Учет и анализ

Учет и анализ

ГЛАВА 1. УЧЕТ КАПИТАЛА

.1 Учет уставного капитала

Уставный капитал - это стартовый капитал, который вносится при создании организации его учредителями (участниками) для обеспечения первоначальной производственной деятельности организации с целью получения в дальнейшем прибыли от этой деятельности.

В зависимости от организационно-правовой формы организации уставный капитал может выступать в виде складочного капитала, паевого или уставного фонда, уставного капитала.

Учредителями (участниками) организации могут быть юридические и (или) физические лица.

Величина уставного капитала должна быть обязательно указана в учредительных документах.

Инвестирование средств в формируемый уставный капитал осуществляется, как правило, в два этапа - при государственной регистрации организации и на протяжении определенного периода ее деятельности. Размер первоначального взноса и предельный срок внесения оставшейся суммы зависят от организационно-правовой формы создаваемого юридического лица.

Вкладом в уставный капитал могут быть денежные средства, имущество, ценные бумаги, различные вещи. Материальные ценности, вносимые в счет вкладов в уставный капитал, оцениваются по согласованной между учредителями стоимости, ориентированной на реальные рыночные цены. При внесении имущественных вкладов в уставный капитал акционерного общества необходима оценка оценщика-эксперта.

                                       Уставной капитал

Формирование и изменение уставного капитала	Учет расчетов с учредителями	Учет собственных акций, выкупленных у своих акционеров
Для учета состояния и движения уставного капитала организации Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, выделен счет 80 «Уставный капитал» - пассивный счет. Аналитический учет ведется по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Увеличение уставного капитала может осуществляться в случаях: привлечения дополнительных средств от участников (учредителей) или дополнительного приема участников (учредителей); начисленного учредительского дохода (дивидендов); получения унитарными предприятиями дополнительных средств в виде дотаций от государственных и муниципальных органов. Уменьшение уставного капитала может осуществляться в случаях: выхода участников (учредителей) из состава организации или выкупа акций акционерным обществом с их последующим аннулированием; доведения размера уставного капитала до величины стоимости чистых активов и погашения за счет его непокрытого убытка; изъятия части уставного фонда унитарного предприятия.	Любая организация создается по инициативе определенных лиц - учредителей. Учредители заключают между собой учредительный договор, утверждают устав организации и формируют ее уставный капитал. Для учета всех видов расчетов с учредителями (участниками) организации предназначен счет 75 «Расчеты с учредителями» - активно-пассивный (чаще пассивный) счет. Субсчета: 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»; 75-2 «Расчеты по выплате доходов». На субсчете 1 учитываются расчеты с учредителями (участниками) организации по вкладам в уставный (складочный) капитал. Расчеты с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов (дивидендов) ведутся на субсчете 2 «Расчеты по выплате доходов». Дивидендом считается часть чистой прибыли организации, подлежащая распределению среди учредителей.	Акционерные общества могут выкупить собственные акции, чтобы: перепродать акции по более высокой цене; изменить соотношение сил на общем собрании акционеров (собственные акции, находящиеся на балансе общества, не принимают участия в голосовании); уменьшить уставный капитал общества, аннулировав выкупленные акции. Для учета собственных акций, выкупленных у акционеров ОАО и ЗАО, используется счет 81 «Собственные акции (доли)». Акции, выкупленные обществом у собственных акционеров и поступившие в распоряжение общества, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Выкупленные обществом собственные акции (доли) отражаются в сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости.

1.2 Учет резервного капитала

Резервный капитал - это страховой капитал организации, предназначенный для покрытия убытков от хозяйственной деятельности, а также погашения облигаций организации и выкупа собственных акций в случае отсутствия иных средств.

Создание резервного капитала осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами организации за счет ее чистой прибыли.

Резервный капитал создают в обязательном порядке акционерные общества, по своему усмотрению его могут создавать и предприятия других форм собственности, если это предусмотрено их учредительными документами и учетной политикой.

Резервный капитал образуется путем обязательных ежегодных отчислений в размере не менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Для учета состояния и движения резервного капитала используется счет 82 «Резервный капитал» - пассивный счет.

Аналитический учет ведется по стадиям формирования и направлениям использования средств резервного капитала.

1.3 Учет добавочного капитала

Для учета сумм добавочного капитала и обобщения информации об их накоплении и использовании предназначен счет 83 «Добавочный капитал» - пассивный счет.

Аналитический учет ведется по источникам формирования добавочного капитала и направлениям использования.

Источниками формирования добавочного капитала являются:

·        прирост стоимости внеоборотных активов по результатам переоценки;

·        эмиссионный доход;

·        положительные курсовые разницы, образующиеся при вкладе иностранной валюты в уставный капитал организации;

·        средства, ассигнованные из бюджета и использованные на финансирование долгосрочных вложений, и др.

Использование средств добавочного капитала:

·        погашение суммы снижения стоимости внеоборотных активов в результате переоценки;

·        отрицательные курсовые разницы, образующиеся при вкладе иностранной валюты в уставный капитал;

·        увеличение уставного капитала организации;

·        распределение средств добавочного капитала между учредителями организации;

в случае выбытия ранее дооцененного основного средства

К добавочному капиталу присоединяются ассигнования, получаемые из бюджета любого уровня, которые расходуются организацией на финансирование долгосрочных инвестиций. Средства могут использоваться только по целевому назначению.

.4 Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)

В течение отчетного года финансовый результат деятельности организации (прибыль или убыток) отражается на счете 99 «Прибыли и убытки».

декабря каждого года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - активно-пассивный счет.

К счету 84 целесообразно открыть субсчета:

-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года»;

-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

По итогам отчетного года организация получает либо прибыль, либо убыток. 1 января следующего за отчетным года нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года переводится в нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет. Со счета 84 производится распределение и использование прибыли.

Прибыль организации может быть направлена на:

·        выплату дивидендов (доходов) учредителям (участникам) организации;

·        формирование резервного капитала;

·        покрытие убытков прошлых лет;

·        пополнение уставного капитала;

·        другие направления согласно учетной политике.

Убыток может быть:

·        списан в уменьшение уставного капитала при доведении его до величины чистых активов;

·        покрыт за счет резервного капитала;

·        погашен за счет целевых взносов учредителей.

Аналитический учет по счету 84 ведется по направлениям использования средств нераспределенной прибыли (списания непокрытого убытка).

1.5 Учет целевого финансирования

К средствам целевого финансирования относятся средства, получаемые организациями на строго определенные цели и проведение мероприятий целевого назначения. Финансирование целевых мероприятий может осуществляться за счет поступлений от других организаций и лиц, ассигнований из бюджета и других источников. Целевое финансирование, предоставляемое коммерческим организациям, признается увеличением экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества). Средства целевого финансирования расходуются в строгом соответствии с назначением.

Для организации учета целевого финансирования в Плане счетов используется счет 86 «Целевое финансирование» - пассивный счет.

Аналитический учет ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.

Средства целевого финансирования, поступающие из бюджета, могут отражаться в учете по факту их получения. В этом случае счет 76 не используется.

Для целей бухгалтерского учета поступающие бюджетные средства подразделяются на:

·        средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

·        средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования отражается как увеличение финансовых результатов организации. Данные суммы признаются в бухгалтерском учете в качестве безвозмездно полученных активов и в дальнейшем отражаются как доход.

Списание со счета 98 в кредит счета 91 производится:

·        по основным средствам - по мере начисления амортизации;

·        по оборотным активам - по мере списания на счета учета затрат на производство.

Порядок списания бюджетных средств зависит от того, для каких целей эти средства были предоставлены: для финансирования капитальных или текущих расходов. Порядок списания целевых средств у коммерческой и некоммерческой организаций различен.

.6 Анализ собственного капитала и управленческие решения

Собственный капитал организации является основой его функционирования. От того, какая часть совокупных источников сформирована за счет собственного капитала, во многом зависит степень финансовой устойчивости организации. Более того, современная ситуация предъявляет требования к эффективному использованию его без ущемления интересов собственников.

Обычно анализ начинается с оценки динамики, состава и структуры собственного капитала.

Располагаемый капитал в сумме с потенциальным капиталом представляет стабильную часть собственного капитала. Резервы предстоящих расходов носят краткосрочный характер и представляют собой временную (переменную) составляющую собственного капитала. В расчет чистых активов (реального собственного капитала) они не включаются.

Последующий анализ собственного капитала проводится с использованием показателей, объединенных в три группы: эффективность использования, динамика и движение собственного капитала, финансовая устойчивость (финансовая структура капитала).

Коэффициент оборачиваемости собственного капитала показывает, сколько оборотов в течение анализируемого периода совершает собственный капитал.

Для характеристики оборачиваемости средств организации используют различные показатели суммы оборота. При этом в качестве общего оборота применяется выручка от продаж. Индивидуальные обороты используются при расчете оборачиваемости отдельных элементов активов и пассивов (обязательств). Использование в последнем случае выручки от продаж приводит к искажению показателей оборачиваемости, часто к очень значительному. В последующем это может привести к неверным оценкам и принятию неправильных управленческих решений.

Оборотом по счету считается:

·        по активным счетам - кредитовые обороты;

·        по пассивным счетам (обязательствам) - дебетовые обороты.

При определении суммы оборота по активно-пассивным счетам следует учитывать, каким чаще всего выступает данный счет - активным или пассивным. В любом случае необходимо оперировать суммами, «уходящими» со счета. В равных условиях наблюдается увеличение оборачиваемости собственного капитала, то это положительная ситуация. Однако в случае, если ускорение оборачиваемости обусловлено снижением размера собственного капитала, то это следует трактовать крайне негативно - скорее всего, деятельность предприятия убыточна. В данной ситуации финансовому менеджеру следует проводить мероприятия по финансовому оздоровлению.

Замедление оборачиваемости собственного капитала может быть обусловлено следующими обстоятельствами:

·        дополнительной эмиссией акций;

·        ростом прочих элементов собственного капитала;

·        снижением выручки от продаж.

Первые две причины можно признать обоснованными. Если на предприятии имеет место снижение выручки от продаж, то следует выяснить причину, вызвавшую снижение, а также определить характер данной ситуации - кратковременный или долговременный. В зависимости от конкретной ситуации, повлекшей кризис, необходимо принять соответствующие решения по увеличению объема продаж.

В рамках анализа следует также оценить показатель рентабельности собственного капитала, который является основным для собственников предприятия. Если на протяжении анализируемого периода наблюдается снижение рентабельности, то это может свидетельствовать о сокращении чистой прибыли, приходящейся на 1 рубль собственного капитала, и о возможном снижении дивидендных выплат.

Если показатель рентабельности имеет отрицательное значение, то это свидетельствует об убыточности деятельности и руководству предприятия следует принимать меры по финансовому оздоровлению.

Для оценки финансовой устойчивости предприятия можно использовать ряд показателей, из которых особо следует выделить коэффициент автономии.

Также важными показателями финансовой устойчивости являются коэффициенты маневренности собственного капитала и обеспеченности собственными оборотными средствами.

Отрицательные значения данных показателей свидетельствуют о том, что текущая деятельность предприятия полностью финансируется за счет заемных источников. Если данная ситуация имеет место при убыточности организации и снижении ее собственного капитала, то она трактуется безусловно отрицательно.

Если это происходит на фоне роста собственного капитала, то, значит, предприятие ведет недостаточно рациональную политику - увеличивает внеоборотные активы более высокими (по сравнению с ростом собственного капитала) темпами, в результате чего на финансирование долгосрочных (внеоборотных) активов привлекаются краткосрочные источники (обязательства).

При этом при анализе следует учитывать размеры и темпы роста долгосрочного заемного капитала, который также является источником формирования внеоборотных активов.

Основная цель анализа распределения и использования прибыли - оценка рациональности реинвестиционной и дивидендной политики организации.

Реинвестированная (или капитализированная) прибыль - это величина чистой прибыли отчетного года, которая идет на финансирование затрат, связанных с научно-техническим и производственным развитием организации.

В потребляемую прибыль включаются суммы начисленных дивидендов и прибыли, использованной на другие цели, не связанные с инвестированием в производство (материальное поощрение, благотворительные и социально-культурные цели и др.).

При анализе распределения прибыли рассчитанную величину капитализированной и потребленной прибыли более целесообразно соотносить с размером чистой прибыли, полученной в предыдущем году. Этот момент предлагается учитывать при расчете показателей использования прибыли. Если при этом прибыль, использованная на потребление, составит в общей сумме чистой прибыли предыдущего года более 100%, это значит, что организация либо «залезла» в прибыль прошлых лет, либо использовала чистую прибыль отчетного года еще до окончательного ее формирования по итогам года и принятия решений по ее распределению.

В заключение анализа прибыли реинвестиционную политику организации следует увязать с ее финансовым состоянием и обосновать возможности более рационального использования прибыли. В частности, при недостаточной финансовой устойчивости и платежеспособности часть прибыли, направляемую на потребление, целесообразно рассматривать как потенциальный резерв, который при более жестком варианте капитализации прибыли может быть направлен на пополнение собственных оборотных средств и собственного капитала в целом.

Если организация убыточна, можно сделать вывод об отсутствии источников, которые можно было бы направить на цели накопления и потребления, и об уменьшении собственного капитала.

