно налоговый орган принимает решение о проведении налоговой проверки и, соответственно, проверяет налогоплательщика. Ранее этот вопрос вызвал большое количество споров, которые неоднократно решались и судами. Одни утверждали, что ни НК РФ, ни иные федеральные законы не наделяют налоговые органы по месту учета налогоплательщика исключительным правом проведения выездной проверки (см., например, постановление ФАС Московского округа от 03.02.06 по делу № КА-А40/1140-03). По мнению других судов, налоговый контроль проводиться посредствам налоговых проверок должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции, и как следует из содержания п.1 ст.83 НК РФ - по месту учета налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 15.06.06 г. по делу № Ф09-2341/04 АК). Теперь установлено, что налогоплательщиков имеет право проверять только инспекция по месту нахождения организации.

Устранена возможность разночтения еще по одному вопросу. Ранее возникали споры относительно того, какой именно налоговый орган должен проверять филиал (представительство) налогоплательщика: тот, на учете в котором стоит головной офис, или тот, на учете в котором стоит филиал (представительство). Арбитражная практика указывала, что все зависит от объема контрольных функций проверяющих, то есть если филиал зарегистрирован по месту нахождения недвижимого имущества, то налог на имущество может проверять орган, в котором этот филиал встал на учет, а например, НДС - только инспекция, в которой состоит на учете налогоплательщик. Подобное решение отражено в постановлении ФАС Уральского округа от 15.06.06 по делу № Ф09 - 2341/04АК.

Несмотря на то, что в п. 2 ст. 89 НК РФ законодатель употребил термин «обособленное подразделение» дальнейший анализ норм этой статьи НК РФ показывает, что этот термин использован законодателем для сокращения. Таким образом, самостоятельно могут быть проверены только филиалы и представительства налогоплательщика. Иные обособленные подразделения могут быть проверены только в ходе проверки самого налогоплательщика. Следует отметить, что самостоятельную проверку филиала или представительства (в независимости от статуса налогоплательщика - крупнейших или нет) может проводиться только налоговым органом по месту нахождения этого обособленного подразделения.

Однако утверждать, что эта проблема окончательно решена нельзя, поскольку каких - либо последствий в случае, если налогоплательщика проверил не тот налоговый орган, НК РФ прямо не предусматривает.

Прежняя редакция ст. 89 НК РФ порождала споры относительно того, что считать датой начала выездной проверки. Ранее ФАС РФ считал, что из содержания ст. 89 НК РФ видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия Решения о ее проведении. Поэтому в данном вопросе определяющим признавался год, в котором фактически проводилась проверка (постановление ВАС РФ от 07.10.05 г. № 2203/03). Но по прошествии двух лет позиция ВАС РФ трансформировалась: в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.10.06 г. № 538/05 было указано, что датой начала проведения проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) Решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении ВНП. Из новой редакции п. 8 ст. 89 НК РФ следует, что датой начала ВНП является дата вынесения Решения налогового органа о проведении ВНП. Таким образом, получается, что проверка начинается еще до того, как о ней узнает налогоплательщик.

Выездной налоговой проверкой может быть охвачен период не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено Решение о проведении проверки. Такой порядок определения проверяемого периода позволяет налоговым органам фактически удлинять на один год охват налоговых проверок. Например, налоговый орган выносит решение о проведении ВНП 29.12.2009 г. Это значит, что имеет право проверить 2008 - 2006 гг. Но фактически проверка начнется в 2010 году, когда 2006 год уже выйдет из рамки трехлетнего периода.

Так же, необходимо заметить, что с начала 2007 года ст. 6.1 НК РФ действует в новой редакции. Изменения состоят в том, что сроки исчисляемые в днях, теперь считаются в рабочих днях, а не календарных, если не указано иное.

Итак, до 1 января 2007 года в срок проведения проверки включалось время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В указанный срок не засчитывались периоды между вручением налогоплательщику требования о предоставлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых документов.

