анализ проблем, возникающих при проведении камеральной налоговой проверки и пути их разрешения;
Теоретической основой для написания данной работы послужили, прежде всего, Налоговый кодекс РФ и другие нормативно- правовые акты, регламентирующие порядок осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства, а также учебно-методические материалы.
Глава 1. Нормативно-правовая основа, формы и методы налогового контроля
.1 Правовая база проведения налогового контроля
При осуществлении своей работы государственные налоговые инспекции руководствуются определенным перечнем нормативно-правовых актов. Данный перечень изменяется и дополняется в связи с переменами в экономической и политической ситуации в стране.
На первом месте стоит основной закон страны - Конституция Российской Федерации. Содержащиеся в нем нормы, регулирующие налоговые отношения, имеют высшую юридическую силу, прямое действие и применяются на всей территории РФ. Они детализируются в законах и подзаконных актах, регулирующих как организацию работы налоговых инспекций, так и конкретные сферы налогообложения. Вторым по значимости является Налоговый кодекс Российской Федерации часть. Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:
) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов;
) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
) формы и методы налогового контроля;
) ответственность за совершение налоговых правонарушений;
) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
В настоящее время Налоговый Кодекс является определяющим в сфере налоговых отношений и при осуществлении налогового контроля. До 1 января 1999 г. перечисленные выше положения регулировались несколькими основными законами, в их числе: Закон РФ от 21 марта 1991 г. «О Государственной налоговой службе РСФСР»; Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г.
Одновременно с принятием Закона «Об основах налоговой системы» были приняты Федеральные законы, детализирующие его положения. В частности, к таким законам относятся Закон «О налоге на прибыль с предприятий», «Об акцизах», то есть к каждому налогу был принят соответствующий закон. Данная категория нормативных актов постоянно меняется в соответствии с налоговой политикой государства.
Следующим нормативно-правовым источником являются подзаконные акты по вопросам налогообложения и организации работы налоговой инспекции. К таким актам относятся указы президента РФ. Так 23.12.98г. был издан Указ Президента №1635 «О Министерстве РФ по налогам и сборам», которым Государственная Налоговая Служба РФ была преобразована в Министерство РФ по Налогам и Сборам.
Другими самостоятельными источниками налогового права являются постановления и распоряжения Правительства РФ по налогам и другим обязательным платежам (в них в основном определяются налоговые ставки или налоговые льготы); акты Министерства по налогам и сборам, регулирующие налоговый контроль и содержащие предписания по процедурам взимания различных видов налогов в масштабах всей страны (инструкции, разъяснения, письма и т.д.); местные подзаконные акты по вопросам налогообложения, издаваемые представительными органами краев и областей, а также городов и районов.
Таким образом, основным документом, регулирующим работу Государственных налоговых инспекций по контролю за соблюдением налогового законодательства с 1 января 1999 г. является Налоговый кодекс РФ.
.2 Формы и методы налогового контроля
Налоговый контроль осуществляется путем применения различных приемов и способов, а также использования специальных процедур. Совокупность приемов, способов и процедур образует методы налогового контроля.
При этом необходимо выделить два уровня методов налогового контроля: общенаучные и специально-правовые методы. Общенаучные методы, такие, как анализ и синтез, статистические методы применяются при осуществлении любого вида деятельности. Специально-правовые методы налогового контроля представляют собой совокупность способов изучения объекта и предмета налогового контроля. К специально-правовым методам налогового контроля можно, в частности, отнести визуальный осмотр, арифметическую и формальную проверку документов, сопоставление данных, выборочный и сквозной методы проверки документов.
Осуществление налогового контроля на практике происходит в рамках контрольно-процессуальной деятельности соответствующих органов, которые используют конкретные правовые формы и методы налогового контроля. Закрепление форм и методов осуществления контрольной деятельности на должном законодательном уровне имеет важное значение для регулирования отношений между органами и налогоплательщиками.
Налоговый кодекс устанавливает следующие формы проведения налогового контроля:
налоговые проверки;
получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
проверки данных учета и отчетности;
осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) и т.д.
В последнее время в области правового регулирования методов и форм контрольной деятельности появилась новая правовая форма регламентации контроля - стандарты контрольной деятельности. Стандарты контрольной деятельности устанавливают основные единые принципы проведения контроля и требования к проведению контроля соответствующими органами.
Методы камеральных проверок определяются инспекциями самостоятельно исходя из характера наиболее часто встречающихся нарушений налогового законодательства на контролируемой территории, возможностей обеспечения автоматизированной обработки информации, знаний и опыта сотрудников.
Текущий контроль. Текущий контроль называют иначе оперативным. Он ежедневно осуществляется отделами налоговой инспекции для предотвращения нарушений налоговой дисциплины в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности предприятий и физических лиц, выполнения ими обязательств перед бюджетом. Основным методом, применяемым при этой форме контроля, является экспресс-проверка с использованием методов наблюдения, обследования и анализа.
Экспресс-проверка - это проверка, проводимая по относительно узкому кругу вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации, за короткий временной период. Основанием для планирования указанной категории проверки могут являться имеющие место по результатам предварительного анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика и его налоговых расчетов предположения о недостоверности отражения организацией отдельных показателей, запросы других налоговых органов о проведении встречных и других проверок по узкому кругу вопросов. Высокие результаты может дать осуществление экспресс-проверок и в организациях, отобранных методом случайной выборки. Планирование указанной категории проверок позволяет существенно повысить степень охвата налогоплательщиков проверками. В случае если в результате данной проверки не выявлено каких-либо нарушений, свидетельствующих о недостоверности бухгалтерского учета, отчетности и налоговых расчетов организации, ее дальнейшая проверка не проводится.
Последующий контроль является неотъемлемой частью налогового контроля. Он сводится к проверке финансово-хозяйственной деятельности организаций и физических лиц за истекший период на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности поступления предусмотренных действующим законодательством налоговых и других обязательных платежей. Последующий контроль отмечается углубленным изучением всех сторон финансово-хозяйственной деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного и текущего контроля:
) в зависимости от характера материала, на основе которого проводятся налоговые проверки, они делятся на:
Категории документальных проверок в зависимости от степени охвата ими вопросов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков и видов налога делятся на:
· комплексную проверку, которая охватывает вопросы правильности исчисления и уплаты, как правило, всех видов налогов;
· тематическую проверку, охватывающую вопросы правильности исчисления отдельных видов налогов и других обязательных платежей.
·фактические, базирующиеся не только на проверке документов, но и на изучении фактического состояния проверяемых объектов (наличие денежных средств и материальных ценностей в натуральном виде).
