Учет целевого финансирования
Негосударственное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
«Челябинский институт экономики и права им. М. В. Ладошина»
Заочный факультет
Кафедра Бухгалтерского учета, анализа и аудита
Курсовая работа
УЧЕТ ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ
Выполнил студент гр. ФЗ-433
Муллагалиева А.Ф.
Научный руководитель:
Галанова Т.А.
Челябинск 2014
Оглавление
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты учета средств целевого финансирования
.1 Понятие и виды целевого финансирования
.2 Основные задачи учета средств целевого финансирования
.3 Синтетический и аналитический учет средств целевого финансирования
.4 Налогообложение целевого использования денежных средств
.5 Нормативно-правовое регулирование учета средств целевого финансирования
Глава 2. Практическая часть
Заключение
Библиографический список
Введение
Средства целевого финансирования - это средства, получаемые организацией на строго определенные цели, либо для проведения мероприятий целевого назначения. Финансирование целевых мероприятий может осуществляться за счет поступлений от других организаций и лиц, ассигнований из бюджета и других источников. Предоставляя финансовые средства частному сектору, государство стремится реализовать экономическую и социальную функции, в том числе привлечь коммерческие организации для развития сектора публичных услуг. Средства целевого финансирования расходуются в строгом соответствии с утвержденными сметами и назначением.
Нельзя не отметить актуальность темы данной работы в современном обществе, так как, исходя из практики, все чаще организации используют субсидирование, субвенции, бюджетные кредиты и прочие формы государственной помощи для развития организации или отрасли в целом.
Для контроля над полнотой и законностью получения и расходования этих средств, необходим постоянный анализ законодательного регулирования и практики учета с целью корректировки учетной политики организации.
Цель данной курсовой работы - изучение и анализ теоретических положений учета целевого финансирования, а также разработка и решение практических задач по этой теме. В связи с целью работы, мной были поставлены следующие задачи:
.изучить понятие и виды целевого финансирования;
.показать задачи учета средств целевого финансирования;
.рассмотреть синтетический и аналитический учет средств целевого финансирования;
.изучить налогообложение целевого использования денежных средств;
.отметить важность нормативно-правового регулирования учета средств целевого финансирования.
Объектом курсовой работы является система бухгалтерского учета целевого финансирования в общем виде в организациях. Предметом - экономические отношения, связанные с получением и расходованием средств целевого финансирования, методика их бухгалтерского учета и налогообложения.
Для достижения поставленной мной цели в первой главе рассмотрены: основные теоретические аспекты учета средств целевого финансирования. В практической части представлены пять задач по теме курсовой работы с рассмотренной схемой бухгалтерских проводок, используемой при приобретении материальных ценностей и использовании их в производстве.
Методы исследования, на основе которых построена работа, это: анализ нормативно-правовых актов (Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Налоговый кодекс РФ и пр.), имеющейся справочной литературы (учебные пособия, учебники), поиск и исследование необходимых материалов на сайте «Экономический словарь бухгалтера».
Глава 1. Теоретические аспекты учета средств целевого финансирования
.1 Понятие и виды целевого финансирования
Понятие «целевое финансирование» распространяется на достаточно широкий спектр хозяйственных операций. В бухгалтерском учете нет конкретного определения целевого финансирования. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета указано лишь то, что информация о движении средств, поступивших от других организаций и лиц, а также бюджетных средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, обобщается на счете 86 «Целевое финансирование».
В свою очередь, в налоговом учете определены две группы целевых средств - целевые поступления и целевое финансирование (ст. 251 НК РФ). Различие этих понятий заключается в природе возникновения и целях дальнейшего использования средств. Целевое финансирование - это поступления, полученные налогоплательщиком из бюджета, а также от других организаций (юридических лиц) и физических лиц, предоставленные для финансирования определенных целевых программ (работ) [1].
Источниками целевого финансирования являются:
-ассигнования из бюджета;
-взносы физических лиц;
-средства, поступающие от других организаций;
-средства фондов специального назначения и др.
Средства целевого финансирования расходуются в соответствии с утверждаемыми сметами. Использование указанных средств не по назначению запрещается.
Целевое финансирование - получение средств, использовать которые можно в соответствии с теми задачами, которые определяет субъект, их выделивший [27]. Тем самым сфера применения таких средств ограничивается определенными условиями. При выполнении этих условий полученные средства становятся для предприятия собственными, при невыполнении требуют возврата и относятся к кредиторской задолженности. Целевым финансированием является любое контролируемое перечисление денежных средств на разных уровнях предпринимательской (а также некоммерческой) деятельности: от одной структурной единицы другой, финансирование развития предприятия (рекламные компании, капитальное строительство, развитие нового направления деятельности, прочие инвестиции), получение средств от государственных органов для проведения целевых мероприятий и др.
