Налоговое право

Налоговое право

ПРЕДМЕТ И ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Предметом налогового права выступают общественные отношения, возникающие в процессе осуществления государством налоговой деятельности.

В процессе этой деятельности возникают две группы налоговых отношений: материальные и организационные.

Материальные налоговые отношения характеризуются следующим.

.Эти отношения обусловлены существованием государства
и являются продуктом его финансовой деятельности.
Налоги выступают атрибутом государства: они возникли вместе с государством и отомрут тогда, когда исчезнет государство. Налоги устанавливает, во-первых, государство, они являются, во-вторых, основным источником формирования его бюджета и, в-третьих, государство обеспечивает принудительный сбор налогов в случае уклонения от их уплаты, используя в этих целях, кстати, и такую меру, как привлечение к юридической ответственности (финансово-правовой, административной и уголовной) лиц, неисправно исполняющих свои налоговые обязательства.

Вообще-то принудительные государственные денежные поборы и взимания могут существовать не только в форме налогов (например, госпошлина, сборы), однако, если вести речь именно о налогах, то они являются порождением государства, выступают его признаком. Эти отношения возникают как результат потребности государства в денежных средствах, призваны решить проблему формирования его денежных фондов, где сами налоги выступают методом добывания денег. Государство - обязательный субъект этих отношений, они возникают в силу его волевого акта и вне участия самого государства такие отношения немыслимы.

.Эти отношения носят имущественный характер.

При этом в понятие "имущество" вкладывается тот смысл, который в него вложен статьей 115 Гражданского кодекса. Однако отметим, что предметом налогового платежа могут выступать только деньги или вещи, определяемые родовыми признаками. Индивидуально определенная вещь предметом налогового платежа выступать не может, ибо с ее передачей государству (то есть с уплатой налога) прекратилось бы само налоговое отношение. А между тем последние характеризуются тем, что носят длительный и стабильный характер.

Следует также иметь в виду, что для современных систем налогообложения наиболее характерна денежная форма налога - натуральные налоги либо относятся к разряду исторических пережитков, либо применяются в исключительных случаях. Поэтому по общему правилу налоговые отношения являются денежными отношениями. Тем не менее как в теоретическом, так и практическом плане возможно существование и натуральных налогов (особенно в историческом их разрезе). Так, история знает немало видов натуральных налогов (податей), когда они вносились в виде вещей, определенных родовыми признаками (в частности, налог в виде определенной части урожая - например, знаменитый продналог), либо в виде предметов особой ценности (например, ясак в виде пушнины). Существовали налоги в виде личной повинности (например, гужевая повинность, когда владелец извозных животных должен был отработать определенное количество дней в году на нужды государства, не получая за это платы). В настоящее время налоговая система Казахстана также знает натуральное налогообложение, которое, правда, вызывает определенные сомнения в своей экономической сущности. Речь идет об уплате недропользователем в виде налога части добытого минерального сырья (добытой продукции), в размере, определяемом так называемым "контрактом о разделе продукции", что является составной частью налогообложения недропользователей. Остальные же налоги носят исключительно денежную форму. Характеристику налоговых отношений как денежных не меняет и то обстоятельство, что государство в процессе погашения задолженности по налогам (так называемых "недоимок") может обратить взыскание на имущество должника.

. Материальные налоговые отношения опосредуют одностороннее движение стоимости в денежной либо в иной имущественной форме, не сопряженное встречным движением стоимости в товарной форме.

В отличие от товарно-денежных отношений, опосредующих акты Т-Д и Д-Т, то есть выражающих обмен денежной формы стоимости на товарную, налоговые отношения являются чисто денежными - налогоплательщик не приобретает за отданные (а точнее, отобранные) деньги их эквивалент в виде товара.

Существует, правда, теория так называемой "социальной возвратности налогов", особенно популярная в доктрине социалистических финансов. Как писал по этому поводу В.В.Бесчеревных: "в социалистическом государстве существует возмездность налогов в широком смысле, возмездность коллективная, общественная. Взимаемые государством налоги вместе с другими доходами бюджета расходуются на развитие народного хозяйства, на социально-культурные и другие общегосударственные мероприятия и т.п." '

Но вместе с тем В.В.Бесчеревных совершенно правильно указывает, что возмездность "имеет опосредованный характер и не связана в юридическом плане ни с фактом уплаты налога каждым конкретным плательщиком, ни с величиной внесенной им в бюджет суммы".

Не отрицая того факта, что определенная часть налогов действительно возвращается налогоплательщикам (в их совокупности) в виде всякого рода индивидуальных выплат (например, пособия по безработице), оказания бесплатных или дотируемых государством услуг (например, содержание государством публичных библиотек) или в виде финансирования социально-значимых сфер экономики (например, сельскохозяйственного производства с целью поддержания низкого уровня цен на продукты питания), следует признать, что возвратности налогов, даже в социальном широком смысле, существовать не может хотя бы уже потому, что значительная часть денежных средств, собранных посредством налогов, расходуется на содержание собственно государственно-бюрократического аппарата, где наверняка существуют структуры, наличие которых вовсе не продиктовано интересами и потребностями общества, а является продуктом ухищрений дорвавшихся до государственной казны чиновников. В результате общая сумма налогов, собираемых государством, значительно больше не только выплат, получаемых налогоплательщиками по социальным статьям бюджета, но и общей суммы их расходов, имеющих хотя бы относительную социальную направленность. А что касается конкретного налогового отношения, то здесь деньги имеют лишь одно движение: от налогоплательщика к государству.

. Материальные налоговые отношения носят распределительный характер.

Деятельность государственного аппарата не создает стоимости, хотя и носит в целом общественно-полезный характер. Поэтому государство может добыть себе деньги лишь где-то на стороне, например, отбирая их посредством налогов у тех, кто создает стоимость своим трудом. В целом же посредством налогообложения государство осуществляет распределение национального продукта, обращая его часть (в денежной форме) в свою пользу.

Распределительный характер налоговых отношений породил - и во многих случаях не без оснований - всякого рода экономические теории, типа "Налоги - регулятор экономики", основоположником которой был Дж.М. Кейнс, где предлагается посредством подоходного налога при росте экономики производить изъятие значительной части возрастающих доходов, чем будет ограничиваться чрезмерный спрос, а при кризисе - снижать налог, прежде всего за счет расширения налоговых льгот предпринимателям.

На этой же основе возникла и такая популярная теория, как "Налоги - средство уравнивания доходов", родоначальником которой был французский экономист Э. Де Жирарден (1806- 1880), смыслом которой было обоснование применения прогрессивной шкалы налогообложения с целью ликвидации имущественного неравенства членов общества.

В социалистических теориях также ставится задача построения системы налогообложения с учетом экономического положения социальных групп населения, ее зависимости от платежеспособности граждан с тем, чтобы в конечном счете обеспечить перераспределение доходов населения в интересах всего общества.

. Материальные налоговые отношения носят длительный и стабильный характер.

Связано это, прежде всего с тем, что разовых налогов не существует - разовыми могут быть сборы, взносы, отчисления и т.п. Устанавливая налог, государство стремится к постоянству (или, как минимум, к длительному существованию) двух основных элементов налога: субъекта и объекта. Если обратиться к налоговому законодательству, то легко выявить закономерность в стабильности существования как субъекта, так и объекта налогообложения. Возьмем, к примеру, такой распространенный вид налога, как подоходный. Законодатель справедливо исходит из предпосылки, что любой предприниматель в своей деятельности стремится к извлечению прибыли, то есть является потенциальным плательщиком подоходного налога. И как долго это лицо (юридическое или физическое) будет предпринимателем - что само по себе требует серьезности намерений и солидности положения, достигаемого не за один год деятельности, - столь же долго это лицо будет налогоплательщиком, то есть будет состоять с государством в материальном налоговом отношении и выполнять налоговое обязательство.

То же самое можно сказать и по поводу реальных налогов (налога на имущество и налога на транспортное средство). Выбор самого предмета налога предполагает их длительное существование как материальных явлений, что в свою очередь обеспечивает наличие длительной налоговой связи между обладателем предмета налогообложения и государством - получателем дохода.

Стабильность налоговых отношений нельзя сводить к постоянству и систематичности выплат самих налоговых платежей, хотя государство, конструируя тот или иной налог, стремится и к этому, будучи заинтересованным в регулярном и ритмичном поступлении денег в казну. Сама выплата налога может выразиться в единичном платеже (например, налог на транспортные средства уплачивается один раз в год). Однако уплата такого налога, означая выполнение налогоплательщиком своей налоговой обязанности в текущем году, вовсе не означает прекращения налогового отношения - оно будет существовать столько, сколько существуют предмет налога (транспортное средство) и субъект налога (лицо, обладающее этим транспортным средством).

В равной мере уплата подоходного налога с разового и случайного заработка (например, с выплат по разовому и единичному гражданско-правовому договору подряда, где удержание налога производится у источника выплаты) не влечет прекращения налогового обложения - обязательство по уплате налога вновь возникает при получении любого другого налогооблагаемого дохода, независимо от того, когда и при каких обстоятельствах этот доход образуется.

Таким образом, конкретное материальное налоговое правоотношение существует столько, сколько существует сам налог, его субъект и объект налогообложения.

.Материальное налоговое отношение носит индивидуально-определенный характер.

В принципе, любое общественное отношение всегда является индивидуально определенным, хотя бы в силу наличия субъектов (т.е. сторон отношения). Тем более, если речь идет о таком общественном отношении, как налоговое, предметом которого выступают налоговые платежи, зависящие в свою очередь от объекта налога, который также всегда конкретен и определен.

.Материальное налоговое правоотношение является разновидностью экономического отношения.

При всей неопределенности понятия "экономические отношения", можно отметить, что налоговым отношениям как разновидности экономических, присущ признак, во-первых, стоимостных отношений (независимо от того, является налог денежным или натуральным - в обеих ситуациях стоимостный момент присутствует). Во-вторых, являясь вторичными к системе производственных отношений, они напрямую выражают такую стадию общественного производства, как распределение, являясь, о чем уже отмечалось выше, с экономической точки зрения распределительными отношениями. Подобно всем другим экономическим отношениям налоговые отношения являются объективными, то есть они возникают между людьми независимо от их воли и желания. А если сказать прямо, то применительно к налогоплательщикам эти отношения возникают даже против их воли и желания: вряд ли найдется налогоплательщик, который платит налог с удовольствием - большинство делает это в силу, выражаясь словами Ф.Энгельса, "осознанной необходимости".

. Материальные налоговые отношения существуют лишь в правовой форме.

В принципе государство в состоянии деньги отобрать и просто силой, способами, мало чем отличающимися от элементарного грабежа. На ранних этапах существования государства примерно так и производился сбор всякого рода податей - лихая княжеская дружина врывалась в посад, с гиканьем проносилась по лавкам купцов и дворам ремесленников, забирая то, что "по совести" принадлежит князю. И неслучайно наблюдательный и ироничный Ф.Энгельс, характеризуя государство восточной деспотии, отмечал, что его военное и финансовое ведомства отличаются друг от друга только тем, что первое грабит чужие народы, а второе - свой собственный.

Однако, как только государство стало чуть более цивилизованней, налоги сразу же "оделись" в правовую форму, без которой сейчас их можно представить себе разве что только теоретически. Действительно, ввести налог, установить его размер, определить сроки уплаты, предоставить льготы налогоплательщикам, установить их ответственность за самые разнообразные налоговые правонарушения, определить компетенцию налоговых органов - все это практически невозможно без издания и опубликования правового акта. А его наличие означает, что налоговое отношение "оделось" в правовую одежду. Более того, стало уже юридическим правилом, выступающим, кстати, признаком демократического государства, установление налогов актом высшего представительного органа страны.

Говоря о том, что налог есть порождение закона, возникает проблема соотношения экономических налоговых отношений с правовыми, особенно в свете тезиса о первичности и базисное™ первых и о вторичности и надстроечном характере вторых. Ситуация, на наш взгляд, выглядит следующим образом. Экономические налоговые отношения действительно возникают в силу принятия соответствующего правового акта, т.е. они возникают одновременно с правовым налоговым отношением. При этом мы имеем дело с одним общественным отношением, содержанием которого выступает экономическое налоговое отношение, а формой - налоговое правоотношение. Объективность и вневолевой характер экономических налоговых отношений проявляется в первую очередь в осознании государством экономической потребности в установлении налогов, без которых оно само, как явление реальной действительности, существовать не может, в силу чего и сами налоги (а соответственно и экономические налоговые отношения) превращаются в объективную реальность. Именно в этом качестве экономические налоговые отношения выступают предметом правового регулирования, являясь одновременно продуктом этого регулирования, приобретая форму налогового правоотношения. Таким образом, невозможно существование экономического налогового отношения с параллельным существованием независимого от него правового налогового отношения - они соотносятся в рамках единого общественного отношения в виде его экономического содержания и правовой формы.

Организационные налоговые отношения возникают в связи с формированием и функционированием налоговых структур, установлением и применением процедур налоговой деятельности государства, (например, формирование органов налоговой службы, определение их компетенции и порядка их функционирования).

Организационные налоговые отношения складываются, как правило, внутри государственного аппарата (например, в связях типа "Министерство финансов - Налоговый комитет"). Эти отношения не опосредуют движение денег как таковых, однако они предназначены быть средством обеспечения нормального функционирования материальных налоговых отношений. Если предметом последних выступают деньги, то предметом организационных отношений выступает само функционирование государственных налоговых структур.

МЕСТО НАЛОГОВОГО ПРАВА В СИСТЕМЕ ПРАВА

налоговое право контроль

В связи с возрастанием в современных условиях роли налогового права приобретает все большую актуальность вопрос о том месте, которое занимает это право в общей системе права.

Первая проблема, которая здесь возникает: является ли налоговое право самостоятельной отраслью права или же оно выступает в качестве института (субинститута, раздела, подраздела, части и т.п.) какой-либо иной отрасли права.

Как можно судить из приведенных выше определений налогового права, в которых говорится, что оно представляет собой совокупность финансово-правовых норм, можно сделать вывод, что, во-первых, налоговое право не представляет собой самостоятельной отрасли права и, во-вторых, является частью финансового права.

Исключение составляет В.И.Гуреев, который хотя и не говорит прямо, что налоговое право представляет собой самостоятельную отрасль, но в одном месте отмечает, что налоговые отношения являются самостоятельными, а в другом - прямо говорит о том, что налоговые правоотношения отличаются от финансовых правоотношений'.

Поскольку согласно общепринятым теоретическим доктринам существование отрасли права предопределено наличием самостоятельного предмета правового регулирования (т.е. существованием особой группы общественных отношений, выступающих в качестве предмета соответствующей отрасли права), для того, чтобы признать налоговое право самостоятельной отраслью, следует признать налоговые отношения самостоятельным видом общественных отношений, качественно отличающихся от финансово-экономических.

С такой постановкой вопроса вряд ли можно согласиться. Установление налогов является одним из методов финансовой деятельности государства, посредством которого оно добывает денежные средства, необходимые для финансирования своего существования. За счет денег, собранных посредством налогов, государство формирует свои денежные фонды (главным образом, бюджет). В результате налоговая деятельность вполне вписывается в традиционное определение финансового права, согласно которому эта отрасль права представляет собой совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства. Поскольку налоговая деятельность государства выступает- что совершенно очевидно - элементом и разновидностью финансовой деятельности государства, то мы не испытываем никаких сомнений в том, что налоговое право является частью финансового права.

Попутно отметим, что понятие "финансовое право", к сожалению, не имеет единого понимания, но все сходятся в том, что эта отрасль права регулирует, помимо некоторых других, отношения, возникающие в связи с собиранием (мобилизацией, аккумуляцией) государством денежных средств в своем фонде. Поскольку налоги как раз и являются одним из методов добывания государством денег, то совершенно очевидно, что налоговое право входит в состав финансового права, т.е. является его частью. В связи с этим отметим, что любое противопоставление финансового и налогового права является ошибочным, так же как и будет неверным наименование данной отрасли права "финансовое и налоговое право" - эти термины соотносятся друг с другом как общее с частным и поэтому выведение их на один уровень будет неправомерным.

Весьма своеобразной (и несколько противоречивой) точки зрения придерживается Г.В.Петрова, которая в одном месте говорит о налоговом праве как "о самостоятельной подотрасли (или даже отрасли) финансового и административного права", в другом - как об отрасли уже только финансового права, а в третьем - определяет налоговое право как "отрасль правовой системы Российской Федерации, которая регулирует общественные отношения в сфере налогообложения, т.е. отношения в связи с осуществлением сбора налогов и иных обязательных платежей, организацией и функционированием системы органов налогового регулирования и налогового контроля" '.

Из этого вытекает, что налоговое право является самостоятельной отраслью права и занимает в правовой системе государства параллельное место с другими отраслями права, включая административное и финансовое, т.е. существует вне его.

По поводу всего этого можно сказать следующее.

Во-первых, согласно традиционным воззрениям, выработанным теорией права, которые можно считать устоявшимися и которые разделяются большинством специалистов, право состоит из отраслей. Отрасль права состоит из институтов, которые в свою очередь состоят из норм права.

Промежуточными образованиями между отраслью права и институтом могут быть части (например, общая и особенная части) и разделы (иногда именуемые подотраслями), включающие несколько правовых институтов. О таком правовом образовании, как "отрасль в отрасли пока еще никто не говорил и вряд ли его можно считать оправданным, поскольку это противоречит законам логики, теории систем и классификационных рядов.