) Для установления каждой из указанных форм противоречий применяются свои приемы исследования. Так могут применяться формальная, арифметическая и нормативная проверка.
Формальная проверка - проводится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких либо посторонних записей, пометок. При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали. При проверке расчетов по налогам арифметическая проверка дает возможность проверить правильность арифметического подсчета того или иного показателя, например, налогооблагаемой прибыли, суммы налога и т. п. В формах расчетов обычно указывается порядок расчета показателей.
Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т. п.
Именно с помощью данных приемов исследования отдельного документа при выявлении нарушения налогового законодательства можно выявить ошибки при определении объекта налогообложения и расчете сумм налога.
К приемам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимоувязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля. Метод взаимного контроля документов представляет собой исследование различных документов, прямо или косвенно отражающих определенные хозяйственные операции. В результате таких исследований выявляются не подтвержденные документами операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции.
Таким образом, существует множество разнообразных методов осуществления налогового контроля, но все-таки необходимо продолжать совершенствовать формы и методы налогового контроля, учитывая при этом зарубежный опыт, адаптированный к нашим российским условиям.
.3 Налоговая проверка как основная форма налогового контроля
Налоговые проверки являются главной и наиболее эффективной формой осуществления налогового контроля.
В ходе реализации налоговыми органами своих контрольных полномочий возникает непосредственное взаимодействие или столкновение интересов представителя государства, которым является должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, - с одной стороны, и должностных лиц организации - налогоплательщика (или индивидуального предпринимателя) - с другой стороны. Поэтому для установления сбалансированности интересов обеих сторон в налоговом контрольном правоотношении необходимо было определить правовой статус сторон при проведении налоговых проверок, а также последовательность их действий, что и было установлено в Налоговом кодексе РФ.
Качество и эффективность проводимых налоговых проверок во многом зависят от тщательной подготовки и планирования. Организация контрольной деятельности и использование тех или иных методов и форм налогового контроля осуществляется на основе разрабатываемых планов и программ поведения мероприятий налогового контроля. Планирование является одним из основных базовых принципов осуществления налогового контроля уполномоченными органами. При этом существуют различные виды планов контрольной работы: годовые, перспективные, текущие и т.д. Планирование часто является первоначальным этапом контрольной работы, в ходе которого определяются задачи и цели налоговых проверок, осуществляется выбор объектов контроля, составляется перечень вопросов, подлежащих проверке, программа налоговых проверок, определяются сроки реализации контрольных мероприятий, а также исполнители.
После определения указанных выше вопросов необходимо правильно организовать проведение самой налоговой проверки. В организацию налоговой проверки входят, прежде всего, тщательная подготовка к ней, определение целей, составление программы, осуществление в установленном порядке мероприятий налогового контроля, оформление материалов налоговой проверки и принятие мер по выявлению и предупреждению нарушений порядка и сроков уплаты налогов и сборов. Результаты проведения налоговых проверок оформляются в виде итогового документа - акта налоговой проверки, за достоверность которого соответствующие должностные лица несут персональную ответственность. Органы налогового контроля систематически анализируют итоги проводимых контрольных мероприятий и обобщают практику своей работы. Кроме того, нижестоящие налоговые органы представляют соответствующим вышестоящим налоговым органам отчеты о проведении мероприятий налогового контроля, результатах проведенных проверок и т.п. Отчет сопровождается выводами, рекомендациями и предложениями.
Налоговый контроль за налоговыми, поступлениями от налогоплательщиков осуществляется посредством ведения в налоговых органах по каждому плательщику оперативно-бухгалтерского учета начислений и поступлений каждого вида налогов и других обязательных поступлений. Правильность, полнота и своевременность уплаты налогов контролируется посредством налоговых проверок (камеральных и выездных). Порядок осуществления налогового контроля, формы его проведения, а также права и обязанности участников мероприятий налогового контроля регулируются положениями главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавших году проведения проверки. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен в три года. Момент исчисления срока давности определен практически для всех налоговых правонарушений со дня совершения налогового правонарушения, за исключением двух случаев. В случае грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, а также неуплаты или неполной уплаты налога исчисление срока исковой давности начнется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.
налоговый контроль камеральный проверка
Глава 2. Камеральная налоговая проверка
.1 Понятие и цель камеральной проверки. Ограничения по истребованию документов. Основные информационные ресурсы камеральной проверки
Процедура проведения камеральной проверки регламентирована ст. 88 НК РФ. На практике налоговики руководствуются Регламентом проведения камеральных проверок, приведенным в письме от 29.01.1999 г. № ВГ-14-16/13дсп.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика.
Целью камеральной проверки является текущий контроль за соблюдением налогового законодательства, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных налогов и привлечение виновных лиц к ответственности, а также подготовка информации для отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок.
Срок проведения установлен в три календарных месяца со дня представления в налоговый орган налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Периодичность проведения камеральных проверок НК РФ не установлена. Соответственно частота их проведения зависит от возникновения соответствующей необходимости.
Камеральные проверки позволяют найти недобросовестных налогоплательщиков, обеспечить отбор тех организаций, документальная проверка которых дает наибольшие доначисления на каждый час рабочего времени ревизора. Их эффективность характеризуется не только до начисленными суммами, но и более правильным исчислением и уплатой платежей в дальнейшем на основе устранения ошибок в ведении бухучета.
В ходе камеральной проверки налоговые органы могут потребовать у налогоплательщика документы <#"justify">·ст. 88 "Камеральная налоговая проверка";
·ст. 93 "Истребование документов при проведении налоговой проверки";
·ст. 93.1 "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках";
·ст. 100 "Оформление результатов налоговой проверки";
·ст. 101 "Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки".
Налоговые органы вправе истребовать документы в следующих случаях:
) когда налогоплательщик применяет льготу по проверяемому налогу.
В этом случае могут быть истребованы документы, подтверждающие льготу, на основании п. 6 ст. 88 НК РФ. Льготы устанавливаются НК РФ или региональными и местными законами согласно п. 3 ст. 56 НК РФ. Для каждой льготы соответствующим актом предусмотрены основания для ее применения и (или) подтверждающие документы.
Налоговые органы могут истребовать документы:
·у местных организаций Всероссийского общества инвалидов в соответствии с Письмом ФНС России от 15.10.2008 N ШТ-6-2/734"Об истребовании документов в ходе проверок организаций Всероссийского общества инвалидов";
·у организаций, применяющих льготы по земельному налогу, налогу на имущество, транспортному налогу, в целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых льгот, основываясь на гл. 28, 30, 31 НК РФ;
) если проверка налогов проводится в связи с использованием природных ресурсов.