Основную часть средств целевого финансирования могут составлять, как правило, средства, получаемые коммерческой организацией в виде государственной помощи. Государственная помощь представляет собой прямые экономические действия, направленные на увеличение экономических выгод для организации, в форме субвенций и субсидий, безвозвратных займов, финансирования отдельных мероприятий.
ПБУ 22/2010 установлены следующие формы предоставляемой государственной помощи:
субвенции и субсидии (далее субвенции и субсидии именуются бюджетные средства);
бюджетные кредиты (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество);
прочие формы государственной помощи.
Субвенция - это бюджетные средства, предоставляемые коммерческой организации на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление определенных целевых расходов.
Субсидия - это бюджетные средства, предоставляемые коммерческой организации на условиях долевого финансирования целевых расходов.
Бюджетный кредит - это форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств коммерческой организации на возвратной и возмездной основе [28].
Предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки), считается прочими формами государственной помощи.
Целевое финансирование может использоваться на следующие цели:
-Финансирование расходов или покрытие убытков,
-Поддержание финансового положения предприятия, пополнения его средств,
-На приобретение активов
К целевому финансированию не относится и на данном счете не отражается:
-получение помощи предоставляемой в виде льгот, в том числе по налогам, налоговых кредитов, каникул и освобождений;
-получение кредитов и иных возвратных средств;
-отражение операций, связанных с управлением государственной собственностью, участием государства в капитале предприятия.
Перечень средств целевого финансирования является закрытым и включает:
-средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
-полученные гранты;
-инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
-инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
-средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации - застройщика;
-средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно - технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
-средства, полученные атомными станциями из резервов эксплуатирующих организаций, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили [2].
Необходимым условием признания средств целевыми является определение организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования назначения использования полученного имущества.
Организации, получившие средства целевого финансирования, для подтверждения факта использования средств целевого финансирования по определенному назначению обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
В бухгалтерской отчетности организации (в пояснительной записке) подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация в отношении средств целевого финансирования:
-характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
-назначение и величина бюджетных кредитов;
-характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;
-не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы [13].
Таким образом, к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ). В указанном подпункте установлен закрытый перечень доходов, признаваемых средствами целевого финансирования.
1.2 Основные задачи учета средств целевого финансирования
Главной целью бухгалтерского учета является обеспечение учетной информацией собственных и сторонних пользователей в соответствии с законом и потребностями в информации.
Соответственно основной целью бухгалтерского учета средств целевого финансирования является обеспечение полной, достоверной и своевременной информацией об их поступлении и расходовании всех заинтересованных пользователей, как внутренних, так и внешних. При этом основными задачами бухгалтерского учета средств целевого финансирования являются:
-своевременное принятие к учету средств целевого финансирования;
-контроль за целевым расходованием поступивших средств;
-полнота документального оформления движения средств целевого финансирования;
-оптимальная организация аналитического учета средств целевого финансирования;
-правильная постановка синтетического учета средств целевого финансирования;
-достоверное отражение наличия и движения средств целевого финансирования в финансовой отчетности предприятия.
Для выполнения задач, поставленных перед бухгалтерским учетом, существуют также основные требования к его ведению:
оценка имущества в рублях;
раздельный учет собственного имущества и имущества других организаций;
непрерывность учета во времени;
ведение учета двойной записью в системе счетов; соблюдение тождества данных синтетического и аналитического учета;
отражение хозяйственных операций на счетах без всякого изъятия;
раздельное отражение затрат на производство и капитальные вложения.
На основе данных бухгалтерского учета, зарегистрированных в соответствии с поставленными целями, задачами и требованиями принимаются различные управленческие решения, доля успешности которых будет серьезно зависеть от достоверности полученной информации.
1.3 Синтетический и аналитический учет средств целевого финансирования
Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. предназначен счет 86 «Целевое финансирование».
Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами:
-20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации;
-83 «Добавочный капитал» - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств;
-98 «Доходы будущих периодов» - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.
В целях организации аналитического учета целевых финансирования и поступлений организациям в своей деятельности используется рабочий план счетов по счету 86 «Целевое финансирование» в разрезе субсчетов, в основу которого положена их классификация по различным признакам [9].
Для целей бухгалтерского учета <#"justify">Содержание хозяйственных операцийКорреспондирующие счетаДебетКредитОтражено фактическое поступление бюджетных средств в денежной форме для целевого финансирования текущих и/или капитальных расходов50, 51 <#"justify">При втором способе организация принимает бюджетные средства (включая ресурсы, отличные от денежных средств) к бухгалтерскому учету при одновременном соблюдении следующих условий:
имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;
имеется уверенность, что указанные средства будут получены.