Во-вторых, как одна и та же норма не может быть одновременно и финансово-правовой и административно-правовой нормой, так и одно и то же правовое образование - в данном случае налоговое право - не может быть одновременно подотраслью и финансового и административного права. Правда, теория права признает возможность существования так называемых "комплексных правовых институтов", возникающих на стыке различных отраслей права. Примером может служить банковское право, возникшее на стыке финансового и гражданского. Такие институты действительно состоят из норм различных отраслей права, но при этом каждая из норм не вычленяется из "своей" отрасли права, сохраняет свой предмет правового регулирования, а сами институты формируются не по отраслевой, а по функциональной принадлежности, т.е. в ином классификационном ряду. При этом одно и то же общественное отношение не может быть одновременно, скажем, и финансово-правовым и административно-правовым. Отметим также, что предпринятая в свое время попытка ввести в научный оборот понятие "комплексная отрасль (подчеркнуто нами - А.Х.) права"' не получила поддержки специалистов в области теории права и в конечном счете оказалась отвергнутой юридической наукой.

В-третьих, установление налогов, бесспорно, является элементом финансовой деятельности государства. Поэтому общественные отношения, возникающие в процессе налоговой деятельности государства, являются типичными финансово-экономическими отношениями, потребность в регулировании которых порождает особую отрасль права - финансовое право, куда входит в качестве составной части и налоговое право.

Таким образом, налоговое право не является ни самостоятельной отраслью права, существующей вне финансового права, ни некой комплексной подотраслью финансового и административного права, ни "отраслью в отрасли" финансового права, поскольку таких категорий юридическая наука не знает вообще.

Тема 3. ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВА С ДРУГИМИ ОТРАСЛЯМИ

В то же время следует, на наш взгляд, оценить положительно стремление Г.В.Петровой расширить представления о сфере действия налогового права и согласиться с ее мнением о том, что это право помимо регулирования общественных отношений, возникающих в процессе установления и уплаты налогов, чем ограничиваются большинство авторов, регулирует также отношения, возникающие в связи с организацией налоговой службы государства и функционированием ее органов, включая осуществление налогового контроля.

Вместе с тем налоговое право нельзя сводить, как это делает Г.В.Петрова, к "праву налогового управления", хотя бы в силу двузначности самого понятия "управление", которое может означать и какую-либо властно-организующую деятельность, и систему органов, осуществляющих эту деятельность. К тому же такой важнейший элемент налоговой деятельности государства, как установление налогов, что является компетенцией представительных органов, вряд ли можно охватить категорией "управление", поскольку в административно-правовом смысле этим понятием традиционно охватывается лишь деятельность исполнительных органов государства. В результате налоговая деятельность государства, обозначающая сферу применения налогового права, по своим экономическим и юридическим характеристикам шире понятия "налоговое управление" (с точки зрения традиционных воззрений). Тот факт, что налоговое право не является самостоятельной отраслью права, вовсе не исключает того, что оно может изучаться и преподаваться в качестве самостоятельной учебной дисциплины, а сама налоговая деятельность может выступать самостоятельным видом профессиональной деятельности человека (например, работника органов налоговой службы, налогового адвоката, судьи налогового суда, которые рано или поздно все-таки будут созданы, и т.п.).

Однако с признанием налогового права частью финансового возникает вопрос о месте налогового права в системе финансового права, а также о том, чем оно является в этой системе (институтом, разделом, подотраслью и т.д.)? В каком соотношении оно находится с другими разделами и институтами данной отрасли права, в частности, с бюджетным?

На все эти вопросы ответить непросто, т.к. нет единства мнений по поводу системы самого финансового права.

В частности, некоторые авторы считают, что налоговое право является одним из институтов такого раздела финансового права, как "Правовое регулирование государственных доходов".

По поводу системы финансового права существует и другое мнение, согласно которому строение особенной части этой отрасли права предопределено финансовой системой государства, в результате чего каждому финансово-экономическому институту данной системы, выраженному определенным фондом денежных средств, соответствует раздел особенной части финансового права. И коль скоро доходы всегда являются доходами определенного денежного фонда, то и "доходные" отношения выступают элементом того финансово-экономического института финансовой системы, который опосредует данный фонд денежных средств. Поэтому такого раздела финансового права, как "правовое регулирование государственных доходов", не существует вовсе, так как он не имеет привязки в виде определенного фонда денежных средств, и во всех случаях доходные отношения (как, впрочем, и расходные) будут принадлежать (т.е. выступать предметом) тому правовому институту (разделу) финансового права, который опосредует данный фонд денежных средств со всеми его доходами и расходами.

Отсюда следует, что отношения, опосредующие доходы бюджета, включая входящие в их состав налоговые отношения, выступают предметом бюджетного права. Это означает, что налоговое право выступает институтом бюджетного права, которое в свою очередь является разделом финансового права.

В этом плане вполне можно согласиться с Е.Пороховым, который отмечает, что цель налоговых правоотношений направлена на разрешение одной из задач бюджетных правоотношений, и приходит к выводу, что налоговое право является основным (или ведущим) субинститутом института Особенной части бюджетного права-правового регулирования доходов государственного бюджета. Не менее разумным является и его суждение о том, что искусственное отделение налогового права от бюджетного придает ему статус некоего самостоятельного образования, оторванного от того фонда (т.е. бюджета - А.Х.), интересы которого налоговые правоотношения обслуживают, и налоговое право (несмотря на свою внутренний) системность и важность для государства) как бы повисает в воздухе.

Все это, безусловно, правильно. Но правильно при одном условии - все установленные государством налоги поступают исключительно в бюджет. Тогда действительно все налоговые отношения являются бюджетными отношениями, а само налоговое право выступает институтом бюджетного права (точнее субинститутом такого его института, который принято именовать "Правовое регулирование доходов государственного бюджета").

Однако ситуация несколько усложняется в тех случаях, когда налоги выступают доходом не только бюджета, но и других государственных денежных фондов (например, как это имеет место в Казахстане, Дорожного фонда). В этом случае придется признать, что налоговое право расчленяется по нескольким разделам финансового права, в результате чего о налоговом праве можно лишь говорить как об особом правовом образовании, выделяемом из общего правового массива по характерному методу финансовой деятельности государства в научных, учебных и практических целях.

Тема 1. ПОНЯТИЕ НАЛОГА И ЕГО ПРИЗНАКИ

Для выяснения сущности налога, что позволит сформулировать его определение, представляется целесообразным рассмотреть признаки налога. При этом необходимо, на наш взгляд, исходить из того, что налог представляет собой сложное, многогранное явление, являясь одновременно материальной, экономической и юридической категорией. Попутно отметим, что подобная триада вообще свойственна финансовым явлениям. В этих трех аспектах рассматриваются сами финансы, бюджет и ряд других финансовых категорий. Представляется, что, и налог в данном случае не представляет собой исключения.

Обозначим признаки налога, одновременно показав его отличия от других видов платежей, осуществляемых в пользу государства. Последнее тем более необходимо, т.к. Конституция Республики Казахстан говорит об обязанности уплачивать не только налоги, но и сборы, а также другие обязательные платежи, что требует анализа соотношения налога с этими платежами.

Однако, прежде всего выясним значение понятия "обязательный платеж", поскольку оно, что вытекает из Конституции, является родовым как по отношению к налогам, так и по отношению к сборам.

Само слово "платеж" не может применяться в буквальном смысле и требует как минимум двух допущений. Во-первых, оно вовсе не означает, что речь идет исключительно о явлении денежного характера, поскольку известны (и в реальности применяются на практике) всякого рода натуральные платежи. Хотя и надо признать, что современные формы налоговых отношений, как правило, являются денежными. Одновременно понятие "платеж", во-вторых, выражает передачу денег или материальных ценностей от одного лица другому (в нашем случае, от налогоплателыцика - государству). Таким образом термин "платеж" означает передачу. Однако это вовсе не означает, что деньги или ценности передаются в оплату чего-либо. При уплате налогов движение денег является односторонним, не сопряженным встречным движением иной стоимости в виде товара (работ, услуг) или будущего возврата денег (как, например, при займе). В буквальном же значении термин "платеж" выражает оплату чего-либо (например, товаров, работ или услуг, в данном случае - государственного характера, или услуг, оказываемых гражданину государственным органом в виде государственного учреждения), поскольку само это слово, конечно же, является производным от слова "плата". В связи с чем оно лингвистически неточно для обозначения безвозмездной передачи денег, т.к. всегда возникает вопрос, если это платеж, то за что отдаются деньги? Однако финансово-правовое значение понятия "платеж", используемое в данном случае для характеристики налога и других односторонних движений денег, можно считать устоявшимся.

Что касается понятия "обязательный", употребляемого в Конституции в связке "обязательный платеж", то оно противоположно по своему значению понятию "добровольный", т.е. является его антонимом. Термин "обязательный" выражает императивную категорию долженствования (при налогах плательщик должен отдать деньги в силу властного веления государства).

Материальным признаком налога выступает то, что он выражает собой определенную сумму денег (при денежных налогах) либо определенное количество вещей, определяемых родовыми признаками (при натуральных налогах), которое налогоплательщик обязан отдать государству.

К экономическим признакам налога можно, на наш взгляд, отнести следующие: 1) налог выступает в качестве платежа государству; 2) безвозвратность; 3) безэквивалентность; 4) стабильный характер налоговых отношений; 5) наличие объекта обложения; 6) определенность субъекта налога; 7) определенность размера налога; 8) фиксированность сроков уплаты; 9) налог является доходом государства; 10) смена формы собственности при уплате налога.

Рассмотрим указанные признаки налога.

. Налог - это установление государства. Только оно может ввести режим налогообложения граждан, обязывая их отдавать определенные суммы денег, в Республике Казахстан обязанность платить налоги возведена в ранг конституционной обязанности граждан. При этом государство действует, опираясь на свои полномочия субъекта политической власти, "Налог, - пишет П.М. Годме, - одно из проявлений суверенитета государства. Этим он отличается от доходов с государственных имуществ и займов, которые представляют собой средства, получаемые государством из деятельности такой же, как и деятельности частных граждан. Возможности налогообложения являются существенным выражением суверенитета. Право взыскивать налоги всегда было частью суверенных прав, так же, как чеканка монеты и отправление правосудия"'.

Признаком субъекта установления платежа налог отличается от любых других обязательных платежей, устанавливаемых негосударственными органами (например, сборов, устанавливаемых органами общественного самоуправления граждан или в рамках их хозяйственных и общественных объединений: членских взносов, взносов на содержание правления садоводческого кооператива и т.п.).

Налог - это продукт одностороннего волеизъявления государства. Несмотря на наличие многочисленных теорий, согласно которым налог есть продукт договора между нацией (населением, гражданами в их совокупности) и государством, т.е. согласованного волеизъявления двух сторон, совершенно очевидно, что в юридическом смысле государство, устанавливая налог, не согласовывает этот вопрос ни с каждым налогоплательщиком в отдельности, ни с отдельными их группами, ни с представителями народа в лице каких-либо общественных формирований. Таким образом, в данном случае государство действует односторонне. Более того, в тех странах, в которых существует практика принятия законов путем референдумов, где и выявляется желание народа, имеются специальные оговорки о том, что по налоговым законам референдум не проводится.

Такой же порядок установлен и в Казахстане. В соответствии с Указом Президента Республики Казахстан, имеющим силу Закона, от 2 ноября 1995 г. "О республиканском референдуме" предметом референдума не могут быть вопросы бюджетной и налоговой политики.

Идею договорного характера налогов (хотя бы в смысле "общественного договора") не спасает, на наш взгляд, и конструкция, предложенная П.М.Годме, по мнению которого, согласие на установление налога дает парламент, являющийся представителем нации в целом .

Безусловно, парламент, в силу его формирования, является тем местом, где голос народа звучит громче всего. И неслучайно, в большинстве демократических стран законы о введении налогов принимает именно он. Но парламент - это не общественное формирование граждан, это государственный орган, т.е. часть государства. При этом необходимо иметь в виду, что субъектом установления налога выступает государство в целом, а не какой-нибудь его орган (хотя, бесспорно, что правовой акт, устанавливающий налог, будет принят конкретным органом). Поэтому налог не является продуктом договора между, скажем, правительством и парламентом, хотя в реальной жизни именно правительство (с подачи финансового ведомства) может выступать с инициативой введения нового налога, а парламентарии, прислушиваясь к голосу своих избирателей, могут проголосовать против него. Но все это носит характер внутригосударственных процедур принятия правового акта, устанавливающего налог, и не меняют общей конструкции налога как одностороннего установления государства.

О договорном характере налогов нельзя говорить и в том случае, когда в соответствии с действующим в данной стране законодательством существует практика заключения так называемых "налоговых договоров". Кстати, в Казахстане такая практика частично применятся при заключении контрактов на недропользование и инвестиционных контрактов.

И здесь установление налога является продуктом одностороннего волеизъявления государства, и речь идет лишь о конкретизации налоговых обязательств плательщиков, причем в тех параметрах, которые установило государство, опять-таки в одностороннем порядке.

Односторонний порядок установления налогов отличает их от государственных займов, а также от сделок от реализации государственного имущества (включая приватизацию государственных предприятий и государственных пакетов акций), носящих характер двусторонних сделок, т.е. договоров.

.Налог всегда существует только в правовой форме.

Выше мы приводили работу М.Т. Оспанова "Налоги и цивилизация", где он совершенно правильно подметил, что на самом раннем этапе своего существования налоги регулировались религиозными установками (как принято говорить в юриспруденции "нормами канонического права"). Однако по мере становления и усиления государства налоги переходят в исключительную юрисдикцию государства. Для современного государства наличие правовой формы налога совершенно очевидно - налог практически невозможно ввести, не издав какого-либо закона, указа, декрета, ордонанса и т.д. Совершенно очевидно и то, что этот правовой акт будет совершен в письменной форме, скреплен соответствующими подписями, печатями и иметь прочие реквизиты, устанавливаемые законодательством данной страны в отношении правовых актов, включая в качестве обязательного условия приобретения им юридической силы публикацию в установленном порядке. Кроме того, что важно подчеркнуть, налог устанавливается нормативным правовым актом (индивидуальный правовой акт здесь не пригоден, т.к. единичных и разовых налогов не существует).

Правовая форма налога отличает его от всякого рода платежей, сборов, взносов, в основе которых лежат решения негосударственных органов, собраний граждан и собственная инициатива людей.

.Налог - это законно установленный платеж.

Конституция Республики Казахстан устанавливает обязанность граждан платить законно установленные налоги. Следовательно, незаконно установленный налог не только не порождает обязанности граждан его платить, но и не порождает налога вообще - налог, который можно не платить, существовать не может.

На требованиях к законности установления налога мы остановимся ниже. Здесь же отметим, что это охватывает целый комплекс условий, касающихся органов, уполномоченных принимать решения об установлении налога, процедур принятия этого решения, его оформления (т.е. выбора формы правового акта), порядка вступления в силу и т.д.

.Налог носит принудительный характер.

Момент принудительности налога проявляется в двух моментах. Во-первых, налог вводится принудительно, т.е. против воли и желания налогоплательщика. Во-вторых, если налогоплательщик не выполняет своего налогового обязательства добровольно, то деньги с него государство отбирает силой ( либо через суд, либо в силу одностороннего распоряжения налогового ведомства - в зависимости от того, какой порядок установлен в данной стране). При некоторых механизмах взимания налога (например, при удержании его у источника выплаты дохода) налогоплательщик вообще не совершает каких-либо действий по уплате налога - удержание налога происходит, можно сказать, автоматически.

Принудительный характер взимания налога отличает его от всякого рода благотворительных пожертвований государству, добровольных займов, открытия вкладов (депозитов) в государственных банках и т.п., где деньги поступают государству исключительно в силу добровольного волеизъявления владельца денег.

.Налог является обязательным платежом.

Признак обязательности налога, как уже отмечалось выше, выражает категорию долженствования - налогоплательщик обязан уплатить налог в порядке и сроки, установленные законодательством.

С установлением налога и при наличии условий, предусмотренных его конструкцией (например, наличие налогооблагаемого дохода), у плательщика порождается конкретное финансовое обязательство перед государством, в силу которого этот плательщик обязан отдать государству определенную сумму денег, а при натуральном налоге - часть продукции. Неисполнение этой обязанности влечет, во-первых, изъятие этих денег (продукции) в принудительном порядке, во-вторых, привлечение этого субъекта к установленной ответственности (т.е. к его наказанию).

Обязательность налога выражается не только в том, что кто-то должен его уплатить, но и в том, что кто-то (в данном случае соответствующий государственный орган - обычно налоговая инспекция) обязан его взыскать (например, при уклонении от уплаты налога) либо удержать (как это имеет место при взимании налога у источника выплаты). Обязанность уплатить налог скорреспондирована с обязанностью принять его уплату.

Как мы видим, признак обязательности налога довольно тесно связан с признаком его принудительности. Тем не менее эти признаки касаются разных сторон налога и поэтому различимы: обязательность касается главным образом налогоплательщика - он обязан произвести уплату налога; признак принудительности больше относится к органам налоговой службы или к лицам, осуществляющим удержание налога у источника выплаты,- они обязаны осуществить взыскание налога.

. Уплата налога является юридической обязанностью налогоплательщика.

Как правильно пишет Е. Порохов, налог - это платеж, обусловленный существованием у налогоплательщика конституционной обязанности участвовать в расходах государства.

