Основные пользователи финансовой отчетности. Признание и учет выручки и расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. МФСО №11 'Договоры подряда'

Основные пользователи финансовой отчетности. Признание и учет выручки и расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. МФСО №11 'Договоры подряда'

1. Основные пользователи финансовой отчетности

В условиях рынка предприятия являются независимыми производителями. Однако финансовые результаты их деятельности интересуют достаточно большое количество пользователей информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Прежде всего, информация о деятельности организации интересует тех, кто входит в так называемые партнерские группы организации, то есть непосредственно участвует в его финансовой и хозяйственной деятельности, вносит свой вклад в эту деятельность, требует компенсации за свой вклад и, исходя из своих интересов, анализирует информацию о предприятии (организации).

В Таблице 1.1. представлена характеристика основных партнерских групп организации [2, стр.53].

Таблица 1.1. - Характеристика партнерских групп (пользователей информации) организации

Партнерские группыВклад в деятельность организацииТребования компенсацииОбъект анализа1. администрация, руководствоЗнание дела и умение руководитьОплата труда, привилегииВся информация, полезная для управления2. персонал, служащиеВыполнение работ в соответствии с разделением трудаЗарплата и социальные условияФинансовые результаты3. ПоставщикиПоставки материальных ресурсовДоговорная ценаФинансовые положения4. Покупатели и клиентыСбыт продукции и услугДоговорная ценаФинансовые положения5. СобственникиСобственный капиталДивидендыФинансовые результаты и финансовые положения6. ЗаимодавцыЗаемный капиталПроцентыЛиквидность баланса7. Государственные органы и внебюджетные фондыУслуги обществаНалоги и другие сборы и платежиФинансовые результаты и их слагаемые

Следует отметить, что не все группы пользователей имеют равный доступ к информации: только администрация и частично собственники могут анализировать все данные управленческого и финансового учета, бухгалтерской (финансовой) и другой отчетности. Остальные группы ограничены только данными публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Эти пользователи - потребители финансовой информации (администрация, персонал и служащие, собственники), непосредственно и «жестко» заинтересованы в финансовых результатах деятельности предприятия, так как от этих результатов зависит их собственное финансовое благополучие, доходы бюджета.

Кроме того, существует еще одна довольно обширная группа пользователей финансовой отчетности, которые непосредственно не заинтересованы в результатах деятельности организации, но представляют и защищают интересы первой группы пользователей и при определенных условиях имеют доступ к информации, недоступной для других пользователей.

К ним относятся:

§аудиторы и аудиторские фирмы;

§консультанты по финансовым вопросам;

§специалисты в области ценных бумаг и фондовых бирж (брокеры и дилеры);

§юристы и юридические фирмы;

§регулирующие органы;

§пресса и информационные агентства;

§профсоюзы;

§научно-исследовательские организации;

§общественность.

Представители администрации относятся к числу основных пользователей финансовой информации. Для каждого из них состав информации определяется в зависимости от выполняемых ими функций и занимаемой должности.

Собственников, учредителей и первых руководителей организации, например, больше всего интересует прибыльность, размер чистых активов и ликвидность (соотношение платежных средств и обязательств).

Для менеджеров наиболее важной является информация о сумме и норме прибыли, достаточности денежных средств, себестоимости и рентабельности отдельных изделий и пр.

Кроме того, сторонних пользователей можно разделить на две группы:

§сторонние пользователи с прямым финансовым интересом;

§сторонние пользователи с косвенным финансовым интересом.

Сторонними пользователями финансовой информации с прямым финансовым интересом являются имеющиеся или потенциальные инвесторы, банки, поставщики и другие кредиторы. Они пользуются в основном информацией, содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности. По ее данным они делают выводы о финансовых перспективах организации, о ее ликвидности и платежеспособности.

К сторонним пользователям бухгалтерской информации с косвенным финансовым интересом относятся органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом, налоговые, финансовые органы, органы государственной статистики, аудиторские фирмы и другие пользователи (фондовые биржи, научные консультанты, покупатели и пр.).

Налоговые и финансовые (госконтроль) органы, в отличие от других сторонних пользователей информации, имеют право получать не только отчетную, но и всю другую учетную информацию организации, необходимую для проверки правильности уплаты налогов, расходования бюджетных средств. Учетная информация представляется по требованию контролирующих органов и вышестоящих органов управления, а также аудиторам, осуществляющим по договору аудиторскую проверку организации.