В ходе дальнейшего анализа следует выявить причины убыточности и обосновать резервы роста прибыли (ликвидации убытков).

Резервный капитал играет значительную роль в поддержании финансовой стабильности организации, поэтому вопросы его образования имеют большое значение при анализе распределения прибыли. В ходе анализа следует выяснить, создает ли организация резервный фонд, производит ли отчисления в него из прибыли, а также достаточны ли эти отчисления. При уменьшении резервного капитала оцениваются направления и размеры его использования, их целесообразность.

Управленческие решения. Осуществление управленческих мероприятий в отношении собственного капитала основывается на решении следующих основных задач:

1)      выявление основных источников формирования и возможного пополнения собственного капитала (внешних и внутренних);

2)      обоснование рациональности соотношения собственного и заемного капитала для конкретного предприятия (целевой структуры капитала) и возможности его поддержания. При этом нужно учитывать следующие моменты:

·        предприятия, у которых в составе активов значительный удельный вес внеоборотных и труднореализуемых оборотных средств (фондоемкие отрасли), должны иметь большую долю собственного капитала (рекомендуемый коэффициент автономии 0,7-0,8);

·        чем выше удельный вес постоянных расходов и больше критический объем продаж, тем больше должен быть у предприятия собственный капитал;

3)      определение правовых, договорных и финансовых приоритетов и ограничений в распоряжении (использовании) собственного капитала, в том числе полученной текущей и накопленной прибыли.

ГЛАВА 2. УЧЕТ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ

2.1 Учет кредитов и займов

В хозяйственной деятельности практически любой организации может воникнуть необходимость привлечения заемных средств. В кредитных отношениях следует различать банковское и коммерческое кредитование.

                                      Кредитовые отношения

Таким образом, организация может получать заемные средства в следующих формах:

·        кредит или заем в денежной форме;

·        заем в натуральной форме;

·        заем в форме отсрочки оплаты долга, возникшего из другого договора.

Кредитный договор - соглашение, по которому банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить на нее проценты.

Кредитный договор является консенсуальным, двусторонне - обязывающим, возмездным договором.

Кредит может быть предоставлен только банком или кредитной организацией, которая имеет соответствующую лицензию ЦБ РФ. В качестве заемщика может выступать любое лицо - как физическое, так и юридическое.

Предметом кредитного договора могут быть только денежные средства, предоставляемые как в наличной форме, так и в безналичной форме, как в рублях, так и в иностранной валюте.

Кредитный договор должен быть заключен обязательно в письменной форме.

Предоставление кредита осуществляется следующими способами:

·        разовое зачисление денежных средств на банковский счет клиента-заемщика или выдача наличных денег заемщику - физическому лицу;

·        открытие кредитной линии.

Под кредитной линией понимается соглашение, на основании которого заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств.

Особенностью кредитного договора является возможность в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора, причем отказ может наступить как со стороны кредитора, так и со стороны заемщика. Заемщик обязан возвратить кредитору полученные денежные средства в срок и в порядке, определенные договором.

Договор займа. Сущность договора займа состоит в том, что одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа является реальным договором, так как он считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или иных вещей.

Сторонами договора займа могут быть любые дееспособные субъекты гражданского права - российские и иностранные граждане, лица без гражданства, юридические лица, являющиеся собственниками своего имущества.

Одностороннее изменение условий выпущенного в обращение займа не допускается.

Предметом договора займа являются деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками.

Договор займа может быть заключен как в устной, так и в письменной форме.

При заключении договора стороны сами определяют порядок выплаты процентов по договору (ежемесячно, ежеквартально или однократно при возврате займа). Если иное не оговорено в договоре, то проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

При заключении договора стороны определяют срок возврата займа. При этом может быть предусмотрена конкретная дата либо момент возврата определяется до востребования. Заемщик обязан возвратить заем заимодавцу в течение 30 дней с момента предъявления требования.

Заем считается возвращенным либо в момент фактической передачи предмета займа заимодавцу, либо в момент зачисления соответствующих денежных средств на банковский счет заимодавца. Если предметом займа была вещь, то договор считается исполненным в момент фактической передачи вещи и уплаты процентов за пользование займом.

Товарный кредит. В хозяйственной деятельности нередко возникает потребность во временном заимствовании не денежных средств, а сырья, материалов, семян и тому подобных вещей в натуре. При этом получатель указанных вещей заинтересован в стабильности таких отношений, которая не может быть обеспечена реальным договором займа. В этом случае заключается договор товарного кредита.

В соответствии с соглашением о предоставлении товарного кредита одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (заемщику) вещи, определяемые родовыми признаками, в размере и на условиях, предусмотренных договором, а другая сторона - вернуть их и уплатить проценты за пользование ими.

Предметом товарного кредита могут быть только вещи, но не денежные средства. Товарный кредит может быть предоставлен любыми хозяйствующими субъектами.

К договору товарного кредита применяются правила, регулирующие кредитный договор.

К товарному кредиту применимы следующие нормы:

·        обязательная письменная форма договора;

·        обязанность возврата товарного кредита в срок и в порядке, предусмотренных договором;

·        возмездность договора.

Условия, касающиеся самого предмета договора товарного кредита, регулируются правилами о договоре купли-продажи, если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

К таким условиям относятся:

·        количество товара;

·        ассортимент товаров;

·        качество товара;

·        комплектность товара;

·        тара и упаковка товара;

·        цена товара.

Коммерческий кредит. Договор коммерческого кредита - это не самостоятельное, а лишь сопутствующее обязательство к основному договору - договору купли-продажи, подряда, аренды, на оказание услуг и т.д.

Поэтому в любом договоре, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться условие о коммерческом кредитовании. При этом такое условие может содержаться как непосредственно в основном договоре, так и в дополнительном соглашении.

Видами коммерческого кредитования являются:

·        полная предварительная оплата (предоплата);

·        аванс (частичная оплата);

·        отсрочка;

·        рассрочка.

Коммерческое кредитование в виде аванса и предварительной оплаты предусмотрено договорами купли-продажи, подряда, бытового подряда, строительного подряда, на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Сравнительна характеристика договоров

Основание	Договор
	кредитный	займа	товарного кредита	коммерческого займа
Правовой характер договора	Консенсуальный, двусторонне-обязывающий, возмездный	Реальный, односторонне-обя- зывающий, возмездный, безвозмездный	Консенсуальный, двусторонне-обязывающий, возмездный	Консенсуальный, двусторонне-обязывающий, возмездный
Субъекты договора	Заимодавец - только банк или иная кредитная организация	Все субъекты гражданских правоотношений	Все субъекты гражданских правоотношений	Все субъекты гражданских правоотношений
Предмет договора	Только денежные средства как в наличной, так и в безналичной форме	Денежные средства и вещи, определенные родовыми признаками	Только вещи, определенные родовыми признаками	Только денежные средства
Форма договора	Обязательная письменная форма	Устная форма, за исключением случаев, предусмотренных ст. 808 ГК РФ	Обязательная письменная форма	Обязательная письменная форма
Последствия несоблюдения обязательной формы договора	Ничтожность	Невозможность ссылки на свидетельские показания	Ничтожность	Ничтожность или невозможность ссылки на свидетельские показания

Важное значение имеет обеспечение кредита.

Основными его видами являются:

·        поручительство - это договор с односторонними обязательствами, посредством которого поручитель берет на себя обязательство перед кредитором оплатить при необходимости задолженность заемщика;

·        гарантия - это обязательство гаранта выплатить за гарантируемого определенную сумму при наступлении гарантийного случая. Она отличается от поручительства тем, что является актом, дополняющим основной договор;

·        залоговое право - это претензия на чужое движимое и недвижимое имущество или претензия на право получения компенсации от продажи заложенного имущества, если должник не может погасить свои обязательства.

За пользование займом заемщик уплачивает проценты. Условие о безвозмездности договора должно быть оговорено особо.

В бухгалтерском учете используются следующие понятия:

·        основная сумма долга - это задолженность по полученному от заимодавца займу или кредиту в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором;

·        затраты по получаемым займам и кредитам - это проценты по заемным долговым обязательствам, проценты и дисконт по долговым ценным бумагам, дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов и выпуском и размещением заемных средств.

Кредиты и займы классифицируются по срокам и своевременности погашения:

По срокам погашения		По степени своевременности погашения
краткосрочные	долгосрочные	срочные	просроченные
Краткосрочной считается задолженность, срок погашения которой не превышает 12 месяцев.	Долгосрочной считается задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев.	Срочной считается задолженность, срок погашения которой не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.	Просроченной считается задолженность с истекшим сроком погашения

Учет краткосрочных кредитов и займов ведется на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», долгосрочных - на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - пассивных счетах.

За пользование кредитом и займом уплачиваются проценты как в денежной, так и натуральной форме. Размер и сроки указываются в договоре кредита (займа).

Суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами (I) рассчитываются по следующей формуле:

,

где St - годовая процентная ставка;

- число календарных дней в году;

Р - период, за который исчисляются проценты (в днях);

S - сумма займа, на которую начисляются проценты.

Если размер процентов не установлен, то он определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату уплаты всей суммы долга или ее части.

Учет затрат на проценты зависит от цели их использования.

В общем случае начисленные проценты включаются в состав прочих расходов и относятся на финансовый результат организации.

Учет заемных обязательств. Организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выпуска и продажи облигаций, выдачи векселей.

Информация о размещенных заемных обязательствах учитывается на счетах 66 или 67 обособленно. Для этих целей открываются отдельные субсчета «Облигационные займы» и «Вексельные займы».

В бухгалтерском учете операции по учету заемных средств, привлеченных путем выпуска и размещения облигаций, отражаются следующим образом.

Проценты или дисконт по причитающимся к оплате облигациям (векселям) учитывающиеся организацией-заемщиком
по облигациям	по векселям
· по размещенным облигациям - организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность; · при начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним; · начисление причитающегося дохода по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.	· по выданным векселям - векселедатель отражает вексельную сумму как кредиторскую задолженность; · в случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя; · при выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав прочих расходов.

Предусмотрены два способа включения процентов или дисконта в состав прочих расходов. При первом способе проценты или дисконт могут быть сразу же после их начисления включены в состав расходов. При втором способе в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по проданным облигациям (выданным векселям) организация-эмитент (векселедатель) может предварительно учитывать их как расходы будущих периодов.

2.2 Анализ заемного капитала и управленческие решения

На фоне увеличения доступа организаций к кредитным ресурсам на первый план выступает оценка эффективности их использования и рациональности привлечения.

Для проведения анализа также можно использовать систему показателей, объединенных в три группы: эффективность использования, движение заемного капитала, финансовая устойчивость (финансовая структура капитала).

Показатели оборачиваемости заемного капитала характеризуют Снижение оборачиваемости заемного капитала на предприятии может быть обусловлено множеством причин, среди которых следует отметить две основные:

1)      широкомасштабное привлечение заемных источников, не обеспечивающее опережающего роста объема продаж.

Управленческие решения: руководству предприятия следует определить, на какие цели были привлечены кредитные ресурсы. В случае нерационального привлечения (финансирование излишних товарно-материальных ценностей, чрезмерное отвлечение средств в дебиторскую задолженность, покрытие неэффективных и нерациональных расходов) по возможности сократить объем заемных средств;

2)      сокращение масштабов деятельности и убыточность работы предприятия, которые ведут к дефициту ресурсов.

Управленческие решения: в данном случае руководству предприятия следует проводить мероприятия по оздоровлению финансовой ситуации. Комплекс мероприятий по финансовому оздоровлению состоит из трех основных этапов.

I        этап - устранение неплатежеспособности: сущность данного этапа стабилизационной программы заключается в маневре денежными потоками для заполнения разрыва между их расходованием и поступлением. Включает в себя продажу краткосрочных финансовых вложений, дебиторской задолженности, запасов, инвестиций, а также максимальную отсрочку платежей.

Для ослабления текущей неплатежеспособности необходимо изменить структуру источников путем замещения краткосрочных кредитов долгосрочными. При осуществлении данного этапа надо точно оценить масштабы и глубину кризиса.

II       этап - восстановление финансовой устойчивости:

·        остановка нерентабельных производств;

·        выведение из состава активов затратных объектов;

· совершенствование организации труда и оптимизация

·        численности работников, занятых на предприятии;

·        выкуп долговых обязательств с дисконтом.этап - обеспечение финансового равновесия в длительное периоде.

Эффект финансового рычага отражает эффективность использования заемного капитала или прирост рентабельности собственного капитала, получаемый за счет привлечения заемных средств.