Устанавливая налог, государство порождает тем самым обязанность лица, подпадающего под признаки налогоплательщика, уплатить этот налог. При этом данная обязанность носит юридический характер, т.е. порождает определенные юридические последствия в случае ненадлежащего ее исполнения (в частности, привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной законодательством). При этом данный налогоплательщик приобретает статус правонарушителя, что, например, не скажешь про субъекта, не выполнившего свои денежные обязательства, вытекающие из членства в общественной организации.

Обращает на себя внимание следующее обстоятельство. Статья 35 Конституции говорит, что уплата налогов является долгом и обязанностью каждого. Есть ли какая-нибудь разница (а если есть, то какая) между понятиями "долг" и "обязанность", или же это синонимы, призванные усилить эмоциональную окраску фразы.

Поскольку Конституция это не политическая декларация, и тем более не художественное произведение, а нормативный правовой акт, то каждое ее слово несет или, во всяком случае, должно нести определенную юридическую нагрузку.

По нашему мнению, категория "долг" в данном случае выражает государственно-правовой характер обязательности уплаты налога, рассматриваемой в контексте "гражданский долг". Согласно статье 29 Всеобщей Декларации прав человека, каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие личности.

Понятие "долг", употребленное в Конституции, не связано со вторым значением этого слова, обозначающим "то, что взято взаймы". Уплата налога не означает возврата денег, когда-то взятых налогоплательщиком взаймы у государства. Поэтому представляется неточной формулировка статьи 154 Указа Президента Республики Казахстан, имеющего силу Закона, от 24 апреля 1995 г. (в дальнейшем - Указа о налогах), согласно которой "налог, который исчислен в соответствии с настоящим Указом, является долгом перед государством и подлежит уплате в доход бюджета".

Долгом гражданина (как его гражданской обязанностью) является уплата налога, о чем и говорит Конституция, но сам налог (т.е. его сумма) долгом быть не может, для этого он должен опосредовать сумму, взятую налогоплательщиком взаймы у государства.

Категория "обязанность" носит финансово-правовой характер и выражает круг действий, возложенных на налогоплательщика и безусловных для выполнения в силу существующего налогового обязательства. Попутно отметим, что конституционная обязанность уплаты налога охватывает собой не только внесение определенной суммы денег, но и внесение их в установленные сроки и в установленном порядке. Следует также иметь в виду, что обязанность уплатить налог базируется на конкретном налоговом обязательстве, возникшем в силу определенного юридического факта (в первую очередь - наличия объекта налога). Поэтому, если нет налогового обязательства (например, налогоплательщик имеет право на льготы), то нет и обязанности уплатить налог (соответственно нет и долга по его уплате).

Тем не менее, уплата налога выступает в качестве конституционной обязанности по той простой причине, что она зафиксирована непосредственно в Конституции. И это придает данной обязанности особую юридическую значимость.

. Налог порождает стабильное финансовое обязательство.

Налог - это финансово-правовой инструмент, который применяется в процессе финансовой деятельности государства, а, точнее говоря, выступает одним из методов этой деятельности, посредством которого государство добывает себе необходимые денежные средства. С установлением налога возникает финансовое обязательство, которое, как и любое обязательство, имеет двоих субъектов: кредитора, в качестве которого выступает государство в лице уполномоченного на то своего органа, и должника, в качестве которого выступает налогоплательщик. В рамках данного финансового обязательства кредитор вправе требовать от должника передачи обусловленной налогом суммы денег, в установленные сроки и в определенном порядке, а должник посредством установленного механизма уплаты налога обязан передать эту сумму государству. При этом данное обязательство носит стабильный характер, что вытекает из экономической сущности налога, предусматривающего в отличие от всякого рода разовых платежей достаточно длительный характер отношений между плательщиком (должником) и государством (кредитором).Следует подчеркнуть, что налоговое обязательство (и опосредующее его налоговое правоотношение) влечет не только обязанности налогоплательщика, но и некоторые его права, предусмотренные налоговым законодательством.

. При налоге имеет место правомерное изъятие денег.

Несмотря на то, что с одной стороны, при взимании налога изъятие денег у налогоплательщика происходит против его воли и желания, и несмотря на то, что налог - это всегда принудительное завладение государством чужими деньгами, с другой стороны, оно становится их собственником на легитимных основаниях. В силу этого налог можно считать специфическим способом прекращения права собственности на деньги у одного лица (налогоплательщика) и возникновение этого права у другого лица (государства). Этим самым налог отличается от принудительного, но неправомерного изъятия собственности (кражи, грабежа, разбоя и т.п.).

Отметим также, что налог не является карой за какое-либо совершенное налогоплательщиком правонарушение или наказанием за его противоправное поведение. Плательщиками налога выступают самые, что ни на есть добропорядочные и законопослушные люди. Этим налог отличается от таких мер, как штрафы и конфискации, которые выступают мерой государственной ответственности за совершенные правонарушения.

Поскольку взимание налога означает принудительное отчуждение государством чужой собственности в свою пользу, возникает теоретическая проблема о соотношении налогов с конституционным принципом неприкосновенности права частной собственности, установленным статьей 26 Конституции. Указанная статья гласит: "Никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд в исключительных случаях, предусмотренных законом, может быть произведено при условии равноценного его возмещения" (пункт 3).

Суть проблемы заключается в следующем: распространяется ли на налоги защитный механизм статьи 26 Конституции.

По всем внешним признакам налоги вроде бы охватываются данной статьей. Действительно, уплата налога является, во-первых, отчуждением имущества, вследствие чего налогоплательщик его лишается. Во-вторых, это отчуждение производится против воли налогоплательщика, т.е. носит принудительный характер. В-третьих, уплата налога осуществляется для государственных нужд.

Однако данную статью следует рассматривать в контексте статьи 35, которая, как уже указывалось выше, устанавливает обязанность граждан платить налоги, в то время как статья 26 Конституции предусматривает возможность изъятия имущества вне юридической обязанности собственника постоянно отдавать государству определенную часть своей собственности. То есть основание отчуждения имущества в форме налога, предусмотренное статьей 35 Конституции, существенно отличается от оснований отчуждения, предусмотренных статьей 26. В первом случае отчуждение основано на постоянной юридической обязанности, установленной нормативным правовым актом; во втором - отчуждение носит разовый характер, будучи продиктованным особыми обстоятельствами (например, реквизиция в случае стихийных бедствий, аварий, эпидемий, эпизоотии; прекращение права собственности на недвижимость в связи с изъятием земли и других природных ресурсов; выкуп бесхозяйственно содержимым культурных и исторических ценностей и т.п.).

Отсюда уплата налогов носит систематический характер, а отчуждение имущества в силу статьи 26 Конституции является одноактным. Этим же определяются и последствия отчуждения имущества: при уплате налогов отчуждение является безвозмездным; при отчуждении в силу статьи 26 Конституции - с выплатой компенсации.

Таким образом, действие этой статьи на случай отчуждения имущества в форме взимания налогов не распространяется.

. Уплата налога обеспечена мерами государственной ответственности.

Если взимание денег в процессе уплаты налога хотя и носит принудительный характер, но не выступает наказанием субъекта, то надлежащее исполнение плательщиком своей налоговой обязанности (не уплата налога, уплата налога в размере меньшем, чем положено, нарушение сроков уплаты налога и т.п.) влечет со стороны государства применение мер ответственности, установленных законодательством. При этом в зависимости от характера правонарушения и основания ответственности применяется довольно широкий набор мер наказания правонарушителя (а равно лица, не выполнившего свое налоговое обязательство) и включает меры финансово-правового, административно-правового и уголовно-правового характера. Говоря о наказании неисправного налогоплательщика, возникает теоретический вопрос, что лежит в основании такой ответственности: нарушение налогового законодательства, в силу чего данный налогоплательщик выступает в качестве правонарушителя, или же неисполнение налогового обязательства, где налогоплательщик выступает в качестве лица, не надлежащим образом выполнившего свои обязанности, порожденные и предусмотренные этим обязательством? Несмотря на кажущуюся риторичность постановки проблемы, она имеет важное как теоретическое, так и практическое значение. При правонарушении государство выступает в качестве карающего органа, наказывая лицо именно как нарушителя закона, что обычно осуществляется в форме привлечения правонарушителя к ответственности в судебном порядке. При рассмотрении данной конструкции в качестве неисполнения налогового обязательства, основанием ответственности выступает не нарушение законодательства как таковое, а акт неисполнения самого обязательства, которое, кстати, может возникнуть не только в силу закона, но и в силу соглашения, как это имеет место при налогообложении недропользователей и инвесторов., В итоге, картина выглядит, на наш взгляд, следующим образом: при применении мер финансово-правового характера, где субъектом ответственности выступает сам налогоплательщик, мы имеем дело с ответственностью за неисполнение налогового обязательства; при применении мер административно-правового и уголовно-правового характера, где субъектом ответственности выступает физическое лицо, мы имеем дело с ответственностью за нарушение налогового законодательства.

. Налогу присуще наличие государственного контроля над его уплатой.

В отличие от гражданско-правовых обязательств, где контроль за исполнением обязательства осуществляет контрагент по договору и где сам контроль не относится к категории государственного, в налоговом обязательстве, независимо от основания его возникновения (т.е. возникает ли оно непосредственно из закона или дополняется соглашением сторон) контроль за действиями налогоплательщика всегда носит характер государственного контроля.[В силу этого органы государства, уполномоченные осуществлять налоговый контроль (т.е. органы налоговой службы государства), наделены мощными проверочными полномочиями, чему противостоит обязанность налогоплательщика быть открытым для такого контроля и предоставлять проверяющим всю необходимую для производства налоговой проверки информацию, в том числе и ту, которая при прочих обстоятельствах может относиться к разряду конфиденциальной информации или даже быть коммерческой тайной предпринимателя. Таким образом, налоговый контроль - это всегда государственный контроль, что и выступает характерным признаком налога.

Рассмотрим теперь экономические признаки налога.

. Налог - это материальный платеж, т.е. уплата налога всегда выражает отчуждение имущества налогоплательщика (как правило, денежных средств) в пользу государства. Этим налог отличается от личных повинностей (в том числе трудовых), когда гражданин обязан отработать в пользу государства определенное количество дней в году, что может иметь форму так называемых "общественных работ", либо выполнить для государства иную работу. Иногда повинность может носить имущественный характер (например, гужевая повинность), когда лицо (физическое или юридическое) обязано предоставить в пользование государства определенное имущество (например, транспортное средство при гужевом налоге), причем с обслуживающим персоналом. Следовательно, налог отличается от имущественной повинности тем, что при налоге имущество отчуждается, а при имущественной повинности оно передается государству в пользование.

Обычно в литературе налог характеризуется как денежный платеж. И это, безусловно, правильно для подавляющего большинства современных налоговых систем, где предметом налогового обязательства выступают именно деньги.

Однако известны и натуральные налоги (например, знаменитый продналог, заменивший продразверстку). Более того, подоходный налог как раз и начинается с принуждения субъекта поделиться с государством частью выращенного, произведенного, добытого и т.д. То есть объектом обложения выступало приращение имущества налогоплательщика в натуральной форме, а изъятием в форме налога - части этого приращения опять-таки в натуральной форме. Например, налогоплательщик был обязан отдать государству десятую часть выращенного урожая пшеницы. Однако в современных конструкциях подоходного налога его объектом обложения выступает доход в денежной форме, а сам налог уплачивается также деньгами. То же самое можно сказать и по поводу всех остальных налогов. Денежную природу налога не меняет и то обстоятельство, что в погашение недоимки по налогу государство в лице уполномоченного органа может обратить взыскание на имущество должника.

Налоговое законодательство Республики Казахстан тоже упоминает натуральную форму уплаты налога. Имеется в виду изъятие части продукции, добытой недропользователем в пользу государства, что определяется контрактом на недропользование, заключенным этим недропользователем с компетентным органом, уполномоченным Правительством Республики Казахстан представлять интересы государства в этом контракте.

Однако представляется, что квалификация данной конструкции в качестве налоговой является ошибочным. Соответственно этому является ошибочным и признание налоговым платежом части продукции, добытой недропользователем, которая передается в соответствии с контрактом государству.

В действительности речь идет о контракте, который принято именовать "контракт о разделе продукции" (в международной практике - "продакшин шеринг"). В силу этого контракта государство, которое в соответствии со статьей 6 Конституции является исключительным собственником недр, передает в пользование другому лицу (недропользователю) участок недр для добычи полезных ископаемых. Условием этого контракта выступает то, что недропользователь обязан отдавать часть добываемой продукции государству, что и выступает формой платы за предоставление права недропользования. При этом сам контракт по своей юридической природе относится к гражданско-правовым договорам комплексного вида, т.к. соединяет в себе черты договора аренды и договора подряда. И в этом договоре государство (в лице компетентного органа), являясь собственником недр и находящихся в них полезных ископаемых, выступает не в качестве субъекта политической власти, что свойственно налоговым отношениям, а в роли гражданско-правового субъекта, что предусмотрено статьей 111 Гражданского кодекса Республики Казахстан. То есть действует на основании юридического равенства с другой стороной этого отношения - недропользователем (именуемым, кстати, в этом контракте типичным гражданско-правовым термином "подрядчик"), а не в качестве властвующего субъекта, что свойственно налоговым правоотношениям.

Необходимо также учитывать и то обстоятельство, что полезное ископаемое, находясь в недрах, является собственностью государства. Однако, будучи извлеченным на поверхность и приобретя форму, выражаясь языком законодательства о недрах, "минерального сырья", делится на две части: одна часть принадлежит на праве собственности самому недропользователю, а другая - государству. И в этом смысл контрактов о разделе продукции.

Следовательно, при передаче государству части добытой недропользователем продукции не происходит присущего налогу отчуждения имущества недропользователя (а равно смены формы собственности на это имущество), поскольку данная продукция уже является собственностью государства.

Таким образом, то, что Указ о налогах относит к натуральному налогу, вовсе таковым не является ни по экономическим, ни по правовым признакам.

Тем не менее натуральные налоги как историческая категория существовали реально и нет никаких препятствий к тому, что они не могут возродиться в любой момент.

Вообще-то их существование связано со слабостью денежной системы, поэтому государству и приходится вместо денег брать имущество. Такие ситуации были характерны для ранних периодов существования государства, когда денежная система находилась в стадии своего становления (в результате у плательщика могло просто не быть денег для уплаты налога), или для периодов кризисного расстройства этой системы, когда деньги просто брать невыгодно.

При натуральных налогах предметом налогового платежа выступает имущество в виде вещей, определяемых родовыми признаками. Индивидуально-определенная вещь предметом платежа выступать не может, т.к. ее изъятие в форме налога повлекло бы прекращение налогового правоотношения.

. Налог-это безвозвратное взимание денег. При уплате налога имеет место одностороннее движение стоимости: от плательщика к государству и только.

Этим налог отличается от возвратных платежей (например, государственных займов), при которых деньги движутся сперва от плательщика к государству, а затем - от государства к плательщику (т.е. деньги возвращаются). Безвозвратность одновременно означает бессрочность изъятия денег, т.е. они не будут возвращены ни в каком будущем.

Следует подчеркнуть, что существовало и существует множество теорий о так называемой "социальной возвратности" налогов, которые были особенно характерны для эпохи социалистических финансов. Так, утверждалось, что "все налоги с населения в СССР являются возвратными. Поступая в общий фонд государственных денежных ресурсов, они через разветвленную и многообразную систему финансирования и общественные фонды потребления возвращаются к населению в виде бесплатного образования, лечения, социального обеспечения и многих других форм удовлетворения нужд советского народа".

Со всем этим можно согласиться: действительно, при социализме суммы социальных выплат населению достигали значительных объемов и даже превышали общую сумму налогов, собираемых с граждан. Впрочем, налоги с населения никогда не играли существенной роли в социалистических финансах, что объясняется характером экономики, основанной на государственной собственности, где основным доходным источником государства выступали платежи государственных же предприятий. В принципе возврат налогов через социальные выплаты имеет место и при капитализме (особенно в развитых его формах), где государство, собирая налоги, также что-то возвращает населению в форме тех или иных пособий (достаточно назвать те же пособия по безработице). Однако в рамках конкретного налогового правоотношения о какой-либо возвратности говорить не приходится: налог - это не договор займа, и суммы налоговых платежей возврату не подлежат. В равной мере эти платежи не представляют собой системы каких-либо возвратно-накопительных платежей (взносов), которые присущи некоторым видам пенсионного обеспечения, страхования и банковских вкладов. Налоговое обязательство является односторонним обязательством, где государство не обременено юридической обязанностью возврата суммы займа.

. Подоходный налог является безэквивалентным платежом. Выражаясь экономическим языком, налог опосредует одностороннее движение стоимости в денежной форме, не сопряженное встречным движением стоимости в товарной форме. Проще говоря, подоходный налог не является платой за какие-либо товары или хотя бы государственные услуги, а выступает безвозмездным изъятием денег. Этим самым налог отличается от платы во всякого рода сделках, выражающих акты Д-Т или Т-Д, даже в том случае, если размеры этой платы (иногда она именуется сбором) устанавливаются государством в односторонне-властном порядке (например, такие платежи, как плата за воду, лесной доход, регистрационные и лицензионные сборы и т.п.). Моментом безэквивалентности налог отличается и от тех установленных государством платежей, которые хотя бы относительно эквивалентны (например, государственная пошлина). В юридическом смысле безэквивалентность обычно выражается термином "безвозмездность". Здесь также следует упомянуть, что существуют многочисленные теории "социальной возмезднос-ти" налогов, в соответствии с которыми налогоплательщики взамен уплаты налога получают самые разнообразные государственные услуги в виде охраны общественного порядка, обороны страны от внешних врагов и т.п. Как указывал в своем время А. Тривус, "эквивалентом налога являются те услуги, которые оказывает плательщику государственная власть" '.