Сторонние пользователи, имеющие право на всю или часть внутренней информации, обязаны хранить коммерческую тайну хозяйствующего субъекта. Перечень сведений, составляющих коммерческую тайну, определяется руководителем организации в соответствии с действующим законодательством [2, стр. 55].

Остальным сторонним пользователям информации необходимы в основном данные бухгалтерской отчетности (как правило, для оценки финансового состояния организации). Эту информацию они могут получить в органах государственной статистики или непосредственно в организации.

. Классификация расходов. Признание и учет выручки и расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности

Расходы и доходы в МСФО рассматриваются во взаимосвязи как категории, являющиеся подчиненными категориям обязательств и активов. Это связано с тем, что расходы и доходы привязываются к определенному отчетному периоду, формируя финансовый результат данного периода (убыток или прибыль), и тем самым выступают факторами сокращения (или прироста) капитала. Последний в свою очередь определяется как результат вычитания из активов организации всех ее обязательств.

Под доходами организации понимается «увеличение экономических выгод за отчетный период в форме притока или прироста активов или сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном с вкладами участников капитала». Расходы - это «уменьшение экономических выгод за отчетный период в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, что выражается в сокращении капитала, не связанном с выплатами участникам капитала». Так сказано в пункте 70 Принципов составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - Принципы).

В ходе хозяйственной деятельности компании происходит непрерывное изменение величин ее активов и обязательств. Коммерческая деятельность направлена на извлечение прибыли, а это значит, что организации, как правило, несут расходы и получают доходы (таблица 2.1).

Таблица 2.1 - Доходы и расходы в системе МСФО

Доходы РасходыПонятие (определение)Доходы-увеличение экономических выгод, происходящее в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами учредителей.Расходы - уменьшение экономических выгод, происходящее в форме выбытия или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с распределением между учредителями.Критерии признания в отчете о прибылях и убыткахСуществует вероятность того, что организация получит или потеряет будущие экономические выгоды, обусловленные соответствующим объектом признания.Увеличение (уменьшение) активов и уменьшение (увеличение) обязательств может быть надежно оцененоПризнание доходов происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (продажа товаров, отказ от выплаты долга).Признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов (задолженность по выплате зарплаты, амортизация оборудования).

Таблица 2.2 - Классификация доходов и расходов в системе МСФО

По экономической сущностиВыручка - валовое поступление экономических выгод в ходе основной деятельности, приводящее к увеличению капитала. Прочие доходы - поступления экономических выгод не от основной деятельности, носящие, как правило, нерегулярный характерРасходы по обычной деятельности: 1.Себестоимость продукции 2. Операционные расходы, расходы, связанные с непосредственной деятельностью, но отличные от затрат, относимых на себестоимость реализованной продукции: коммерческие расходы (связаны со сбытом продукции); общехозяйственные расходы (связаны с организацией деятельности). Убытки - расходы, которые могут возникать и не возникать в процессе основной деятельности.По признаку принадлежности к отчетным периодамДоходы текущего отчетного периода - доходы, возникновение которых обусловлено фактами хозяйственной деятельности и событиями текущего отчетного периода, признаваемые в текущем отчетном периоде: доходы, обусловленные понесенными в данном отчетном периоде расходами; доходы, не связанные с фактом возникновения текущих расходов.Расходы текущего отчетного периода - расходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода: расходы, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами; расходы, не связанные с получением текущих доходов.Доходы будущих отчетных периодов (отложенные доходы) - доходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности и событиями текущего отчетного периода, но признаваемые в отчете о прибылях и убытках в будущих периодах.Расходы будущих отчетных периодов (отложенные расходы) - условные расходы, не признанные в качестве расходов в текущем отчетном периоде в отчете о прибылях и убытках: инвестиции (капитальные вложения); расходы будущих периодов.

Главный вопрос при учете выручки - определение момента ее признания.

МСФО 18 «Выручка» устанавливает, что выручка, возникающая от различных видов сделок и событий признается тогда, когда выполняются следующие критерии: существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод; величина их может быть надежно определена.

Выручка возникает в результате следующих сделок и событий: продажа товаров; предоставление услуг; использование другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды [5].

МСФО 18 определил следующие условия, при удовлетворении которых выручка от продажи товара должна признаваться: покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары; продавец больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары; сумма выручки может быть надежно оценена; существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию; понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке или какому-либо событию, признаются одновременно. Этот процесс называется соотнесением доходов и расходов.