Характеристика возможных ситуаций изменения показателей финансовой зависимости, стоимости заемного капитала и экономической рентабельности предприятия:

Зависимость от заемного капитала	Стоимость заемного капитала	Экономическая рентабельность	Характеристика
Рост (или больше рекомендуемого значения)	Снижение	Снижение	Эффект привлечения заемных средств достигается за счет повышения плеча финансового рычага и высокой экономической рентабельности. Однако эффект может оказаться временным, и впоследствии ситуация может стать тревожной, так как повышение риска для кредиторов приведет к дальнейшему повышению стоимости заемного капитала.
Рост (или больше рекомендуемого значения)	Снижение	Рост	Критическая ситуация, требующая немедленных действий, если стоимость заемного капитала приближается к экономической рентабельности или превышает ее. Следует рассмотреть возможность сокращения долгового финансирования или отказаться от наиболее дорогих источников.
Снижение (или меньше рекомендуемого значения)	Рост	Рост	Кризисная ситуация, обусловленная, скорее всего, общим кризисом на предприятии и усилением финансовой зависимости. Обязательства представлены недорогими источниками (кредиторская задолженность), в результате чего стоимость заемного капитала невысокая (снижается). Экономическая рентабельность низкая (может быть отрицательная) в связи с нарастанием непокрытых убытков. Следует проводить мероприятия по оздоровлению деятельности.
Снижение (или меньше рекомендуемого значения)	Снижение	Снижение	Эффективное использование заемного капитала при снижении стоимости заемных источников. Ситуация может считаться эталонной, однако до превышения некоторого критического порога финансовой зависимости, когда риски кредиторов существенно возрастают.
Снижение (или меньше рекомендуемого значения)	Рост	Снижение	Ситуация не вызывает особой тревоги. Объем заемных средств небольшой, но привлечение их эффективно за счет высокой экономической рентабельности. Рост средней стоимости заемных средств может быть связан с увеличением доли более дорогих источников.
Снижение (или меньше рекомендуемого значения)	Снижение	Рост	Объем заемного капитала незначительный (снижается), и эффективность его привлечения невелика вследствие низкой экономической рентабельности. В составе заемного капитала большая доля недорогих источников. Ситуация характерна для низкоэффективных предприятий с консервативной финансовой политикой.

Ситуация 1. На предприятии наблюдается снижение эффекта финансового рычага, но его значение положительно, скорее всего, данное обстоятельство обусловлено увеличением средней стоимости заемных средств, т.е. предприятие привлекает более дорогие источники финансирования.

Управленческие решения: предприятию следует оценить состав источников заемных средств, выделить наиболее дорогие источники и отказаться от их использования либо заменить дорогие на более дешевые источники (нормальная, непросроченная внешняя и внутренняя кредиторская задолженность).

Ситуация 2. Эффект финансового рычага на протяжении анализируемого периода имеет отрицательное значение.

Управленческие решения: помимо вышеизложенных мероприятий предприятию необходимо оценить возможности сокращения использования заемного капитала в своей деятельности, а также рассмотреть возможности финансирования за счет собственных источников (дополнительная эмиссия акций).

Ситуация 3. Важнейшим показателем, на который необходимо ориентироваться в ходе управления заемным капиталом, является средняя стоимость заемного капитала. Если по результатам анализа данный показатель имеет устойчивую тенденцию к росту, то при прочих равных условиях это будет означать, что предприятие использует в своей деятельности более дорогие заемные источники.

Управленческие решения: финансовый менеджер должен принять все меры по снижению стоимости отдельных элементов капитала по финансовым кредитам: поиск альтернативных банков с более низкими ставками по кредитам, переговоры с обслуживающим банком о предоставлении льготной ставки кредита на определенных условиях. Если речь идет о спонтанном коммерческом кредитовании, то в качестве мероприятий рекомендуется увеличение периода расчетов по кредиторской задолженности при согласовании с поставщиком, реструктуризация задолженности на выгодных условиях и др.

В ходе управления заемным капиталом также следует оценивать степень финансовой зависимости предприятия от заемных источников. Так, если коэффициент финансовой зависимости превышает значение 0,5, то это свидетельствует о зависимости предприятия от заемных источников, в данном случае финансовый менеджер должен принять меры по восстановлению финансовой устойчивости с целью снижения возможных рисков.

Если при этом эффект финансового рычага положительный, следует оценить состав активов предприятия, выявить неиспользуемые виды внеоборотных активов, залежалые запасы, оценить кредитную политику предприятия по отношению к покупателям продукции. Далее необходимо оценить возможности безболезненного сокращения для предприятия размера активов, что позволит сократить объем текущего финансирования и, как следствие, сократит потребность в заемных источниках.

Если же эффект отрицательный, то необходимо проводить мероприятия по финансовому оздоровлению, рассмотренные выше.

Следует отметить, что в рассматриваемом вопросе представлены только некоторые и наиболее типичные ситуации. На практике число ситуаций и возможных управленческих решений значительно больше.

ГЛАВА З. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

.1 Учет кассовых операций и денежных документов

капитал прибыль кассовый финансирование

Для текущих хозяйственных расходов часть денежных средств может храниться в кассе организации.

Основные правила ведения кассовых операций следующие.

1.      Все операции по приему и выдаче денег из кассы, а также ответственность за сохранность денежных средств производит специально назначенное материально ответственное лицо - кассир. При поступлении на работу кассир дает письменное обязательство, по которому принимает на себя всю ответственность за сохранность денежных средств и других ценностей, находящихся в кассе.

2.      Кассиру запрещается передоверять выполнение порученной ему работы другим лицам.

3.      Администрация предприятия обязана создать необходимые условия для нормальной работы кассира:

·        должно быть выделено отдельное (изолированное) помещение;

·        все ценности должны храниться в сейфе;

·        в помещение кассы должна быть подведена сигнализация;

·        окна должны быть зарешечены;

·        по окончании рабочего дня сейф и входная дверь должны быть опломбированы (опечатаны), вход посторонним лицам в помещение кассы воспрещен.

4.      В кассе запрещается хранить ценности, не принадлежащие данной организации.

5.      В кассе разрешается хранить минимальный запас денежных средств для оплаты неотложных нужд. Для этого банком по согласованию с руководством организации устанавливается лимит наличных денег в кассе. Размер лимита зависит от величины выручки. Превышение лимита допускается только в дни выдачи заработной платы, пенсий, пособий в течение трех дней, включая день поступления денег из банка.

6.      Организация должна соблюдать предельную сумму налично-денежных расчетов. В настоящее время такая сумма составляет 100000 руб.

7.      Прием наличных денег при осуществлении продажи продукции, товаров за наличный расчет и (или) с использованием платежных карт производится с обязательным применением контрольно-кассовой техники (ККТ).

Основными первичными документами по движению денежных средств в кассе являются приходные и расходные кассовые ордера.

Прием наличных денег в кассу оформляется приходным кассовым ордером (форма № КО-1), который подписывается главным бухгалтером или лицом, им уполномоченным. Приходный кассовый ордер состоит из двух частей:

·        ордер;

·        квитанция к ордеру.

Вторая часть приходного кассового ордера - квитанция - является его отрывной частью и служит оправдательным документом лица, внесшего наличные деньги в кассу. Поэтому квитанция также должна быть подписана главным бухгалтером, заверена печатью (штампом). Квитанция выдается на руки лицу, сдавшему деньги для подтверждения.

Выдача наличных денег из кассы оформляется расходным кассовым ордером (форма № КО-2), который подписывается главным бухгалтером и руководителем организации.

При выдаче денег кассир должен потребовать предъявить паспорт или другой документ, удостоверяющий личность получателя денег. Данные паспорта вносятся в расходный кассовый ордер, и получатель должен сделать отметку в приеме денежных средств (указать сумму, дату, сделать подпись).

После получения или выдачи денег по кассовым ордерам их подписывает кассир, а приложенные к ордерам документы погашаются штампом или подписью «Получено» или «Оплачено».

Приходные и расходные кассовые ордера регистрируются в 69 журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров (форма № КО-3).

Для учета денежных средств, выданных кассиром из кассы организации другим кассирам или доверенному лицу, а также для возврата этих средств и кассовых документов по произведенным операциям ведется книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма № КО-5). Эту книгу ведет старший кассир.

Заработная плата, пенсии, пособия по временной нетрудоспособности, премии, стипендии работникам выдаются по расчетно-платежным либо платежным ведомостям.

Сдача денег из кассы в банк производится по объявлению на взнос наличными. Документ состоит из трех частей:

·        объявление;

·        квитанция;

·        ордер.

Для получения денег с расчетного счета банк на основании специального заявления организации выдает чековую книжку. Каждый лист чековой книжки состоит из двух частей:

·        собственно чека;

·        корешка чека.

Заполняются они одновременно в организации от руки, указывается основание - на какие цели. Корешок чека остается в чековой книжке организации, являясь подтверждением использования чека на определенную сумму. Заполненный чек передается получателем (кассиром) наличных работнику операционного отдела банка, который вырезает контрольную марку и передает ее клиенту. Клиент предъявляет марку кассиру банка и получает наличные.

Все операции по поступлению и расходованию денежных средств кассир записывает в кассовую книгу (форма № КО-4), которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана печатью. Количество листов в ней должно быть заверено подписями руководителя организации и главного бухгалтера.

Каждый лист кассовой книги, состоящий из двух частей, сгибается с вложением внутрь листа копировальной бумаги и заполняется шариковой ручкой. Одна часть листа (с горизонтальной линовкой) заполняется кассиром как первый экземпляр и в дальнейшем остается в кассе. Вторая часть листа (без горизонтальной линовки) вместе с приложенными к ней оправдательными документами передается в бухгалтерию в качестве отчета кассира под расписку бухгалтера в первом экземпляре с указанием количества приходных и расходных документов. Оба экземпляра нумеруются одинаковыми номерами.

Записи кассовых операций начинаются на лицевой стороне неотрывной части листа после строки «Остаток на начало дня». В конце дня подсчитываются итоги за день по приходу и расходу и исчисляется остаток на конец рабочего дня с указанием «в том числе на заработную плату, выплаты социального характера и стипендии».

Для учета наличия денежных средств в кассе в Плане счетов предназначен счет 50 «Касса» - активный счет.

На субсчете 1 «Касса организации» учитываются денежные средства в кассе.

На субсчете 2 «Операционная касса» учитываются наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, в билетных и багажных кассах портов, вокзалов и т.п. Этот субсчет открывается организациями при необходимости.

На субсчете 3 «Денежные документы» учитываются находящиеся в кассе организации почтовые и вексельные марки, оплаченные авиабилеты, марки государственной пошлины и другие денежные документы.

Синтетический учет по счету 50 ведется в журнале-ордере № 1 (кредитовый оборот) и в ведомости (дебетовый оборот). Основанием для внесения бухгалтерских записей в журнал-ордер и ведомость является кассовая книга, которая служит регистром аналитического учета.

3.2 Учет операций на расчетных счетах в банке

Каждая организация вправе открывать в любом банке расчетные и другие счета для хранения свободных денежных средств и осуществления всех видов расчетных, кредитных и кассовых операций.

Расчетный счет - это основной счет организации, через который проводятся все денежные операции без ограничения их перечня. Расчетный счет представляет собой бессрочный вклад организации. В настоящее время организация вправе иметь неограниченное количество расчетных счетов.

Для открытия расчетного счета организация должна представить в учреждение выбранного ею банка следующие документы:

)        заявление на открытие счета установленной формы;

)        нотариально заверенные копии устава организации, учредительного договора;

)        копию решения о государственной регистрации, заверенную нотариально или органом, зарегистрировавшим организацию;

)        справки о постановке на учет в налоговой инспекции и во внебюджетных фондах;

)        выписку из приказа о назначении должностных лиц;

)        карточку с образцами подписей руководителя, заместителя руководителя и главного бухгалтера и оттиском печати организации по установленной форме, заверенную нотариально.

Все указанные документы представляются юридической службе банка, которая проверяет правильность их заполнения, оформляется договор на расчетно-кассовое обслуживание, организации присваивается номер расчетного счета.

Об открытии банковского счета организация должна сообщить в налоговую инспекцию в течение 7 рабочих дней со дня открытия счета.

При расчетах между организациями, банками и государством применяется календарная система расчетов. Это означает, что все платежи с расчетного счета производятся в порядке календарной очередности, т. е. в порядке их поступления в банк, если остаток средств достаточен для всех платежей.

При отсутствии на расчетном счете денежных средств для погашения всех обязательств, предъявленных владельцу счета, банк помещает документы, не оплаченные в срок, в картотеку.

При поступлении денежных средств на счет клиента эти документы должны использоваться незамедлительно в порядке следующей очередности:

Во первых	Во вторых	В третьих	В четвертых	В пятых
погашаются обязательства по исполнительным документам, связанным с удовлетворением требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью работника. В эту же группу отнесено удовлетворение требований по взысканию алиментов. Однако если они погашаются по собственному заявлению работника, то относятся к последней группе очередности.	также отнесено погашение обязательств по документам, но связанных с выплатой выходных пособий и оплатой труда работникам, исполняющим свои обязанности в соответствии с заключенным трудовым договором (в том числе по контракту), по выплате вознаграждений по авторскому договору.	погашаются оставшиеся, не вошедшие в первые две группы обязательства по исполнительным документам (за нанесенный предприятию материальный ущерб и др.).	списываются средства по другим платежным документам исходя из времени возникновения обязательств по ним.

Внутри каждой очереди погашение обязательств производится в порядке календарной очередности и поступления документов.

О состоянии денежных средств на расчетном счете банк периодически информирует организацию выпиской банка. Выписка - это копия лицевого счета, в котором операции отражаются в зашифрованном виде, без текста. Все операции фиксируются в выписке с позиции банка, т. е. для организации - наоборот. К выписке прилагаются все денежно-расчетные документы.