Налоговые органы вправе истребовать документы, на основании которых исчислялся и уплачивался налог, согласно п. 9 ст. 88 НК РФ. К налогам, связанным с использованием природных ресурсов, относятся: налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26 НК РФ), водный налог (гл. 25.2 НК РФ), земельный налог (гл. 31 НК РФ);
) в случае если налогоплательщик подает декларацию по НДС с суммой налога к возмещению.
Налоговая инспекция вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность вычетов, примененных в соответствии со ст. 172 НК РФ, на основании абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ, а также Писем Минфина России от 30.07.2008 N 03-02-07/1-323, от 27.12.2007 N 03-02-07/2-209.
При выявлении противоречий и ошибок в декларации налоговые органы могут потребовать также пояснения: подтверждающие документы (выписки из регистров налогового и бухгалтерского учета, а также иные документы, подтверждающие достоверность данных, указанных в налоговой декларации (п. 4 ст. 88 НК РФ)).
Дополнительные документы налоговые органы требовать не вправе.
Если налоговые органы сомневаются в экономическом смысле некоторых операций, то согласно Письму Минфина России от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177 налогоплательщик может представить копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе контрагента, сообщения о проверке факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, доверенность или иной документ, на основании которого то или иное лицо имеет право подписывать документы от лица контрагента;
) при назначении налоговыми органами дополнительных мероприятий налогового контроля согласно п. 6 ст. 101 НК РФ.
В случае если налогоплательщик по требованию налоговых органов уже представлял документы, налоговая инспекция не вправе требовать их повторно, независимо от цели истребования документов согласно п. 5 ст. 93 НК РФ, вступившему в силу с 1 января 2010 г.
Данное ограничение не распространяется на случаи, когда документы представлялись в виде подлинников и были возвращены проверяемому лицу, а так же если документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
Отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в указанные сроки считается налоговым правонарушением и влечет за собой ответственность, предусмотренную ст. ст. 126, 129.1, п. 4 ст. 93, п. 6 ст. 93.1 НК РФ.
Однако налоговые органы обязаны предоставить мотивированное основание для запроса.
Таким образом, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган может истребовать только те документы, которые относятся к обнаруженным ошибкам. Излишне затребованные документы налогоплательщик имеет право не представлять.
Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если требование каких-либо документов не обосновано нормами НК РФ.
Камеральная проверка проводится на основе информационных ресурсов, которые можно подразделить на 3 группы:
. Регулярная отчетность (налоговые декларации, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, пояснительная записка, аудиторское заключение и т.д.).
. Информация из внешних источников (сведения, связанные с учетом организаций и физических лиц).
. Дополнительная информация (информация, полученная при проведении выездных налоговых проверок).
.2 Сроки и основные этапы проведения камеральной налоговой проверки. Условия проведения повторной камеральной проверки
Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. О начале камеральной проверки налогоплательщик не информируется.
Непосредственно приступить к проверке налоговый орган может в любой день после того, как налогоплательщик сдал отчетность. Однако независимо от того, когда фактически началась проверка, срок ее проведения начинает течь со дня, следующего за днем представления отчетности.
Срок проведения камеральной проверки установлен в месяцах. Он истекает по истечении третьего месяца проверки. В случае если налогоплательщик подает уточненную декларацию (расчет), то камеральная проверка поданной ранее (первичной) отчетности прекращается. При этом налоговый орган должен прекратить все действия в отношении первичной отчетности (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). После этого начинается камеральная проверка непосредственно уточненной декларации (расчета). Срок ее проведения исчисляется со дня, следующего за днем представления уточненной декларации (расчета).
Предметом камеральной налоговой проверки является выявление нарушений законодательства о налогах и сборах.
Основными этапами камеральной проверки являются:
. Предварительный анализ;
. Внутридокументный анализ;
. Междокументный анализ;
. Досудебная проверка;
. Углубленный анализ.
Стадии камеральной проверки:
·Предварительный этап (нулевая стадия).
Осуществляется прием налоговой отчетности и иных документов налоговым органом. Производится визуальный контроль предоставленных документов на предмет полноты предоставления налоговой отчетности, наличия наименования налогоплательщика, его ИНН, подписи и других реквизитов. Принимающее лицо не вправе отказать в приеме документов, если отсутствует один из предусмотренных документов.
На основании полученных документов отделом камеральных проверок формируется реестр по видам налогов с указанием даты их сдачи и даты проверки. Затем эти сведения передаются в отдел учета и отчетности, где подвергаются обработке, после чего возвращаются обратно в отдел камеральных проверок.
На данном этапе налоговым органом осуществляется проверка поступления денежных средств на соответствующий бюджетный счет.
а) погашение недоимки по другим налогам;
б) направление в счет предстоящих платежей в бюджет;
в) возвращение сумм переплаты.
Также проводится проверка контрольных соотношений - сопоставляются данные деклараций и расчетов, которые к ним прилагаются, производится арифметический расчет итоговых (контрольных) сумм. Все данные заносятся в базу данных АИС «Налог».
В отношении налогоплательщика, представившего отчетность в течение двух недель после положенного срока, могут быть применены следующие санкции:
штраф в размере 5% от суммы неуплаченного налога;
пени за каждый день просрочки
Если налогоплательщик не предоставляет отчетность по истечении двух недель после положенного срока, налоговый орган вправе приостановить его операции по счетам в банке.
·1-ая стадия.
Налоговый орган проводит меж документный анализ налоговых деклараций и других документов. Осуществляется сопоставление и сравнение информации на базе пакета документов налоговой и бухгалтерской отчетности. Производится анализ налоговых баз по видам налогов, посредством которого анализируется динамика налоговых баз за 3 года, динамика вычетов, также анализируется обоснованность применения налоговых льгот. Налоговый орган отслеживает, изменилась ли ставка налога для данного предприятия, а также осуществляет проверку отчета о движении денежных средств и отчета о целевом использовании полученных средств.
Если в результате сопоставления возникают несоответствия в предоставленных документах, в течение пяти дней налогоплательщику сообщается о необходимости представить пояснения либо внести исправления в налоговую декларацию.
Осуществляется процедура сверки расчетов. Сверка проводится обязательно:
ежеквартально с крупнейшими налогоплательщиками;
при процедуре снятия налогоплательщика с учета при переходе из одной налоговой инспекции в другую;
при снятии налогоплательщика с учета (ликвидация, реорганизация и т.д.);
по инициативе налогоплательщика и др. случаи.
Срок сверки не должен превышать 10 дней. Если есть расхождения, то данный срок может быть продлен до 15 дней. Если по итогам проведения камеральной проверки не было выявлено никаких нарушений, акт не составляется, подписываются листы налоговой декларации.