Расходы, в том числе гарантийные обязательства и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно оценены. В таких условиях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.

В случае предоставления услуг, признание выручки осложняется тем фактом, что зачастую сложно достоверно оценить все затраты, поскольку период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода или длиннее одного финансового года.

Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен, выручка от этой сделки должна признаваться не одномоментно, а в зависимости от степени завершения сделки на отчетную дату.

Признание выручки по степени завершения сделки называется методом по степени завершенности. Согласно этому методу, выручка признается в том периоде, когда предоставляются услуги.

В случае, когда возникает неопределенность по поводу получения суммы, уже включенной в выручку по предоставленным услугам, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается как расход, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Оценка результата по степени завершенности осуществляется следующим образом.

Оценка по «проценту завершения». Степень завершенности договора может быть определена различными методами. В зависимости от характера договора эти методы могут включать: отчеты о выполненной работе; расчетное количество услуг, предоставленных на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг; пропорциональное соотношение затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке.

Оценка «линейным методом». В случае, когда услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного равномерного метода в течении данного времени, если только нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности [5].

В случае, когда результат сделки не может быть оценен надежно и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные затраты признаются убытками.

Выручка, возникающая от использования другими организациями активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды должна признаваться в следующем порядке: проценты должны признаваться с использованием метода эффективной ставки процента (МСФО 39); лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора; дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплат.

В отчете о прибылях и убытках, который составлен в соответствии с МСФО, необходимо раскрывать суммы выручки по каждому виду реализации.

МСФО не содержит ни одного специального стандарта, регламентирующего учет и отражение в отчетности расходов. Частные стандарты дают предписания по капитализации и декапитализации затрат, то есть по формированию и списанию балансовой стоимости активов, а также обязательств в связи с начислением расходов. В частности, МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», посвященный стоимости заимствования, гласит, что данные затраты отражаются как расходы отчетного периода, если они не связаны прямо с приобретением, строительством или изготовлением объектов, отвечающих определенным критериям. МСФО (IAS) 2 «Запасы», (IAS) 16 «Основные средства» и (IAS) 38 «Нематериальные активы» определяют порядок включения затрат в первоначальную стоимость продукции (материалов, товаров), основных средств и нематериальных активов (их капитализацию), а также порядок их списания с баланса (декапитализацию) в связи с амортизацией или выбытием.

Однако определение доходов и расходов в МСФО таково, что финансовый результат деятельности организации представляется более широким понятием, чем только чистая прибыль отчетного периода (то есть результат, отраженный в традиционном отчете о прибылях и убытках). Имеет место существование финансового результата, который формируется не за счет доходов и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, а за счет тех из них, которые отражаются "на счетах капитала".

Например, прирост или сокращение дебиторской задолженности учредителей (участников) в иностранной валюте по вкладам в уставный капитал отвечает определению дохода или расхода по курсовой валютной разнице, но в отчете о прибылях и убытках не отражается. То же самое можно сказать и об изменении балансовой стоимости переоцениваемых основных средств, а также о результатах переоценки финансовых активов, доступных для продажи.

МСФО (IAS) 1 «Предоставление финансовой отчетности» с целью агрегирования информации со сходными характеристиками требует, чтобы все изменения капитала, возникшие вследствие операций с собственниками как таковыми, отражались отдельно от изменений капитала без участия собственников, а все доходы и расходы представлялись в одном отчете.

В связи с этим вводится понятие полной прибыли, как изменения капитала, вызванного выручкой, прочими доходами, расходами и убытками отчетного периода, и прочими признанными изменениями капитала, не связанными с инвестициями собственников или выплатами им.

В бухгалтерской финансовой отчетности организация должна отражать все статьи доходов и расходов, признанных в данном отчетном периоде. Причины изменения полной прибыли следует отражать в отчете о полной прибыли, а изменение статей капитала по причине изменения полной прибыли - в отчете об изменении капитала.

В соответствии с пунктом 82 МСФО (IAS) 1 отчет о полной прибыли должен содержать по крайней мере, следующие статьи: выручка; финансовые затраты; расходы по налогу; (чистая) прибыль или убыток; отдельно прочие статьи полной прибыли, классифицированные по характеру (помимо сумм, отражаемых по следующей статье); доля в прочих статьях полной прибыли ассоциированных или совместных компаний, учитываемая долевым методом;

совокупная полная прибыль.