А декабрист Н.И.Тургенев, обосновывая существование налогов, бесхитростно писал в 1818 году:" Государство ничего не может делать для граждан, если граждане ничего не делают для государства".

В связи с этим в юридической литературе правильно, на наш взгляд, отмечалось, что "экономическая общественная возмездность налогов очевидна. Однако она имеет опосредованный характер и не связана в юридическом плане ни с фактом уплаты налога конкретным плательщиком, ни с величиной внесенной им в бюджет суммы"3.

. Налог порождает стабильные экономические отношения, чем отличается, скажем, от административного штрафа, который, заметим, обладает многими из вышеназванных признаков налога. Стабильность налоговых обязательств нельзя сводить к стабильности денежных платежей, связанных с уплатой налога, хотя государство и стремится к установлению таких налогов или к установлению такого порядка их уплаты, которые обеспечивали бы равномерное и регулярное поступление денежных средств в бюджет. Для конкретного налогоплательщика уплата суммы налога может носить характер единичного платежа (например, налог на имущество уплачивается гражданами один раз в год) или даже вообще носить достаточно случайный характер (например, уплата налога со случайного заработка по договору подряда, где налог удерживается у источника выплаты дохода). Речь идет не о систематичности и постоянстве самих проплат налога, хотя и это, повторяем, имеет важное значение, а о стабильности налоговых отношений. Так, уплата гражданином суммы налога на имущество не влечет прекращения налогового правоотношения, а лишь означает, что он выполнил свое налоговое обязательство в текущем налоговом периоде, которое вновь его ждет в последующем периоде. И это будет продолжаться до тех пор, пока существует находящееся в его собственности налогооблагаемое имущество (объект налога) и пока существует он сам (субъект налога).

В равной мере уплата налога со случайного заработка вовсе не означает, что гражданин перестает быть субъектом налогового отношения: оно не исчезает, и обязательство по уплате налога вновь возникает при получении любого другого налогооблагаемого дохода, независимо от того, когда он возникнет.

Таким образом, конкретное налоговое отношение носит длительный и стабильный характер, и существует столько, сколько существует сам налог, его субъект и объект налогообложения.

Попутно отметим, что налог может быть установлен только нормативным правовым актом. Впрочем, это относится к правовой характеристике налога.

. Налог характеризуется наличием объекта обложения.

Не существует налога в форме взимания денег просто так - любой налог взимается по поводу наличия или совершения чего-либо, т.е. при наличии объекта налогообложения. В принципе налог можно установить по поводу чего угодно, и история налогового дела знает немало курьезных объектов налогообложения. Существовал, например, налог на дым над избой, Петр I вводил налог на бороду, составлявший значительную по тем временам сумму в 50 рублей, в Англии существовал налог на роскошь, в Древнем Риме - налог на посещение общественных туалетов, откуда произошло знаменитое "деньги не пахнут". Не в столь давние советские времена применялся совершенно одиозный налог на холостяков и т.д. Но при всех обстоятельствах должен быть обозначен объект обложения. Даже если ввести налог в виде просто взимания денег с каждого гражданина в определенном размере (например, каждый совершеннолетний гражданин должен внести по 100 тенге в год), что практически вполне возможно, и такой налог будет именоваться "личным" или "подушевым" (от слова"душа") налогом, то и здесь будет существовать объект обложения в виде самого человека, который, правда, является в то же время субъектом платежа.

Налог всегда носит индивидуально определенный характер,
т.е. всегда существует субъект платежа в виде конкретного юридического или физического лица. Без своего субъекта (т.е.
плательщика) налог не существует, хотя бы в силу той причины,
что в этой ситуации будет не с кого получить деньги.
Для налога характерен определенный размер платежа. Современное государство, взимая налоги, не может действовать по
принципу "забрать, сколько Бог на душу положит". В нормативных актах, устанавливающих налог, всегда определяется раз
мер налога тем или иным способом (в процентах от дохода, в
виде твердой фиксированной суммы и т.д.). Наличие определенного размера налога формирует содержание налогового обязательства - налогоплательщик знает, сколько он должен государству.
Фиксированность сроков уплаты налога.
Налог характеризуется тем, что имеет четко определенные сроки уплаты. Например, авансовые платежи по подоходному налогу должны быть уплачены не позднее 20-го числа каждого месяца. Окончательный расчет по подоходному налогу должен быть произведен по истечении 10-ти дней со дня представления декларации о совокупном годовом доходе (которая в свою очередь должна быть представлена до 31 марта), но не позднее 10 апреля года, следующего за отчетным, и т.д. Сроки уплаты налога выступают составным элементом налогового обязательства. Нарушение этих сроков влечет ответственность налогоплательщика в виде пени в установленных размерах за каждый день просрочки.
Фиксированность сроков отличает налог от таких финансовых платежей, как государственные сборы, которые взимаются по мере обращения лица в тот или иной государственный орган. То есть поступление этих денег в доход государства характеризуется эпизодичностью и зависит не от государства, а от времени возникновения потребности лица в его услугах.
Сумма налога всегда идет в доход государства, чем налог
отличается от всякого рода сборов и платежей, которые могут
устанавливаться в рамках негосударственных структур (напри
мер, вкладов в уставные капиталы (фонды) хозяйственных товариществ, партийных членских взносов, пожертвований в негосударственные благотворительные фонды и т.п).
ПРЕДМЕТ И ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Предметом налогового права выступают общественные отношения, возникающие в процессе осуществления государством налоговой деятельности.
В процессе этой деятельности возникают две группы налоговых отношений: материальные и организационные.

Материальные налоговые отношения характеризуются следующим.

.Эти отношения обусловлены существованием государства
и являются продуктом его финансовой деятельности.
Налоги выступают атрибутом государства: они возникли вместе с государством и отомрут тогда, когда исчезнет государство. Налоги устанавливает, во-первых, государство, они являются, во-вторых, основным источником формирования его бюджета и, в-третьих, государство обеспечивает принудительный сбор налогов в случае уклонения от их уплаты, используя в этих целях, кстати, и такую меру, как привлечение к юридической ответственности (финансово-правовой, административной и уголовной) лиц, неисправно исполняющих свои налоговые обязательства.

Вообще-то принудительные государственные денежные поборы и взимания могут существовать не только в форме налогов (например, госпошлина, сборы), однако, если вести речь именно о налогах, то они являются порождением государства, выступают его признаком. Эти отношения возникают как результат потребности государства в денежных средствах, призваны решить проблему формирования его денежных фондов, где сами налоги выступают методом добывания денег. Государство - обязательный субъект этих отношений, они возникают в силу его волевого акта и вне участия самого государства такие отношения немыслимы.

.Эти отношения носят имущественный характер.

При этом в понятие "имущество" вкладывается тот смысл, который в него вложен статьей 115 Гражданского кодекса. Однако отметим, что предметом налогового платежа могут выступать только деньги или вещи, определяемые родовыми признаками. Индивидуально определенная вещь предметом налогового платежа выступать не может, ибо с ее передачей государству (то есть с уплатой налога) прекратилось бы само налоговое отношение. А между тем последние характеризуются тем, что носят длительный и стабильный характер.

Следует также иметь в виду, что для современных систем налогообложения наиболее характерна денежная форма налога - натуральные налоги либо относятся к разряду исторических пережитков, либо применяются в исключительных случаях. Поэтому по общему правилу налоговые отношения являются денежными отношениями. Тем не менее как в теоретическом, так и практическом плане возможно существование и натуральных налогов (особенно в историческом их разрезе). Так, история знает немало видов натуральных налогов (податей), когда они вносились в виде вещей, определенных родовыми признаками (в частности, налог в виде определенной части урожая - например, знаменитый продналог), либо в виде предметов особой ценности (например, ясак в виде пушнины). Существовали налоги в виде личной повинности (например, гужевая повинность, когда владелец извозных животных должен был отработать определенное количество дней в году на нужды государства, не получая за это платы). В настоящее время налоговая система Казахстана также знает натуральное налогообложение, которое, правда, вызывает определенные сомнения в своей экономической сущности. Речь идет об уплате недропользователем в виде налога части добытого минерального сырья (добытой продукции), в размере, определяемом так называемым "контрактом о разделе продукции", что является составной частью налогообложения недропользователей. Остальные же налоги носят исключительно денежную форму. Характеристику налоговых отношений как денежных не меняет и то обстоятельство, что государство в процессе погашения задолженности по налогам (так называемых "недоимок") может обратить взыскание на имущество должника.

. Материальные налоговые отношения опосредуют одностороннее движение стоимости в денежной либо в иной имущественной форме, не сопряженное встречным движением стоимости в товарной форме.

В отличие от товарно-денежных отношений, опосредующих акты Т-Д и Д-Т, то есть выражающих обмен денежной формы стоимости на товарную, налоговые отношения являются чисто денежными - налогоплательщик не приобретает за отданные (а точнее, отобранные) деньги их эквивалент в виде товара.

Существует, правда, теория так называемой "социальной возвратности налогов", особенно популярная в доктрине социалистических финансов. Как писал по этому поводу В.В.Бесчеревных: "в социалистическом государстве существует возмездность налогов в широком смысле, возмездность коллективная, общественная. Взимаемые государством налоги вместе с другими доходами бюджета расходуются на развитие народного хозяйства, на социально-культурные и другие общегосударственные мероприятия и т.п." '

Но вместе с тем В.В.Бесчеревных совершенно правильно указывает, что возмездность "имеет опосредованный характер и не связана в юридическом плане ни с фактом уплаты налога каждым конкретным плательщиком, ни с величиной внесенной им в бюджет суммы".

Не отрицая того факта, что определенная часть налогов действительно возвращается налогоплательщикам (в их совокупности) в виде всякого рода индивидуальных выплат (например, пособия по безработице), оказания бесплатных или дотируемых государством услуг (например, содержание государством публичных библиотек) или в виде финансирования социально-значимых сфер экономики (например, сельскохозяйственного производства с целью поддержания низкого уровня цен на продукты питания), следует признать, что возвратности налогов, даже в социальном широком смысле, существовать не может хотя бы уже потому, что значительная часть денежных средств, собранных посредством налогов, расходуется на содержание собственно государственно-бюрократического аппарата, где наверняка существуют структуры, наличие которых вовсе не продиктовано интересами и потребностями общества, а является продуктом ухищрений дорвавшихся до государственной казны чиновников. В результате общая сумма налогов, собираемых государством, значительно больше не только выплат, получаемых налогоплательщиками по социальным статьям бюджета, но и общей суммы их расходов, имеющих хотя бы относительную социальную направленность. А что касается конкретного налогового отношения, то здесь деньги имеют лишь одно движение: от налогоплательщика к государству.

. Материальные налоговые отношения носят распределительный характер.

Деятельность государственного аппарата не создает стоимости, хотя и носит в целом общественно-полезный характер. Поэтому государство может добыть себе деньги лишь где-то на стороне, например, отбирая их посредством налогов у тех, кто создает стоимость своим трудом. В целом же посредством налогообложения государство осуществляет распределение национального продукта, обращая его часть (в денежной форме) в свою пользу.

Распределительный характер налоговых отношений породил - и во многих случаях не без оснований - всякого рода экономические теории, типа "Налоги - регулятор экономики", основоположником которой был Дж.М. Кейнс, где предлагается посредством подоходного налога при росте экономики производить изъятие значительной части возрастающих доходов, чем будет ограничиваться чрезмерный спрос, а при кризисе - снижать налог, прежде всего за счет расширения налоговых льгот предпринимателям.

На этой же основе возникла и такая популярная теория, как "Налоги - средство уравнивания доходов", родоначальником которой был французский экономист Э. Де Жирарден (1806- 1880), смыслом которой было обоснование применения прогрессивной шкалы налогообложения с целью ликвидации имущественного неравенства членов общества.

В социалистических теориях также ставится задача построения системы налогообложения с учетом экономического положения социальных групп населения, ее зависимости от платежеспособности граждан с тем, чтобы в конечном счете обеспечить перераспределение доходов населения в интересах всего общества.

. Материальные налоговые отношения носят длительный и стабильный характер.

Связано это, прежде всего с тем, что разовых налогов не существует - разовыми могут быть сборы, взносы, отчисления и т.п. Устанавливая налог, государство стремится к постоянству (или, как минимум, к длительному существованию) двух основных элементов налога: субъекта и объекта. Если обратиться к налоговому законодательству, то легко выявить закономерность в стабильности существования как субъекта, так и объекта налогообложения. Возьмем, к примеру, такой распространенный вид налога, как подоходный. Законодатель справедливо исходит из предпосылки, что любой предприниматель в своей деятельности стремится к извлечению прибыли, то есть является потенциальным плательщиком подоходного налога. И как долго это лицо (юридическое или физическое) будет предпринимателем - что само по себе требует серьезности намерений и солидности положения, достигаемого не за один год деятельности, - столь же долго это лицо будет налогоплательщиком, то есть будет состоять с государством в материальном налоговом отношении и выполнять налоговое обязательство.

То же самое можно сказать и по поводу реальных налогов (налога на имущество и налога на транспортное средство). Выбор самого предмета налога предполагает их длительное существование как материальных явлений, что в свою очередь обеспечивает наличие длительной налоговой связи между обладателем предмета налогообложения и государством - получателем дохода.

Стабильность налоговых отношений нельзя сводить к постоянству и систематичности выплат самих налоговых платежей, хотя государство, конструируя тот или иной налог, стремится и к этому, будучи заинтересованным в регулярном и ритмичном поступлении денег в казну. Сама выплата налога может выразиться в единичном платеже (например, налог на транспортные средства уплачивается один раз в год). Однако уплата такого налога, означая выполнение налогоплательщиком своей налоговой обязанности в текущем году, вовсе не означает прекращения налогового отношения - оно будет существовать столько, сколько существуют предмет налога (транспортное средство) и субъект налога (лицо, обладающее этим транспортным средством).

В равной мере уплата подоходного налога с разового и случайного заработка (например, с выплат по разовому и единичному гражданско-правовому договору подряда, где удержание налога производится у источника выплаты) не влечет прекращения налогового обложения - обязательство по уплате налога вновь возникает при получении любого другого налогооблагаемого дохода, независимо от того, когда и при каких обстоятельствах этот доход образуется.

Таким образом, конкретное материальное налоговое правоотношение существует столько, сколько существует сам налог, его субъект и объект налогообложения.

.Материальное налоговое отношение носит индивидуально-определенный характер.

В принципе, любое общественное отношение всегда является индивидуально определенным, хотя бы в силу наличия субъектов (т.е. сторон отношения). Тем более, если речь идет о таком общественном отношении, как налоговое, предметом которого выступают налоговые платежи, зависящие в свою очередь от объекта налога, который также всегда конкретен и определен.

.Материальное налоговое правоотношение является разновидностью экономического отношения.

При всей неопределенности понятия "экономические отношения", можно отметить, что налоговым отношениям как разновидности экономических, присущ признак, во-первых, стоимостных отношений (независимо от того, является налог денежным или натуральным - в обеих ситуациях стоимостный момент присутствует). Во-вторых, являясь вторичными к системе производственных отношений, они напрямую выражают такую стадию общественного производства, как распределение, являясь, о чем уже отмечалось выше, с экономической точки зрения распределительными отношениями. Подобно всем другим экономическим отношениям налоговые отношения являются объективными, то есть они возникают между людьми независимо от их воли и желания. А если сказать прямо, то применительно к налогоплательщикам эти отношения возникают даже против их воли и желания: вряд ли найдется налогоплательщик, который платит налог с удовольствием - большинство делает это в силу, выражаясь словами Ф.Энгельса, "осознанной необходимости".

. Материальные налоговые отношения существуют лишь в правовой форме.

В принципе государство в состоянии деньги отобрать и просто силой, способами, мало чем отличающимися от элементарного грабежа. На ранних этапах существования государства примерно так и производился сбор всякого рода податей - лихая княжеская дружина врывалась в посад, с гиканьем проносилась по лавкам купцов и дворам ремесленников, забирая то, что "по совести" принадлежит князю. И неслучайно наблюдательный и ироничный Ф.Энгельс, характеризуя государство восточной деспотии, отмечал, что его военное и финансовое ведомства отличаются друг от друга только тем, что первое грабит чужие народы, а второе - свой собственный.

Однако, как только государство стало чуть более цивилизованней, налоги сразу же "оделись" в правовую форму, без которой сейчас их можно представить себе разве что только теоретически. Действительно, ввести налог, установить его размер, определить сроки уплаты, предоставить льготы налогоплательщикам, установить их ответственность за самые разнообразные налоговые правонарушения, определить компетенцию налоговых органов - все это практически невозможно без издания и опубликования правового акта. А его наличие означает, что налоговое отношение "оделось" в правовую одежду. Более того, стало уже юридическим правилом, выступающим, кстати, признаком демократического государства, установление налогов актом высшего представительного органа страны.