Для учета операций по расчетным счетам в Плане счетов выделен счет 51 «Расчетные счета» - активный счет.

Синтетический учет по счету 51 ведется в журнале-ордере № 2 (кредитовый оборот) и в ведомости (дебетовый оборот). Записи производятся на основании выписок банка с приложенными соответствующими документами, в которых ведется аналитический учет.

3.3 Учет операция на валютных счетах в банке

Наряду с открытием расчетного счета организации имеют право на открытие валютных счетов как внутри страны, так и за рубежом. Валютные счета вправе открывать банки, имеющие соответствующую лицензию. Открыть счет за пределами Российской Федерации можно только с разрешения ЦБ РФ.

Совершение и учет валютных операций регулируют следующие нормативные документы:

·        Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле»;

·        Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»

ПБУ 3/2006, утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

Порядок открытия валютного счета в банке аналогичен порядку открытия расчетного счета.

Для открытия в банке валютного счета организация должна представить следующие документы:

·        заявление на открытие валютного счета;

·        копии устава и учредительного договора, заверенные нотариально;

·        копию свидетельства о регистрации организации, заверенная нотариально;

·        заверенную нотариально карточку установленной формы с образцами подписей руководителя и главного бухгалтера и оттиском печати организации;

·        справку о постановке на учет в налоговой инспекции.

В некоторых банках кроме того могут потребовать:

·        протокол собрания учредителей;

·        бухгалтерский баланс;

·        справку из банка, в котором открыт расчетный счет, и другие документы.

После проверки достоверности представленных документов банк заключает с организацией договор на расчетно-кассовое обслуживание и издает распоряжение, согласно которому открываемому счету присваивается номер.

Об открытии валютного счета необходимо в течение 7 рабочих дней сообщить в налоговую инспекцию.

На валютный счет могут быть зачислены средства в виде:

·        поступления выручки от продажи продукции, выполненных работ и оказанных услуг по экспортным операциям;

·        приобретения валюты на торгах межбанковской валютной биржи или вне ее с соблюдением необходимых условий.

Снятие средств с валютного счета допускается:

·        для оплаты продукции (работ, услуг) по импортным операциям;

·        в связи с вывозом и пересылкой из Российской Федерации за границу валютных ценностей, а также осуществлением международных денежных переводов;

- в случае продажи средств на валютной бирже;

·        для погашения обязательств перед банком по расчетно- кассовому обслуживанию;

·        на командировочные расходы;

·        на другие цели, разрешенные Министерством финансов Российской Федерации и Центральным банком Российской Федерации (Банком России).

Учет операций на валютных счетах ведется одновременно в иностранной валюте и в рублях, полученных путем пересчета валюты в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на день совершения операции. Для учета валютных операций в обслуживающем банке открываются следующие валютные счета:

Транзитный	Текущий	Специальный транзитный
Для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте. На транзитный валютный счет зачисляется валютная выручка организаций, часть которой может быть продана по решению организации на внутреннем валютном рынке (обязанность продажи части валютной выручки отменена указанием Банка России от 29.03.2006 № 1676-У), а остальная валюта перечисляется на текущий валютный счет.	Для учета средств, остающихся в распоряжении организации после продажи экспортной выручки. На текущем валютном счете отражаются операции по поступлению валютных средств с транзитного валютного счета и их перечислению в оплату счетов поставщиков, выдаче в кассу на командировочные расходы, погашению кредитов и займов и т. п.	Для зачисления валюты, приобретенной организацией на внутреннем валютном рынке. На специальный транзитный валютный счет зачисляется валюта, приобретенная организацией на внутреннем валютном счете. Купленная валюта подлежит использованию на те цели, для которых она была приобретена. При покупке валюты комиссионное вознаграждение банку и разница между курсом валюты по биржевому курсу и курсом Банка России на дату покупки включается в стоимость материальных ценностей, для приобретения которых покупалась валюта, либо списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет операций на валютных счетах отражается на счете 52 «Валютные счета» - активный счет.

К счету 52 могут быть открыты следующие субсчета:

-1 «Валютные счета внутри страны»;

-2 «Валютные счета за рубежом».

Если валютных счетов за рубежом у организации нет, то целесообразнее к счету 52 открыть следующие субсчета:

-1 «Текущий валютный счет» - для учета валюты, находящейся в распоряжении организации, в том числе валютной выручки, оставшейся после ее продажи;

-2 «Транзитный валютный счет» - для учета поступившей валютной выручки до ее продажи;

-3 «Специальный транзитный валютный счет» - для учета валюты, купленной на внутреннем валютном рынке.

Отделение банка уведомляет организацию о движении иностранной валюты выпиской как с транзитного счета, так и с текущих счетов с приложением всех денежных расчетных документов.

На основании выписок ведутся журнал-ордер № 2 (кредитовый оборот) и ведомость (дебетовый оборот). Для аналитического учета по каждой иностранной валюте используются карточки, представляющие собой, по существу, их лицевые счета.

Учет курсовых разниц по валютным счетам. Денежные средства на валютных счетах отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в двух оценках - в российской национальной валюте (рублях) и в иностранной валюте. Поэтому необходимо пересчитывать иностранную валюту в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату пересчета.

Такой пересчет осуществляется:

·        на дату зачисления или списания валютных средств с банковских счетов;

·        на дату составления бухгалтерской отчетности;

·        по мере изменения курсов иностранных валют.

В результате такого пересчета в учете возникают курсовые разницы, которые отражаются в составе прочих доходов или расходов организации.

Различают положительную и отрицательную курсовые разницы.

Если курс иностранной валюты увеличился, то по остатку средств на валютном счете возникает положительная курсовая разница.

Если курс иностранной валюты уменьшился, по остатку средств на валютном счете возникает отрицательная курсовая разница.

Аналитический учет сумм курсовых разниц на валютных счетах осуществляется в специальной ведомости учета валютных средств, которая ведется дополнительно к регистрам, предусмотренным по журнально-ордерной форме учета.

.4 Учет операций на специальных счетах в банке

Наличие и движение денежных средств в валюте Российской Федераци и в иностранных валютах, находящихся в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и специальных счетах учитываются на счете 55 «Специальные счета в банке» - активный счет.

Синтетический учет ведется в журнале-ордере № 3 (кредитовый оборот) и в ведомости (дебетовый оборот). Записи производятся на основании выписок банка с приложенными соответствующими документами, в которых ведется аналитический учет.

В ведомости аналитические счета открываются на каждый открытый специальный счет в банке.

К данному счету могут быть открыты следующие субсчета:

-1 «Аккредитивы»;

-2 «Чековые книжки»;

-3 «Депозитные счета».

На субсчете 1 «Аккредитивы» учитывается движение средств, находящихся в аккредитивах.

Аккредитив - это специальный банковский счет, на котором покупатель резервирует денежные средства для расчетов с поставщиком. Аккредитив открывается для каждого поставщика (подрядчика), с которым осуществляются расчеты.

Аккредитивы
Отзывные	Безотзывные	Покрытые	Непокрытые
Отзывный аккредитив дает право покупателю продукции изменить или аннулировать его. Причем сообщать об этом поставщику не нужно. Для этого требуется лишь письменное распоряжение покупателя.	Безотзывный аккредитив может быть изменен или отменен только с согласия поставщика.	Аккредитив является покрытым, если покупатель заранее перечисляет на него деньги со своего расчетного счета. Распоряжаться деньгами, которые находятся на аккредитиве, покупатель не имеет права.	Непокрытым аккредитив считается, если банк поставщика списывает деньги с корреспондентского счета банка покупателя в пределах суммы, на которую открыт аккредитив. Средства покупателя остаются на его расчетном счете до момента такого списания. Если открыт непокрытый аккредитив, то его сумма учитывается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные

Открыть аккредитив может только покупатель. Он открывается в том банке, в котором у организации есть расчетный или валютный счет. Чтобы открыть аккредитив, необходимо оформить заявление.

На субсчете 2 «Чековые книжки» учитывается движение средств, находящихся в чековых книжках.

Чек - это ценная бумага, содержащая распоряжение банку выдать определенную сумму денежных средств лицу, предъявившему чек к оплате.

Расчетные чеки сброшюрованы в отдельные чековые книжки. Чеки являются бланками строгой отчетности и учитываются на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности». Списание чеков со счета 006 осуществляется по мере их использования.

Для получения расчетной чековой книжки организация предъявляет в банк заявление и платежное поручение по депонированию денежных средств на отдельном лицевом счете. После проверки банком предъявленных документов заявителю выдаются чековая книжка и идентификационная карточка, в которой имеется информация, содержащая наименование ее владельца, номер счета чекодателя, образец его подписи.

Банк перед выдачей чеков обязан указать в них:

·        местонахождение и название банка;

·        условный номер банка;

·        номер лицевого счета чекодателя и его наименование;

·        предельный размер суммы (цифрами и прописью), на которую может быть выписан чек, заверенный печатью и подписями должностных лиц банка.

Если лимит по чековой книжке не израсходован, а количество чеков в ней полностью использовано, банк может дополнительно выдать организации новые чеки. Если такая необходимость отсутствует, организация выписывает поручение банку на возврат этих сумм и зачисляет на тот счет, с которого было произведено их списание.

Аналитический учет по субсчету 2 «Чековые книжки» ведется по каждой полученной чековой книжке.

На субсчете 3 «Депозитные счета» учитывается движение средств, находящихся на депозитном счете.

Если организация имеет свободные денежные средства, то она может получить дополнительный доход, разместив их на депозитном счете в банке.

За пользование денежными средствами организации банк начисляет проценты по депозитному вкладу.

Аналитический учет по субсчету 3 «Депозитные счета» ведется по каждому вкладу.

3.5 Учет переводов в пути

Если организация осуществляет перевод денежных средств, который займет более одного дня, в учете организации должен использоваться счет 57 «Переводы в пути».

На счете 57 учитываются
денежные средства, которые организация внесла в кассу почтового отделения или в сберегательную кассу для зачисления на расчетный счет поставщика (подрядчика), если перевод денежных средств осуществляется более одного дня;	денежные средства, которые организация сдала в вечернюю кассу банка или передала инкассаторам для зачисления на расчетный счет, если реальное зачисление денежных средств производится только на следующий день;	денежные средства, которые организация перечисляет с одного своего расчетного или валютного счета на другой, если перевод денежных средств осуществляется более одного дня и т.п.

Для учета движения денежных средств в российской и иностранных валютах в пути, т.е. денежных сумм, внесенных в кассы банков, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленных по назначению, предназначен счет 57 «Переводы в пути» - активный счет.

Синтетический учет по счету 57 ведется в журнале-ордере № 3 (кредитовый оборот) и в ведомости (дебетовый оборот). Основанием для записи являются квитанции кредитной организации, сберегательной кассы и почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам или другие подобные документы.

3.6 Учет финансовых вложений

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее - ПБУ 19/02).

Активы могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении определенных условий:

·        по принимаемым к учету активам организация должна иметь надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование права у организации на финансовые вложения и на получение наличие средств или других активов, вытекающее из этого права;

·        к организации должны перейти финансовые риски, связанные с финансовыми вложениями (риски изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);

·        активы должны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

ПБУ 19/02 устанавливает перечень активов, которые могут быть отнесены к финансовым вложениям организации.

В ПБУ 19/02 также установлен перечень активов, которые не могут быть квалифицированы в качестве финансовых вложений, а именно:

·        собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

·        векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

·        вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

·        драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Для целей бухгалтерского учета финансовые вложения кроме классификации по видам классифицируются по различным признакам.

Финансовые вложения в зависимости от срока, на который они произведены, подразделяются на:

долгосрочные	краткосрочные
К долгосрочным относятся финансовые вложения, произведенные на срок более 12 месяцев.	К краткосрочным относятся финансовые вложения, произведенные на срок до 12 месяцев включительно.

Одним из основных видов финансовых вложений являются вложения в ценные бумаги.

Ценная бумага - это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

Кроме вложений в ценные бумаги выделяют и другие виды финансовых вложений.

Вклад в уставный (складочный) капитал - это инвестиции организации в виде денежных и (или) неденежных средств в уставный (складочный) капитал других организаций, рассчитанные на получение дохода от долевого участия в деятельности другой организации.

Вклад в простое товарищество - это вид финансовых вложений организации, осуществляемых ею путем внесения денежных и (или) неденежных средств вместе с другими лицами (товарищами) в совместную деятельность для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Предоставление другим организациям займов является одним из видов финансовых вложений, рассчитанных на получение дохода в виде процентов по займу.

Процесс движения финансовых вложений условно можно подразделить на три основные стадии:

I поступление (приобретение) финансовых вложений	II текущий учет финансовых вложений	III выбытие финансовых вложений
На стадии производится принятие финансовых вложений к бухгалтерскому учету. В соответствии с ПБУ 19/02 финансовые вложения должны приниматься к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Предусмотрены различные способы формирования первоначальной стоимости финансовых вложений в зависимости от порядка их приобретения или поступления в организацию (см. с. 90). Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, рассчитывается в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.	На второй стадии (текущий учет) организациям разрешено корректировать первоначальную стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, т. е. организации могут проводить последующую оценку финансовых вложений.

Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений

Приобретенные за плату	Внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации	Полученные организацией по договору дарения (безвозмездно)	Полученные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) недежными средствами	Внесенные в счет вклада организации- товарища по договору простого товарищества
Сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются: — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; — суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов; — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений; — иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений. Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений	Денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рассчитывается рыночная цена. Сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена	Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов	Денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества

Для целей последующей оценки финансовые вложения организации подразделяются на две группы, по которым изменение стоимости в учете отражается по-разному:

I финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость

II финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется

К первой группе относятся ценные бумаги, котирующиеся на фондовой бирже, а также другие финансовые вложения, текущая рыночная стоимость которых может быть документально подтверждена. Финансовые вложения, относящиеся к первой группе, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировку учетной стоимости финансовых вложений первой группы необходимо производить как при повышении, так и при снижении стоимости этих вложений.

Ко второй группе относятся финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, во вклады по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг и др., текущую рыночную цену которых определить невозможно. Финансовые вложения второй группы, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Учет финансовых вложений на любой стадии их движения должен осуществляться в соответствии с выбранной единицей бухгалтерского учета финансовых вложений. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей бухгалтерского учета финансовых вложений может быть серия, партия и тому подобная однородная совокупность финансовых вложений.

Все инвестиции в финансовые активы независимо от срока размещения средств учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» - активный счет.

К данному счету могут быть открыты следующие субсчета:

-1 «Паи и акции»;

-2 «Долговые ценные бумаги»;

-3 «Предоставленные займы»;

-4 «Вклады по договору простого товарищества».

Регистр синтетического учета - журнал-ордер № 8.

Регистр аналитического учета - ведомость № 7, в которой аналитические счета открываются по видам, объектам вложений.

Учет вложений в уставные капиталы (акции) других организаций.

Финансовые вложения в уставный капитал (акции) представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности.

Они производятся в следующих формах:

·        внесение вкладов при создании и расширении организации;

·        приобретение акций (долей) организаций на вторичном рынке;

·        приобретение акций приватизируемых организаций у органов управления государственным имуществом.

Акцией признается ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Акции
именные	на предъявителя	обыкновенные	привилегированные
Именные акции содержат имя собственника. Их движение отражается в книге регистрации акций с указанием в ней данных о каждой именной акции, времени ее приобретения и о количестве акций у отдельных акционеров.	По акциям на предъявителя в книгу вносится только общее их количество.	Обыкновенные акции не дают владельцу преимущественных прав на получение дивидендов, но дают право голоса на общем собрании акционеров	Привилегированные акции обеспечивают владельцу преимущественное право на получение дивидендов в форме гарантированного фиксированного процента, но не дают ему права голоса в акционерном обществе.

Учет вложений в долговые ценные бумаги.

Вложения в долговые финансовые активы производятся с целью получения доходов в течение строго установленного срока. К ним относятся инвестиции в облигации, векселя и другие аналогичные ценные бумаги.

Облигацией признается ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются проценты и (или) дисконт.

По облигациям, по которым определяется текущая рыночная стоимость, указанная выше норма не применяется, так как к моменту погашения их рыночная цена и так сравняется с номинальной стоимостью облигаций.

Векселем признается ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Векселя
простые	переводные
Простой вексель - это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить по наступлении срока определенную сумму денег держателю векселя.	Переводной вексель (тратта) - это ценная бумага, содержащая приказ векселедателя (трассанта) плательщику (трассату) об уплате указанной в векселе суммы денег третьему лицу - держателю векселя (ремитенту).

При учете векселей под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств при размещении векселя.

По финансовым вложениям в векселя организация может получить доходы в виде процентов по векселям или дисконта. Проценты и дисконт по векселям начисляются и уплачиваются только при погашении векселей.

Для целей бухгалтерского учета эти доходы относятся к прочим доходам. Проценты по финансовому векселю могут быть включены в номинальную цену векселя или оплачиваться сверх этой цены.

В первом случае доход по векселю определится в виде разницы между ценой погашения (продажи) векселя и его первоначальной стоимостью.

Учет предоставления займов.

Предоставление другим организациям и физическим лицам займов является одним из видов финансовых вложений, рассчитанных на получение дохода в виде процентов по займу.

Первоначальная стоимость финансовых вложений в займы определяется как денежное выражение суммы выданного займа.

При предоставлении займа другой организации или физическому лицу между организацией и заемщиком должен быть заключен письменный договор займа.

По договору займа организация-заимодавец вправе претендовать на возврат денежных средств или вещей, аналогичных переданным ранее заемщику, и уплату процентов за пользование займом. В то же время договор займа может быть безвозмездным (беспроцентным).

Организация-заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре прямых указаний о размерах процентов они определяются исходя из ставки рефинансирования Банка России. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Учет предоставленных организацией другим юридическим и физическим лицам денежных и иных займов осуществляется на счете 58 субсчет 3 «Предоставленные займы».

Аналитический учет предоставленных займов ведется по заемщикам и срокам возврата займов.

По предоставленным займам организация может получить доходы в виде процентов. Проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора займа.

Учет вкладов по договору простого товарищества.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) объединяют свои вклады и совместно действуют без образования юридического лица для привлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Вклады участников в совместную деятельность отражаются на счете 58 субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества».

Обесценение финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Однако по этой группе финансовых вложений с целью обеспечения достоверного отражения их стоимости в отчетности предусматривается образование резерва под обесценение финансовых вложений.

В соответствии с ПБУ 19/02 под обесценением финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, предполагаемых получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В таком случае организация может создать резерв под обесценение финансовых вложений. Сумма резервов под обесценение финансовых вложений включается в состав прочих расходов организации.

Величина резерва определяется по каждому виду финансовых вложений следующим образом:

Величина резерва = (Учетная стоимость - Расчетная стоимость) х Количество ценных бумаг.

Расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной разнице между их учетной стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете, и суммой снижения стоимости финансовых вложений.

Проверка на обесценение финансовых вложений должна производиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения.

3.7 Анализ денежных средств и управленческие решения

Денежные средства являются «кровеносной системой» организации, и даже если организация финансово устойчива и деятельность ее прибыльна, то без грамотного управления денежными ресурсами говорить об эффективности функционирования предприятия нельзя. От обеспеченности предприятия денежными средствами, а также от того, насколько своевременно они поступают, зависит не только финансово-хозяйственная деятельность, но и деловой имидж предприятия (возможность своевременных расчетов с банком, поставщиками, бюджетом и другими кредиторами).

Для обоснования грамотных управленческих решений необходимо проанализировать обеспеченность (достаточность) и движение денежных средств, для чего может быть рекомендована система показателей, представленных ниже.

Группа показа-телей

Показатель

Расчет

Критерии оценки

Характеристика

Размер и структура ЧДП  Чистый денежный поток                , где ПДП - продолжительный денежный поток(поступление);

ОДП - отрицательный денежный поток (выбытие);

ЧДП - чистый денежный поток>0Отражает превышение положительного денежного потока над отрицательным. Рассчитывается как в целом по предприятию, так и по отдельным видам деятельности

  Доля ЧДП от текущей и инвестиционной деятельности в общем ЧДП*        где  - чистый денежный поток в текущей деятельности;

- чистый денежный поток в инвестиционной деятельностиОтражает степень участия текущей и инвестиционной деятельности в чистом денежном потоке предприятия

  Доля ЧДП от финансовой деятельности в общем ЧДП*     

где  - чистый денежный поток в финансовой деятельностиОтражает степень участия финансовой деятельности в чистом денежном потоке предприятия

Ликвидность и платежеспособность            Коэффициент достаточности чистого денежного потока  где - выплаты по кредитам и займам за анализируемый период;

- прирост остатков материальных оборотных активов;

- дивиденды, выплаченные собственникам организацииОценивается в динамикеПоказывает достаточность создаваемого организацией чистого денежного потока с учетом финансируемых потребностей

  Коэффициент платежеспособности          

где - продолжительный денежный потокНеобходимое значениеОтражает степень платежеспособности предприятия.

Инвестирование  Коэффициент реинвестирования

где - прирост внеоборотных активов, связанный с произведенными затратами за анализируемый периодОценивается в динамикеЯвляется частным показателем эффективности, характеризует степень реинвестирования денежных потоков

Эффективность и рентабельность Коэффициент эффективности денежных потоков 

где - положительный денежный потокОценивается в динамикеПоказывает какой ЧДП приходится на единицу совокупного притока денежных средств

  Коэффициент рентабельности положительного денежного полтока            

где - чистая прибыльОценивается в динамикеОтражает доходность положительного денежного потока, или сколько прибыли приносит каждый рубль денежного потока
	Коэффициент рентабельности чистого денежного полтока	Оценивается в динамикеОтражает доходность чистого денежного потока или сколько прибыли приходится на каждый рубль чистого денежного потока

Оборачиваемость               Период оборота денежных средств, дни 

где  - средний остаток денежных средств;

- количество дней в анализируемом периоде3-5(дней)Показывает, сколько дней в среднем проходит с момента поступления денежных средств на денежные счета предприятия до момента выбытия

В случае если какой-либо показатель не соответствует рекомендуемым значениям, то анализ проводится по двум этапам: сначала производится сравнение с оптимальным значением, а далее оценивается динамика показателя.

Управленческие решения. Одним из важнейших показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность организации, является продолжительность финансового цикла, увеличение которого при прочих равных условиях будет свидетельствовать об ухудшении ситуации, замедлении возврата денежных ресурсов на предприятие.

Важным источником информации для принятия управленческих решений является доля чистого денежного потока от текущей и инвестиционной деятельности в общем чистом денежном потоке.

Рассмотрим следующие ситуации:

Ситуация 1	Ситуация 2	Ситуация 3
На протяжении анализируемого финансового цикла на долю чистого денежного потока по текущей и инвестиционной деятельности приходится более 50% от совокупного чистого денежного потока. Это следует признать положительным моментом, который свидетельствует о том, что основная часть денежных средств поступает от операционной деятельности, являющейся наиболее стабильной. Если наряду с данным обстоятельством увеличивается совокупный чистый денежный поток, то предприятию можно рекомендовать следующие мероприятия: · увеличить объем расширенного воспроизводства операционных внеоборотных активов; · ускорить период разработки реальных инвестиционных проектов и начала их реализации; · осуществить рациональную диверсификацию операционной деятельности предприятия; · активно формировать портфель финансовых инвестиций; · досрочно погасить долгосрочные финансовые кредиты.	Если данный показатель имеет отрицательное значение, это свидетельствует о том, что для восполнения недостатка денежных средств, генерируемых текущей и инвестиционной деятельностью, предприятие привлекает финансовые кредиты. Для нормализации ситуации можно рекомендовать применениесистемы «ускорение - замедление платежного оборота». Суть этой системы заключается в разработке на предприятии организационных мероприятий по ускорению привлечения денежных средств и замедлению их выплат. Коэффициент достаточности чистого денежного потока отражает достаточность создаваемого организацией чистого денежного потока с учетом финансируемых потребностей. Снижение данного показателя, а также его отрицательное значение означают, что средств для финансирования текущей деятельно. Значимыми показателями при оценке денежных потоков являются показатели рентабельности.	Снижение показателей рентабельности может быть обусловлено тем, что темпы роста чистого (положительного) денежного потока превышают темпы роста чистой прибыли. Чаще всего данное обстоятельство обусловлено нерациональной финансовой политикой предприятия, т.е. масштабным привлечением заемных источников. В данном случае руководству предприятия следует провести анализ направлений привлечения денежных средств и обоснованности их привлечения, а также путем оптимизации величины активов постараться снизить потребность в денежных средствах. Если показатели рентабельности имеют отрицательное значение (предприятие терпит убытки), то это крайне негативно отражается на возможности пополнения денежных средств. Выход из данной ситуации возможен посредством осуществления мероприятий по финансовому оздоровлению.

ГЛАВА 4. УЧЕТ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ И ДОЛГОСРОЧНЫХ АКТИВОВ

4.1 Учет капитальных вложений

Под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше 12 месяцев), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в ценные бумаги, уставные капиталы других организаций и др.

К объектам долгосрочных инвестиций среди внеоборотных активов относятся основные средства и нематериальные активы.

Долгосрочные инвестиции связаны с:

·        осуществлением капитального строительства в виде нового строительства, реконструкции, расширения и технологического перевооружения действующих организаций и объектов непроизводственной сферы;

·        приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств или их частей;

·        приобретением земельных участков и объектов природопользования;

·        приобретением и созданием активов нематериального характера.

В учете долгосрочные инвестиции классифицируются следующим образом:

По способу воспроиз-водства	По технологи-ческой структуре	По назначению	По отраслям народного хозяйства	По способу производс-тва работ	По степени готовнос-ти объектов
на новое строительство; на расширение; на реконструкцию; на техническое перевооружение; на поддержание мощностей действующих организаций.	затраты на строительно-монтажные работы; затраты на приобретение всех видов оборудования, инструмента, инвентаря, прочие работы; на проектно-изыскательские работы - подготовка технико-экономических обоснований, проектно-сметной документации, осуществляемая специализированными проектными организациями.	в строительство объектов производственного назначения; в строительство объектов непроизводственного назначения.	в промышленность; в сельское хозяйство; в транспорт; в лесное хозяйство и т. д.	вложения подрядным способом; вложения хозяйственным способом.	законченные, по которым выполнен весь комплекс работ, предусмотренных сметой; незаконченные, находящиеся в процессе строительства.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» - активный счет.