Отчет об изменениях капитала должен отражать динамику статей капитала (состав статей выбирает сама отчитывающаяся организация). В качестве факторов этой динамики определяется полная прибыль отчетного периода (с разделением на приходящуюся на собственников материнской компании и долю меньшинства), ретроактивного применения учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», а также суммы операций с собственниками как таковыми с подразделением на вклады и изъятия. В отчете об изменениях капитала или примечаниях к нему компания должна раскрыть суммы дивидендов, признанных как распределение собственникам, и соответствующие показатели в расчете на акцию.

Ключевыми особенностями трактовки понятий "доходы" и "расходы" в МСФО являются:

под доходами и расходами понимаются только факты хозяйственной жизни, меняющие величину капитала фирмы как объема собственных источников средств (без учета вкладов и изъятий из капитала, осуществляемых собственниками компании);

к доходам и расходам относятся только факты хозяйственной жизни, формирующие финансовый результат (прибыль или убыток) текущего отчетного периода.

Согласно изложенному выше подходу доходы и расходы - это оценка фактов хозяйственной жизни, в первую очередь, формирующая данные отчета о прибылях и убытках и отчета о движении капитала, но не баланса компании [3, стр. 235].

3. МФСО №11 «Договоры подряда»

финансовый отчётность выручка строительство

Договоры подряда представлены в гражданском законодательстве Республики Беларусь такими видами, как строительный подряд, бытовой подряд, подряд на выполнение проектных и изыскательских работ и подрядные работы для государственных нужд.

Предметом договора строительного подряда является строительство объекта или выполнение строительных, специальных, монтажных, пусконаладочных работ и возмездная передача объекта, результата строительных работ заказчику.

В качестве основных нормативных актов, регулирующих строительный подряд в Республике Беларусь, можно назвать следующие:

. Гражданский Кодекс Республики Беларусь от 7 декабря 1998 г. № 218-3 (глава 37 параграф 3).

. Закон Республики Беларусь от 05.07.2004 «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» в редакции от 13.07.2012 N 419-З).

. Указ Президента Республики Беларусь от 7 февраля 2005 г. N 58 «О проведении подрядных торгов в строительстве и признании утратившими силу отдельных указов, положения указа Президента Республики Беларусь».

.Правила заключения и исполнения договоров (контрактов) строительного подряда, утверждены Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 15.09.1998 г. № 1450 (с изменениями и дополнениями от 30.06.2011 №875).

. Положение о порядке формирования неизменной договорной (контрактной) цены на строительство объектов (в том числе этапов работ по строительству), утверждено постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 18 ноября 2011 г. № 1553.

. Постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 10.05.2011 № 17 «Об установлении перечня видов работ и услуг, относящихся к строительной деятельности».

. Постановление Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 44 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда»

. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 « Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов»

В качестве основной нормативной базы для сравнения с МСФО 11 «Договоры на строительство» принята Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда №44 (далее - Инструкция № 44) [1].

Таблица 3.1.- Сфера применения и основные определения

Инструкция №44МСФОКомментарийПрименениеМСФО 11 не применяется для формирования финансовой отчетности застройщиков. Главным вопросом МСФО 11 является распределение выручки и затрат по договору подряда на несколько отчетных периодов, в которых производились работы по договору подряда. Инструкция №44 определяет порядок учета доходов и расходов по договорам строительного подряда на счетах бухгалтерского учета.Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда № 44 определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах, связанных с исполнением договора строительного подряда, в организациях, являющихся в соответствии с законодательством подрядчиком (субподрядчиком) при исполнении договоров строительного подряда (субподряда)В МСФО учету договоров на строительство посвящен специальный стандарт МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» , который применятся для учета договоров на строительство в финансовой отчетности строительных организаций.Определения Договор строительного подряда с неизменной (фиксированной ) ценой - договор , по которому стороны соглашаются на неизменную цену (стоимость) строительных работ. Договор строительного подряда с приблизительной (открытой ) ценой - договор, по которому подрядчику возмещаются все допустимые (фактические) или по иному определяемые затраты, непосредственно связанные с выполнением строительных работ, в суммах, допускаемых заказчиком, включая прибыль подрядчика, определяемую в соответствии с законодательством или договором.Договор на строительство - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям, или по их конечному назначению или использованию. Договор с фиксированной ценой- это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат. Договор "затраты плюс"- это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые, затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.МСФО 11 применяется так же к договорам на: - на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов (управление проектом, услуги архитектора). - на разрушение или восстановление объектов, на восстановление окружающей среды после разрушения объектов; Кроме того, МСФО 11 относит к договорам на строительство воздушных и морских судов, а так же других сложных основных средств. Требования Инструкции № 44 применяются к отдельно взятому договору строительного подряда или к группе договоров строительного подряда