Оба этих условия должны быть подтверждены документально.
Подтверждением первого условия могут служить заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.
Подтверждением второго условия могут служить утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
При втором способе предоставляемые бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. Возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам отражается в учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование».
По мере фактического получения бюджетных средств на соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.д.
В бухгалтерском учете рассмотренные выше операции отражаются проводками, представленными в таблице 2:
Таблица 2. Поступление бюджетных средств
Содержание хозяйственных операцийКорреспондирующие счетаДебетКредитОтражена задолженность по бюджетным средствам, предназначенным для целевого финансирования текущих и/или капитальных расходов, на дату принятия решения о предоставлении средств7686Отражено фактическое поступление бюджетных средств в денежной форме для целевого финансирования текущих и/или капитальных расходов50, 51, 52, 5576Отражено фактическое поступление бюджетных средств в виде имущества, отличного от денежных средств, в счет целевого финансирования (например, поступление объектов основных средств)0876Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования отражается как увеличение финансовых результатов организации.
Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма бюджетных средств, направленная коммерческой организацией на финансирование расходов, отражается на субсчете 98/2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» [9].
Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98/2), списываются в кредит счета 91 <#"justify">Содержание хозяйственных операцийКорреспондирующие счетаДебетКредитОтражена задолженность по бюджетным средствам, предназначенным для целевого финансирования капитальных расходов7686Отражено фактическое поступление бюджетных средств для целевого финансирования капитальных расходов5176Отражена стоимость приобретенного объекта ОС согласно расчетным документам поставщика (включая НДС)0860Произведена оплата поставщику за объект ОС (включая НДС)6051Объект ОС принят к учету по первоначальной стоимости0108Полученные бюджетные средства отнесены на доходы будущих периодов (с учетом НДС) - в момент принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету8698/2Начислена амортизация объекта ОС2002Одновременно с начислением амортизации: включена в состав прочих доходов организации часть бюджетных средств (в сумме начисленной амортизации и т.д. в течение всего срока полезного использования объекта ОС)98/291
Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.
При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера.
В бухгалтерском учете операции по списанию бюджетных средств, предназначенных для финансирования текущих расходов, могут быть отражены следующими проводками, представленными в таблице 4:
Таблица 4. Списание бюджетных средств, предназначенных для финансирования текущих расходов
Содержание хозяйственных операцийКорреспондирующие счетаДебетКредитОтражена задолженность по бюджетным средствам, предназначенным для целевого финансирования текущих расходов7686Отражено фактическое поступление бюджетных средств для целевого финансирования текущих расходов5176Отражена стоимость приобретенных материалов согласно расчетным документам поставщика (включая НДС)1060Полученные бюджетные средства отнесены на доходы будущих периодов (с учетом НДС) - в момент принятия материалов к учету8698/2Произведена оплата поставщику за материалы (включая НДС)6051Материалы отпущены в производство2010Одновременно на момент отпуска материалов в производство: включена в состав прочих доходов организации часть бюджетных средств (в сумме, равной стоимости отпущенных в производство материалов)98/291
По окончании отчетного года или по истечении периода, в течении которого суммы бюджетных средств для целевого финансирования должны были быть израсходованы, остаток средств на счете 98 «Доходы будущих периодов» списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В ряде случаев полученные бюджетные средства (например, при их нецелевом использовании) подлежат возврату.
Порядок отражения в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств установлен нормами ПБУ 22/2010, согласно которым в случае возврата бюджетных средств, полученных в отчетном году, организации необходимо сделать в учете исправительные (сторнировочные) записи (табл.5):
Таблица 5. Отражение в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств
Содержание хозяйственных операцийКорреспондирующие счетаДебетКредитСторнирована сумма полученных бюджетных средств, ранее включенная в состав доходов будущих периодов8698Сторнирована часть бюджетных средств, ранее включенная в состав прочих доходов (например, в сумме, равной стоимости ранее отпущенных в производство материалов)9891Отражен возврат бюджетных средств8651
Бюджетные кредиты, предоставляемые организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.
Отражается целевое финансирование ни тогда, когда получаются средства, а тогда, когда выражается юридически оформленная воля органа, обязующегося эти средства выделить.
Порядок списания средств целевого финансирования зависит от того, на какие цели эти средства выделены. Порядок списания целевых средств у коммерческой и у некоммерческой организации различается [25].