К данному счету могут быть открыты следующие субсчета:

-1 «Приобретение земельных участков»;

-2 «Приобретение объектов природопользования»;

08-3 «Строительство объектов основных средств»;

08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств»;

-5 «Приобретение нематериальных активов»;

-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;

-7 «Приобретение взрослых животных»;

-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Учет затрат на капитальное строительство. Под капитальным строительством понимаются работы по строительству новых объектов, а также расширению, реконструкции и техническому перевооружению действующих объектов основных средств.

Капитальное строительство осуществляется в соответствии с договором (контрактом) на капитальное строительство, под которым понимается документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении. Организация строительства объектов, контроль за ходом строительства, а также ведение бухгалтерского учета осуществляются застройщиком.

Под застройщиком понимается организация, специализирующаяся на выполнении указанных функций.

Организация, выполняющая подрядные работы для застройщика по договору на строительство, называется подрядчиком. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядчику строительной организации выступает в роли заказчика.

Юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных и заемных средств в капитальное строительство объектов, называется инвестором.

До полного окончания работ по строительству объектов затраты по их сооружению (возведению) учитываются в составе незавершенного строительства.

Незавершенное строительство - это затраты застройщика по возведению объектов с начала строительства до их ввода в эксплуатацию.

Незавершенное строительство отражается в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

После окончания строительства осуществляются приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов основных средств, которые оформляются:

·        актом приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11);

·        актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14).

К этому моменту на счете 08, субсчет 3 формируется инвентарная стоимость законченных строительством объектов основных средств.

Инвентарная стоимость объекта - это затраты застройщика по возведению объекта с его начала до ввода в эксплуатацию.

Источниками финансирования объектов капитального строительства являются собственные и заемные источники, а также средства целевого финансирования (бюджетные средства, получаемые на безвозвратной основе).

К собственным источникам относятся чистая прибыль организации и суммы амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств. К заемным источникам относятся кредиты банков и заемные средства, полученные от других организаций.

Учет расходов строительной организации при использовании в учете счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

В соответствии с учетной политикой строительной организации доходы по работам (услугам) с длительным производственным циклом могут признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности объекта в целом или по этапам. Это предусмотрено Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167н. Разные методы можно применять к разным объектам, а порядок сдачи приемки работ и определение этапов зависят от условий договора.

Учет затрат на приобретение оборудования, требующего монтажа.

При строительстве объектов основных средств подрядным или хозяйственным способом застройщик может самостоятельно приобретать оборудование как требующее, так и не требующее монтажа. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». При приобретении оборудования, требующего монтажа, с целью его установки в строящихся объектах до момента сдачи его в монтаж оно учитывается на счете 07 «Оборудование к установке» - активный счет.

К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования.

Акт о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС-14) используется для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта основных средств. К акту прилагается сопроводительная документация, включая технические документы (технический паспорт, инструкция по эксплуатации и др.). В акте комиссия указывает свои выводы о состоянии оборудования и возможности его принятия к бухгалтерскому учету.

При проведении монтажных работ подрядным способом в состав комиссии по приему оборудования может входить представитель подрядной монтажной организации. В этом случае отдельный акт на передачу оборудования в монтаж не составляется. В других случаях передача оборудования в монтаж оформляется актом о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15). Данный акт составляется в случае, когда оборудование для монтажа передается монтажной организации, и ранее, при приемке оборудования по акту формы № ОС-14, если представитель монтажной организации не участвовал.

Зачисление смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств организации оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме № ОС-1 или актом о приеме-пере- даче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме № ОС-16.

4.2 Учет основных средств и нематериальных активов

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01), в качестве основных средств к учету принимается имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

·        используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

·        используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

·        организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

·        способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Классификация основных средств.

По составу и назначению	По степени использования	В зависимости от имеющихся у организации прав на объекты основных средств	В зависимости от целевого использования основных средств
здания; сооружения; машины и оборудование; транспортные средства; инвентарь производственный и хозяйственный; скот рабочий, продуктивный и племенной; многолетние насаждения. Принадлежность основных средств к учетной группе определяется на основании паспортов, инструкций по эксплуатации, описаний и другой технической документации. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).	в эксплуатации; в запасе (резерве); в ремонте; в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации; на консервации.	принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление); находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование или доверительное управление); полученные организацией в аренду; полученные организацией в безвозмездное пользование; полученные организацией в доверительное управление.	В зависимости от целевого использования основные средства подразделяются на основные средства производственного и непроизводственного назначения. К производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности. К непроизводственным основным средствам относятся объекты, которые числятся на балансе организации и не подпадают под приведенное выше определение. К основным средствам непроизводственного назначения относятся: объекты по эксплуатации жилых домов, а также жилые дома, общежития, бани, прачечные, столовые и буфеты, детские дошкольные учреждения (детские сады, детские ясли), дома отдыха, санатории и другие учреждения культурно-бытового назначения.

Оценка основных средств - это денежное выражение стоимости основных средств, в которой они отражаются в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете применяются следующие виды оценки основных средств: первоначальная, восстановительная и остаточная стоимость.

Первоначальная стоимость основных средств представляет собой стоимость основных средств при их принятии к бухгалтерскому учету.

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств

Приобретенные за плату	Создан-ные самой организацией	Внесен-ные в счет вклада в уставный (складоч-ный) капитал организа-ции	Полученные организацией по договору дарения (безвозмездно)	Полученные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами
Сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); — суммы, уплачиваемые организациями за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; — суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; — регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи; — таможенные пошлины и таможенные сборы; — невозмещаемые налоги; — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации; — иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств	Фактические затраты, связанные с производством этих основных средств	Денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету	Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств

Восстановительная стоимость основных средств - это стоимость воспроизводства основных фондов по действующим на определенную дату рыночным ценам. Восстановительная стоимость образуется главным образом в результате переоценки основных средств.

Остаточная стоимость основных средств рассматривается как реальная стоимость основных средств на определенную дату. Остаточная стоимость представляет собой первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств за минусом суммы начисленных амортизационных отчислений.

Учет поступления основных средств.

Учет оприходования основных средств ведется централизованно в разрезе классификационных групп и инвентарных объектов.

Для учета движения основных средств организации должны применять унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7.

Для оформления документации на поступающие основные средства приказом руководителя организации должна создаваться комиссия в составе соответствующих должностных лиц.

В зависимости от назначения, состава и количества объектов основных средств для оформления и учета операций по приему основных средств используются:

·        акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1) - применяется для отдельного объекта основных средств, не относящегося к зданию и сооружению);

·        акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а) - применяется только для зданий и сооружений;

·        акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-16) - применяется для групп объектов основных средств, не относящихся к зданиям и сооружениям).

К актам должна прилагаться техническая документация, относящаяся к данным объектам основных средств.

После оформления акты с приложенной документацией передаются в бухгалтерию.

Учет основных средств ведется бухгалтерией пообъектно.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Если один объект состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Для учета наличия объектов основных средств, а также учета движения их внутри организации заводятся:

·        на каждый объект - инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6);

·        на группу объектов - инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-ба);

·        в организациях с небольшим количеством основных средств - инвентарная книга учета объектов основных средств (форма № ОС-66).

·        Для обеспечения сохранности инвентарные карточки регистрируются в специальных описях и хранятся в картотеке бухгалтерии в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. При выбытии основных средств инвентарная карточка из картотеки изымается.

·        Для оформления и учета перемещения объектов основных средств из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка) в другой применяется накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2). Данная накладная выписывается передающей стороной (сдатчиком) в трех экземплярах. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность основных средств, третий экземпляр передается получателю.

·        Данные о перемещении объектов основных средств вносятся в инвентарные карточки (книгу) учета объектов основных средств, которые перемещаются в картотеку по новому местонахождению.

Учет наличия и движения собственных основных средств организации осуществляется на счете 01 «Основные средства» - активный счет.

Учет амортизации основных средств. Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизация - это возмещение износа основных средств в стоимостном выражении, заключающееся в постепенном переносе части стоимости основных средств на себестоимость выпускаемой продукции (в торговых организациях - на расходы на продажу).

Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования основных средств.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования устанавливается организацией самостоятельно. Можно пользоваться классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Учет выбытия основных средств.

Объекты основных средств выбывают из организации в результате:

·        продажи другому юридическому или физическому лицу;

·        списания в случае морального и физического износа;

·        передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;

·        ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

·        передачи по договорам мены, дарения и т. п.

Для определения целесообразности или непригодности основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности их восстановления, а также для оформления необходимой документации на списание объектов в организации приказом ее руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия.

Для оформления списания основных средств комиссия использует следующие документы:

·        акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4) - для объекта основных средств;

·        акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а) - для автотранспортных средств;

·        акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-46).

Данные акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, утверждаются руководителем. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Учет выбытия основных средств осуществляется с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» - активно-пассивный счет.

Учет расходов на научно-исследовательские, опытно конструкторские и технологические работы.

Классификация нематериальных активов.

Нематериальные активы можно подразделить на следующие группы:

1)      права на объекты интеллектуальной собственности:

·        права на принадлежащие программы для ЭВМ и базы данных, а также права, возникающие из заключенных авторских и иных договоров на использование программ для ЭВМ и баз данных;

·        права, возникающие из принадлежащих патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, или лицензионных договоров на их использование;

·        права, возникающие из принадлежащих свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

·        права на принадлежащие топологии интегральных микросхем, а также права, возникающие из заключенных договоров на использование топологии интегральных микросхем.

Объекты нематериальных активов, входящие в данную группу, объединены общим понятием «интеллектуальная собственность».

2)      деловая репутация организации.

Интеллектуальная собственность - обобщающее понятие исключительных прав гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица.

Программа для ЭВМ- это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата.

База данных - это объективная форма представления и организации совокупности данных, систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ. Примерами баз данных являются базы нормативных документов «Консультант плюс», «Гарант» и др.

Топология интегральной микросхемы - это зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Интегральная микросхема (ИМС) - это микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, предназначенное для выполнения функций электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и (или) на поверхности материала, на основе которого изготовлено изделие.

В качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств).

В качестве полезной модели охраняется техническое решение, относящееся к устройству.

В качестве промышленного образца охраняется художественно-конструкторское решение изделия промышленного или кустарно-ремесленного производства, определяющее его внешний вид.

Патент на изобретение, патент на промышленный образец, патент на полезную модель - документ, удостоверяющий приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца и исключительное право патентообладателя.

Патентообладатель - физическое или юридическое лицо, которому принадлежит исключительное право на использование запатентованных изобретений, полезных моделей или промышленных образцов.

Лицензия - специальное разрешение, предоставляемое патентообладателем другим лицам и организациям на использование запатентованного объекта интеллектуальной собственности.

Товарный знак и знак обслуживания - обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц.

Селекционное достижение - новый сорт растений или новая 167 порода животных, имеющие присущие только им отличительные признаки.

Деловая репутация организации - разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Правила учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 115н.

Установленные в ПБУ 17/02 правила должны использоваться только теми организациями, которые выполняют научно иследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами и (или) являются заказчиками указанных работ по договору (НИОКР).

К научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 г. № 127- ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Правила, установленные в ПБУ 17/02, применяются лишь в отношении тех НИОКР, по которым получены результаты:

·        подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

·        не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Правила ПБУ 17/02 не применяются:

·        к незаконченным НИОКР;

·        к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов;

·        в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

·        в отношении расходов, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

4.3 Анализ основных средств и капитальных вложений. Управленческие решения

Анализ основных средств. Основные средства (основные фонды) организации являются основным фактором производства. От того, насколько организация оснащена основными фондами, зависят результаты ее функционирования.

Анализ основных фондов включает прежде всего оценку обеспеченности, движения, состояния и эффективности использования основных фондов.

Группа показателей

Показатель

Расчет

Критерии оценки

характеристика

Обеспеченность   Фондоору-жейность       

где - среднегодовая стоимость основных производственных фондов;

- среднесписочная численность работниковАнализируется в динамикеОтражает стоимость новых производственных фондов, приходящихся на одного работника

  Техническая фондовооруженность           

где - среднегодовая стоимость активной части основных производственных фондовАнализируется в динамикеПоказывает стоимость активных основных средств в расчете на одного работника

Динамика и движение       Коэффициент выбытия основных фондов                ,

где - стоимость выбывших основных производственных фондов;

- стоимость основных производственных фондов на число периодаАнализируется в динамике;

>Отражает удельный вес основных производственных фондов, выбывших в четном периоде

  Коэффициент обновления основных фондов          ,

Где - стоимость поступивших основных производственных фондов;

- стоимость основных производственных фондов на конец периодаАнализируется в динамике;

>Характеризует долю основных производственных фондов, поступивших в отчетном периоде

  Коэффициент прироста  ,

Где - сумма прироста основных производственных фондов>0Характеризует интенсивность обновления

Анализ капитальных вложений проводится по всем вышеуказанным показателям. Так, если показатель чистой текущей стоимости будет иметь положительное значение, то и остальные показатели будут соответствовать необходимым значениям. Однако в любом случае любые принимаемые инвестиционные решения должны обеспечивать следующие финансовые соотношения:

1)      чистая прибыль от инвестиционного проекта должна превышать прибыль от размещения на банковском депозите аналогичной суммы средств;

2)      рентабельность инвестиций должна быть выше темпов инфляции;

3)      рентабельность инвестиционного проекта с учетом фактора времени должна быть выше чистой рентабельности альтернативных проектов.