Таким образом, течение срока проверки до 1 января 2007 г. начиналось с момента представления налогоплательщиком документов для проверки, т. е. с того момента, когда проверка могла реально начаться. Если налоговая инспекция после вынесения решения о назначении проверки не могла найти налогоплательщика либо налогоплательщик после ознакомления с решением не представлял необходимые документы, то проверка фактически не начиналась, и срок, отведенный на ее проведение, «сдвигался».

В то же время отсутствие регламентированного порядка учета «времени фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика» давало налоговым органам достаточно широкие возможности для манипулирования сроками и вело к затягиванию выездных проверок, что приводило к ущемлению прав налогоплательщиков.

С 1 января 2007 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2006 №137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» срок проведения выездной налоговой проверки начал исчисляться со дня вынесения решения о назначении проверки (п.8 ст. 89 НК РФ).

Теперь, по моему мнению, серьезно ухудшилось положение налоговых органов. Итак, исчисление 2 - месячного срока на проведение выездной налоговой проверки начал исчисляться со дня вынесения решения. После вынесения решения о назначении проверки инспекция должна найти налогоплательщика и уведомить его о начале проверки. Только после этого может осуществляться выход налоговых инспекторов к налогоплательщику. Соответственно время выездной налоговой проверки уменьшается на время, потраченное на розыск и установление связи с налогоплательщиком; вручение ему решения о проведении проверки и требование о представление документов; ожидание истребованных у налогоплательщика документов (как минимум 10 дней со дня вручения соответствующего требования, п. 3 ст 93 НК РФ).

Таким образом, вместо 2 месяцев на выездную налоговую проверку практически остается не больше 1,5 мес., и это при условии, что проверяемый налогоплательщик не пытается создать препятствия для проверяющих.

Конечно, в соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до 6 месяцев. Кроме того, в соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение ВНП. Но очевидно, что ни в одном из этих случаев налоговая инспекция не может компенсировать потери времени для выездной налоговой проверки между датой регистрации решения о ее проведении и датой фактического начала проверки.

Сокращение фактического времени работы инспекторов на проверки в большей степени «играет на руку» незаконопослушным налогоплательщикам, которые намеренно затягивают представление документов, лишая налоговую инспекцию времени на их изучение и анализ. Потери бюджета в 2008 году, вызванные сокращением реального времени, отведенного на проведение ВНП, в результате проведения действие новой редакции п. 8 ст. 89 НК РФ составили 9,2 млрд руб., или более 2% от суммы доначисления по выездным налоговым проверкам 2011 года.

Конечно, Федеральный закон №137 - ФЗ был принят, прежде всего в целях правовой защиты интересов законопослушных налогоплательщиков. В то же время изменения начала отсчета течения срока проверки со дня представления налогоплательщиком документов, необходимых для проверки, на день вынесения решения о назначении проверки можно оценить как ошибочное.

До недавнего времени одной из наиболее острых проблем в организации выездных налоговых проверок оставался выбор объектов проверки. Качественный отбор налогоплательщиков - залог успешной выездной налоговой проверки. Принятая 30.05.2007 года Концепция системы планирования выездных налоговых проверок во многом решила эту проблему, но дальнейшая ее модернизация необходима, в связи с тем, что в налоговое законодательство систематически вносятся изменения.

Ещё одна проблема, которая стоит перед налоговыми инспекторами при проведении выездной проверки - это сложность контроля финансовых потоков налогоплательщика, в частности минимизация налогов при «обналичке». В последнее время в связи с усилением контроля за банками источниками наличности все чаще становятся торговые сети, а так же электронные платежные терминалы. Спрос на наличные деньги в теневой экономике стимулирует к сокращению реальных объемов наличной выручки в легальной экономике и соответственно сокращает налоговую базу.

Среди проблем налогового контроля хотелось бы отметить проблемы, возникающие при проверках малых предприятий.

Сфера малого бизнеса относится к числу тех сфер предпринимательской деятельности, которые наименее поддаются налоговому контролю. Если финансовые потоки организации, являющейся крупным налогоплательщиком, всегда находятся под пристальным вниманием налоговых органов, а текущие налоговые платежи являются объектом постоянного мониторинга, то в отношении малых предприятий налоговый контроль объективно не может носить столь глобального всеобъемлющего характера.