После покупки внеоборотных активов и ввода их в эксплуатацию бухгалтер коммерческой организации должен сделать запись:
Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» - сумма средств целевого финансирования учтена в составе доходов будущих периодов.
После покупки внеоборотных активов и ввода их в эксплуатацию бухгалтер некоммерческой организации должен списать средства целевого финансирования записью:
Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 83 «Добавочный капитал» - средства целевого финансирования, израсходованные на покупку внеоборотных активов, учтены в составе добавочного капитала.
Если материально-производственные запасы за счет средств целевого финансирования покупает коммерческая организация, бухгалтер должен списать целевые средства в момент оприходования приобретенных запасов записью:
Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» - средства целевого финансирования учтены в составе доходов будущих периодов.
После отпуска материально-производственных запасов в производство или использования для нужд организации нужно сделать запись:
Дебет 98 «Доходы будущих периодов» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - средства целевого финансирования, отраженные в доходах будущих периодов, включены в состав прочих доходов организации.
Если для финансирования своих текущих расходов целевые средства получила некоммерческая организация, то ее бухгалтер должен отразить использование этих средств так:
Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») - списаны средства целевого финансирования, израсходованные для осуществления текущей деятельности.
Рассмотренные выше правила ведения учета целевых поступлений касаются только тех предприятий, которым выделяются целевые средства в качестве безвозмездной помощи. В то же время у каждой целевой бюджетной программы есть свои исполнители. Для них полученные средства являются выручкой за отгруженные товары, выполненные работы или услуги [9]. Следовательно, в учете таких организаций, помимо целевых поступлений, отражается еще и продажа товаров (работ, услуг).
) расходы на целевые мероприятия;
) расходы на содержание аппарата управления;
) расходы на приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества.
В случае превышения суммы расходов над суммой поступлений, разница показывается как остаток средств на конец отчетного периода в круглых скобках, разъяснение по этому вопросу даются в пояснительной записке.
Для целей отражения источников целевого финансирования целесообразно принять следующую многоуровневую систему учета.
Субсчета первого уровня счета 86 «Целевое финансирование» использовать для отражения источников целевого финансирования: средства из бюджета - субсчет 86/1, средства из других источников - субсчет 86/2.
Субсчета 2-го уровня счета 86 «Целевое финансирование» для отражения формы целевого финансирования, получаемых из бюджета: субсидий (субсчет 86/1/1), субвенций (субсчет 86/1/2), прочих форм (субсчет 86/1/3). Получение средств из других источников (субсчет 86/2): гранты (субсчет 86/2/1), инвестиции от иностранных инвесторов (субсчет 86/2/2), прочие поступления (субсчет 86/2/3) [27].
Величина целевого финансирования, принимаемая к учету, оценивается в стоимости фактически полученных активов (в соответствии с правилами оценки последних, установленных соответствующими ПБУ) или номинальной величиной погашенной кредиторской задолженности.
Целевое финансирование, условия использования которого не выполнены, может быть прекращено или отозвано. Поэтому всякое существенное отступление от порядка его использования должно раскрываться в отчетности. Отзыв или прекращение помощи должно немедленно признаваться как возникновение кредиторской задолженности в сумме, подлежащей возврату. Сумма ранее признанного дохода от помощи должна быть списана в расход. На общую величину подлежащего возврату финансирования кредитуются соответствующие счета расчетов (с бюджетом или с прочими кредиторами) в корреспонденции с дебетом счета 86 «Целевое финансирование», а превышение возвращаемой помощи над сальдо неиспользованной суммы признается расходом и относится в дебет счета финансовых результатов.
Аналитический учет целевого финансирования должен обеспечивать предоставление информации о том, кем предоставлено финансирование, его целях и условиях, величине признанного дохода по каждому виду финансирования и об остатках помощи, полученной на приобретение несписанных или не амортизированных активов.
1.4 Налогообложение целевого использования денежных средств
В налоговую базу по налогу на прибыль не включается имущество, которое получено организацией в рамках целевого финансирования. Исчерпывающий перечень и состав средств целевого финансирования, а также условия, при которых они не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, даны в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ [1].
Итак, к средствам целевого финансирования в налоговом законодательстве относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:
) в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
) в виде полученных грантов. В целях применения главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если они предоставляются:
-на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;
-на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
-на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта;
) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;
) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения;
)в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования [1];
) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
) в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии;
) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.
Средства, не вошедшие в этот перечень, не являются целевыми и, следовательно, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.
Доходам, полученным организацией в виде целевых поступлений, полностью посвящен пункт 2 статьи 251 НК РФ [2]. Целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), также как и средства целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Целевыми в налоговом учете признаются поступления: из бюджета бюджетополучателям; на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц.