Управленческие решения. Основным показателем, характеризующим эффективность использования основных производственных фондов, является фондоотдача. Рост данного показателя означает, что темпы роста выручки от продаж превышают темпы роста основных средств. Как правило, это свидетельствует о повышении эффективности их использования.

Снижение показателя свидетельствует о неэффективном использовании основных производственных фондов.

Если снижение фондоотдачи вызвано снижением выручки от продаж, то можно говорить об общем кризисе на предприятии. Поэтому необходимо проводить мероприятия по восстановлению финансовой устойчивости.

Если снижение показателя обусловлено опережающими темпами роста основных производственных фондов, то имеет место их нерациональное увеличение. В случае снижения фондоотдачи на протяжении короткого периода времени никаких действий можно не предпринимать, так как в последующем возможно увеличение выручки от продаж. Если данный факт прослеживается на протяжении ряда периодов, то здесь возможны следующие варианты действий:

1)      оценить масштабы и характер осуществляемых инвестиций во внеоборотные активы. При обнаружении нерациональных (неэффективных и низкоэффективных) инвестиций провести деинвестирование;

2)      оценить сроки окончания капитальных вложений и начала поступления доходов. Если срок окупаемости не соответствует финансовой политике предприятия - провести деинвестирование;

3)      выполнить сравнительный анализ доходности отдельных проектов и доходности в целом по предприятию.

Снижение фондоотдачи также может быть обусловлено снижением эффективности использования оборудования. В такой ситуации можно рекомендовать следующее:

1)      снизить целодневные простои оборудования;

2)      увеличить коэффициент сменности;

3)      сократить внутрисменные простои;

4)      повысить среднечасовую выработку работников.

Следующий показатель, которому следует уделить внимание, - фондорентабелъностъ. Его динамика, как правило, должна соответствовать динамике показателя фондоотдачи.

В случае если данный показатель имеет отрицательную динамику при росте фондоотдачи, то при прочих равных условиях это будет свидетельствовать о нерациональных расходах предприятия: сальдо прочих доходов и расходов имеет отрицательный результат либо темпы роста себестоимости превышают темпы

роста выручки. Соответственно действия финансового менеджера должны быть направлены на сокращение величины затрат.

Важной составляющей анализа основных производственных фондов является оценка их состояния. Очевидно, что увеличение коэффициента износа означает ухудшение состояния основных средств предприятия. При этом следует учитывать, что коэффициент износа не отражает реальный износ. Так, если оборудование находится на консервации (до 3 месяцев включительно), то основные средства физически не изнашиваются, но общая сумма начисленной и отраженной в учете амортизации увеличивается. Кроме того, на сумму амортизации влияет принятый на предприятии способ ее начисления.

Для более полного представления о состоянии основных производственных фондов следует рассчитывать показатели износа и годности отдельно по активной и пассивной частям, а также по классификационным группам основных средств.

Важное значение в принятии управленческих решений по увеличению долгосрочных активов имеет вопрос об источниках их финансирования. Осуществление крупных инвестиционных проектов только за счет собственного капитала несет риск потери финансовой устойчивости, что требует привлечения дополнительных источников длительного пользования (долгосрочных кредитов и займов).

ГЛАВА 5. УЧЕТ ПРОЦЕССА СНАБЖЕНИЯ И МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

5.1 Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками

Поставщики - организации, поставляющие предприятию производственные ресурсы и товары.

Подрядчики - организации, выполняющие для предприятия определенные виды работ (услуг).

Расчеты с поставщиками (подрядчиками) осуществляются на основании заключенных между организацией и поставщиками (подрядчиками) договоров. Основным документом при расчетах с поставщиками и подрядчиками для расчета по НДС является счет-фактура. Все счета-фактуры в хронологическом порядке регистрируются в журнале учета полученных счетов- фактур, а затем в книге покупок.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - активнопассивный счет.

На счете 60 учитываются расчеты:

1)      за полученные товарно-материальные ценности, принятые (выполненные) работы и потребленные услуги, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;

2)      за товарно-материальные ценности (работы, услуги), расчетные документы на которые от поставщиков и подрядчиков не поступили, т. е. так называемые неотфактурованные поставки;

3)      за излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке, когда фактическое количество поступивших ценностей превышает количество, указанное в расчетных документах поставщиков;

4)      за полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта);

5)      за все виды услуг связи и т. д.

Учет на счете 60 ведется методом начисления, т. е. все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются независимо от времени оплаты.

Записи по счету 60 осуществляются в журнале-ордере № 6. В данном регистре синтетический и аналитический учет совмещены. Аналитические счета открываются на каждого поставщика и подрядчика отдельной строкой.

Кроме того, на счете 60 учитываются расчеты по авансам, выданным под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ. Для этого к счету 60 открывается отдельный субсчет «Расчеты по авансам выданным». Аналитический учет по субсчету ведется по каждому дебитору.

Если в обеспечение своей задолженности поставщику или подрядчику организация выдает собственный вексель, то для учета такой задолженности к счету 60 открывается отдельный субсчет «Векселя выданные».

5.2 Учет материалов

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы, одновременно отвечающие следующим условиям:

·        используются в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

·        предназначены для продажи;

·        используются для управленческих нужд организации.

Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.

Классификация материалов.

1.      По экономическому содержанию:

·        сырье и основные материалы;

·        вспомогательные материалы;

·        покупные полуфабрикаты;

·        возвратные отходы;

·        топливо;

·        тара и тарные материалы;

·        запасные части;

·        инвентарь и хозяйственные принадлежности.

Сырье представляет собой изначальный продукт, не подвергавшийся первичной обработке. К нему относятся сельскохозяйственная продукция (молоко, сахарная свекла и пр.) и продукция добывающей промышленности (руда, уголь, газ и др.).

Основные материалы - это продукты обрабатывающей промышленности, получаемые в процессе обработки исходного сырья (металл, подсолнечное масло, сахар и т. п.).

Вспомогательные материалы служат для придания определенных качеств новому продукту (краски в машиностроении, лаки в мебельной промышленности и пр.). Эти материалы могут применяться в целях обеспечения нормальных условий процесса производства (отопления, освещения), содержания в порядке и обслуживания производственного оборудования (смазочные и обтирочные материалы) и т. п. В разных отраслях промышленности в зависимости от выполняемой роли и расхода одни и те же материалы рассматриваются как основные или как вспомогательные.

Покупные или собственного производства полуфабрикаты (чугун, пряжа и пр.) - это тоже материалы, подвергшиеся определенной обработке, но еще не ставшие готовой продукцией. Их удельный вес в составе производственных запасов определяется уровнем специализации производства.

Возвратные отходы - материалы, оставшиеся после использования, утратившие полностью или частично свои исходные потребительские качества (лоскуты тканей в швейной промышленности, обрезки металла в машиностроении и т. п.).

Топливо как вид производственных запасов используется для технологических целей в качестве двигательной энергии или на хозяйственные нужды. При этом не имеет значения, в каком виде оно потребляется: в твердом, жидком или газообразном.

Тара и тарные материалы к производственному процессу изготовления продукции не имеют отношения, но, способствуя сохранности материалов при хранении и транспортировке, обеспечивают более высокие качественные характеристики сырья и материалов в процессе их использования, а также готовой продукции при ее продаже.

Запасные части предназначены для ремонта и замены износившихся узлов и деталей активной части основных средств - машин и оборудования.

Инвентарь, инструменты и хозяйственные принадлежности рассматриваются скорее не как предметы труда, а как средства труда. Это определяет особенности не только организации их учета в процессе заготовления и постановки на баланс, но и погашения первоначальной стоимости.

2.      По физико-химическому составу:

·        твердые (уголь, металл);

·        жидкие (краска, горючее);

·        газообразные (газ).

Оценка производственных запасов.

При приобретении производственные запасы учитываются либо по фактической себестоимости, либо по учетным ценам.

Учет производственных запасов по фактической себестоимости. Этот способ целесообразно использовать организациям, у которых небольшая номенклатура используемых материалов, небольшое количество поставок материалов и все данные для формирования фактической себестоимости материалов поступают в бухгалтерию одновременно .

Если производственные запасы учитываются по фактической себестоимости, все затраты, связанные с их приобретением, должны отражаться непосредственно на счете 10 «Материалы».

Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Учет производственных запасов по учетным ценам. Этот способ учета производственных запасов целесообразно использовать тем организациям, которые имеют широкую номенклатуру применяемых материалов и документы, необходимые для формирования фактической себестоимости производственных запасов, которые могут поступать в бухгалтерию не единовременно, а с разрывом во времени.

Учет производственных запасов по учетным ценам ведется с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Учет транспортно-заготовительных расходов. К транспортно-заготовительным расходам (ТЗР), связанным с приобретением производственных запасов, относятся:

·        расходы по транспортировке и хранению материалов;

·        вознаграждения, выплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены производственные запасы;

·        расходы по таре;

·        затраты на оплату работникам командировочных расходов, непосредственно связанных с покупкой и доставкой производственных запасов;

·        расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых приемкой, хранением и отпуском производственных запасов;

·        таможенные пошлины и иные платежи, связанные с им- 209 портом производственных запасов;

·        недостачи и потери от порчи производственных запасов в пути в пределах норм естественной убыли;

·        прочие расходы, связанные с приобретением производственных запасов.

Транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из следующих способов:

1)      включать в фактическую себестоимость производственных запасов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете к счету 10, что и сами производственные запасы).

Этот способ целесообразно использовать организациям с небольшой номенклатурой материалов. При этом способе транс - портно-заготовительные расходы списываются на счета учета затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство;

2)      отражать на отдельном субсчете к счету 10 (например на субсчете 12 «Транспортно-заготовительные расходы»).

В этом случае списание транспортно-заготовительных расходов происходит следующим образом. Бухгалтеру необходимо определить:

·        процент транспортно-заготовительных расходов, подлежащих списанию;

·        сумму транспортно-заготовительных расходов, которая должна быть списана.

3)      учитывать на счете 15 «Заготовление и приобретение

материальных ценностей». Этот способ могут применять только организации, которые приходуют материалы по учетным ценам.

Организация вправе выбирать любой из перечисленных способов учета транспортно-заготовительных расходов. Выбранный способ следует отразить в учетной политике.

Порядок определения стоимости отпущенных материалов зависит от применяемого варианта их оценки при поступлении - по фактической себестоимости или по учетным ценам.

При оценке производственных запасов по фактической себестоимости заготовления их списание производится одним из следующих методов:

·        по себестоимости каждой единицы;

·        по средней себестоимости;

·        по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

Порядок списания производственных запасов должен быть установлен в учетной политике организации. При этом по каждому виду производственных запасов могут применяться различные методы списания.

Учет производственных запасов на складах и в бухгалтерии.

Для хранения производственных запасов в организациях создаются склады. Каждому складу присваивается постоянный номер, который указывается на всех документах, относящихся к операциям данного склада.

На складах материальные запасы размещаются по секциям, а внутри них - по группам, типо и сорто- размерам на стеллажах, полках, ячейках, в ящиках, контейнерах, мешках и другой таре и в штабелях. К месту хранения запасов, как правило, прикрепляется ярлык, а на ячейках (ящиках) делаются надписи с указанием наименования материала, его отличительных признаков (марка, артикул, размер, сорт и т.п.), номенклатурного номера, единицы измерения и цены.

Учет движения и остатков материалов осуществляется в карточках учета материалов (форма № М-17). На каждый номенклатурный номер открывается отдельная карточка, поэтому учет называется сортовым учетом и осуществляется только в натуральном выражении. Запись в карточках кладовщик делает на основании первичных документов (приходных ордеров, требований-накладных) в день совершения операций. После каждой записи выводится остаток материалов.

Ведение учета материалов допускается также в книге учета материалов. В книге на каждый номенклатурный номер открывается лицевой счет. Лицевые счета нумеруются в том же порядке, что и карточки. Для каждого лицевого счета выделяется страница (лист) или необходимое количество листов. В каждом лицевом счете заполняются реквизиты, указанные в карточках учета материалов. В начале или конце книги помещается оглавление лицевых счетов с указанием номеров лицевых счетов, наименований ценностей с их отличительными признаками и количества листов в книге. Книги должны быть прошнурованы и пронумерованы, количество листов заверено подписью главного бухгалтера и печатью.

На складах может применяться также и партионный способ учета материалов. Основным документом в данном случае является партионная карта, составляемая в двух экземплярах.

Первичные документы после записи их данных в карточки учета передаются в бухгалтерию. Сдача документов оформляется реестром, в котором указываются наименования и номера сдаваемых документов.