Структура налоговых поступлений в Федеральный бюджет характеризуется тем, что их большая часть приходится на относительно небольшое количество организаций, являющихся крупными налогоплательщиками. Вместе с этим такое положение отнюдь не приуменьшает важность проблемы налогового контроля в отношении малых предприятий:

во-первых, малые предприятия, составляющие подавляющее большинство налогоплательщиков - организаций, играют решающую роль в формировании общего уровня налоговой дисциплины в стране;

во-вторых, данная сфера предпринимательской деятельности сосредотачивает в себе огромный налоговый потенциал, в значительной части, не использованной в настоящее время.

Как показывает анализ, именно предприятия сферы малого предпринимательства наиболее подвержены налоговым правонарушениям, неоприходование денежной выручки, уклонение от сдачи налоговой отчетности, в том числе в таких формах, как не постановка на учет в налоговых органах, фальсификация данных бухгалтерского учета или его полное отсутствие. В связи с этим усиление налогового контроля за этой сферой деятельности будет способствовать обеспечению дополнительного притока налоговых поступлений в бюджет, в том числе со стороны крупнейших налогоплательщиков, так как некоторые из них применяют сложные схемы ухода от налогообложения посредством создания подставных фирм - малых предприятий, через которые посредством механизма манипулирования ценами и иных схем уводятся из-под налогообложения многие миллиарды рублей налогооблагаемой прибыли.

При проведении выездной проверке в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может быть проведен допрос свидетеля. Ст. 128 НК РФ устанавливает ответственность свидетеля за отказ от дачи показаний и дачу заведомо ложных показаний в виде штрафа в размере трех тысяч рублей. Между тем, значение свидетельских показаний в налоговом процессе может быть весьма ощутимым с точки зрения и материальных последствий, и вида ответственности. Ложными показаниями либо уклонением от дачи показаний можно скрыть преступление либо, наоборот, подвести человека к уголовному делу. Во втором случае дело переходит в сферу уголовно-процессуальных отношений, а здесь, как известно, действует уже уголовная ответственность за дачу ложных показаний. Такая трансформация вполне возможна, и это надо знать тем, кто оказывается в положении свидетелей в налоговом процессе. Поэтому размер санкции за рассматриваемое налоговое правонарушение следует менять в сторону увеличения. Но целесообразно установить его не в категоричной форме, а в виде максимально возможного размера штрафа.

Еще одна проблема, на которой следует остановиться, связана с дисциплиной исполнения запросов на проведение встречных проверок.

С одной стороны, понятно, что исполнение запросов на проведение встречных проверок порой отнимает значительное время и отвлекает от выполнения собственных контрольных функций. В Регламенте встречных проверок установлены основания для направления запросов о проведении встречной проверки в налоговый орган по месту учета контрагента. Вместе с тем руководители налоговых органов, не исполняющие или исполняющие с опозданием запросы своих коллег из других налоговых органов привлекаются к дисциплинарной ответственности.

Эффективность выездных проверок во многом зависит от субъектов человеческого фактора:

от уровня профессиональных навыков инспектора;

от его человеческих качеств.

Данная проблема требует постоянного совершенства системы подготовки и переподготовки кадров, в первую очередь, работников отдела выездных проверок, составляющих гвардию налоговой службы.

Таким образом, система организации выездных проверок, как и любая другая экономическая система в соответствии с законами диалектики требует развития и совершенствования, приведения в соответствие с уровнем развития рыночных отношений.

3.2 Предложения по совершенствованию организации выездной налоговой проверки

Одной из главных задач налоговых органов в России сегодня является повышение эффективности контрольной работы, которая, в свою очередь, характеризуется: уровнем мобилизации в бюджетную систему налоговых доходов и других обязательных платежей; полнотой учета налогоплательщиков и объектов налогообложения; качеством налоговых проверок, снижением числа судебных разбирательств и жалоб налогоплательщиков на действия субъектов налогового контроля; сокращением времени на контакты с налогоплательщиками.