Таблица 3.2 - Объединение и разделение договоров на строительство

Инструкция №44МСФОКомментарийОбъединение договоров на строительствоВ соответствии с принципом преобладания сущности над формой, устанавливающим необходимость представления хоз. операций в соответствии с их экономической сущностью, а не только юридической формой, МСФО 11 предъявляет четкие требования в части объединения и разделения договоров подряда с тем, чтобы отразить реальный финансовый результат от контракта. В Инструкции №44 объединение договоров, возможно, только в случае , если несколько договоров заключено с одним заказчиком. Кроме того, следует иметь ввиду, что смысловое объединение и разделение договоров подряда является жестким требованием МСФО 11, в то время как в Инструкция №44 говорит о возможности таких процедур, а следовательно, они не являются обязательными для примененияЕсли с одним заказчиком заключено несколько договоров строительного подряда на строительство нескольких частей объекта строительства (в т.ч. пусковых комплексов, очередей), учет доходов и расходов по их строительству организуется как по отдельному договору при выполнении следующих условий: 1) строительные работы, выполняемые по всем договорам, являются частью одного проекта; 2) строительные работы по всем договорам выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.Обычно в МСФО каждый договор рассматривается и учитывается отдельно. Но в некоторых случаях допускается объединять или разделять договоры. Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если: - переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров; - договоры столь тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; - договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.Разделение договоров на строительствоПри заключении одного договора строительного подряда, включающего условия возведения нескольких частей объекта строительства, доходы и расходы по строительству каждой части объекта строительства могут учитываться как по отдельному договору при выполнении следующих условий: 1) по каждой части объекта строительства договором строительного подряда определена стоимость работ; 2) по каждой части объекта строительства предусмотрена возможность отказа от обязательств по выполнению работ; 3) доходы и расходы по каждой части объекта строительства могут быть определены.Когда договор включает ряд объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если: - на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение; - по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту; - затраты и выручка по каждому объекту могут быть определены

Таблица 3.3 - Выручка по договору на строительство

Инструкция №44МСФОКомментарийВыручка по договору на строительствоИнструкция № 44 предполагает оценку выручки по договорной цене, и после подписания заказчиком первичных учетных документов подтверждающих факт выполнения договорных строительных работ. МСФО предполагает оценку выручки по справедливой стоимости. При пересмотре оценки выручки, отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи изменяют сумму выручки если существует вероятность признания отклонений, претензий, поощрительных платежей и их сумма может быть надежно оценена. В состав доходов по договору строит. подряда включаются: первоначально установленная договором стоимость строительных работ (цена договора); доходы от изменения цены договора, доходы в связи с возмещением дополнительных затрат по договору, поощрительные выплаты, при условии, что их выплата предусмотрена договором; их размер согласован (подтвержден) заказчиком. В состав доходов от изменения цены договора включаются средства, получаемые подрядчиком вследствие изменения цены в соответствии с законодательством или договором. Величина изменения цены договора учитывается в составе доходов, если она согласована с заказчиком. В состав доходов связанных с возмещением дополнительных затрат по договору, включаются средства, которые подрядчик намерен получить (получил) от заказчика в качестве возмещения затрат, не учтенных при формировании цены договора. Эти затраты должны быть определены законодательно и подтверждены заказчиком. В состав поощрительных выплат включаются средства, дополнительная выплата которых предусмотрена договором, при условии своевременного и качественного выполнения договорных обязательств. Размер поощрительных выплат устанавливается договором. Порядок определения выручки должен быть закреплен в учетной политике организации.Выручка по договору на строительство должна включать: - первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре; - отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи. а) в той степени, в какой они могут привести к возникновению дохода; б) поддаются надежному измерению. Выручка по договору на строительство измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления. Оценка выручки по договору на строительство подвержена воздействию различных неопределенностей, зависящих от результата будущих событий. Оценки очень часто нуждаются в пересмотре по мере наступления событий и разрешения неопределенностей. Поэтому сумма выручки по договору на строительство может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому.