·2-ая стадия.
Фаза 1.
Инспектор вправе истребовать у налогоплательщика дополнительную информацию (выписки из налоговых регистров, другие данные, подтверждающие достоверность данных в налоговой декларации). Налогоплательщик предоставляет данную информацию в течение 10 дней.
Фаза 2.
Возможно истребование документов у контрагентов (встречная проверка):
сведения о контрагентов, представляемые банками;
сведения о конкретных сделках;
сведения о налоговых агентах.
Информация предоставляется в течение 10 дней.
Фаза 3.
Проводится углубленный финансово-экономический анализ деятельности организации.
Фаза 4.
Если обнаружено нарушение законодательства о налогах и сборах, должностное лицо должно в течение 10 дней составить акт по результатам камеральной налоговой проверки и в течение 5 дней направить его налогоплательщику. Получив акт проверки, налогоплательщик в течение 15 дней готовит письменное возражение по её материалам.
Фаза 5 (Углубленная камеральная проверка).
Руководитель рассматривает полученное возражение от налогоплательщика в течение 5 дней. Налогоплательщик имеет право принять участие в процессе рассмотрения материалов проверки, производимым налоговым органом (ст.101 НК РФ).
Руководитель налогового органа может продлить, но не более чем на 1 месяц срок рассмотрения материалов проверки. На этой стадии могут проводится дополнительные мероприятия налогового контроля. По итогам такого рассмотрения выносится решение, которое вручается налогоплательщику в течение 5 дней с момента его вынесения. Решение вступает в силу в течение 10 дней после его вручения налогоплательщику. Налогоплательщик имеет право подать апелляционную жалобу на решение.
Фаза 6.
После вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности руководитель/заместитель руководителя может принять решение об обеспечительных мерах, направленных на исполнение решения.
Такое решение может быть обжаловано налогоплательщиком. В судебном порядке решение может быть обжаловано после рассмотрения его вышестоящим органом. Решение вступает в силу со дня утверждения его вышестоящим органом.
Фаза 7.
Вышестоящий налоговый орган после рассмотрения жалобы направляет в налоговый орган вынесенное решение, в течение трех дней направляется обращение на исполнение.
Если налоговый орган подает исковое заявление, то уплата налога производится по решению суда, если по требованию налогового органа налогоплательщик не уплачивает налог добровольно.
На практике возникают ситуации, когда налоговые органы после проведения камеральной проверки и вынесения положительного решения уведомляют налогоплательщика о проведении повторной камеральной проверки по «вновь открывшимся обстоятельствам». Однако Налоговый кодекс не содержит ни самого понятия «повторная налоговая проверка», ни требований и порядка ее проведения. Таким образом, требование о проведении повторной камеральной проверки является незаконным и необоснованным.
На стороне налогоплательщика в этом вопросе и мнение Минфина РФ, который в письме от 31.05.2007 г. № 03-02-07/1-267 указал, что проведение повторной камеральной проверки после вынесения решения незаконно. Налоговые инспекции могут проводить только проверку уточненных налоговых деклараций, подаваемых налогоплательщиком в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 81 Кодекса. Но такая камеральная проверка будет считаться не повторной проверкой, а проверкой, проводимой в рамках проверки уточненной декларации.
Необходимо помнить и тот факт, что камеральная проверка проводится только в течение трех месяцев после подачи налоговой декларации. Если же этот срок нарушен, то применять штрафные санкции к налогоплательщику налоговая инспекция не имеет права.
.3 Методика проведения камеральной налоговой проверки
Камеральные проверки проводятся налоговыми инспекциями на стадии приемки от налогоплательщиков отчетных документов и налоговых расчетов, (деклараций), т.е. без выхода на предприятие.
Камеральные проверки осуществляются по следующим направлениям:
·контроль за своевременностью представления деклараций и применение мер ответственности к налогоплательщикам за нарушение сроков представления отчетности;
·правильность предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика;
·правильность заполнения форм отчетности;
·правильность применения налоговых ставок;
·правильность и обоснованность применения освобождения от налогообложения;
·правильность исчисления налоговой базы;
·соблюдение порядка возмещения из бюджета;
·обеспечение полноты охвата камеральными проверками отчетности.
Осуществляется сверка и анализ согласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчетности и в налоговых расчетах с точки зрения достоверности отдельных показателей, наличия сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможные нарушения налоговой дисциплины, логический контроль за наличием искажений в отчетной информации, сопоставление отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода, взаимоувязка показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций.
Конкретные формы и методы камеральных проверок обычно определяются самостоятельно налоговыми органами исходя из характера часто встречающихся нарушений налогового законодательства.
При проведении камеральной проверки нельзя не учитывать, что налогоплательщик, самостоятельно обнаруживший в поданной им налоговой декларации не отражении или неполное отражение сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, обязан внести необходимые дополнения в налоговую декларацию.
Определены основания, при которых обязанность налогоплательщика по представлению налоговым органам документов налоговой отчетности не может считаться исполненной (т.е. налоговый расчет или бухгалтерская отчетность считаются не представленными):
а) отсутствие в представленном документе какого-либо из обязательных реквизитов, предусмотренных нормативными правовыми актами для подобного рода документов;
б) нечеткое заполнение отдельных реквизитов документа, делающее невозможным их однозначное прочтение, заполнение их карандашом;
в) наличие не оговоренных подписью налогоплательщика (руководителя организации) исправлений;
г) составление отчетности на иных языках, кроме русского.
При выявлении одного или нескольких таких фактов налоговый орган уведомляет налогоплательщика о неисполнении им вышеназванной обязанности, а также о применении к нему в случае непредставления им документов налоговой отчетности по установленной форме и в определенный законодательством срок мер ответственности, предусмотренных Налоговым кодексом.
Оформление и реализация материалов камеральной налоговой проверки происходит следующим образом. На каждом документе принятой налоговой отчетности специалистом налогового органа проставляется дата принятия, штамп или отметку налогового органа и подпись лица, принимавшего отчетность, по просьбе налогоплательщика, на остающихся у него копиях отчетности налоговый орган может проставить аналогичные реквизиты.
В настоящее время, в случае выявления камеральной проверкой фактов неправильного отражения показателей налоговой декларации, приводящих к неполной (излишней) уплате налогоплательщиком сумм налогов, результаты проведения данной проверки фиксируются работником налогового органа посредством заполнения в представленных налоговых декларациях графы «по данным налоговой инспекции» или на последнем листе декларации. Указанные замечания содержат перечень всех показателей налоговой декларации, при исчислении которых налогоплательщиком были допущены нарушения, а также исправления, внесенные работником налогового органа в результате проверки.