Говоря о том, что налог есть порождение закона, возникает проблема соотношения экономических налоговых отношений с правовыми, особенно в свете тезиса о первичности и базисное™ первых и о вторичности и надстроечном характере вторых. Ситуация, на наш взгляд, выглядит следующим образом. Экономические налоговые отношения действительно возникают в силу принятия соответствующего правового акта, т.е. они возникают одновременно с правовым налоговым отношением. При этом мы имеем дело с одним общественным отношением, содержанием которого выступает экономическое налоговое отношение, а формой - налоговое правоотношение. Объективность и вневолевой характер экономических налоговых отношений проявляется в первую очередь в осознании государством экономической потребности в установлении налогов, без которых оно само, как явление реальной действительности, существовать не может, в силу чего и сами налоги (а соответственно и экономические налоговые отношения) превращаются в объективную реальность. Именно в этом качестве экономические налоговые отношения выступают предметом правового регулирования, являясь одновременно продуктом этого регулирования, приобретая форму налогового правоотношения. Таким образом, невозможно существование экономического налогового отношения с параллельным существованием независимого от него правового налогового отношения - они соотносятся в рамках единого общественного отношения в виде его экономического содержания и правовой формы.

Организационные налоговые отношения возникают в связи с формированием и функционированием налоговых структур, установлением и применением процедур налоговой деятельности государства, (например, формирование органов налоговой службы, определение их компетенции и порядка их функционирования).

Организационные налоговые отношения складываются, как правило, внутри государственного аппарата (например, в связях типа "Министерство финансов - Налоговый комитет"). Эти отношения не опосредуют движение денег как таковых, однако они предназначены быть средством обеспечения нормального функционирования материальных налоговых отношений. Если предметом последних выступают деньги, то предметом организационных отношений выступает само функционирование государственных налоговых структур.

Тема 2. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Экономические налоговые отношения, будучи урегулированными правовыми нормами, приобретают форму налоговых правоотношений.

Традиционно налоговые правоотношения увязывают с установлением и взиманием налогов.

Однако при этом упускается организационная сторона налогообложения: для того, чтобы обеспечить полную и своевременную уплату налогов государство создает систему специальных налоговых органов, включая органы налоговой полиции, призванные производить расследования по делам, определяет компетенцию этих органов, вовлекает в систему налогообложения таких субъектов, как источник выплаты дохода, возлагая на него обязанность производить удержание налога с этого дохода и выполнять тем самым функцию налогового агента государства, возлагает определенные налоговые обязанности на банки, призванные перечислять суммы налогов в бюджет, и т.д. В процессе организации налогообложения также возникают многочисленные общественные отношения, которые в силу самого факта их регулирования нормами налогового законодательства приобретают характер налоговых правоотношений. Налоговыми же они являются и как разновидность общественных отношений, так как возникают в результате налоговой деятельности государства.

Поэтому налоговые отношения подразделяются на материальные и организационные.

Характеризуя налоговые правоотношения, отметим, что это регулируемые нормами налогового права общественные отношения, возникающие в процессе организации налогообложения, а также при установлении и уплате (взимании) налогов.

Налоговые правоотношения характеризуются следующими признаками:

) являются продуктом воздействия норм налогового права на общественные отношения, возникшие в результате потребности государства в денежных средствах, собираемых в виде налога;

носят характер отношений "власти и подчинения". При
чем властвующим субъектом в этом правоотношении всегда
выступает государство (в лице уполномоченного органа), а под
чиненным - другой субъект этого отношения. Хотя некоторым
налоговым правоотношениям и свойственен элемент договоренности (чему способствует наличие диспозитивных налогово - правовых норм), в целом эти отношения выстраиваются по модели "власти и подчинения", где элемент диспозитивности играет лишь вспомогательную и дополнительную роль, не меняя общего характера этих отношений;
возникают в силу одностороннего волеизъявления государства, поскольку и сам налог является односторонним установлением государства;
материальное налоговое правоотношение (отношение по поводу непосредственной уплаты налога) представляет собой налоговое обязательство, в силу которого налогоплательщик обязан совершать в пользу государства определенные действия, как-то: уплатить налог, исчисленный в соответствии с установленными государством правилами, а государство вправе требовать от налогоплательщика исполнения им своей обязанности;
обязательным субъектом налогового правоотношения вы
ступает государство, представленное в этом отношении своим
уполномоченным органом. Таким образом, налоговое отношение всегда представляет собой юридическую связь государства
(или его органа) с иным субъектом, возникающую в процессе осуществления налоговой деятельности государства;
налоговое правоотношение - это отношение, охраняемое государством. Более того, исполнение участниками налогового отношения своих обязанностей, вытекающих из этого отношения, обеспечивается принудительной силой государства. Естественно, что особой защите подвергаются интересы самого государства как субъекта налогового правоотношения, главным из которых является полное и своевременное получение тех денежных средств или материальных ценностей, которые налогоплательщик обязан передать государству в качестве предмета на
логового платежа.

ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Как уже отмечалось выше, по своему объекту налоговые правоотношения подразделяются на материальные и организационные.

Материальные налоговые правоотношения опосредуют движение предмета налогового платежа от налогоплательщика к государству, т.е. выражают собой налоговое обязательство.

Организационные налоговые правоотношения опосредуют связи, возникающие в процессе формирования и функционирования налоговых структур государства, обобщенно именуемых "государственная налоговая служба", и ее взаимодействия с субъектами, хотя и не являющимися налогоплательщиками, но участвующими в операциях, связанных с налогообложением. Наиболее типичны следующие виды организационных налоговых отношений:

отношения между государством и его налоговыми органа
ми;
отношения внутри налоговой структуры государства (от
ношения между органами налоговой службы государства);
отношения между налоговыми органами и налоговыми
агентами государства, в роли которых выступает субъект, именуемый источником выплаты дохода;
отношения между налоговыми органами и банками, возникающие по поводу передвижения сумм налогов от налогоплательщика к государству;

отношения между налоговыми органами и лицами, располагающими информацией о налогоплательщике, необходимой
для исчисления налога либо проверки качества исполнения им
своего налогового обязательства.
Налоговые правоотношения, как и сами нормы налогового права, делятся на регулятивные и охранительные. Регулятивные налоговые правоотношения связаны с правомерным поведением его участников (например, полная и своевременная уплата налогов); охранительные - с применением государственного принуждения (например, принудительное взимание налога в случае уклонения от его уплаты).
В литературе по теории права правоотношения в зависимости от степени их конкретизации подразделяют на относительные (конкретные) и общерегулятивные (общие).

В относительных правоотношениях конкретно (поименно) определены обе стороны (например, плательщик и получатель налога).

Специфическая особенность общерегулятивных правоотношений заключается в их общем характере, ибо они возникают у всех лиц, попадающих в сферу действия юридической нормы. К общерегулятивным относятся связи, выражающие основные конституционные права и обязанности.

Характеризуя общерегулятивные отношения, С.С.Алексеев отмечает следующие их черты:

а)возникновение их на основе норм права, обращение не к
определенному кругу субъектов, а к широкому кругу конкретных субъектов на основе определенного критерия;
б)затрагивание наиболее важных моментов правового регулирования общественного отношения;

в)данные отношения регулируются актами высших органов
государственной власти, подзаконные акты распространяются
на конкретные правоотношения;
г)одни участники этих отношений наделены правами, другие - обязанностями.
Интересную попытку "вписать" налоговые отношения в обозначенную общетеоретическую систему предпринял Н.П.Кучерявенко.

Так, характеризуя общерегулятивные налоговые правоотношения (применительно к тем их общетеоретическим чертам, которые обозначил С.С.Алексеев), Н.П.Кучерявенко отмечает следующее:

а)общерегулятивные налоговые отношения обращены к
широкому кругу субъектов, где критерием выступает обязанность уплаты налога;
б)эти отношения затрагивают наиболее важные моменты
правового регулирования налогообложения (компетенция государственных органов, правовое положение плательщиков);
в)данные отношения регулируются актами высших органов
государственной власти. От себя добавим, что в соответствии с
Конституцией Республики Казахстан правом установления налогов пользуется Парламент и в установленных Конституцией
случаях - Президент Республики Казахстан;
г)общерегулятивным налоговым правоотношениям свойственен признак "власти и подчинения" (т.е. одни участники наделены правами, другие обязанностями), что вытекает из экономической и юридической природы самого налога, который является, во-первых, односторонним установлением государства, во-вторых, сам налоговый платеж носит принудительный характер, в-третьих, он представляет собой одностороннее движение стоимости от плательщика к государству.
Конкретные (относительные) налоговые отношения выступают, - пишет Н.П.Кучерявенко, - формой реализации общерегулятивных налоговых правоотношений, при которой общие права и обязанности проецируются на деятельность конкретных субъектов. На уровне простых (конкретных) налоговых правоотношений осуществляется детализация общерегулятивных налоговых отношений по различным основаниям (по видам налогов: налоги на имущество, налоги на доходы и т.п.; по видам плательщиков: юридические лица, физические лица; по признаку резидентства: резиденты и нерезиденты и т.д.).
Кроме того, Н.П.Кучерявенко выделяет так называемые "комплексные налоговые правоотношения", под которыми он понимает отношения, находящиеся на стыке простых (конкретных) и общерегулятивных налоговых правоотношений - с одной стороны, они достаточно узко персонифицированы, предполагая конкретного плательщика (что отличает их от общих), с другой стороны, одним из их признаков является сложный состав, заключающийся в переплетении различных критериев дифференциации, которые разделяют простые налоговые правоотношения на различные группы, объединяя последние в одно комплексное (что отличает их от простых). Помимо этого он ставит вопрос об объединении в рамках комплексного правоотношения налоговых норм и норм, регулирующих иные отрасли права.

Вряд ли с такой постановкой вопроса можно согласиться. То обстоятельство, что могут быть и в реальности существуют комплексные правовые институты, включающие в себя нормы различных отраслей права, сомнения не вызывает ни у кого. Например, на стыке банковского и налогового права возникает комплексный правовой институт, именуемый "правовое регулирование налогообложения банков". То же самое можно сказать и по поводу соотношения налогового и страхового права, образующих на своем стыке комплексный правовой институт.

Нисколько не возражая против наличия комплексных правовых образований, выражаем большие сомнения насчет возможности существования комплексных общественных отношений. При этой конструкции получается, что одно и то же правоотношение одновременно является, например, и финансовым (в виде его разновидности - налогового правоотношения), и гражданско-правовым (в виде, допустим, банковского или страхового отношения). То есть допускается возможность существования одного и того же общественного отношения в двух различных, а порой качественно разнородных правовых формах. Между тем различие между отраслями права заключается в том, что каждая из них имеет собственный предмет правового регулирования, т.е. определенную разновидность общественных отношений. И допуск ситуации, когда - то или иное отношение одновременно выступает предметом правового регулирования со стороны различных отраслей права, приводит к утрате критерия разграничения этих отраслей, что разваливает всю правовую систему государства как в теоретическом, так и в практическом планах.

Сомнение вызывает и возможность существования комплексных отношений в рамках самих налоговых правоотношений, как нечто промежуточное между простыми (конкретными) и обще-регулятивными отношениями. Безусловно, что по степени своей абстрагированности и обобщенности правовые нормы могут существенно различаться. Одни действительно носят самый общий характер, порождая собой общерегулятивные налоговые правоотношения, другие нормы более конкретны и определенны. Причем и здесь степень конкретности бывает самой различной. Однако важно иметь в виду, что любая правовая норма (независимо от степени своей конкретизации) направлена - тем более, если это норма прямого действия - на регулирование совершенно конкретного налогового отношения, которое в качестве правового вбирает в себя весь юридический массив, посвященный правовому регулированию этого вида отношений. Норм права, не регулирующих общественные отношения, существовать не может (вернее, это будут мертворожденные, пустые нормы). Поэтому найти грань между конкретными и комплексными налоговыми правоотношениями, а соответственно - между конкретными и комплексными правовыми нормами - практически невозможно. Кстати, подобной классификации правовых норм (т.е. их деления на простые и комплексные) пока еще никто не предлагал. А если не существует комплексных налогово-правовых норм, то откуда взяться комплексным налоговым правоотношениям?!

В теории права правоотношения по характеру обязанности субъекта обычно делят на активные и пассивные.

В правоотношениях активного типа обязанность состоит в совершении определенных положительных действий. Право другой стороны состоит лишь в требовании исполнить обязанность.

В правоотношениях пассивного типа обязанность состоит в воздержании от действий, нарушающих субъективное право.

Собственно, данная классификация основана на делении правовых норм, регулирующих общественное отношение, на обязывающие и запрещающие.

Проецируя данную классификацию на налоговые отношения, можно отметить, что их подавляющее большинство (включая, все материальные налоговые правоотношения) относится к числу правоотношений активного типа - обязанный субъект (а им является налогоплательщик) обязан передать государству предмет налогового платежа в порядке и сроки, установленные нормами налогового законодательства. Примеров запрета на совершение определенных действий можно привести много, однако большинство этих запретов реализуется в рамках налоговых правоотношений активного типа.

В качестве примера налогового правоотношения пассивного типа можно привести общерегулятивное отношение, относящееся, кстати, к организационным налоговым отношениям, содержанием которых выступает воздержание от принятия актов, предоставляющих индивидуальные налоговые льготы отдельным налогоплательщикам (за исключением льгот, предоставляемых Государственным комитетом Республики Казахстан по инвестициям в соответствии с Законом Республики Казахстан "О государственной поддержке прямых инвестиций").

К числу налоговых правоотношений пассивного типа следует отнести и отношения, в которых реализуется запрет на проведение налоговых проверок кем-либо, кроме органов налоговой службы. Кстати говоря, данное правоотношение также относится к числу общерегулятивных, а по объекту - к организационным. Попутно отметим, что это одно из самых часто нарушаемых правоотношений.

Как для теории налогового дела (и с экономических, и с юридических позиций), так и для практики налоговой деятельности большое значение имеет вопрос отграничения налоговых отношений от смежных правовых отношений.

СХОДСТВО НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ С ДРУГИМИ ВИДАМИ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Сходство налоговых и административных правоотношений заключается, во-первых, в сходстве субъективного состава правоотношения: управомоченным субъектом административного отношения является государственный исполнительный орган (орган государственного управления). В то же время существует немало организационных налоговых правоотношений, субъектом которых выступает также исполнительный орган государства (например, Налоговый комитет). Во-вторых, административное право использует односторонне-властный (императивный) метод правового регулирования. Такой же метод в основном использует и налоговое право. В результате те и другие правоотношения оказываются построенными по модели "власти и подчинения". В конечном счете сходство административных и налоговых отношений определяется тем обстоятельством, что первые возникают, как известно, в процессе исполнительно-распорядительной деятельности государства (сфера государственного управления), вторые-в процессе финансовой деятельности государства, которая во многих случаях представляет собой разновидность исполнительно-распорядительной деятельности.

В связи с этим трудно ответить на вопрос, каким (налоговым или административным) является, например, отношение, существующее между Налоговым комитетом, с одной стороны, и его областными комитетами, с другой. Налоговый комитет является одновременно финансовым органом государства и органом государственного управления, подобно любым другим исполнительно-распорядительным органам. Поэтому с подведомственными учреждениями у него существует два вида отношений: организационно-налоговые, являющиеся продуктом налоговой деятельности и государства, которая осуществляется им через Налоговый комитет, и административные, где данный Комитет управляет подведомственными организациями подобно любому другому центральному исполнительному органу. Разграничить эти отношения можно следующим образом: если содержанием отношения является организация сбора налогов, то это будут налогово-правовые отношения; если отношение выражает обычную управленческую деятельность и его объектом не выступают налоги (например, утверждение штатного расписания, предоставление отчетности и т.п.), то здесь имеет место административное правоотношение.

В целом же критерием разграничения административных и налоговых отношений выступает сама природа общественного отношения: первые возникают в процессе государственного управления, вторые - в процессе налоговой деятельности государства, т.е. деятельности, связанной с установлением и взиманием налогов. Административные отношения имеют конечной целью установление порядка, объектом налоговых отношений являются деньги.

Решение вопроса о том, каким является отношение (финансовым или гражданско-правовыми), также может вызвать серьезные затруднения.

Вообще-то, отличие между этими видами правовых отношений заключается, во-первых, в их экономическом содержании (гражданско-правовые отношения опосредуют эквивалентность обмена, т.е. их экономическим содержанием выступают товарно-денежные отношения; налоговые отношения опосредуют безэквивалентность и безвозвратность движения денег, т.е. их экономическим содержанием выступает движение стоимости в денежной форме, не сопряженное встречным движением стоимости в товарной форме), во-вторых, в их юридическом содержании (налоговые отношения построены по модели "власти и подчинения", гражданские правоотношения выражают юридическое равноправие сторон).

Однако эти различия, вполне отчетливые в теории, могут быть не столь отчетливо различимы на практике. Трудности в определении экономической и правовой природы общественного отношения усугубляет то обстоятельство, что государство может выступать и в качестве субъекта гражданского отношения, где оно выступает подобно "частному" лицу на основе юридического равноправия сторон, и в качестве субъекта налогового правоотношения, где оно выступает в силу прерогатив субъекта политической системы. При этом доход, полученный в рамках как того, как и другого правоотношения выступает доходом государственного бюджета.

Сказанное можно проиллюстрировать на примере налогообложения недропользователей, где в качестве натурального налога фигурирует часть добытого недропользователем полезного ископаемого, передаваемого им в соответствии с контрактом "О разделе продукции" в собственность государства. Между тем данный контракт является типичным гражданско-правовым соглашением. Таким же выступает и соглашение о разделе продукции, где доля продукции, передаваемая недропользователем государству, несмотря на зачисление ее в доход бюджета, выступает не налогом, а платой за предоставление права разработки недр, собственником которых является государство, т.е. выступает платежом гражданско-правового характера.

По мнению Г.В.Петровой, "налоговые отношения отличаются от финансовых отношений юридическим и экономическим содержанием, государственными формами их реализации, функциями налоговых норм в государственном управлении и контроле имущественных отношений"'.