Целевые поступления должны быть использованы указанными получателями по назначению. В случае нецелевого использования полученных средств или их неполного использования средства целевого финансирования классифицируются как безвозмездно полученные денежные средства, которые подлежат налогообложению в установленном Законом порядке.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:
1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством <#"justify">Средства целевого финансирования и целевые поступления относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли при обязательном выполнении условий, общих для обоих видов доходов.
Условие первое: организации, получившие такие средства, обязаны вести по ним раздельный учет доходов и расходов.
При отсутствии раздельного учета, как у получателей целевого финансирования, так и у получателей целевых поступлений, такие средства подлежат налогообложению с даты их получения. Относительно целевого финансирования об этом говорится в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. А в случае с целевыми поступлениями нужно обратиться к пункту 19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 №БГ-3-02/585.
Условие второе: средства целевого финансирования и целевые поступления должны расходоваться строго по целевому назначению и в соответствии с условиями, на которых они предоставлялись. Иначе их следует включать во внереализационные доходы организации (п. 14 ст. 250 НК РФ). Причем момент их включения в состав таких доходов определен как момент фактического их использования не по целевому назначению (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Исключение предусмотрено только для бюджетных средств. В пункте 14 статьи 250 НК РФ сказано, что в отношении бюджетных средств, использованных не по назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.
Итак, организации, получившие доходы в виде целевого финансирования либо целевых поступлений, должны тщательно оформлять документы, подтверждающие использование этих средств исключительно на цели, определенные передающей стороной [22].
Рассмотрим еще одно общее условие для организаций - получателей целевого финансирования или целевых поступлений. По окончании налогового периода организации- получатели целевого финансирования обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств (п. 14 ст. 250 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли сумма полученных организацией бюджетных средств учитывается единовременно на дату фактического поступления этих средств.
Бюджетные средства, полученные организациями на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий, если указанные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не облагаются налогом на добавленную стоимость.
Приобретаемое имущество (работы, услуги) за счет средств целевого бюджетного финансирования оплачиваются с учетом НДС, который вычету (возмещению) не подлежит. Суммы НДС в данном случае на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет бюджетных источников.
Таким образом, в данном случае суммы НДС, предъявленные организации либо фактически уплаченные при приобретении имущества, учитываются в его стоимости. НДС по материальным ценностям, оплаченным за счет средств целевого финансирования, из бюджета не возмещается [19].
.5 Нормативно-правовое регулирование учета средств целевого финансирования
целевое финансирование учет налогообложение
Для того, чтобы правильно осуществлять бухгалтерский учет средств целевого финансирования, бухгалтер должен знать нормативные акты, регулирующие данный участок бухгалтерской работы, и соблюдать установленные ими требования. В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России состоит из документов четырех уровней. Основные документы, регулирующие бухгалтерский учет средств целевого финансирования соответственно можно также разделить на четыре уровня.
Первый (законодательный) уровень - Федеральные законы, постановления правительства, указы Президента. В сфере учета целевого финансирования к ним относятся Налоговый и Гражданский [3] кодексы, закон «О бухгалтерском учете» [2], Указа Президента РФ «О порядке предоставления финансовой поддержки предприятиям за счёт федерального бюджета» [5], Постановление Правительства РФ «Об утверждении порядка контроля за целевым использованием средств краткосрочной финансовой поддержки [8]. Кроме того, право регулировать бухгалтерский учет предоставлено Центральному Банку РФ, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, Департаменту по надзору за страховой деятельностью Минфина РФ.
Второй (нормативный) уровень составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, в которых излагаются принципы и основные правила бухгалтерского учета. Основным положением по бухгалтерскому учету, регулирующим учет целевого финансирования является ПБУ 13/2000«Учет государственной помощи» [13]. Отдельные пункты учета целевых поступлений регламентируются ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [12].
Основным нормативно - правовым актом, регламентирующим порядок бухгалтерского учета целевых бюджетных средств, является ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». Не все средства, получаемые от государства, подлежат учету в соответствии с ПБУ 13/2000. Изложенный в этом Положении порядок учета государственной помощи не распространяется на учет бюджетных средств, получаемых по договорам, предметом которых является продажа продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг, в том числе при государственном (муниципальном) заказе. Основная особенность таких договоров заключается в том, что источнику передаваемых бюджетных средств передаются права собственности на товары, результаты работ или оказываются услуги.
В этом положении прописано, что целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.