В результате проделанной работы можно выделить следующие направления по совершенствованию налогового контроля:

совершенствование налогового законодательства. В настоящее время уже устранена часть разночтений и неотработанных норм налогового законодательства и несколько упрощен механизм налогообложения. В целях совершенствования налогового контроля необходимо и далее проводить работу в этом направлении, поскольку в итоге такие меры позволят свести к минимуму вероятность случайных и непреднамеренных ошибок со стороны бухгалтеров;

создание эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок, дающей возможность выбрать оптимальное направление использования ограниченных ресурсов налоговой инспекции, добиться максимальной эффективности налоговых проверок, при минимальных затратах усилий и средств, за счет отбора таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;

перепроверки предприятий, допустивших сокрытие налогов в крупных размерах в течение года с момента какого сокрытия. Подобные повторные проверки позволяют контролировать выполнение обязательств предприятиями по акту предыдущей проверки, а так же достоверность текущего учета;

с целью упрощения и ускорения процедур обжалования решений и действий налоговых органов следует создать специализированные коллегии по налоговым спорам в судах общей юрисдикции и арбитражных судах;

в соответствующих статьях НК РФ следует закрепить, что если объем истребуемых налоговым органом документов превышает 1000 листов, лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов, вправе просить налоговый орган увеличить срок предоставления таких документов до 30 дней;

необходимо продолжать проведение налоговыми органами совместных проверок с правоохранительными органами (таможенными органами, органами внутренних дел). Результативность таких проверок очень высока и приводит к увеличению налоговых поступлений в бюджет;

из практики деятельности налоговых органов видна необходимость усиления мер юридической ответственности за особо опасные общественные налоговые правонарушения в случае неоднократного выявления выездной налоговой проверкой грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, отсутствие первичных документов, счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематического несвоевременного и неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений;

в целях повышения эффективности налогового контроля необходимо снизить процент безрезультативных проверок до нуля (без учета обязательных проверок ликвидируемых организаций, результативность которых заведомо низкая). Для этого руководители налоговых органов должны анализ причин каждой бузрезультативной проверки. А причины могут быть такие: необоснованный отбор объекта для проверки; плохо проведенный предпроверочный анализ, не выявивший перспективных направлений для проверки; некачественное проведение самой проверки. В свою очередь причины некачественного проведения проверки также известны: либо низкая квалификация проверяющего, либо его «неформальные» отношения с налогоплательщиком. В любом случае к лицам, персонально ответственным за проведение безрезультативной проверки и, следовательно, непроизводительную потерю рабочего времени, должны применяться меры воздействия, в том числе дисциплинарные;

повышение качества подготовки кадров для налоговой службы. Сегодня повышению квалификации специалистов, занятых контрольной работой, уделяется особое внимание - это связано с неоднократным изменением структуры налоговых инспекций (что способствовало текучести кадров), а также постоянным совершенствованием налогового законодательства. Повышение квалификации кадров постановлено на качественно новую основу: осуществлен переход от периодических семинаров и циклов лекций к широкомасштабной систематизированной постоянной переподготовке налоговых инспекторов, включая их стажировку в налоговых органах развитых западных государств. Сегодня наряду с организацией обучения в высших учебных заведениях в системе ФНС России в ряде регионов функционируют учебные центры, которые ведут работу по повышению квалификации и переподготовке кадров.

Работа с кадрами совершенствуется, однако ей нужна централизованная государственная основа. Таким образом начинать следует с лицеев и школ, где подрастают и воспитываются не только будущие налоговые инспекторы, но главное - будущие налогоплательщики. Таким образом, стране требуется разветвленная система колледжей, вузов, институтов повышения квалификации, имеющих специальность «налогообложение».

Важным направлением совершенствования подготовки кадров для налоговых служб является устранение проблемы некорректного, порой переходящего в грубость, общения между налогоплательщиками и налоговыми инспекторами при проведении выездных проверок - в этой связи предлагаем создать в Управлениях ФНС субъектов РФ Отделы этикета, главной задачей которых был бы контроль за соблюдением правил этикета сотрудниками налоговых органов (Управления и нижестоящих налоговых инспекций). Также рекомендуем ввести систему наказаний за непозволительно грубое обращение с налогоплательщиками.