Такую постановку вопроса следует признать ошибочной, поскольку налоговые отношения - есть финансовые отношения. Поэтому можно говорить об отличии налоговых отношений от других видов финансовых отношений, об особенностях налоговых отношений, выделяющих их из общей массы финансовых отношений, но нельзя говорить об отличии налоговых отношений от финансовых отношений, т.к. эти категории соотносятся друг с другом как частное и общее.

Нельзя также согласиться и с тем утверждением Г.В.Петровой, согласно которому "налоговыми, по своей сути, могут быть общественные отношения, составляющие предмет финансового, гражданского права, что, однако, не исключает их из механизма налогового регулирования".

Во-первых, одно и то же общественное отношение не может быть одновременно и налоговым (предмет налогового права) и товарно-денежным (предмет гражданского права), поскольку по своей сути это качественно разнородные экономические отношения: первые являются безэквивалентными, вторые - эквивалентными.

Во-вторых, одно и то же правовое отношение не может быть одновременно и налогово-правовым и гражданско-правовым, поскольку по своей юридической сути это качественно разнородные отношения: первые выражают юридическое неравенство субъектов, вторые - их равенство, автономность и самостоятельность.

В-третьих, одно и то же общественное отношение не может быть предметом правового регулирования одновременно как со стороны налогового права, так и со стороны гражданского права, поскольку эти отрасли пользуются качественно разнородными методами правового регулирования: первая - императивным методом, вторая - диспозитивным.

ОБЪЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

В принципе, объектом правоотношения является то, по поводу чего между его субъектами возникла определенная юридическая связь.

К сожалению, налогово-правовая наука, возможно в силу своей молодости, еще не выработала достаточно четких (и хотя бы относительно бесспорных) суждений по поводу понятия "объект налогового правоотношения".

Так, по мнению В.И.Гуреева, объектами налоговых правоотношений являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты.

Вышеназванные объекты, - продолжает автор,-можно объединить в одно понятие - материальные блага. В свою очередь материальные блага существуют в денежной и имущественной формах. В этой связи объектом налоговых правоотношений следует считать материальные блага налогоплательщиков.

Таким образом, заключает В.И.Гуреев, объектом налоговых правоотношений (объектом налогообложения) являются материальные блага физических и юридических лиц, с которых в установленном законом порядке взимаются налоги '.

Следовательно, мы имеем дело с отождествлением понятий "объект налогового правоотношения" и "объект налогообложения" (объект налога), а точнее даже с понятием "предмет налога". К такому отождествлению нет никаких оснований, поскольку "объект правоотношения" и "объект налога" - это различные юридические категории, которые нельзя смешивать: объект правоотношения - это то, по поводу чего субъекты этого правоотношения вступили в юридическую связь; объект налога (в правовом смысле) - это юридический факт, с которым закон обуславливает наличие налогового обязательства; предмет налога - это вещественное выражение объекта налога.

Совершенно безосновательным является утверждение, что объектом правоотношения (а равно - объектом налога) являются материальные блага налогоплательщиков. В качестве объекта налога могут быть использованы самые разнообразные юридические факты, которые к материальным благам налогоплательщика могут не иметь никакого отношения. Так, вряд ли связаны с материальными благами налогоплательщика такие налоги, как налог на добавленную стоимость и акцизы, где носителем налога (т.е. фактическим плательщиком) выступает покупатель товара, а не сам субъект налога. Петр I установил, например, налог на бороду, которую при всем желании невозможно обозначить в качестве материального блага налогоплательщика. А еще совсем недавно существовал налог за бездетность. И вряд ли кто будет утверждать, что в этой ситуации материальным благом налогоплательщика выступает отсутствие затрат на кормление и воспитание детей (хотя данный налог и нес в себе социальную нагрузку в виде выравнивания доходов между людьми, имеющими и не имеющими детей).

Не проясняет ситуацию и Н.П.Кучерявенко, который, правильно обратив внимание на необходимость разграничения объекта налоговых правоотношений и объекта налогообложения, все-таки считает, что эти категории соотносятся как "общее" и "частное". Иллюстрируется это на примере налога с владельцев транспортных средств. Объектом налоговых правоотношений, считает он, здесь будет являться имущество юридических или физических лиц. Конкретизация этого имущества не обязательна, здесь необходима общая характеристика его, для того чтобы определиться в круге субъектов, характере их отношений. Объектом налогообложения выступит уже конкретное транспортное средство со всеми его специфическими характеристиками (вид; мощность двигателя; единица измерения мощности: лошадиные силы или киловатт-часы)'.

Все это представляется малоубедительным. Во-первых, опять-таки допускается путаница понятий "объект налога" и "предмет налога". Транспортное средство является не объектом, а предметом налога. Объектом налога на транспортные средства выступает юридический факт обладания субъектом транспортным средством.

Во-вторых, и это самое главное, попытка разграничения объекта правоотношения и объекта налога путем абстрагирования первого ("общее") и конкретизации второго ("частное") только запутала вопрос. Действительно, рассмотрение транспортного средства в качестве объекта налога, а некоего "имущества" - в качестве объекта налогового правоотношения нисколько не разводит две эти категории (объекты налога и правоотношения), поскольку "имущество" (объект правоотношения) и есть то самое транспортное средство, которое рассматривается ( кстати, ошибочно) в качестве объекта налога. К этому следует добавить, что нормативный акт, установивший налог (и определивший его объект) и порождающий соответствующее налоговое правоотношение - это один и тот же правовой акт, и что налоговое правоотношение столь же конкретно как и налог, опосредуемый этим правоотношением. Поэтому здесь "общего" и "частного" никак быть не может.

Таким образом объект правоотношения и объект налога не совпадают друг с другом (как это полагает В.И.Гуреев) и не соотносятся как "общее" с "частным" (как это полагает Н.П.Ку-черявенко), а представляют собой самостоятельные юридические категории. При этом объектом налогового правоотношения выступают не "материальные блага" налогоплательщика (при уплате налога он всегда их лишается в той или иной форме), а "материальные блага" государства, которое получает их при уплате налога. Иначе говоря, объект налогового правоотношения связан с налогом, а точнее - с предметом налогового платежа. Государство, устанавливая налог, конечно же, не стремится облагодетельствовать налогоплательщика, оно стремится получить доход в виде налога. Налоговое правоотношение является всегда вынужденным для плательщика (субъекта налога), являющегося одновременно стороной правоотношения. Целью налога (и одновременно опосредующего его налогового правоотношения) является получение государством, как другой стороной правоотношения, определенной суммы денег (или вещей, определяемых родовыми признаками, при натуральных налогах). И эта цель определяет экономическое содержание самого налогового правоотношения: государство вступает в это правоотношение, движимое стремлением получить предмет налогового платежа, а плательщик вынужден вступить в данное правоотношение, имея юридическую обязанность передать этот предмет государству. То есть налоговое правоотношение формируется по поводу предмета налогового платежа, который один субъект этого правоотношения (плательщик) обязан передать, а другой субъект (государство) вправе получить.

Следовательно, объектом налогового правоотношения выступает поведение (действия) плательщика, связанное с уплатой налога (т.е. с передачей предмета налогового платежа государству).

Сказанное касается материальных налоговых отношений. Но что является объектом процессуальных налоговых отношений?

Если говорить о таком отношении, субъектами которого выступает государство (с одной стороны) и источник выплаты дохода (с другой стороны), то объектом этого налогового правоотношения выступают действия налогового агента по удержанию налога и передаче предмета налогового платежа государству.

Нечто подобное имеет место в организационных налоговых отношениях, возникающих между государством (с одной стороны) и банком (с другой стороны). Здесь объектом правоотношения выступают действия банка по перечислению суммы налога государству (в бюджет или во внебюджетный фонд в зависимости от характера и назначения налога).

Несколько сложнее обстоит дело с объектом правоотношения, возникающего внутри налоговой структуры государства (например, между вышестоящими и нижестоящими органами налоговой службы). Здесь объектом правоотношения выступает исполнение функциональных обязанностей соответствующего органа налоговой службы.

Что касается такой категории, как предмет налогового правоотношения, то она совпадает с предметом налогового платежа.

СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Говоря о субъектах налоговых правоотношений, прежде всего необходимо четко себе представлять, о каких правоотношениях идет речь: материальных или организационных. Каждый вид правоотношения решает свои задачи и может иметь особенности в своем субъектном составе.

Кроме того, необходимо различать фигуры "субъекта правоотношения" и "участника правоотношения".

Начнем с материальных налоговых правоотношений.

Вроде бы не вызывает сомнения то, что данное правоотношение возникает между тем, кто платит налог, и тем, кто его получает. Первым является налогоплательщик (он же - субъект налога), вторым - государство.

Таким образом, субъектами материального налогового правоотношения всегда выступает государство в целом, с одной стороны, и налогоплательщик, с другой.

Разумеется, государство - это слишком сложное организационное образование, чтобы, будучи представленным, в целом, быть в состоянии реально пользоваться теми правами и обязанностями, носителем которых оно является в силу своего статуса субъекта налогового правоотношения. Поэтому в конкретном правоотношении оно обычно представлено каким-либо своим уполномоченным органом, выступающим от имени, по поручению и в интересах государства. Чаще всего в этом качестве выступают органы специализированной налоговой службы государства. В целях реализации интересов государства в данных правоотношениях оно наделяет эти органы через нормы налогового законодательства соответствующими полномочиями.

Иногда в юридической литературе факт участия государства в целом в качестве субъекта налогового отношения ограничивается упоминанием органов государственной налоговой службы.

Такой подход представляется ошибочным. То, что именно государство является субъектом налогового материального отношения, подтверждается простым и непреложным фактом: налогоплательщик платит налоги не Налоговому комитету, а государству. Кстати, бюджет, чьим доходным источником выступают налоги, является собственностью государства, а не парламента, правительства и уже тем более не Налогового комитета. Следовательно, основная юридическая обязанность налогоплательщика как субъекта налогового отношения-обязанность по уплате налога - существует не перед налоговым органом, а перед государством. На этот счет пункт 1 статьи 154 Указа о налогах гласит совершенно однозначно: "Налог, который начислен в соответствии с настоящим Указом, является долгом перед государством (подчеркнуто нами - А.Х.) и подлежит уплате в доход бюджета".

Отрицание государства в качестве субъекта налогового отношения и признание таковым органа налоговой службы привело бы к совершенно нелогичной правовой ситуации: юридическая обязанность по уплате налога, возлагаемая на налогоплательщика в рамках налогового правоотношения, существует перед одним лицом (в данном случае - органом налоговой службы), а сам налог платится другому лицу (в данном случае - государству). Поэтому с правовых позиций правильной конструкцией представляется следующая: кому платят налог, тот и является субъектом налогового отношения (т.е. государство); право государства (как субъекта налогового отношения) на взимание налога корреспондировало с обязанностью другого субъекта этого отношения-налогоплательщика-по уплате этого налога; орган налоговой службы выступает в данном правоотношении в роли представителя государства, являясь не субъектом, а участником правоотношения. Попутно отметим, что именно орган налоговой службы (а не государство) будет фигурировать в качестве налогового правонарушителя в случае ненадлежащего исполнения им своих обязанностей как участника налогового правоотношения. Причем в данном случае он несет обязанности двоякого рода: 1) обязанности перед государством; 2) обязанности перед другим субъектом данного правоотношения - налогоплательщиком.

В связи с этим отметим, что Указ о налогах содержит статью 173 - "Ответственность органов налоговой службы".

Согласно пункту 1 этой статьи неисполнение или ненадлежащее исполнение служебных обязанностей должностным лицом органов налоговой службы влечет дисциплинарную, материальную и иную ответственность, предусмотренную законодательством Республики Казахстан. Следовательно, в данном случае речь идет об ответственности должностных лиц налоговых органов перед государством, где эти должностные лица являются его служащими.

Пункт 2 указанной статьи предусматривает, что убытки, причиненные налогоплательщику в результате неправомерных действий работников налоговой службы, возмещаются (за период не более пяти лет) из республиканского бюджета по решению суда. Здесь речь уже идет об ответственности налоговых органов (в лице своих работников) перед другим субъектом правоотношения - налогоплательщиком. Обращает на себя внимание тот факт, что убытки налогоплательщику возмещаются за счет республиканского бюджета. И это является еще одним подтверждением того, что управомоченным субъектом материального налогового отношения выступает государство в целом. Органы налоговой службы, а также иные органы (например, компетентный орган, уполномоченный Правительством Республики Казахстан на заключение контрактов на недропользование, где могут решаться вопросы налогообложения, а также Государственный комитет Республики Казахстан по инвестициям, уполномоченный предоставлять инвесторам определенные налоговые льготы) выполняют в этом правоотношении функцию представителя государства, выступая в роли участника данного правоотношения.

Завершая разговор о месте государства во всем механизме налогообложения, отметим его двойственную роль. С одной стороны, оно является субъектом налогового отношения, с другой, выступая в качестве субъекта политической системы общества, регулирует это отношение (в том числе путем установления своих собственных прав и обязанностей, а также прав и обязанностей, представляющих его в данном правоотношении органов) путем издания соответствующих нормативно-правовых актов. В целом такая конструкция довольно нетипична: обычно государство регулирует общественное отношение, находясь вне его, т.е. будучи равноудаленным от обеох субъектов отношения. Классическим примером в этом смысле являются гражданско-правовые отношения. Впрочем, ситуация, когда государство выступает в двойном качестве, свойственна не только налоговым, но и ряду других финансовых отношений, а также некоторым административно-правовым отношениям.

Вторым субъектом материального налогового отношения является налогоплательщик.

Налогоплательщик - это лицо, на которое возложена юридическая обязанность передачи государству предмета налогового платежа в размере, порядке и сроки, предусмотренные налоговым обязательством данного лица.

Материальное налоговое отношение, субъектом которого выступает налогоплательщик, опосредует собой налоговое обязательство, в силу которого, как уже отмечалось выше, этот налогоплательщик обязан совершить в силу предписаний налогового законодательства определенные действия (вести налоговый учет, представлять налоговым органам в процессе проведения ими налоговых проверок требуемую документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов, представлять в установленные сроки налоговую декларацию, и, самое главное, своевременно и в полном размере платить налог).

ПРИНЦИПЫ СУБЪЕКТОВ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Налогоплательщик как субъект налогового правоотношения является юридическим выражением субъекта налога.

Фигура "субъект налога" довольно многообразна.

При определении субъекта налога используют два различных принципа: принцип территориального закона или принцип личного закона.

В соответствии с принципом личного закона к уплате налогов привлекаются лишь национальные юридические лица, а также граждане государства. Иностранные юридические лица, осуществляющие свою деятельность на территории страны налогообложения, а также иностранные граждане, временно или постоянно проживающие в этой стране, к уплате налогов не привлекаются, т.е. пользуются так называемым "налоговым иммунитетом".

Сразу же отметим, что принцип личного закона относится к числу устаревших принципов организации налогообложения и в чистом виде он не используется, пожалуй, ни в одной стране мира. Однако некоторые его элементы применяются и в настоящее время, например, при заключении международных договоров об избежании двойного налогообложения, при освобождении от уплаты налогов иностранных дипломатических представительств и т.п.

Согласно принципу территориального закона определяющими для налогообложения выступают не столько свойства лица, сколько объекты налога - к их уплате привлекаются все лица, независимо от своей государственной принадлежности, имеющие объект, облагаемый налогом в соответствии с законодательством страны налогообложения.

В то же время принцип территориального закона, как правило, дополняется принципом резидентства, в соответствии с которым налогоплательщиков подразделяют на резидентов (от латинского - сидящий, пребывающий), т.е. лиц, имеющих постоянное или сравнительно длительное местопребывание в стране налогообложения, и нерезидентов, чье пребывание в стране налогообложения носит кратковременный или разовый характер, либо вообще может не быть, но при всех обстоятельствах имеющих на территории данной страны объект, подлежащий налогообложению.

Для резидентов характерно, как принято выражаться в экономической литературе, "неограниченная налоговая ответственность", т.е. они подлежат налогообложению в этой стране на основе ее законодательства по всем своим доходам из любых источников, включая и зарубежные. Для нерезидентов, напротив, существует лишь "ограниченная налоговая ответственность" - они обязаны платить налоги только по доходам, полученным из источников в стране налогообложения.

Отметим, что употребляемое в этих определениях понятие "ответственность" с юридической точки зрения является неточным, т.к. оно связано с фактом ненадлежащего исполнения субъектом своих налоговых обязательств перед государством и применением в силу этого к этому субъекту мер карательного характера.

Неточными представляются и употребляемые в юридической литературе применительно к этим категориям лиц выражения "полная налоговая обязанность" и "ограниченная налоговая обязанность". Действительно, объем налоговых обязанностей у различных категорий налогоплательщиков может различаться, однако при всех обстоятельствах объем выполнения этих обязанностей должен быть полным, независимо от того, кем является налогоплательщик: резидентом или нерезидентом.

Определяя такие категории субъектов налога, как резидент и нерезидент, государство по отношению к ним устанавливает различные режимы налогообложения, при этом резиденты платят налоги в общем порядке, а в отношении нерезидентов предусматриваются какие-то особенности. Поэтому было бы правильней, на наш взгляд, говорить, что в отношении резидентов действует обычный режим налогообложения, а в отношении нерезидентов - особый.

Признаки резидентов и нерезидентов, их правовой статус в качестве налогоплательщиков и режим налогообложения устанавливаются национальным законодательством, в силу чего эти понятия могут иметь различное содержание в разных странах. Кроме того, даже в пределах одной страны понятие "резидент", используемое для целей налогообложения, может отличаться от аналогичного понятия, применяемого, например, в сфере валютного регулирования.