Таблица 3.4 - Затраты по договору на строительство

Инструкция №44МСФОКомментарийЗатраты по договору на строительствоМСФО 11 содержит более подробный и структурированный перечень затрат по договору на строительство. Имеется перечень расходов, не включаемый в затраты по договору, а так же затраты подлежащие распределению при наличии нескольких договоров. МСФО 11 содержит требования помимо учета фактических затрат регулярно оценивать будущие затраты (с учетом изменений в проекте, рыночных цен, нормативных требований и т.п.). Инструкция № 44 подробно регламентирует состав всех видов затрат и их отражение на счетах бухгалтерского учета.Расходы по договору строительного подряда включают в себя сумму затрат, произведенных подрядчиком в целях выполнения обязательств, предусмотренных договором строительного подряда. Расходы по договору строительного подряда состоят из прямых и косвенных затрат. Прямые затраты группируются по следующим статьям: «Материалы», «Заработная плата рабочих основного производства», «затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов», «Прочие прямые затраты». Косвенные подразделяются на общехозяйственные и общепроизводственныеЗатраты по договору на строительство должны включать: -затраты, непосредственно связанные с конкретным договором; -затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор; -такие прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора. В соответствии с МСФО 11 отдельные расходы подрядчика, такие как расходы на реализацию и амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному контракту, не включаются в себестоимость подрядных работ

Таблица 3.5 - Признание убытков по договору на строительство

Инструкция №44МСФОКомментарийПризнание убытков по договору на строительствоВ соответствии с МСФО 11 превышение затрат по договору над выручкой по договору является убытком и немедленно признается расходом. Стандарт запрещает откладывать признание выявленных убытков или распределять их на будущие периоды. В Инструкции №44 нет прямого указания на порядок действий в случае убыточного договора. Убыток признается по факту определения финансового результата, в соответствии с главой 4 «Признание доходов и расходов по договору строительного подряда» Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться расходом. Величина такого убытка определяется независимо от: - начались ли работы по договору на строительство или нет; - стадии выполнения работ по договору на строительство; либо - величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство

Таблица 3.6 - Признание доходов и расходов по договору на строительство

Инструкция №44МСФОКомментарийДоходы и расходы по договору строительства МСФО не допускает подхода к признанию доходов и расходов по факту завершения строительства. Доходы и расходы накопительным итогом формируются в каждом отчетном периоде. Прибыль по договору строительства должна быть распределена между отчетными периодами в которых действует договор строительства. В Инструкции №44 имеет место дифференцированный поход к признанию доходов и расходов по договорам строительного подряда в зависимости от оценок их предполагаемого финансового результата.В случаях когда по договору с неизменной (фиксированной) ценой величина доходов и расходов определена, доходы и связанные с ними расходы на отчетную дату признаются с учетом процента выполнения работ (процента технической готовности). Доходы и расходы считаются определенными достоверно если: окончательная цена по договору определена; величина всех затрат необходимых для выполнения договора установлена. При расчетах по договору с приблизительной (открытой) ценой сумма доходов по договору на отчетную дату определяется подрядчиком путем суммирования стоимости выполненных и принятых заказчиком работ, по которым оформлены первичные учетные документы предусмотренные законодательством. Первичные учетные документы, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, при их подписании заказчиком до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к учету в отчетном месяце. При неподписании заказчиком первичных учетных документов, подтверждающих факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, документы принимают к учету на дату подписания их заказчиком Величина расходов , приходящихся на признанный в отчетном периоде доход по договору, определяется на основании данных бухгалтерского учета подрядчика исходя из суммы всех затрат, произведенных при исполнении договора.Когда результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты по нему должны признаваться в качестве выручки и расходов, соответственно, путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату. Когда результат договора на строительство не может быть надежно оценен: -выручка должна признаваться только в той степени, в какой понесенные по договору на строительство затраты, с большой вероятностью, будут возмещены; -затраты по договору на строительство должны признаваться в качестве расхода в период их возникновения На начальных стадиях выполнения договора часто бывает трудно надежно оценить его результат. Тем не менее, может существовать вероятность того, что компания компенсирует понесенные по договору на строительство затраты. Поэтому выручка по договору на строительство признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат выполнения договора не может быть надежно оценен, прибыль не отражается. Стадия выполнения договора может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от характера договора эти методы могут включать: -определение затрат по договору на строительство, понесенных для выполнения работ на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по договору на строительство; -наблюдение за выполненной работой; -фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору на строительство. Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают выполненной работы.