Также в целях совершенствования налогового контроля и снижения количества налоговых правонарушений и преступлений необходимо проведение следующих мероприятий:

информационное обслуживание граждан - потенциальных налогоплательщиков о развитии правоприменительной практики по делам о налоговых правонарушениях и преступлениях;

увеличение риска привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений;

разработка специальных мер воспитательного характера налогоплательщиков;

разработка уголовно-правовой политики по борьбе с налоговыми правонарушениями и преступлениями;

поощрение добросовестных налогоплательщиков;

постепенное повышение правовой и налоговой культуры граждан.

Анализ результативности проведенных проверок и объемов доначислений позволяет сделать следующие выводы. Во-первых, необходимо увеличить число комплексных проверок (за 2012 год их проведено меньше на 4,9% по сравнению с 2011 годом), как имеющих наибольшую результативность. Во-вторых, при планировании выездных налоговых проверок особое внимание должно быть уделено организациям, осуществляющим деятельность в сфере перевозок, строительстве и торговле, так как именно у них наблюдается самый большой процент выявленных нарушений. Практика показала, что целесообразно закреплять крупнейших и основных налогоплательщиков за наиболее квалифицированными работниками. Это способствует повышению эффективности контроля за налогоплательщиками. Для современной России сейчас важно создать такой налоговый механизм, который будет максимально приближен к классическим принципам налогообложения, на базе которых построены все прогрессивные зарубежные налоговые системы, но с учетом имеющегося экономического потенциала и общественных потребностей.

Предложенные в ходе исследования выводы требуют изучения, доработки и утверждения в форме нормативных законодательных актов. Их реализация на практике позволит существенно увеличить результативность выездных проверок.

Заключение

В результате исследования сущности, содержания и роли выездной налоговой проверки в системе налогового контроля установлено, что выездная проверка - одна из самых эффективных видов налогового контроля, которая наряду с глубиной и многофакторностью анализа хозяйственной деятельности проверяемого лица имеет и существенный психологический эффект, влияющий на повышение налоговой дисциплины среди налогоплательщиков. Именно по результатам такой проверки в бюджет поступают значительные суммы дополнительных поступлений.

ВНП в общем виде определена как контрольное действие налогового органа в отношении налогоплательщика, в результате которого решается вопрос о соблюдении или несоблюдении налогоплательщиком положений налогового законодательства при уплате налогов и сборов.

Таким образом, основной задачей выездной налоговой проверке является проверка первичных и бухгалтерских документов у налогоплательщика.

Порядок организации и проведения ВНП четко регламентирован НК РФ и нормативно-правовыми актами ФНС. Законодательная база по ВНП является многообразной и имеет иерархическую структуру. Основными этапами проверки являются:

планирование выездной проверки;

подготовка к проведению;

проведение ВНП;

оформление акта выездной проверки;

подписание акта и вручение его налогоплательщику;

рассмотрение материалов проверки и принятие решения по ним;

реализация принятого решения.

Планирование - обязательное условие системы организации выездных налоговых проверок, которое дает преимущество и налогоплательщику и налоговому органу. А разработанная ФНС России Концепция планирования выездных налоговых проверок определяет основные приоритеты, принципы и направления реализации единого подхода к планированию выездных налоговых проверок.

Сотрудник отдела ВНП проводит проверку первичных документов, запрашиваемых у налогоплательщика в установленном порядке. надлежащим образом.

В ходе ВНП налоговый орган имеет право использовать полный перечень предусматриваемых НК РФ мероприятий налогового контроля: истребование документов; выемка документов и предметов; осмотр помещений и предметов; инвентаризация имущества; допрос свидетелей; проведение экспертизы; привлечение специалистов; привлечение переводчиков, которые позволяют обеспечить полноту и достоверность ее результатов.

Завершающим этапом выездной проверки является оформление ее результатов, которое заключается в составлении акта проверки и вручения его налогоплательщику. Строгое соблюдение налоговым органом установленных НК РФ требований по оформлению акта ВНП позволяет в последствии (например, в случае судебных споров) успешно доказать лигетивность вынесенного решения и обоснованность выводов о выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений.