Среди субъектов налога традиционно выделяются юридические и физические лица, имеющие немало различий в налоговых режимах, вплоть до существования раздельных видов налогов.

В соответствии с законодательством Республики Казахстан юридическим лицом признается организация, которая имеет на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления обособленное имущество и отвечает этим имуществом по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридическое лицо должно иметь самостоятельный баланс или смету.

Юридическое лицо имеет печать со своим наименованием (статья 33 ГК).

Для статуса юридического лица в качестве налогоплательщика не имеет значение ни его организационно-правовая форма (акционерное общество, товарищество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив и т.д.), ни форма его собственности (государственная или негосударственная организация). Однако для некоторых видов налогов (например, подоходного налога, налога на добавленную стоимость) определенное значение имеет, является юридическое лицо коммерческой или некоммерческой организацией.

Коммерческой является организация, преследующая извлечение прибыли (чистого дохода) в качестве основной цели своей деятельности. Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, может быть создано в форме государственного предприятия, хозяйственного товарищества, производственного кооператива.

Некоммерческой является организация, не имеющая извлечения прибыли в качестве такой цели и не распределяющая такую прибыль между участниками. Юридическое лицо, являющееся некоммерческой организацией, может быть создано в форме учреждения, общественного объединения, потребительского кооператива, общественного фонда, религиозного объединения и в иной форме, предусмотренной законодательными актами. Некоммерческая организация может заниматься предпринимательской деятельностью лишь постольку, поскольку это соответствует ее уставным целям (статья 34 ГК).

На практике порой возникают трудности в определении правового статуса организации (является она коммерческой или некоммерческой), что в свою очередь порождает конфликтные ситуации при решении вопросов ее налогообложения. Кроме того, налоговые органы исходят из того, что доход, полученный некоммерческой организацией в результате осуществления предпринимательской деятельности (а под такой деятельностью эти органы понимают любую деятельность, приносящую доходы), подлежит обложению налогом в порядке и на условиях, установленных для коммерческих организаций.

Такую же примерно позицию занимает и И.П. Грешников, по мнению которого основное различие между коммерческими и некоммерческими организациями заключается не в организационно-правовой форме и даже не в масштабе и характере деятельности, а в намерениях их учредителей. Если, например, объединение, учреждение, фонды, ассоциации в какой бы то ни было форме получают и распределяют прибыль между своими членами, то они должны признаваться коммерческими структурами. И наоборот, если товарищество, производственные кооперативы, государственные предприятия осуществляют деятельность, не связанную с извлечением прибыли, и не распределяют полученный доход между участниками или учредителями, то такие организации следует отнести к некоммерческим.

От себя добавим, что под предпринимательской деятельностью понимается не всякая деятельность, приносящая доход (как это считают налоговые органы), а лишь та деятельность, которая направлена на получение прибыли (чистого дохода), подлежащей распределению между участниками.

Поэтому, если некоммерческая организация осуществляет деятельность, приносящую доход, то это еще вовсе не означает, что данная организация занимается предпринимательством, доход от которого подлежит налогообложению. Все зависит оттого, как используется этот доход: если организация направила его на достижение уставной цели (а не распределила между участниками), то деятельность, принесшую этот доход, нельзя рассматривать в качестве предпринимательской деятельности, асам доход в качестве объекта обложения.

Для налоговой практики определенное значение может иметь участие иностранного капитала в создании юридического лица, что порой служит основанием для предоставления такому юридическому лицу определенных налоговых льгот.

Например, в соответствии с ранее действовавшим в Казахстане законодательством совместные предприятия, созданные на территории Казахстана с участием казахстанских и иностранных юридических лиц и граждан, если доля иностранного участника в уставном фонде превышала 50 процентов, освобождались от уплаты налога на прибыль, полученной в сфере материального производства, в течение первых двух лет с момента первого объявления прибыли.

В связи с этим отметим, что законодательство Республики Казахстан выделяет в числе юридических лиц их особую категорию - предприятия с иностранным участием.

Предприятие с иностранным участием - это юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Республики Казахстан на территории Республики Казахстан и выступающее в форме иностранного предприятия или совместного предприятия.

Совместное предприятие- это предприятие с иностранным участием, созданное в соответствии с законодательством Республики Казахстан на территории Республики Казахстан, в котором часть имущества (акций, долей) принадлежит иностранному инвестору.

Иностранное предприятие - это предприятие с иностранным участием, созданное в соответствии с законодательством Республики Казахстан на территории Республики Казахстан, полностью принадлежащее иностранному инвестору.

Таким образом, если юридическое лицо создано в соответствии с законодательством Республики Казахстан на ее территории, то оно, несмотря на то, что может быть в полной собственности иностранного лица, будет считаться юридическим лицом Республики Казахстан.

Тем не менее проблема установления правового статуса юридического лица-является оно иностранным или казахстанским (т.е. нерезидентом или резидентом), от чего в немалой степени зависит режим его налогообложения, - вызывает определенные сложности. Вызвано это не только тем, что юридическое лицо может полностью или частично принадлежать иностранному субъекту, сколько сложностями в установлении местонахождения этого юридического лица, что обусловлено интернационализацией мирового хозяйства. Например, как определить местонахождение компании (т.е. где она будет выступать в качестве налогоплательщика), если ее материальное производство находится в Казахстане, зарегистрирована она в Англии, органы управления обосновались во Франции, а банковский счет открыт в Швейцарии?

Законодательство различных стран по-разному подходит к решению вопроса об определении местонахождения (т.е. резидентства) юридического лица, используя для этого, как принято выражаться в налоговой литературе, разнообразные тесты. Так, юридическое лицо признается резидентом той страны, где оно в соответствии с тестами:

инкорпорации - зарегистрировано в качестве юридического лица;

юридического адреса - зарегистрировало свой юридический адрес;

осуществления центрального управления и контроля - фактически расположило свои центральные органы;

осуществления текущего управления - имеет в данной стране исполнительную дирекцию;

деловой цели - совершает на территории данной страны основные деловые операции.

В соответствии с Указом о налогах резидентом признается юридическое лицо, которое создано в соответствии с законодательством Республики Казахстан, или его фактические органы управления (место эффективного управления) находятся в Республике Казахстан.

Первый критерий (или, как говорят, тест) неконкретен и в конечном счете неизвестно, что означает.

Второй тест - явно зарубежного происхождения, не вписывается в принятую у нас юридическую терминологию и поэтому в конечном счете также неизвестно, что означает. Так, совершенно непонятно, что такое "фактический орган управления". Термин "фактический" употребляется у нас как противопоставление терминам "официальный", "юридический". Иначе говоря, рассматривается ситуация, когда юридическое лицо имеет два вида органов: официальные и неофициальные, фактически осуществляющие функции управления. Если руководствоваться этим критерием, то получается, что когда юридическое лицо, хотя и имеет официальный орган в Алматы, но фактически управляется неким субъектом, находящимся в Бишкеке, то для Казахстана это юридическое лицо будет нерезидентом. Но все это относится скорее к разряду полукриминальных явлений и выступать в качестве юридического критерия явно не может.

Не понятно, что означает собой "место эффективного управления". Конечно, управление может быть эффективным (т.е. качественным, результативным, обеспечивающим достижение поставленной цели) и неэффективным (т.е. плохим). Получается, что если управление осуществляется эффективно, то некое "место" этого управления выступит критерием его резидентства, а если управление плохое, то данное "место" для определения резидентства ровным счетом ничего не значит.

ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Налоги представляют собой основной источник существования государства и поэтому оно крайне заинтересовано в том, чтобы все его предписания, заложенные в соответствующих актах налогового законодательства, были выполнены надлежащим образом. Причем это касается не только налогоплательщиков, обязанных точно и своевременно исполнять свои налоговые обязательства, но и всех других лиц, участвующих в сложных и многообразных операциях по организации и осуществлению налогообложения (налоговых агентов государства, банков и т.д.). а также собственных органов (в первую очередь налоговых).

Поэтому было бы ошибочным сводить налоговый контроль к контролю за полной и своевременной уплатой налогов. В своем широком значении налоговый контроль - это контроль за исполнением налогового законодательства.

При этом необходимо отметить следующую характерную особенность налогового контроля, как контроля за соблюдением налогового законодательства.

Вообще-то контроль за соблюдением законодательства - это общая функция государства, которая распространяется на любые отрасли законодательства. Как, издавая правовые нормативные акты, так и осуществляя контроль за исполнением содержащихся в них предписаний, государство действует в качестве субъекта политической системы общества, равно заинтересованного в соблюдении своих установлений, независимо оттого, какой сферы правового регулирования они касаются. Через этот контроль государство обеспечивает соблюдение режимов законности и правопорядка. В этом смысле контроль за соблюдением налогового законодательства не представляет собой какого-либо исключения по сравнению с любыми другими отраслями законодательства.

Осуществляя контроль за соблюдением законодательства в целом, государство действует в качестве субъекта, равноудаленного от обеих сторон правоотношения, выступая в качестве беспристрастного арбитра в случае возникновения спора между ними.

В то же время нельзя не видеть и того, что контроль за соблюдением налогового законодательства выступает средством обеспечения сбора налогов, которые являются имущественным доходом государства. То есть в этом контроле отчетливо проявляется материальный интерес государства, которое одновременно является и стороной налогового правоотношения (в целом или в лице своего уполномоченного органа), и субъектом, осуществляющим правовое регулирование этого отношения путем издания актов налогового законодательства.

Иначе говоря, если в обычной ситуации государство, регулируя общественное отношение, находится вне его, то в налоговом правоотношении государство находится как бы одновременно и внутри его (как властвующий субъект этого отношения и одновременно как управомоченная сторона налогового обязательства), и как бы вне его, осуществляя правовое регулирование данного отношения.

Все это, безусловно, накладывает отпечаток на характер налогового контроля, выделяя его в качестве особой разновидности государственного контроля.

В итоге налоговый контроль, как правило, является одним из наиболее хорошо организованных видов государственного контроля. Например, не сравнить организацию налогового контроля, скажем, с экологическим или тем же санитарным контролем. Материальный интерес государства, пронизывающий всю сферу налогового контроля, объясняет то обстоятельство, что неуплата налогов выступает проблемой, превалирующей над всеми остальными проблемами как экономического, так и социального порядка.

Налоговый контроль характеризуется следующими признаками.

Во-первых, налоговый контроль является разновидностью государственного контроля. То есть он осуществляется уполномоченным на то государственным органом, реализующим контрольную функцию государства. При этом данный орган наделен этим государством определенными односторонне-властными полномочиями, дающими возможность реализовать указанную функцию.

Во-вторых, налоговый контроль выступает видом финансового контроля .

В процессе осуществления налогового контроля обеспечивается реализация такого направления финансовой деятельности государства, как сбор доходов, идущих на формирование денежных фондов, входящих в состав финансовой системы этого государства.

В-третьих, налоговый контроль относится к специализированным видам государственного контроля. Это выражается в первую очередь в том, что налоговый контроль осуществляют только те органы, которые специально уполномочены на это. Причем государство, как правило, стремится к концентрации налогового контроля в руках либо вообще одного органа или, по крайней мере, ограничивает их количество, не допуская другие контрольно-надзорные органы к осуществлению такого контроля. Так, в Указе о налогах по этому поводу совершенно четко указывается, что проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей осуществляется исключительно (подчеркнуто нами - А.Х.) органами налоговой службы (статья 137). Это означает, что никакие другие государственные органы не вправе вторгаться в сферу налогового контроля.

Специализированность налогового контроля, в-четвертых, определяет его функциональность. Это выражается в том, что сами органы налогового контроля не вправе выходить за его рамки. Данное положение зафиксировано в Указе о налогах в виде права налогоплательщика «не представлять информацию и документы, не относящиеся к налогообложению» (статья 142 Указа). Функциональность налогового контроля выражается также в том, что его объектом выступают любые несущие налоговые обязанности юридические и физические лица, независимо от их формы собственности, организационно-правовой формы и вида деятельности.

ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Налоговой контроль представляет собой довольно сложную организационную систему и состоит из следующих элементов: а) субъект контроля; б) объект; в) предмет; г) цели контроля; д) методы осуществления контроля.

Содержание каждого из перечисленных элементов налогового контроля заложено в следующих вопросах:

Л) что проверяют, обозначает субъект контроля;

кого проверяют - объект контроля;

что проверяется - предмет контроля;

для чего проверяется - цель контроля;

как проверяется - методы контроля.

Субъектами налогового контроля выступают органы налоговой службы государства, которые пользуются исключительным правом на проведение налоговых проверок.

Объектами налогового контроля являются лица, на которых налоговым законодательством возложены юридические обязанности. В их числе можно выделить следующие основные группы: 1) налогоплательщики; 2) налоговые агенты государства; 3) банки; 4) лица, которые располагают информацией о налогоплательщике '.

Предметом налогового контроля выступает исполнение проверяемым лицом обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством.

Целью налогового контроля является:

выявление фактов нарушения налогового законодательства или некачественного исполнения участником налогового
правоотношения своих обязанностей;
выявление виновных и привлечение их к установленной
юридической ответственности;
устранение нарушений налогового законодательства;

защита материальных интересов государства в виде принятия мер по взысканию недоимки;

предупреждение нарушений налогового законодательства.

По поводу последнего отметим, что налоговая проверка имеет свое позитивное значение не только в случае выявления нарушений налогового законодательства, но и тогда, когда таких нарушений не выявлено, поскольку сама возможность проведения налоговой проверки, (а тем более сам факт ее проведения), заставляет налогоплательщика более тщательно и добросовестно относиться к исполнению своих налоговых обязанностей.

Под методами налогового контроля понимаются конкретные приемы и способы его осуществления.

ВИДЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Налоговый контроль можно классифицировать по различным основаниям.

По форме своего осуществления налоговый контроль подразделяется на: 1) непосредственный контроль; 2) опосредованный контроль.

Непосредственный налоговый контроль характеризуется тем, что, во-первых, проверка ведется на самом объекте контроля; во-вторых, проверяющие лица изучают и анализируют первичную документацию, относящуюся к налоговому учету.

Опосредованный налоговый контроль характеризуется, во-первых, тем, что субъект контроля и его объект не вступают в непосредственный контакт, т.е. проверка носит заочный характер. Во-вторых, проверяющие лица (т.е. работники органов налоговой службы) имеют дело главным образом с отчетной документацией.

По времени своего осуществления налоговый контроль подразделяется на: предварительный, текущий и последующий.

Предварительный налоговый контроль осуществляется до совершения какого-либо финансового мероприятия. В ходе этого контроля выясняется вопрос, будет ли предполагаемое действие законным. Задача предварительного налогового контроля состоит в том, чтобы не допустить нарушений налоговой дисциплины, поэтому иногда этот вид контроля называют превентивным (предупредительным).

Текущий налоговый контроль осуществляется в процессе производства какого-либо финансового мероприятия. В ходе его выясняется вопрос, является ли производимая операция законной. Задача текущего налогового контроля состоит в том, чтобы пресечь нарушение налоговой дисциплины. Иногда этот вид контроля называют оперативным.

Последующий налоговый контроль осуществляется после истечения срока, предоставленного для исполнения той или иной налоговой обязанности. В ходе его выясняется вопрос, была ли эта обязанность выполнена.

Предварительный налоговый контроль применяют сравнительно редко. Такой контроль, например, может иметь место при согласовании с юридическими и физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью, имеющей сезонный характер, с органами налоговой службы.

Практически невозможно и осуществление текущего контроля, поскольку такой контроль характерен для ситуации, когда контролирующий орган одновременно выступает органом, участвующим в производстве финансовой операции. Типичным в этом смысле является производство банковских операций. Здесь банк, с одной стороны, выполняет поручение клиента о совершении какой-либо операции с деньгами, имеющимися на его счете в банке, с другой - правомочен (в силу обязанности, возложенной на него государством) проконтролировать и обеспечить законность этой операции. И надо сказать, что Налоговый комитет действительно стремится возложить на банки функцию налогового контролера. Однако Указ о налогах такой обязанности банков не предусматривает. Более того Гражданский кодекс устанавливает, что банк не вправе определять и контролировать направления использования денег клиентом.

Таким образом последующий налоговой контроль является основным и ведущим для данного вида контроля.

Налоговый контроль может носить внутренний или внешний характер. Внутренний контроль-это когда субъект и объект контроля являются звеньями одной организационной системы.

Например, министерства проверяют, как подведомственные предприятия выполняют свои налоговые обязательства.

Внешний контроль осуществляется в отношении организационно неподчиненных субъектов. Такой контроль характерен для проверок, осуществляемых органами Налогового комитета. Следует учитывать, что в условиях рыночной экономики количество государственных предприятий значительно сократилось, как сократилось и количество министерств, изменились и их функции, в том числе и функция министерств по осуществлению контроля за деятельностью подведомственных предприятий. В результате сейчас в Казахстане по существу нет ни одного министерства, имеющего в составе подразделение, типа контрольно-ревизионного управления (отдела), на которое была бы возложена функция налогового контроля за деятельностью подведомственных предприятий. Собственно, в них нет необходимости, поскольку налоговые проверки, как было сказано, вправе производить только органы налоговой службы государства. То есть само наличие в составе министерства подразделения, осуществляющего налоговые проверки, было бы противоправным. Между тем, пока существуют государственные предприятия, будут существовать и хозяйственные системы, возглавляемые соответствующим министерством, где функция налогового контроля за деятельностью подведомственных предприятий является объективно необходимым элементом государственного управления. К тому же в соответствии с Указом Президента Республики Казахстан, имеющим силу Закона, от 19 июня 1995 года "О государственном предприятии" министерство в качестве уполномоченного на то органа утверждает предприятию по согласованию с Министерством финансов норматив распределения прибыли (чистого дохода), где доля прибыли, подлежащая отчислению собственнику (т.е. государству), подлежит перечислению, подобно налогу, в доход соответствующего бюджета.