Глава 3. Направление реформирования камеральной налоговой проверки
.1 Проблемы, возникающие при проведении камеральной налоговой проверки и пути их разрешения
Камеральные проверки становятся основной формой налогового контроля, но им отведена лишь одна статья Налогового кодекса Российской Федерации (статья 88 НК РФ), регулирующая порядок проведения камеральной налоговой проверки, которая не содержит даже конкретного определения данной проверки, а приводит лишь ее отличительные признаки».
Согласно требованиям ФНС России, предъявляемым к территориальным налоговым инспекциям, камеральным налоговым проверкам должна подвергаться вся представляемая в налоговые органы отчетность.
На практике налоговые органы, проводящие камеральные налоговые проверки обычно руководствуются внутренним документом, где эта процедура расписана более подробно. Документ предназначен только для сотрудников налоговых служб. Налогоплательщикам не удастся ознакомиться с текстом. В настоящее время действует «Регламент проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов». Кроме указанного Регламента, также имеются методические рекомендации главного налогового ведомства, которые предназначены только для территориальных налоговых органов, по тому как, они проводят камеральные проверки деклараций по налогу на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога и другие.
Они не зарегистрированы Минюстом России, не опубликованы, и таким образом, не имеют юридической силы, хотя налоговый орган часто на них ссылается. Их, к сожалению, нельзя найти в правовой базе. Однако налогоплательщикам лучше было бы ознакомиться с положениями этих рекомендаций, чтобы можно было в меньшей мере допускать ошибок при сдаче налоговой отчетности, а также более полно защитить себя при возникновении налоговых споров.
Изменилась процедура вручения акта налогоплательщику. Ранее акт налоговой проверки мог быть как вручен под расписку, так и направлен по почте заказным письмом. Теперь акт может быть направлен по почте заказным письмом только в том случае, если проверяемое лицо уклоняется от его получения. Факт уклонения отражается в самом акте, и он направляется по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица (п. 5 ст. 100 НК РФ).
Срок подачи возражений по акту увеличен с двух недель до 15 рабочих дней (п. 6 ст. 100 НК РФ), при этом он по-прежнему не является пресекательным. Однако этот срок связан с иным периодом - на принятие решения по результатам рассмотрения проверки. Время на принятие решения - 10 дней после истечения 15 рабочих дней, в течение которых налогоплательщик имеет право представить возражения по акту (п. 1 ст. 101 НК РФ). Если письменные возражения не представлены, это не лишает налогоплательщика права давать свои пояснения уже на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).
Все данные правила применяются к оформлению результатов как выездной, так и камеральной проверки.
Налоговые проверки, начавшиеся до 1 января 2007 г., проводятся в ранее действовавшем порядке, результаты таких проверок также должны оформляться по старым правилам (п. 14 ст. 7 Закона).
Налоговая система Российской Федерации, к сожалению, далека от идеала. Однако из наиболее острых и сложно разрешимых проблем является уклонение от уплаты налогов.
С учетом сказанного дело имеется прецедент, которое рассматривал Президиум Высшего арбитражного суда РФ 17 ноября 2009 г., можно назвать типичным.
ООО «Дельфи-Авто-М» 20 марта 2007 г. подало в одну из столичных инспекций декларацию по НДС за февраль 2007 г. Через 11 месяцев после этого, 28 февраля 2008 г., инспекция направила обществу требование о представлении документов, подтверждающих обоснованность налоговых вычетов по НДС за спорный период. Налогоплательщик ответил инспекции, что не будет исполнять ее требование, так как истек трехмесячный срок для проведения проверки, установленный в п. 2 ст. 88 Налогового кодекса РФ.
Инспекция вынесла решение от 09.06.2008 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым отказала обществу в вычетах по НДС за февраль 2007 г. Общество подало в УФНС России по г. Москве апелляционную жалобу с приложением документов, подтверждающих право на вычеты по НДС за февраль 2007 г. Управление оставило жалобу без удовлетворения и утвердило решение инспекции.
После этого налогоплательщик обратился в суд с требованием признать решения налоговиков недействительными.
По его мнению, инспекция нарушила срок проведения камеральной проверки и необоснованно направила налогоплательщику требование о представлении документов, подтверждающих право на заявленные в декларации вычеты по НДС, за пределами срока проведения проверки.
Три судебные инстанции отказали обществу. Арбитры исходили из того, что при проведении камеральных налоговых проверок на основе представленных деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, налоговые органы в силу ст. 31, 88 и 93 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Обязанность по представлению таких документов возникает у налогоплательщика на основании п. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ при направлении инспекцией соответствующего требования.
Суды также не приняли довод общества о том, что налоговики имеют право истребовать документы исключительно в период проведения камеральной налоговой проверки.
Высшие арбитры не согласились, отменили отказные решения всех нижестоящих инстанций и признали недействительным решение ИФНС, базирующееся на требованиях, предъявленных по истечении трехмесячного срока, установленного для проведения камеральной проверки.
Следующей существенной проблемой будет являться злоупотребление служебных полномочий. Рассмотрим её далее.
Полномочия налоговиков прописаны в статье 88 НК РФ. Но здесь следует оговорить один нюанс. При проведении камеральной проверки налоговики нередко запрашивают любые заинтересовавшие их документы. Однако такое требование чиновников неправомерно.
Дело в том, что камеральная налоговая проверка предназначена для выявления ошибок, допущенных фирмой при оформлении декларации. Причем проверка осуществляется на основе деклараций и документов, используемых для исчисления и уплаты налогов.
Исходя из смысла закона, налоговики вправе дополнительно истребовать не любые документы, а только имеющие прямое отношение к ошибкам, обнаруженным в декларациях. Иначе это будет уже выездная проверка, а для неё предусмотрен особый порядок проведения.
3.2 Совершенствование методов проведения камеральной налоговой проверки. Основные новации относительно, проверки консолидированных групп налоговой проверки
Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговой инспекции является совершенствование действующих процедур контрольных проверок.
Необходимыми признаками любой действенной системы налогового контроля являются:
·наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговой инспекции, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;
·применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;
·использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределить нагрузку при планировании контрольной работы.
Совершенствование каждого из данных элементов позволит улучшить организацию налогового контроля в целом.
Говоря конкретно о камеральных проверках, следует отметить, что одна из важнейших задач в этом вопросе - совершенствование действующего программного обеспечения процедуры таких проверок и отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок.