Результаты ВНП являются основанием для привлечения налогоплательщика к предусмотренной законодательством налоговой и административной ответственности. В дальнейшем налоговый орган обеспечивает мобилизацию доначисленных в результате ВНП сумм налогов и применяемых штрафных санкций.

Межрайонная ИФНС России №2 по Рязанской области является территориальным налоговым органом, осуществляющая налоговое администрирование на территории Железнодорожного и Советского округов г. Рязани. Организация и проведение выездных налоговых проверок осуществляется Отделом выездных налоговых проверок, в соответствии с возложенными на него задачами и функциями.

Отдел в Инспекции успешно решает задачи налогового контроля, что подтверждается ростом результативности выездных проверок.

Несмотря на тенденцию увеличения числа налогоплательщиков, количество выездных налоговых проверок сократилось. При этом отмечается рост результативных проверок. В процентном соотношении значительно увеличилось число проверок с выявлением нарушений. Значительный рост результативных проверок отмечен в 2011 году.

В анализируемом периоде наблюдается положительная тенденция роста выявления налоговых правонарушений и дополнительных начислений по ним. Но, не смотря, на общую положительно складывающуюся ситуацию имеет место не полное осуществление возможностей в силу существования различных проблем возникающих при проведении контрольных мероприятий.

Наиболее значительными проблемами являются те, которые связаны с несовершенством законодательства в области налогов и сборов, трудностью его понимания, уклонением от уплаты налогов, низкая материальная обеспеченность сотрудников контролирующих органов и многое другое.

До недавнего времени одной из наиболее острых проблем в организации выездных налоговых проверок оставался выбор объектов проверки. Качественный отбор налогоплательщиков - залог успешной выездной налоговой проверки. Принятая 30.05.2007 года Концепция системы планирования выездных налоговых проверок во многом решила эту проблему, но дальнейшая ее модернизация необходима, в связи с тем, что в налоговое законодательство систематически вносятся изменения.

Ещё одна проблема, которая стоит перед налоговыми инспекторами при проведении выездной проверки - это сложность контроля финансовых потоков налогоплательщика, в частности минимизация налогов при «обналичке».

Сложности возникают при контрольной работе малого бизнеса. Как показывает анализ, именно предприятия сферы малого предпринимательства наиболее подвержены налоговым правонарушениям, в том числе в таких формах, как непостановка на учет в налоговых органах, уклонение от сдачи налоговой отчетности, неоприходование денежной выручки, фальсификация данных бухгалтерского учета или его полное отсутствие.

Еще одна проблема, на которой следует остановиться, связана с дисциплиной исполнения запросов на проведение встречных проверок. Для решения данной проблемы предлагается ввести новый Отдел, который будет осуществлять все функции, связанные с проведением встречных проверок.

Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговой инспекции является совершенствование действующих процедур налоговых проверок.

В целях совершенствования налогового контроля и повышения эффективности контрольных мероприятий необходимо осуществление следующих мер:

в первую очередь необходимо совершенствовать законодательную базу, регулирующую организацию и осуществление налогового контроля;

создать эффективную систему отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок;

необходимы перепроверки предприятий, допустивших сокрытие налогов в крупных размерах в течение года с момента какого сокрытия;

создать специализированные коллегии по налоговым спорам в судах общей юрисдикции и арбитражных судах;

в соответствующих статьях НК РФ следует закрепить, что если объем истребуемых налоговым органом документов превышает 1000 листов, лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов, вправе просить налоговый орган увеличить срок предоставления таких документов до 30 дней;

необходимо продолжать проведение налоговыми органами совместных проверок с правоохранительными органами (таможенными органами, органами внутренних дел);

целесообразно повышение профессиональной подготовки кадров, улучшение материальной обеспеченности сотрудников налоговых и иных контролирующих органов, а также накопление высококвалифицированного персонала.

Практика показала, что целесообразно закреплять крупнейших и основных налогоплательщиков за наиболее квалифицированными работниками. Это способствует повышению эффективности контроля за налогоплательщиками.