В соответствии с МСФО 11 компания должна раскрывать следующую информацию: сумму выручки по договору, признанной в качестве выручки в течение периода; методы, используемые для определения выручки по договору, признаваемой в течение периода; методы, используемые для определения стадии выполнения договоров.

Для незавершенных контрактов, то есть, находящихся в процессе выполнения на отчетную дату, компания должна раскрывать следующее: общую сумму понесенных затрат и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на текущую дату; сумму полученных авансов; сумму удержаний.

Компания должна учитывать: в качестве актива валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору на строительство; и в качестве обязательства валовую сумму, подлежащую выплате заказчику за работу по договору на строительство.

Компания раскрывает любые условные обязательства и активы в соответствии с Международным стандартом IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Условные обязательства и условные активы могут возникать в связи с такими статьями, как затраты на гарантийный ремонт, претензии, штрафы или вероятные потери [4].

Инструкция №44 не регламентирует раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. Однако эти вопросы оговариваются в учетной политике предприятия. Вся бухгалтерская отчетность предприятия составляется в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь.

Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в белорусской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет белорусским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду.

Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с белорусской системой учета, приводит к расхождениям между МСФО и белорусской системой учета.

Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда №44 утвержденная Постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. разработана с учетом требований МСФО и в целях адаптации текущего белорусского бухгалтерского учета к МСФО.

. Содержание и порядок составления отчета о прибылях и убытках по международным стандартам финансовой отчетности (по формату себестоимости)

Отчет о прибылях и убытках характеризует результаты деятельности организации за отчетный период и показывает, каким образом она получила прибыли и убытки (путем сопоставления доходов и расходов).

Информация, представленная в отчете, позволяет оценить изменение доходов и расходов организации в отчетном периоде по сравнению с предыдущим, проанализировать состав, структуру и динамику валовой прибыли, прибыли от продаж, чистой прибыли, а также выявить факторы формирования конечного финансового результата.

Отчеты о прибылях и убытках имеют две формы: вертикальную и горизонтальную. Обе формы построения отчетов о прибылях и убытках приняты европейскими директивами и международными стандартами, которые не отвергают национальные стереотипы и требуют лишь соблюдения минимального перечня статей.

К таким статьям относятся:

выручка;

финансовый результат операционной деятельности;

финансовые затраты (затраты по финансированию);

доля прибылей и убытков ассоциированных компаний учитываемых по методу участия;

расходы по налогу на прибыль;

финансовый результат от обычной деятельности;

финансовый результат от экстраординарных (чрезвычайных) операций;

доля меньшинства;

нераспределенная прибыль за отчетный период [3, стр. 401]. .

Поскольку деятельность компаний отличается по характеру, видам, предсказуемости, рискам операций и событий, содержание отчета и представление его составных элементов позволяют раскрыть результаты работы и составить прогноз будущих выгод. Поэтому в отчет о прибылях и убытках согласно МСФО 1 "Представление финансовых отчетов" могут быть включены дополнительные статьи, промежуточные суммы и заголовки. Они также могут включаться в отчет о прибылях и убытках, если этого требуют отдельные стандарты МСФО или необходимо для представления более достоверной и полезной информации внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности.

Кроме этого порядок расположения и названия статей отчета о прибылях и убытках могут изменяться, если это необходимо для представления более ясной картины финансовых результатов. В отчете о прибылях и убытках и в примечаниях к нему необходимо давать аналитическую характеристику доходов и расходов.

Стандарт рекомендует два подхода к классификации затрат в отчетах о прибылях и убытках:

• по характеру затрат / затратный тип (классификация по элементам затрат);
• по функции затрат / функциональный тип (по статьям затрат).

Соответственно возникает два формата представления отчетности.

Первый формат основан на раскрытии затрат на производство по так называемым элементам затрат, второй - на себестоимости продукции.

Оба формата позволяют получить совершенно идентичный результат, но по-разному раскрывают данные о формировании финансовых результатов Рассмотрим отчет прибылях и убытках по формату себестоимости (таб. 4.1).

Этот формат позволяет разложить доход от продаж в отчете о прибылях и убытках в МСФО на два составных элемента: себестоимость и прибыль. В его основу положены: классификация расходов по их функциональным признакам, выделение части себестоимости продаж, распределение или административная деятельность.