Нормы ПБУ 13/2000 не распространяются на учет средств, полученных по договорам, предусматривающим безусловную обязанность организации их возвратить. Учет средств, полученных в рамках таких договоров, регламентирует ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
Для отражения в учете полученных бюджетных средств в качестве выручки от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученной от обычных видов деятельности, следует руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации». В таком порядке в бухгалтерском учете отражаются средства, полученные не на расходы, а за товары (работы, услуги), оплаченные в интересах третьих лиц соответствующим бюджетом.
Документы третьего уровня - методические указания, инструкции и рекомендации по ведению бухгалтерского учета, методические указания, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности. Важнейшим документом этого уровня является План счетов бухгалтерского учета [10], Инструкция по его применению и инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина РФ №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [15]). В соответствии с Планом счетов, для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и других, предназначен счет 86 «Целевое финансирование».
Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» содержит форму отчета о целевом использовании денежных средств, которая составляется и предоставляется некоммерческими организациями. Доходы некоммерческой организации должны использоваться по назначению, только тогда она освобождается от налогов. Для контроля над денежными средствами этих организаций и была разработана форма по ОКУД.
Четвертый уровень в системе регулирования бухгалтерского учета средств целевого финансирования занимают рабочие документы организации - внутренние инструкции, необходимые для успешной организации и ведения бухгалтерского учета в системе управления организацией и решения задач ее функционирования. Самым важным внутренним документом является учетная политика, формирующая принципы бухгалтерского учета средств целевого финансирования в методическом, техническом и организационном аспектах.
Не смотря на то, что список нормативных документов, регулирующих учет средств целевого финансирования не очень велик, тем не менее перечисленные документы охватывают всесторонних порядок учета данного вида финансирования и позволяют своевременно отслеживать движение целевых поступлений.
Глава 2. Практическая часть
Для закрепления темы «Учет целевого финансирования», рассмотрим ее на примере решения следующих задач.
Задача №1. Организация получила инвестиционные средства в размере 1062 тыс.руб. для закупки объекта основных средств. Рассмотрим схему бухгалтерских проводок, применяемую при покупке и вводе в эксплуатацию этого основного средства:
Содержание операцииДтКтСумма тыс.руб.Первичный документНа расчетный счет поступили средства целевого финансирования51861062Выписка банка по расчетному счетуПоставщику оплачена стоимость приобретаемого основного средства (с учетом НДС)6051944Счет-фактураОприходован приобретенный объект (стоимость без НДС)0860800Отгрузочные документыОтражена выставленная поставщиком сумма НДС1960144Бухгалтерская справка-расчетОплачена стоимость услуг сторонней организации по доставке и установке приобретенного объекта основных средств (с учетом НДС)7651118Счет-фактураСтоимость услуг сторонней организации (без НДС) отнесена на увеличение стоимости приобретенного объекта0876100Счет-фактураОтражена сумма НДС, предъявленная сторонней организацией197618Бухгалтерская справка-расчетОбщая сумма уплаченного НДС по отраженному в учете объекту отнесена за счет целевого финансирования8619162Договор предоставления целевого фин-нияОбъект основных средств введен в эксплуатацию0108900Акт о приеме-передаче объектов ОСПоказан источник приобретения основного средства (за счет средств целевого финансирования)8683900Договор предоставления целевого фин-ния
Задача №2. Коммерческая организация получила бюджетные средства в размере 23600 тыс.руб. для закупки станков и производственного сырья (материалов). Рассмотрим схему бухгалтерских проводок, используемую при приобретении этих материальных ценностей и использовании их в производстве:
Содержание операцииДтКтСумма тыс.руб.Первичный документВ качестве целевого финансирования на расчетный счет поступили денежные средства518623600Выписка банка по расчетному счетуПоставщику оплачена стоимость приобретенных станков (с учетом НДС, включенного в цену по ставке 18%)605116520Счет-фактураОприходована стоимость приобретенных станков (без НДС)086014000Отгрузочные документыОтражена сумма НДС, выделенная поставщиком19602520Бухгалтерская справка-расчетПриобретенные станки введены в эксплуатацию010814000Акт о приеме-передаче объектов ОСПоказан источник приобретения станков (за счет полученных в качестве целевого финансирования бюджетных средств)869814000Договор о предоставлении целевого финансированияОплачена стоимость приобретенного сырья, материалов (с учетом НДС, включенного в цену по ставке 18%)60517080Счет-фактураОприходована стоимость сырья, материалов (без НДС)10606000Отгрузочные документыОтражена сумма НДС, предъявленная поставщиком сырья, материалов19601080Бухгалтерская справка-расчетПоказан источник приобретения сырья, материалов (за счет полученных в качестве целевого финансирования бюджетных средств)86986000Договор о предоставлении целевого финансированияОбщая сумма НДС, уплаченная по принятым на учет станкам и материалам, отнесена за счет средств целевого финансирования86193600Договор о предоставлении целевого финансированияНачислена амортизация по используемым в производстве станкам2021400Бухгалтерская справка-расчетЧасть целевого финансирования в размере начисленной амортизации отнесена на прочие доходы98911400Договор о предоставлении целевого финансированияВ производство передано сырье, материалы20102000Отгрузочные документыЧасть целевого финансирования в размере стоимости переданного в производство сырья (материалов) отнесена на прочие доходы98912000Договор о предоставлении целевого финансирования
Задача №3. Предприятию, в связи с выполнением специального задания в пользу другой организации ее же штатными работниками, выделены этой организацией средства на оплату труда и социальное страхование этих работников в сумме 96000 руб. Срок выполнения работ 2 месяца. Целевые средства перечислены предприятию в два этапа: предварительно 72000 руб. и по окончании работ еще 24000 руб.