Применяемые налоговыми органами программно-информационные комплексы позволяют проводить не только автоматизированную камеральную проверку и камеральный анализ, но и по их результатам - отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Вместе с тем, недостатком действующего программного обеспечения процедур камеральных проверок и камерального анализа является то, что оно предполагает полную автоматизацию только самой процедуры камеральной проверки, а отбор налогоплательщиков для выездных проверок осуществляется преимущественно в запросном режиме, т.е. критерии отбора вводятся налоговыми инспекторами самостоятельно. При этом весьма велика роль субъективного фактора.
Кроме того, действующее программное обеспечение разработано без учета отраслевой специфики налогоплательщиков и не ориентировано на сопоставление уровней отдельных показателей, содержащихся в отчетности, с предельными значениями этих показателей для соответствующей отрасли.
Очевидно, что основной путь совершенствования системы налогового контроля - переход к информационным технологиям, позволяющим полностью автоматизировать процесс отбора налогоплательщиков с наиболее характерными отклонениями уровней, динамики, соотношений различных отчетных показателей от допустимых для организаций соответствующих отраслей экономики значений, оценить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика.
Налоговые органы проводят работу по подготовке автоматизированной процедуры отбора на основе построения экономико-математической модели налогоплательщика с целью определения потенциальной суммы его налоговых обязательств. Далее исходя из размера отклонения потенциального размера налоговых обязательств от реальной суммы уплачиваемых в бюджет налогов будет определяться перечень объектов для проведения выездной проверки. Разработка и внедрение такой системы позволит поднять на качественно новый уровень эффективность системы налогового контроля.
В заключении хотелось бы отметить, что никакое совершенствование форм не даст положительных результатов, если налоговый инспектор не будет постоянно совершенствовать свои знания в области налогообложения.
Ни для кого не секрет, что существующая налоговая система России имеет множество недоработок, которыми налогоплательщики пользуются, для минимизации платежей в бюджет, используя для этого как законные так и незаконные способы. Налоговые органы не в силах полностью проконтролировать каждого налогоплательщика. В этой связи проблема осуществления налогового контроля является наиболее актуальной на современном этапе развития нашего государства.
Оптимальным методом налогового контроля, обеспечивающим полную проверку налогоплательщика, является выездная налоговая проверка, однако, в силу ряда причин у налоговых органов нет возможности проводить выездные проверки в отношении всех налогоплательщиков, поэтому совершенствование методики проведения камеральных налоговых проверок, как одного из самых эффективных способов налогового контроля, и оформления ее результатов является одной из первоочередных задач, стоящих перед государством.
В этой связи был проведен анализ действующей нормативно-правовой базы, регламентирующей камеральные проверки и предложены пути совершенствования данного вида налогового контроля.
Согласно статье 88 НК РФ камеральная проверка проводится по месту нахождения налоговых органов на основе деклараций, представленных налогоплательщиком и иных документов, имеющихся у налоговых органов в срок не позднее 3 месяцев со дня представления налогоплательщиков налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности. В случае, если налоговый и отчетный период не совпадают, проверка проводится не позднее 3 месяцев по окончании налогового периода. В ходе проверки налоговые органы имеют право истребовать любые документы, подтверждающие данные, отраженные в налоговых декларациях. Истребование документов происходит на основании статьи 93 (Истребование документов) налогового кодекса.
В случае несоответствия данных, отраженных в налоговых декларациях налогоплательщиком и данных, полученным в ходе проверки налоговые органы уведомляют об этом налогоплательщиков, которые вносят соответствующие изменения в декларации.
При этом следует учесть, что налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности в случае, если изменения вносятся до окончания срока подачи декларации, до окончания срока уплаты и до факта выездной налоговой проверки.
Согласно статье 88 Налогового кодекса по итогам камеральной проверки составляется требование об уплате налога, которое составляется в соответствии со ст. 69 Налогового кодекса. В п. 2 ст. 69 написано, что требование направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. В соответствии с принципами действующего налогового законодательства обязанность по доказательству вины возложена на налоговые органы. Порядок сбора доказательств вины налогоплательщика при осуществлении камеральной проверки не регламентирован законодательством, поэтому учитывая требования п. 7 статьи 3 первой части НК эффективность данного вида налогового контроля оставляет желать лучшего.
В целях улучшения результативности камеральной проверки было предложено внести кардинальные изменения в действующее законодательство, а именно в 88 статью Налогового кодекса:
. При проведении камеральной проверки налоговые органы имеют право привлекать свидетелей, переводчиков и специалистов (ст. 90, ст.96, ст.97 НК РФ).
. В случае невозможности осуществить камеральную проверку вследствие больших объемов материалов выносится решение о проведении выездной налоговой проверки.
. Обязать должностных лиц налоговых органов истребовать с налогоплательщиков в обязательном порядке документы, подтверждающие получение выручки от реализации товаров (работ, услуг).
. На суммы доплат по налогам и сборам, выявленным по результатам камеральной проверки, налоговые органы составляют акт камеральной проверки в соответствии с требованиями статьи 100 налогового кодекса. Дальнейшее делопроизводство осуществляется в соответствии с требованиями ст. 100 и ст. 101 налогового кодекса, т.е. налогоплательщик имеет право подать разногласия, которые рассматриваются в присутствии налогоплательщика и выносят два вида решения: о привлечении к налоговой ответственности и об отказе в привлечении к налоговой ответственности.
Данные изменения, которые предлагается внести в действующее налоговое законодательство, никоим образом не должно ущемлять права налогоплательщиков. Было предложено несколько усовершенствовать процедуру камеральной проверки с целью повышения эффективности данного вида налогового контроля и охвата им как можно большего количества налогоплательщиков.
Также предлагается разработать элементарную компьютерную программу, которая увеличит эффективность борьбы государства с так называемыми фирмами-однодневками, и которая будет использоваться при проведении камеральной проверки. Написание данной программы, как и ее внедрение не требует значительных финансовых затрат. Суть предлагаемой схемы проста - банки ежеквартально, но не позднее 10 дней после окончания каждого квартала, представляют в налоговые органы по месту учета своих клиентов - юридических лиц, по соответствующему мотивированному запросу налоговых органов, информацию о движении по всем счетам этих юридических лиц в электронном виде. Далее после представления ими бухгалтерской и налоговой отчетности программа в автоматическом режиме сравнивает суммы, выручки, отраженные в налоговых декларациях и суммой денежных средств, поступивших на счета налогоплательщика. В случае их несоответствия налоговые органы уже располагают информацией о возможном правонарушении и более пристально проверяют данного налогоплательщика. В целях усовершенствования данной программы предлагается более тщательно проверять организации, зарегистрированные в течение последнего года.