Поэтому наличие внутреннего налогового контроля, осуществляемого в рамках государственных хозяйственных систем, возглавляемых министерством или иным органом государственного управления, вещь, на наш взгляд, объективно необходимая и конструкция, согласно которой данный контроль должен быть только внешним (т.е. производиться исключительно органами налоговой службы государства), может применяться лишь по отношению к частным налогоплательщикам, которых действительно надо оградить от бесконечных налоговых проверок, проводимых самыми разнообразным органами.

Применительно к внутриведомственному налоговому контролю обычно выделяют внутрихозяйственный налоговый контроль. Под ним понимают контроль, осуществляемый в конкретной организации ее руководителем и функциональным структурным подразделением (бухгалтерией, финансовым отделом, отделом налогов и т.п.).

В том, что такой контроль нужен, сомнений быть не может: каждый налогоплательщик должен стремиться к тому, чтобы выполнить свои налоговые обязательства в полном объеме и своевременно. Однако считать данный контроль государственным нет оснований - речь идет о самоконтроле налогоплательщика.

Во-первых, налоговый контроль - это такой контроль, который осуществляется государством в лице уполномоченного на то органа (органа налоговой службы). Здесь же проверка производится либо руководителем организации, либо ее функциональными службами, которые в качестве государственного органа (тем более, если речь идет о негосударственной организации) рассматриваться не могут.

Во-вторых, любой контроль строится по схеме "контролирующий субъект - подконтрольный объект". В условиях самопроверки нет субъекта контроля - подконтрольный объект проверяет самого себя. То, что одна его часть выполняет роль контролирующего субъекта (например, главный бухгалтер), а другая - подконтрольного объекта (проверяемое структурное подразделение, например, филиал юридического лица) существа дела не меняет, так как бухгалтер - не орган государства, а работник организации.

Поэтому, не отрицая важности внутрихозяйственного контроля и признавая его большое значение в укреплении налоговой дисциплины в качестве средства, призванного обеспечить выполнение юридическим лицом своего налогового обязательства, такой контроль все-таки нельзя отнести к разновидности налогового контроля.

В силу того, что налоговый контроль является разновидностью государственного контроля, к нему нет оснований относить и так называемый "общественный финансовый контроль", который традиционно выделяется со времен социализма и к которому в настоящее время относят контроль как отдельных граждан, так и трудовых коллективов, а также общественных объединений (в частности, профсоюзов).

Налоговый контроль всегда осуществляется в налоговых отношениях, построенных по модели "власти и подчинения", где контролирующий субъект является государственным органом, наделенным соответствующими властными полномочиями. Поэтому ни отдельный гражданин, ни трудовой коллектив, ни даже профсоюз субъектами налогового контроля выступать не могут.

По этим же причинам не являются налоговым контролем аудиторские проверки, несмотря на то, что они приобрели весьма широкое распространение.

Аудиторы могут осуществлять проверки всякого рода налоговых вопросов по заказам тех же самых налогоплательщиков, однако эти проверки не будут выражать собой налоговый контроль, поскольку аудитор (аудиторская организация) не является государственным органом и отношение между ним как субъектом проверки и налогоплательщиком носят не налогово-правовой, а гражданско-правовой характер. Гражданско-правовая природа отношений между аудитором и проверяемым объектом не меняется и в том случае, когда аудиторская налоговая проверка является не инициативной (т.е. проводимой по желанию самого проверяемого объекта), а обязательной (т.е. проводимой в силу требования закона).

В связи с этим следует различать налоговый контроль как разновидность финансовой деятельности государства и всякого рода налоговые проверки (проверки ведения налоговых дел на проверяемом объекте), которые производятся на гражданско-правовой основе.

С позиций разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную, взаимодействующие между собой с использованием системы сдержек и противовесов, финансовый контроль подразделяют на; 1) контроль, осуществляемый органами представительной власти; 2) контроль, осуществляемый органами исполнительной власти; 3) судебный контроль.

Переводя данные положения на собственно налоговый контроль, можно отметить, что в силу специфических особенностей нашей республики, где Парламент не обладает какими-либо значительными контрольными полномочиями (то же самое можно сказать и про маслихаты), налоговый контроль представительных органов не получил достаточного распространения и реально он может иметь место разве что при утверждении отчета Правительства и Счетного комитета по контролю за исполнением республиканского бюджета о его исполнении, где Парламент может коснуться вопроса о сборе налогов в связи с анализом исполнения доходной части бюджета.

В основном же налоговый контроль реализуется через деятельность органов исполнительной власти, а конкретней - через деятельность органов налоговой службы государства.

Однако нельзя отрицать существования судебного налогового контроля.

Суд выступает в качестве органа налогового контроля при рассмотрении следующих дел: а) о взимании налоговой задолженности с неисправных налогоплательщиков по заявлениям налоговых органов; б) при рассмотрении жалоб налогоплательщиков на действия налоговых органов (например, в случае необоснованного приостановления расходных операций по банковскому счету налогоплательщика); в) при рассмотрении заявлений налогоплательщиков о возмещении убытков, причиненных в результате неправомерных действий работников налоговой службы; г) при обжаловании налогоплательщиками решений органов налоговой службы о привлечении этих налогоплательщиков к финансово-правовой или административно-правовой ответственности; д) при рассмотрении уголовных дел, связанных с нарушением налогоплательщиками налогового законодательства либо с неправомерными действиями работников органов налоговой службы, образующими состав преступления.

Во всех указанных случаях суд дает оценку поведения лиц (ответчиков, правонарушителей и т.д.) с точки зрения соответствия этого поведения налоговому законодательству, т.е. хотя и не прямо, но осуществляет налоговый контроль.

В зависимости от характера налогового отношения, в рамках которого осуществляется налоговый контроль, его можно подразделить на материальный и организационный.

Предметом материального налогового контроля, который осуществляется в рамках материального налогового правоотношения, выступает исполнение налогового обязательства, т.е. полнота и своевременность уплаты налога, а также сопутствующих этому исполнению элементов (ведение учета объекта налогообложения, правильное исчисление налогооблагаемой базы и т.п.).

Предметом организационного налогового контроля, который осуществляется в рамках организационного налогового правоотношения, выступает исполнение налоговых обязанностей организационного порядка. Наиболее типичным видом организационного налогового контроля является проверка, производимая органом налоговой службы (субъект контроля), правильности исчисления, удержания и перечисления источником выплаты дохода (налоговым агентом государства) подоходного налога (объект контроля), а также проверка деятельности банков по исполнению распоряжений налогоплательщиков по перечислению суммы налога в бюджет.

В.И. Гуреев выделяет оперативный и периодический налоговый контроль.

По его мнению, оперативный контроль представляет собой проверку, которая осуществляется внутри отчетного месяца (например, за каждую декаду, за каждый день и т.д.) по завершении контролируемого процесса, операции или действия в соответствии с его качественной или количественной характеристикой. Источником данных для оперативного контроля служат оперативно-техническая и бухгалтерская документация.

Периодический контроль - эта проверка за определенный отчетный период по данным планов, норм и нормативов, первичных документов, производственных, материальных и других отчетов, записей в учетных регистрах, отчетности и другим источникам. Задача такой проверки - установить, соблюдаются ли требования налогового законодательства, правильно ли, своевременно и целесообразно совершаются хозяйственные операции и процессы, выявить нарушения и недостатки в работе проверяемого объекта (юридического, физического, должностного лица) и принять меры по их устранению'.

Как мы видим, данная классификация повторяет более традиционное деление налогового контроля на текущий и последующий. Кроме того, здесь ставится знак равенства между понятиями "контроль" и "проверка". Между тем проверка является методом осуществления контроля, т.е. это хотя соприкасающиеся, но разноплановые категории.

Налоговый контроль - это всегда проверка или наблюдение с целью проверки.

Осуществление налогового контроля имеет три стадии: 1) сбор информации; 2) оценка информации; 3) реагирование на собранную информацию.

НАЛОГОВОЕ ПРАВО КАК НАУКА

Коль скоро речь зашла о науке, отметим, что наука налогового права представляет собой совокупность теоретических положений и представлений о правовом регулировании общественных отношений, возникающих в процессе осуществления налоговой деятельности государства. Предметом науки налогового права выступают его нормы, система и методы, налоговые правоотношения, сами налоги как объект правового регулирования, а также правовые основы деятельности налоговых органов государства и их компетенция.

Научная разработка проблем налогового права имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение, поскольку познание закономерностей налогового права будет способствовать построению научно обоснованной системы налогового законодательства, что в свою очередь позволит повысить экономическую эффективность налоговой деятельности государства с одновременным укреплением законности в процессе установления и собирания налогов, станет препятствием для административного произвола налоговых органов, с одной стороны, и уклонения от уплаты налогов, с другой. Наука налогового права через комментирование налогового законодательства способствует правильному его применению как органами, производящими сбор налогов и осуществляющими контроль за правильностью их уплаты, так и лицами, являющимися налогоплательщиками, а также всеми, кто принимает участие в рассмотрении налоговых споров и принимает решения по жалобам на действия налоговых органов.

Словом важность науки налогового права предопределяется важностью самих налогов в жизни общества.

Научные исследования в области налогового права находят свое выражение в статьях, монографиях, в диссертационных трудах и в других научных публикациях. Обобщающим научным исследованием выступают учебники по налоговому праву, где в систематизированном виде и доступной для обучающихся форме излагаются основные положения как теории этого правового института, так и самого налогового законодательства, выступающих в качестве объекта изучения.

Отсюда связь науки налогового права с соответствующей учебной дисциплиной.

Как учебная дисциплина налоговое право должно дать обучаемому основные представления о системе действующего налогового законодательства, о содержании входящих в него основных правовых актов, привить умение и навыки применения данного законодательства к конкретным практическим ситуациям, а также, что не менее важно, ознакомить его с основными положениями теории налогового права, так как это способствует пониманию сущности норм налогового права, что выступает предпосылкой для правильного их толкования.

Наука налогового права относится к одной из самых молодых в юридической науке суверенного Казахстана и, к сожалению, одной из самых малоразработанных. За исключением монографии Е.Порохова "Налоговое право" (Алматы, 1994) и ряда научных статей в "копилке" достижений пока ничего существенного нет. В частичное оправдание такого положения можно привести как минимум два обстоятельства. Во-первых, налоговое законодательство было централизованным и относилось к союзному уровню нормотворчества, поэтому республиканская наука в этой области не имела ни особого интереса, ни особых перспектив. Во-вторых, в социалистической экономике налоги вообще не играли какой-либо существенной роли - главным экономическим регулятором выступало распределение и перераспределение государственной собственности, включая и ее денежную часть. Малозначительность предмета исследования также не может стимулировать научную активность. К сказанному надо добавить и то, что налоговое право довольно сложная и специфическая сфера научной деятельности. Здесь требуется хорошее знание смежных юридических дисциплин: в первую очередь теории государства и права, гражданского и административного права, а кроме того, что особенно сложно, свободное владение экономической стороной финансов и налогов. В результате желающих заниматься теоретическими проблемами налогового права почти не было.

Положение кардинально изменилось в настоящее время в связи с возрастанием значения налогов в эпоху рыночных преобразований. Наука налогового права оказалась востребованной как со стороны государства, заинтересованного в построении рациональной и эффективной налоговой системы, так и со стороны налогоплательщиков, которыми оказались практически все юридические и дееспособные физические лица, обязанные выполнять свои налоговые обязанности, но не очень желающие расставаться со своими деньгами.

МЕСТО НАЛОГОВОГО ПРАВА В СИСТЕМЕ ПРАВА

В связи с возрастанием в современных условиях роли налогового права приобретает все большую актуальность вопрос о том месте, которое занимает это право в общей системе права.

Первая проблема, которая здесь возникает: является ли налоговое право самостоятельной отраслью права или же оно выступает в качестве института (субинститута, раздела, подраздела, части и т.п.) какой-либо иной отрасли права.

Как можно судить из приведенных выше определений налогового права, в которых говорится, что оно представляет собой совокупность финансово-правовых норм, можно сделать вывод, что, во-первых, налоговое право не представляет собой самостоятельной отрасли права и, во-вторых, является частью финансового права.

Исключение составляет В.И.Гуреев, который хотя и не говорит прямо, что налоговое право представляет собой самостоятельную отрасль, но в одном месте отмечает, что налоговые отношения являются самостоятельными, а в другом - прямо говорит о том, что налоговые правоотношения отличаются от финансовых правоотношений'.

Поскольку согласно общепринятым теоретическим доктринам существование отрасли права предопределено наличием самостоятельного предмета правового регулирования (т.е. существованием особой группы общественных отношений, выступающих в качестве предмета соответствующей отрасли права), для того, чтобы признать налоговое право самостоятельной отраслью, следует признать налоговые отношения самостоятельным видом общественных отношений, качественно отличающихся от финансово-экономических.

С такой постановкой вопроса вряд ли можно согласиться. Установление налогов является одним из методов финансовой деятельности государства, посредством которого оно добывает денежные средства, необходимые для финансирования своего существования. За счет денег, собранных посредством налогов, государство формирует свои денежные фонды (главным образом, бюджет). В результате налоговая деятельность вполне вписывается в традиционное определение финансового права, согласно которому эта отрасль права представляет собой совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства. Поскольку налоговая деятельность государства выступает- что совершенно очевидно - элементом и разновидностью финансовой деятельности государства, то мы не испытываем никаких сомнений в том, что налоговое право является частью финансового права.

Попутно отметим, что понятие "финансовое право", к сожалению, не имеет единого понимания, но все сходятся в том, что эта отрасль права регулирует, помимо некоторых других, отношения, возникающие в связи с собиранием (мобилизацией, аккумуляцией) государством денежных средств в своем фонде. Поскольку налоги как раз и являются одним из методов добывания государством денег, то совершенно очевидно, что налоговое право входит в состав финансового права, т.е. является его частью. В связи с этим отметим, что любое противопоставление финансового и налогового права является ошибочным, так же как и будет неверным наименование данной отрасли права "финансовое и налоговое право" - эти термины соотносятся друг с другом как общее с частным и поэтому выведение их на один уровень будет неправомерным.

Весьма своеобразной (и несколько противоречивой) точки зрения придерживается Г.В.Петрова, которая в одном месте говорит о налоговом праве как "о самостоятельной подотрасли (или даже отрасли) финансового и административного права", в другом - как об отрасли уже только финансового права, а в третьем - определяет налоговое право как "отрасль правовой системы Российской Федерации, которая регулирует общественные отношения в сфере налогообложения, т.е. отношения в связи с осуществлением сбора налогов и иных обязательных платежей, организацией и функционированием системы органов налогового регулирования и налогового контроля" '.

Из этого вытекает, что налоговое право является самостоятельной отраслью права и занимает в правовой системе государства параллельное место с другими отраслями права, включая административное и финансовое, т.е. существует вне его.

По поводу всего этого можно сказать следующее.

Во-первых, согласно традиционным воззрениям, выработанным теорией права, которые можно считать устоявшимися и которые разделяются большинством специалистов, право состоит из отраслей. Отрасль права состоит из институтов, которые в свою очередь состоят из норм права.

Промежуточными образованиями между отраслью права и институтом могут быть части (например, общая и особенная части) и разделы (иногда именуемые подотраслями), включающие несколько правовых институтов. О таком правовом образовании, как "отрасль в отрасли пока еще никто не говорил и вряд ли его можно считать оправданным, поскольку это противоречит законам логики, теории систем и классификационных рядов.

Во-вторых, как одна и та же норма не может быть одновременно и финансово-правовой и административно-правовой нормой, так и одно и то же правовое образование - в данном случае налоговое право - не может быть одновременно подотраслью и финансового и административного права. Правда, теория права признает возможность существования так называемых "комплексных правовых институтов", возникающих на стыке различных отраслей права. Примером может служить банковское право, возникшее на стыке финансового и гражданского. Такие институты действительно состоят из норм различных отраслей права, но при этом каждая из норм не вычленяется из "своей" отрасли права, сохраняет свой предмет правового регулирования, а сами институты формируются не по отраслевой, а по функциональной принадлежности, т.е. в ином классификационном ряду. При этом одно и то же общественное отношение не может быть одновременно, скажем, и финансово-правовым и административно-правовым. Отметим также, что предпринятая в свое время попытка ввести в научный оборот понятие "комплексная отрасль (подчеркнуто нами - А.Х.) права"' не получила поддержки специалистов в области теории права и в конечном счете оказалась отвергнутой юридической наукой.

В-третьих, установление налогов, бесспорно, является элементом финансовой деятельности государства. Поэтому общественные отношения, возникающие в процессе налоговой деятельности государства, являются типичными финансово-экономическими отношениями, потребность в регулировании которых порождает особую отрасль права - финансовое право, куда входит в качестве составной части и налоговое право.

Таким образом, налоговое право не является ни самостоятельной отраслью права, существующей вне финансового права, ни некой комплексной подотраслью финансового и административного права, ни "отраслью в отрасли" финансового права, поскольку таких категорий юридическая наука не знает вообще.