Содержание операцииДтКтСумма тыс.руб.Первичный документНачислено целевое финансирование на сумму, предусмотренную договором финансирования768696000Начисление средств целевого финансированияСредства целевого финансирования частично поступили на расчетный счет предприятия517672000Выписка банка по расчетному счетуНачислена заработная плата работникам, выполняющим специальное задание по договору с организацией, финансирующей его выполнение867034000Бухгалтерская справка-расчетНачислены сборы на социальное страхование, связанные с выплатой зарплаты работникам, выполняющим специальное задание по договору с организацией, финансирующей его выполнение866914000Бухгалтерская справка-расчетПО ОКОНЧАНИИ ВТОРОГО МЕСЯЦАНачислена заработная плата работникам, выполняющим специальное задание по договору с организацией, финансирующей его выполнение867034000Бухгалтерская справка-расчетНачислены сборы на социальное страхование, связанные с выплатой зарплаты работникам, выполняющим специальное задание по договору с организацией, финансирующей его выполнение866914000Бухгалтерская справка-расчетПоступили на счет недостающие средства целевого финансирования517624000Выписка банка по расчетному счетуЗадача №4. Организация «Колос» получила бюджетные средства в размере 35400 руб. для закупки сейфа стоимостью 35400 руб. (в т.ч. НДС 5400 руб.). Рассмотрим схему бухгалтерских проводок, используемую при приобретении этого сейфа и использовании его в производстве:
Содержание операцииДтКтСумма руб.Первичный документВ качестве целевого финансирования на расчетный счет поступили денежные средства518635400Выписка банка по расчетному счетуОтражены вложения в приобретенный сейф08.46030000Отгрузочные документыОтражена сумма "входного" НДС, предъявленного поставщиком19605400Счет-фактураСумма "входного" НДС принята к вычету68195400Счет-фактураСейф принят к учету в составе ОС0108.430000Акт о приеме-передаче объектов ОСОтражено Отложенное налоговое обязательство ОНО (30000*20%)68776000Бухгалтерская справка-расчетПеречислена оплата сейфа поставщику с расчетного счета за счет целевого финансирования605135400Выписка банка по расчетному счетуОтражено начисление амортизации по объекту ОС (30000/22/12)262113,6Бухгалтерская справка-расчетПогашено ОНО (113,64*20%)776822,73Бухгалтерская справка-расчет
Задача №5. Работники частной организации выполняют задание государственного назначения, строительство Олимпийского объекта в г.Сочи. В соответствии с этим, организации «Х» предоставлено государственное финансирование с целью выплаты заработной платы сотрудникам, работающим на данном объекте, а также для их социального страхования. Сумма целевого финансирования составляет 1029000 руб. Срок выполнения составляет 1 месяц.
Содержание операцииДтКтСумма тыс.руб.Первичный документНачислено целевое финансирование на сумму, предусмотренную договором финансирования76861029000Начисление средств целевого финансированияСредства целевого финансирования поступило на расчетный счет предприятия51761029000Выписка банка по расчетному счетуНачислена заработная плата работника, выполняющим специальное задание 86701000000Бухгалтерская справка-расчетНачислены сборы на социальное страхование, связанные с выплатой зарплаты работникам, выполняющим специальное задание 8669.129000Бухгалтерская справка-расчет
Заключение
Таким образом, целевые средства - это денежные или материальные ресурсы, получаемые предприятием извне (от государства, контрагентов, учредителей, физических лиц и т. п.) либо выделяемые из внутрихозяйственных источников на строго определенные цели. В зависимости от назначения различают средства целевого финансирования и целевые поступления. Целевые средства направляются на конкретные проекты, целевые поступления - исключительно на уставную деятельность некоммерческих организаций.