Было предложено также усовершенствовать контроль за выручкой от реализации товаров (работ, услуг), поступившей при помощи контрольно-кассовых машин. Предлагается в рамках камеральной налоговой проверки обязать налогоплательщиков представлять первичные кассовые документы, подтверждающие поступление денежных средств в кассу предприятия.
Консолидированная группа налогоплательщиков - относительно новое явление в российской экономической жизни. Нормы НК РФ, регулирующее это явление, вступили в действие с 1 января 2012 года. Но крупные группы компаний уже сумели использовать новые возможности, и к концу 2012 году официально зарегистрировано более 10 консолидированных групп налогоплательщиков (далее - КГН).
Так как формально КГН существуют уже около года, и тенденция к увеличению их числа продолжает сохраняться, то в недалеком будущем станут все активнее проводиться выездные налоговые проверки таких групп, а камеральные проводились в течение 2012 года.
НК РФ содержит нормы, посвященные налоговым проверкам участников КГН и досудебному урегулированию налоговых споров.
Из системного толкования норм НК РФ можно сделать вывод о том, что основная тяжесть представительства при налоговых проверках перед проверяющими ложится на ответственного участника КГН. При этом из содержания положений НК РФ следует вывод, что законодательство разделяет понятия ответственный участник и просто участник КГН, наделяя их разным объемом полномочий.
Ответственный участник КГН обязан присутствовать при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения участника консолидированной группы и его обособленного подразделения (закон уточняет, что только в связи с уплатой налога на прибыль по КГН).
Так как обособленное подразделение участника группы может находиться в другом субъекте Федерации или в другом городе по отношению к месту нахождения самого участника, из этих положений НК РФ вытекает необходимость ответственного участника быть готовым направить своих сотрудников или привлеченных специалистов во все места проведения выездной налоговой проверки.
Далее. Ответственный участник группы имеет право получать копии актов налоговых проверок и решений налоговых органов, вынесенных по итогам проверок участников КГН, проводимых в связи с проверкой налога на прибыль, получать копии требований об уплате налога на прибыль (авансовых платежей), получать иные документы, связанные с деятельностью КГН.
Ответственный участник обязан участвовать при рассмотрении материалов налоговых проверок и дополнительных мероприятий налогового контроля, обжаловать акты налоговых органов, иных уполномоченных органов, действия/бездействие должностных лиц, обращаться в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченного налога на прибыль.
Кроме того, на ответственного участника возложена координация деятельности участников группы и налоговых органов после проверки. Так, ответственный участник обязан:
информировать участников КГН о получении требований об уплате налогов в течение 5 рабочих дней со дня получения;
истребовать у участников КГН информацию, документы, пояснения, необходимые налоговым органам для осуществления контроля;
представлять первичные документы, регистры налогового учета и иную информацию по КГН, истребованную в рамках мероприятий налогового контроля налоговой инспекцией, которой зарегистрирован договор о создании КГН.
Ответственный участник является уполномоченным представителем участников КГН в силу закона, но может передать представительство по доверенности другому лицу. Это положение в практической реализации указывает на необходимость при выдаче доверенности на представительство в налоговых отношениях какому-либо лицу прямо оговаривать в тексте доверенности, что она выдается не обычным юридическим лицом, а именно ответственным участником КГН в целях представительства конкретного участника в налоговых отношениях.
Участник КГН должен представлять в налоговый орган информацию при осуществлении мероприятий налогового контроля. Обращает на себя внимание тот факт, что данная обязанность присутствует и у ответственного участника КГН. Это означает, что, в целях избежания разночтений в документах, между участниками группы и её главой должен быть налажен документооборот таким образом, чтобы необходимые документы (в копиях), в том числе первичные, попадали к ответственному участнику практически сразу после появления (формирования) у участников группы.
Далее. Участник КГН имеет право получать от ответственного участника копии актов, решений, требований, актов сверки и иных документов, предоставленных ответственному участнику соответствующим налоговым органом в связи с действием КГН.
Участник имеет право самостоятельно обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц. Такая же обязанность имеется и у ответственного участника. На практике это означает, что внутри группы должно быть заранее принято решение, будет ли обжаловать соответствующие документы или действия/бездействие только ответственный участник группы или еще и каждое юридическое лицо - участник группы, которого это касается. Представляется, что для выработки единой позиции целесообразно, чтобы документ был единым.
Участник группы имеет право присутствовать при проведении всех налоговых проверок (а не только выездных), проводимых в связи с исчислением и уплатой налога на прибыль по КГН у этого участника, а также участвовать при рассмотрении материалов налоговых проверок.
Налоговый кодекс дополнен всего двумя обязанностями налоговых органов в связи с проведением налоговых проверок КГН. Это:
по заявлению ответственного участника КГН выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении КГН;
направлять ответственному участнику КГН требования об уплате налога.
Камеральная налоговая проверка по КГН проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных ответственным участником, а также других документов о деятельности этой группы, имеющихся у налогового органа. Как сказано выше, очевидно, что при проведении проверки будут сравнивать данные, представленные ответственным участником группы, с данными, представленными обычными участниками группы, поэтому внутри КГН необходимо достигать единства в документообороте.
Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что при проведении камеральной налоговой проверки инспекция вправе истребовать у ответственного участника КГН копии документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль, в том числе относящиеся к деятельности иных участников проверяемой группы.
Необходимые пояснения и документы по КГН представляет именно ответственный участник.
3.3 Количественные методы оценки налоговых рисков
КОНР - это не застывшая догма, установленная раз и навсегда. ФНС РФ определила цифровые показатели Критериев экспериментально сроком на один год. В будущем планируется их детализация по видам экономической деятельности и регионам.
Критерии не являются ведомственным нормативным актом, содержат преимущественно цифровые ориентиры, поэтому они не могут быть обжалованы в суд. Они состоят из 11 индикативных показателей, которые не являются исчерпывающими. При этом, налогоплательщик попадает в разряд подозреваемых при обнаружении у него хотя бы одного отклонения от нормы. Однако, это не означает, что в отношении него автоматически начнется налоговая проверка.
Появление КОНР вполне закономерно и уже давно ожидалось экспертами как неизбежность. В последнее время аналитические выкладки и обобщение различных критериев и схем налоговыми органами разных регионов стало уже вполне обыденным явлением.
Критерий 1. Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).
Данный критерий позволяет налоговым органам оценить долю налоговых платежей, приходящихся на выручку, или совокупный доход налогоплательщика, эффективность финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и в случае отсутствия таковой, при низком значении показателя налоговой нагрузки, дает достаточные основания предполагать уклонение лица от исчисления и уплаты налогов в полном объеме.
Критерий 2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов (двух и более календарных лет).