Предлагаемый перечень путей совершенствования, не является исчерпывающим, и требует последовательного уточнения и расширения в соответствии с развитием рыночных отношений.

Список использованной литературы

1.      Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993).

.        Налоговый Кодекс Российской Федерации (части первая и вторая): (с изменениями на 6 декабря 2011 года).

.        Закон Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».

.        Инструкцией ФНС России от 10.04.2000г. №60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах».

.        Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Часть первая. Разделы I-VII. Главы 1-20. - М.: Экзамен, 2010. - 485 с.

.        Комментарий последних изменений к НК РФ. - М.: Юрайт-Издат, 2011. - 295 с.

.        Адамов Д.К.// Порядок проведения налоговых проверок //Финансы, 2011.

.        АстафьевА.В.// Налоговые проверки // Налоговый вестник, 2011.

.        Афанасьева Л.В. // Камеральные проверки как элемент текущего налогового контроля // Арбитражная налоговая практика. 2010. - № 12.

.        Горинова И.В. О проведении налоговых проверок // Налоговый вестник, 2010. №12.

.        Григорьев А.Г.// Методика проведение налоговых проверок // Налоговый вестник, 2011.

.        Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. //Основы налогообложения и налогового законодательства. 2-е изд. - СПб.: Питер, 2010 (серия «Краткий курс»).

.        Еремина С.А.// Осуществление контрольной работы. Проведение камеральных и выездных налоговых проверок уплаты налога на доходы физических лиц и методы их реализации // Налог. вестн. - 2010.-N 13.-С.56-61.

.        Викторова Н.Г., Харченко Г.П. Налоговое право. - СПб.: Питер, 2010. - (Серия «Краткий курс»).

.        Глухов В.В., Дольде И.В., Некрасова Т.П.// Налоги. Теория и практика, - СПб, 2011.

.        Горкунов И.В.//Организация и проведение налоговых проверок// Налоговый вестник, 2011.

.        Забарев А.В.// О новом Регламенте камеральных налоговых проверок// Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - № 23. - 2011.

.        Иванова И.Т., Вайс Е.Н. и.др.// Налоги и налогообложение: Учебное пособие.- СПБ: Питер, 2011.

.        Лозовой А.М., Челышева Э.А.// Налоги и налогообложение, Ростов н/Д: Феникс, 2010.

.        Мехова Т.Н.// советник налоговый службы РФ II ранга «Налоговые проверки - взгляд «изнутри»» // Журнал «Главная книга», 2011.

.        Николаева С., Мнацаканова Т. Гнездилова М. // Налоги и налогообложение. - М.: Финансы и статистика, 2010.

.        Терехина А.П. // Камеральные и выездные налоговые проверки //Вестник Арбитражного суда города Москвы, 2010. - № 3.

.        Тимошенко В.А. //Налоговые проверки, 2010.

.        Титова С.И.// Камеральная налоговая проверка// Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - № 9. - 2011.

.        Тихомиров Б.Я.// Совершенствования налогового контроля // Налоговед, 2011.

.        Огудина И.// Камеральные и выездные налоговые проверки// Практический бухгалтерский учет. - № 4, 5. - 2010.

.        Пепеляев С.Г.// Налоговое право: учебное пособие, М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2010.

.        Персикова И.С.// Камеральная проверка: порядок проведения и последствия // Российский налоговый курьер. - 2011. - № 10.

.        Полтева А.М.// Правовые и организационные проблемы проведения налоговых проверок// Налоги. - 2010. - № 19.

.        Романова А.Н.// Организация и методы налоговых проверок. - Учебное пособие, 2010.

.        30. Спирина Л.В., Тимошенко В.А.// Налоговые проверки: Учебно-практическое пособие. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Экзамен, 2011.

.        31. Тимошенко В.А., Спирина Л.В.// Проверки налоговых органов - практическое пособие. - М, Экзамен, 2010.

.        32. Филина Ф.Н. //Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебное пособие, 2011.

.        33. Холодный В.Н.// Камеральные налоговые проверки// Бизнес-адвокат - № 17. - 2010.