В случае приобретения внеоборотных активов целевое финансирование учитывается как доходы будущих периодов. Средства целевого финансирования, учтенные в составе доходов будущих периодов, признаются прочими доходами в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов ежемесячно в размере начисленной амортизации.
В случае приобретения оборотных активов, не подлежащих амортизации, целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент их принятия к бухгалтерскому учету. В дальнейшем прочие доходы признаются при отпуске материально-производственных запасов на выполнение работ и при прочем выбытии таких активов.
При получении средств целевого финансирования на осуществление текущих расходов без приобретения материальных ценностей (начисление заработной платы, приобретение работ и услуг и т.д.) доходы будущих периодов признаются в периоде отражения задолженности перед поставщиками, исполнителями, работниками и т.д. Сумма доходов будущих периодов списываются в прочие доходы по мере признания соответствующих расходов.
Средства целевого финансирования и целевые поступления относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли при обязательном выполнении условий, перечисленных в Налоговом кодексе. Таким образом, бюджетные средства, полученные организациями на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий, если указанные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не облагаются налогом на добавленную стоимость.
Библиографический список
1.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 28.12.2010) // «Собрание законодательства РФ», №31, 03.08.1998, ст. 3824;
2.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 7.04.2011) // «Собрание законодательства РФ», 07.08.2000, №32, ст. 3340;
.Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 №51-ФЗ (ред. от 7.04.2011) // «Собрание законодательства РФ», 05.12.1994, №32, ст. 3301;
.Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 №14-ФЗ (ред. от 07.02.2011) // «Собрание законодательства РФ», 29.01.1996,№5, ст. 410;
.Указ Президента РФ от 8 июля 1994 г. N 1484 (ред. от 13.04.1996) «О порядке предоставления финансовой поддержки предприятиям за счет средств федерального бюджета» // «Российская газета» от 13 июля 1994 г. N 130;
.Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
.Федеральный закон от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (ред. от 28.12.2010) // «Собрание законодательства РФ», 16.02.1998, №7;
.Постановление Правительства РФ от 17 июля 1995 г. N 714 «Об утверждении порядка контроля за целевым использованием средств краткосрочной финансовой поддержки» // «Российской газете» от 26 июля 1995 г.;
.Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» // «Экономика и жизнь», №46, 2000;
10.Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 №34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» // «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», №23, 14.09.1998;
11.Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №32н (ред. от 8.11.2010) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации ПБУ 9/99» // «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», №26, 28.06.1999;
.Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 №43н (8.11.2010) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99)» // «Финансовая газета», №34, 1999;
.Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 №92н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи ПБУ 13/2000» // «Финансовая газета», №47, 2000;
.Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 №67н (ред. от 08.11.2010) «О формах бухгалтерской отчетности организаций» // «Финансовая газета», №33, 2003 (утратил силу);
.Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» // «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», №35, 30.08.2010
.Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/2008)» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 3 ноября 2008 г. N 44;
.Письмо Минфина РФ от 14.02.2011 №03-03-06/1/98 «Об учете средств целевого финансирования в целях налогообложения прибыли» // Документ не был опубликован;
.Письмо Минфина РФ от 22.03.2011 N 03-03-06/4/21 «По вопросу о порядке заполнения листа 07 «отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), полученных в рамках целевых поступлений, целевого финансирования» налоговой декларации по налогу на прибыль организаций»;
.Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Практический аудит. Под ред. Бычковой С.М.- 3-е изд., перераб. и доп.- М.: Эксмо, 2009.-176;
.Бычкова С.М. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие. М.: Эксмо, 2009;
.Бухгалтерский учет: Учебник./ П.С. Безруких, Н.П. Кондраков, В.Ф. Палий и др.; Под ред. П.С. Безруких.- М. :Бухгалтерский учет, 2008;
.Колядинский А.А. Налогообложение и бухгалтерский учет целевых средств: Российский налоговый курьер №23, 2008;
.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. М.: ИНФРА-М, 2009;
.Ларионов А.Д., Ерофеева В.А., Леонтьева Ж.Г., Станков П.А. Бухгалтерский учет: Учебник./ Под ред. А.Д. Ларионова. М.: Проспект, 2009;
.Широбоков В.Г., Грибанова З.М., Грибанов А.А. Бухгалтерский финансовый учет. - М.: КноРус, 2010. - 667 с.;
.Колядинский А.А. Налогообложение и бухгалтерский учет целевых средств: Российский налоговый курьер №23, 2008;
.Федорова И.А. Учет целевых бюджетных средств в коммерческой организации - Бухгалтерский учет №3, март 2010;
.http://www.buhgalteria.ru - Экономический словарь бухгалтера.