Любая коммерческая организация создается и функционирует для извлечения прибыли. Наличие убытков по результатам финансово-хозяйственной деятельности на протяжении нескольких лет противоречит основной цели существования хозяйствующего субъекта. У налоговых органов, безусловно, возникнет предположение, что если юридическое лицо несет убытки, но продолжает существовать и функционировать, то представляемая им в инспекцию налоговая и бухгалтерская отчетность не отражает реального финансово-хозяйственного состояния налогоплательщика, т.е. в налоговой и бухгалтерской отчетности отражаются либо не все полученные организацией доходы, либо расходы в завышенном размере.
Критерий 3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС). Доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12 мес.
Контроль за долей вычетов по НДС обусловлен экономической природой и сущностью этого косвенного налога. Со стороны налоговых органов должен осуществляться жесткий контроль за возмещением этого налога из бюджета, чтобы не позволять налогоплательщикам получать бюджетные средства в виде возмещенного НДС вместо того, чтобы его уплачивать.
Критерий 4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) - это несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности по данным налоговой отчетности.
Оценка динамики изменений полученных доходов и расходов характеризует основной принцип деятельности организации - "максимизация прибыли - минимизация затрат". Таким образом, данный критерий, равно как и критерий 2, позволяет оценить возможность отражения в налоговой и бухгалтерской отчетности юридического лица недополученной выручки и завышенных расходов.
Критерий 5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.
Данный критерий является логичным продолжением борьбы государственных органов власти с заработной платой "в конвертах". Низкий уровень официальной заработной платы свидетельствует о получении работниками каких-то неофициальных дополнительных выплат и, как следствие, дает основание предполагать, что налогоплательщик выводит денежные средства из оборота, как правило, с нарушением действующего налогового законодательства.
Критерий стимулирует налогоплательщиков, осуществляющих выплаты в пользу граждан, к уходу от "конвертной" зарплаты, повышению отчислений в Пенсионный фонд РФ, фонды социального и медицинского страхования, улучшая социальную обстановку в целом по стране.
Критерий 6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
Организации и индивидуальные предприниматели применяют специальные налоговые режимы на начальных этапах развития своего бизнеса. При достижении определенного уровня происходят закономерное увеличение объемов получаемой выручки, расширение торговых площадей и площадей обслуживания, возникает необходимость перехода налогоплательщика со специального налогового режима на традиционную систему налогообложения. Наличие данного критерия позволяет стимулировать налогоплательщиков, применяющих для исчисления и уплаты специальные налоговые режимы, своевременно осуществлять переход к традиционной системе налогообложения и, соответственно, исключать уклонение от уплаты налогов, связанных с применением традиционной системы налогообложения.
Критерий 7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расходов, максимально приближенной к сумме его доходов, полученных за календарный год. Доля профессиональных налоговых вычетов в общей сумме доходов превышает 83%.
Данный критерий позволяет обеспечить сохранение определенного уровня облагаемого дохода при исчислении индивидуальными предпринимателями налога на доходы физических лиц.
Критерий 8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
Наличие этого критерия связано с обширной практикой установления нарушений, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды. В бухгалтерском и налоговом учете отражаются операции по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с фирмами-"однодневками" без фактической реализации товара, выполнения работ, оказания услуг подобными контрагентами. Принятое Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" закрепило понятие необоснованной налоговой выгоды и факторы, подтверждающие получение налогоплательщиками такой выгоды.
Критерий 9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.
Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой отчетности и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных налогоплательщиком документах и в документах, имеющихся у налогового органа, дает основания с большой вероятностью предполагать наличие нарушений при ведении финансово-хозяйственной деятельности.
Критерий 10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами). Данный критерий подразумевает два и более случая снятия с учета с момента государственной регистрации юридического лица, изменение адреса при проведении выездной налоговой проверки, если указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения организации.
Этот критерий является закономерной реакцией налоговых органов на уклонение налогоплательщиков от проведения выездной налоговой проверки путем изменения юридического адреса и постановки на учет в иной налоговой инспекции.
Критерий 11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики на 10% и более.
Показатели рентабельности являются ключевыми при оценке эффективности в ходе проведения финансового анализа деятельности организации.
Критерий 12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать следующие признаки:
отсутствие личных контактов руководства при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя (представителя) компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;
отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.);
отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ на официальном сайте ФНС России).
Данный критерий отсутствовал в первоначальной Концепции 2007 г. и был утвержден для применения Приказом ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ "О внесении изменений в Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок". Его появление вызвано все более частым установлением налоговыми органами схем ухода от налогообложения в деятельности налогоплательщиков.
Заключение
Таким образом, на основании проведенного анализа, можно сделать вывод, что контроль в налоговой деятельности - это метод руководства компетентного органа государственного управления за соблюдением налогоплательщиками требований налогового законодательства, одной из основных форм которого является камеральная проверка.
По итогам данной работы можно сделать вывод, что значение данного вида проверок для всей системы налогового контроля велико. Во-первых, камеральная проверка является методом, реализующим предварительный контроль, и ее эффективное проведение позволяет выявить нарушения налогового законодательства еще на стадии планирования контрольных мероприятий. Во-вторых, по итогам камеральной проверки происходит отбор налогоплательщиков для проведения выездных проверок, а эта процедура очень важна. В-третьих, растет значение камерального анализа как методической основы контрольной работы.
Перечисляя доказательства того, какую немаловажную роль играет в системе налогового контроля камеральная проверка, нельзя забывать о необходимости совершенствования процесса ее проведения. Ведь эффективность всей системы зависит от состояния каждого из ее элементов. И лишь в случае положительных результатов работы всей налоговой системы будет достигнут баланс в бюджете и российская экономика сможет подняться на более высокий уровень. Следовательно, будет достигнута стабильность финансовой системы.
Список использованной литературы
1.Конституция Российской Федерации от 12.12.1993 (с учетом поправок, внесенных Законами Российской Федерации о поправках к Конституции Российской Федерации от 30.12.2008 N 6-ФКЗ и от 30.12.2008 N 7-ФКЗ)
2.Налоговый кодекс Российской Федерации. Части I и II. (по состоянию на 24 октября 2010 года) - справочная система «Консультант плюс»
.Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и II. (по состоянию на 24 октября 2010 года) - справочная система «Консультант плюс»
.Закон РФ от 21 марта 1991 г. «О Государственной налоговой службе РСФСР»
5.Письмо Минфина России от 23.11.2009 N 03-02-07/1-519.
6.Письмо Минфина РФ от 31.05.2007 г. № 03-02-07/1-267
7.Регламент проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов (приказ МНС России от 21.08.2003г. № БГ 4-06/20 ДСП)