1. Оборот по реализации включает доходы от реализации товаров и услуг обычной хозяйственной деятельности, ненужных материальных запасов, собственных полуфабрикатов, другие доходы. Изменения в стоимости запасов продукции и незавершенного производства не учитываются.

Таблица 4.1- Пример отчета о прибылях и убытках по формату себестоимости

ПоказателиЗа отчетный периодЗа предыдущий периодВыручка (общий доход от реализации)Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)Валовая прибыльПрочие операционные доходыКоммерческие расходыУправленческие расходыПрочие операционные расходыПрибыль от операций (операционная прибыль)Затраты на финансированиеДоход от ассоциированных компанийПрибыль до налогообложенияНалог на прибыльПрибыль после налогообложенияДоля меньшинстваЧистая прибыль (убыток) от обычной деятельностиРезультаты чрезвычайных обстоятельствЧистая прибыль за отчетный период

1. Себестоимость проданной продукции, товаров, услуг: производственная себестоимость продукции и сданных услуг независимо от периода, к которому относятся издержки; производственные накладные расходы и другие затраты, относящиеся к производственной сфере, исследования и разработки новой продукции, гарантии, ответственность за качество; стоимость покупных товаров, проценты и налоги, включаемые в себестоимость.
2. Валовой операционный результат от реализации (ст. 1 - ст. 2).
3. Коммерческие расходы: все расходы, связанные с продажей, учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В коммерческие расходы входят расходы отделов сбыта, рекламы, маркетинга, агентской сети, расходы на расширение сбыта и др.

1. Управленческие расходы за отчетный период.
2. Операционный финансовый результат от реализации: (ст. 3 - ст. 4 - ст. 5) = ст. 6.

Иные доходы и расходы, включаемые в отчеты о прибыли и убытках. Это доходы и результаты, не связанные непосредственно с операциями по продажам.

1. Доходы от долевого участия в других предприятиях и иных долгосрочных инвестиций: дивиденды, участие в прибылях товариществ, проценты по ссудам, доходы от облигаций и т.п.
2. Прочие проценты и доходы: проценты по вкладам в кредитных учреждениях, по оборотным долговым обязательствам и векселям, курсовые валютные разницы, надбавки за платежи в рассрочку, ажио и дизажио по ценным бумагам и т.п.
3. Списания с денежных инвестиций и ценных бумаг.
4. Выплачиваемые проценты и другие платежи. Общий финансовый результат подсчитывается по следующей схеме:

Общая прибыль до налогообложения (+);

Налог на прибыль (-);

Нетипичные доходы (или расходы) (+) (-);

Налог на нетипичные доходы (-);

Прочие налоги (-).

Организации, представляющие отчетность по формату себестоимости, обязаны раскрывать в примечаниях дополнительную информацию о характере расходов по элементам. Например, амортизация, материальные затраты, расходы на оплату труда и т.п.

Стандарт требует раскрыть в самом отчете о прибылях и убытках либо в примечаниях к нему суммы дивидендов на акции, объявленных или предложенных к объявлению за отчетный период.

«Чистая прибыль за период» выделена как окончание всех подсчетов. В круглых скобках отражаются отрицательные значения показателей, включаемые в отчет со знаком «минус».

Изменения в готовой продукции и незавершенном производстве отражают изменения в производственных расходах. Если запасы готовой продукции и незавершенного производства, показанные по фактическим затратам, уменьшились, значит, производственные расходы на проданную продукцию увеличилась. Если, наоборот, эти запасы увеличились, то производственные расходы на проданную продукцию в результате этого уменьшились. Во всех случаях, независимо от формы представления, имеет место корректировка затрат на продажи [3, стр.406].

В отчете сумма изменений показана непосредственно вслед за выручкой, но это не означает, что данная сумма относится к доходам. Во всех случаях, независимо от формы представления, имеет место корректировка затрат на продажи. В пояснениях к отчету о прибылях и убытках раскрываются сведения, относящиеся к учетной политике организации, обеспечивая пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы им для реальной оценки финансового положения и финансовых результатов деятельности организации.

Список использованных источников

1.Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда №44, утверждена постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь 30 сентября 2011г ("Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь", 2012 г., 14 марта, № 31, 8/2499).

2.Вахрушина, М.А., Мельникова, Л.А., Пласкова Н.С. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие / Под ред. М.А. Вахрушиной. - М.: Вузовский учебник, 2007. - 320 с.

3.Палий, В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 512 с.

.Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка». Электронный ресурс, дата доступа 16.01.2014г.://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/IAS_11.pdf.