Учет материалов в бухгалтерии. В соответствии с Методическими указаниями по учету МПЗ аналитический учет материалов в бухгалтерии осуществляется на основании данных оборотных ведомостей - оборотный метод (количественно-суммовой) или сальдовый метод учета материалов.

При использовании оборотных ведомостей применяются два варианта учета материалов:

Вариант 1

Вариант 2

На каждый вид и сорт материалов в бухгалтерии открываются карточки аналитического учета, в которых на основании первичных документов отражаются операции по поступлению и расходу материалов. Эти карточки отличаются от карточек складского учета лишь тем, что учет материалов в них ведется не только в натуральном, но и в денежном выражении. По окончании месяца по итоговым данным всех карточек составляются количественно-суммовые оборотные ведомости материалов по каждому складу и подразделению. В каждой оборотной ведомости выводятся итоги сумм по каждой странице, группам материалов, субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу или подразделению. На основании указанных оборотных ведомостей составляется сводная оборотная ведомость по организации в целом. Сводные оборотные ведомости сверяются с данными синтетического учета.

Все приходные и расходные документы группируются по номенклатурным номерам, и в конце месяца подсчитанные по документам итоговые данные о поступлении и расходе каждого вида материалов вносятся в оборотные ведомости, составляемые в натуральном и денежном выражениях по каждому складу отдельно в разрезе соответствующих синтетических счетов и субсчетов. На основании указанных оборотных ведомостей составляются сводные оборотные ведомости. При данном варианте трудоемкость учета значительно уменьшается, поскольку отпадает необходимость ведения карточек аналитического учета.

На основании указанных сальдовых ведомостей составляется сводная сальдовая ведомость, в которую переносятся итоги сальдовых ведомостей складов и подразделений по группам материалов, субсчетам, синтетическим счетам, складам, подразделениям. Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяются с данными синтетического учета материалов.

Для обобщения и группировки информации о движении материалов используются ведомости движения материалов (накопительные ведомости). Они составляются по каждому складу (подразделению) отдельно по приходу и расходу материалов, учет в них может осуществляться по фактической себестоимости материалов или по их учетным ценам. По окончании месяца в ведомостях подсчитываются итоги оборотов за месяц в разрезе групп материалов по субсчетам и синтетическим счетам по каждому складу или подразделению.

Кроме сводной ведомости движения материалов, организация может составлять ведомость распределения (ведомость расхода) материалов, в которой указываются корреспондирующие счета и субсчета по каждому направлению расхода материалов (в стоимостной оценке). В ведомости указываются транспортно заготовительные расходы или отклонения покупной стоимости материалов от их учетной цены.

Синтетический учет производственных запасов.

Синтетический учет производственных запасов ведется на синтетических счетах 10 «Материалы», 15 «Заготовление и при-

обретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Для учета наличия и движения принадлежавших организации материалов в Плане счетов предназначен счет 10 «Материалы» - активный счет.

-1 «Сырье и материалы»;

-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

-3 «Топливо»;

-4 «Тара и тарные материалы»;

-5 «Запасные части»;

-6 «Прочие материалы»;

-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

-8 «Строительные материалы»;

-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;

-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».

Регистром синтетического учета служит журнал-ордер № 10,

/1, регистрами аналитического учета являются карточки учета материалов, оборотные и сальдовые ведомости.

Учет материалов в пути и неотфактурованных поставок. Если в отчетном месяце в организацию поступили расчетные и отгрузочные документы на материалы, но сами ценности не поступили, то такие материалы подлежат учету как материалы в пути. Стоимость материалов на конец месяца, оставшихся в пути или не вывезенных со склада поставщика, отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без оприходования этих материалов на склад). В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и по поступлении ценностей производится обычная бухгалтерская запись по ним.

Поступающие материалы, не сопровождающиеся платежными документами поставщиков, подлежат отражению в учете как неотфактурованные поставки и приходуются по акту о приемке материалов, составляемому на складе в двух экземплярах. Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй направляется поставщику.

В этом случае материалы приходуются следующим образом:

·        если организация ведет учет материалов по учетным ценам - по учетной цене;

·        если организация ведет учет материалов по фактической себестоимости - по рыночной цене.

После того как от поставщика поступят сопроводительные документы, стоимость материалов при необходимости корректируется, а расчеты с поставщиком уточняются.

Учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей предназначены для уточнения оценки материальных ценностей, учитываемых как средства в обороте (в активе баланса стоимость этих материальных ценностей отражается за вычетом сумм созданных резервов).

Резерв создается, если текущая рыночная стоимость материальных ценностей оказалась ниже их фактической себестоимости.

Такая ситуация возможна, например, если:

·        материальные ценности, находящиеся на балансе организации, физически или морально устарели (пришли в негодность);

·        рыночные цены на эти материальные ценности устойчиво снижаются.

Резерв не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость готовой продукции (работ, услуг), при изготовлении которой были использованы эти сырье и материалы, превышает ее фактическую себестоимость.

Резервы создаются перед составлением бухгалтерского баланса, как правило, годового.

Учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей осуществляется с использованием счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» - пассивный счет.

Текущая рыночная стоимость - сумма денежных средств, которую организация может получить, если продаст материальные ценности. Данные о текущей рыночной стоимости можно получить из различных источников информации (например из официальной информации о биржевых котировках; информации о рыночных ценах, опубликованной в печатных изданиях, и т. п.).

Учет специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.

Учет специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования, специальной одежды имеет свои особенности, которые регламентируются Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования, специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н.

Специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, другие виды специальных инструментов и приспособлений.

Специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций. К специальному оборудованию относятся:

·        специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно - прессовое, термическое, сварочное);

·        контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки);

·        реакторное оборудование;

·        другие виды специального оборудования.

Специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации. В состав специальной одежды входят: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

Учет специальных инструментов и приспособлений. Специальные инструменты и специальные приспособления отпускаются со склада в подразделения организации по нормам (лимитам), установленным организацией. Учет выданной специальной оснастки организуется на складе в специальных карточках, открываемых на каждое подразделение.

В соответствии с упомянутыми выше Методическими указаниями применяется несколько вариантов оперативного учета специальной оснастки. Один из вариантов предусматривает оформление операций по движению специальной оснастки первичными учетными документами (требования-накладные, лимитно-заборные карты, накладные). При другом варианте работники обменивают на складе негодные, изношенные специальные инструменты и специальные приспособления на годные штука за штуку. Такой обмен не приводит к изменению запасов специальной оснастки, поэтому первичный документ на выдачу инструментов и приспособлений не оформляется. Обмен производится на основании актов выбытия (списания) по причине нормального износа (нормальной эксплуатации).

Учет специальной одежды. Специальная одежда выдается работникам в порядке, установленном коллективным договором, в соответствии с типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Министерства труда РФ от 30.12.1997 № 69, а также правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Министерства труда РФ от 18.12.1998 № 51.

Выдача работникам и возврат ими специальной одежды отражаются в личных карточках работников. Организацией должен быть установлен контроль за сроками нахождения специальной одежды в эксплуатации.

Специальная одежда, выданная работникам, является собственностью организации и подлежит возврату при увольнении, переводе в той же организации на другую работу, а также по окончании сроков их носки взамен получаемых новых.

Учет отпуска специальной оснастки и специальной одежды в эксплуатацию. Для обеспечения контроля за сохранностью специальной оснастки ее стоимость при передаче со склада в эксплуатацию может быть принята на забалансовый учет по дополнительно вводимому специальному счету «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию».

Специальная одежда, срок эксплуатации которой в соответствии с нормами выдачи не превышает 12 месяцев, списывается в дебет счетов затрат с кредита счета 10-10 единовременно непосредственно при ее передаче; а специальная одежда, срок эксплуатации которой в соответствии с нормами выдачи превышает 12 месяцев, должна погашаться линейным способом исходя из сроков ее полезного использования.

Погашение стоимости специальной оснастки, переданной в эксплуатацию, производится одним из следующих способов:

·        линейным;

·        списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

Выбранный организацией способ подлежит отражению в учетной политике.

При использовании линейного способа сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется исходя из фактической стоимости объекта и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта.

При использовании способа списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) за отчетный период и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта.

Налоговый вычет. В большинстве случаев суммы НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам) подлежат налоговому вычету. Это отражается следующей записью:

Дт 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кт 19 - произведен налоговый вычет.

Такую запись можно сделать, если выполнены следующие условия:

·        приобретенные ценности оприходованы на балансе организации (работы выполнены, услуги оказаны);

·        ценности (работы, услуги) приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, а также для перепродажи;

·        на приобретенные ценности (работы, услуги) имеется счет-фактура, в котором указана сумма налога.

Если хотя бы одно из этих условий не выполнено, уплаченная сумма НДС к вычету не принимается.

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает четыре случая, когда НДС, уплаченный поставщикам за купленные у них ценности (работы, услуги), к вычету не принимается, а включается в себестоимость этих ценностей (работ, услуг):

1)      купленные ценности (работы, услуги) используются при производстве или реализации продукции (работ, услуг), освобожденных от НДС. В этом случае НДС учитывается в себестоимости купленных ценностей (работ, услуг);

2)      организация, которая приобрела ценности (работы, услуги), не является плательщиком НДС или использовала свое право на освобождение от уплаты налога;

3)      купленные ценности (работы, услуги) специально приобретены для осуществления операций, которые согласно НК РФ в налоговую базу не включаются и, следовательно, не облагаются НДС;

4)      купленные ценности (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не является территория Российской Федерации.

На практике может сложиться ситуация, когда организация приобрела материалы для производственных целей, приняла

НДС к вычету, а впоследствии использовала эти материалы для 231 операций, не облагаемых НДС. В этом случае сумму НДС, принятую к вычету, надо восстановить:

Дт 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кт 19 - восстановлен НДС, ранее принятый.

Списание НДС на увеличение стоимости приобретенных ценностей. Если организация предполагает использовать приобретенные ценности (работы, услуги) для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, то сумма налога из бюджета не возмещается. Эта сумма списывается на увеличение стоимости купленных ценностей:

Дт 08, 10, 41 Кт 19 - списана сумма НДС по приобретенным ценностям;

Дт 20, 25, 26, 44,... Кт 19 - списана сумма НДС, уплаченная за выполненные работы (услуги).

Списание НДС за счет целевых средств. Порядок отражения операции по списанию НДС по материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным за счет целевых средств (например за счет целевых поступлений из бюджета или внебюджетного фонда), зависит от того, в какой организации ведется учет: коммерческой или некоммерческой.

Списание НДС за счет целевых средств отражается следующими записями:

в некоммерческой организации:

Дт 86 Кт 19 - списана сумма НДС за счет целевых средств;

в коммерческой организации:

Дт 91-2 Кт 19 - списана сумма НДС за счет целевых средств.

Инвентаризация производственных запасов и отражение ее результатов в учете.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию запасов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;

·        перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

·        при смене материально-ответственных лиц;

·        при выявлении фактов хищений, злоупотребления или порчи имущества;

·        в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

·        при реорганизации или ликвидации предприятия.

Инвентаризацию проводит инвентаризационная комиссия,

назначенная руководителем организации. В состав комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (юристы, инженеры, экономисты и т. д.). В состав комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.

Перед началом инвентаризации работники, ответственные за сохранность ценностей, дают расписки о том, что все поступившие производственные запасы оприходованы, а выбывшие - списаны в расход, первичные документы по ним сданы в бухгалтерию.

5.3 Анализ кредиторской задолженности и управленческие решения

В ходе оценки процесса снабжения можно отметить две стадии анализа:

·        анализ задолженности поставщикам и подрядчикам (анализ кредиторской задолженности);

·        анализ материально-производственных запасов.

Анализ кредиторской задолженности.

В настоящее время все более важное значение приобретает коммерческое маневрирование, т.е. максимальное использование кредиторской задолженности в процессе финансово-хозяйственной деятельности организации.

Основной целью проведения анализа кредиторской задолженности организации является оценка ее расчетно-платежной дисциплины, а также отбор поставщиков, предлагающих наиболее выгодные условия.

При анализе кредиторской задолженности можно выделить четыре важных этапа:

I        этап - оценка динамики и движения кредиторской задолженности;

II       этап - оценка удельного веса отдельных видов задолженности в общем объеме кредиторской задолженности, а также участия кредиторской задолженности в заемном капитале и в формировании материальных запасов;

III      этап - оценка качества кредиторской задолженности;

IV     этап - оценка оборачиваемости, эффективности использования кредиторской задолженности и стоимости ее привлечения.

Абсолютное увеличение кредиторской задолженности при прочих равных условиях свидетельствует о расширении коммерческого кредитования предприятия его контрагентами.

По результатам проведения первого этапа могут сложиться ситуации, представленные в таблице ниже.

Комментарии к I этапу анализа

Абсолютный прирост (снижение) кредиторской задолженности	Относительный прирост (снижение) кредиторской задолженности	Характеристика
Прирост	Прирост (привлечение)	Свидетельствует о широком использовании кредиторской задолженности
Прирост	Снижение (отвлечение)	Свидетельствует о том, что темпы роста кредиторской задолженности отстают от темпов роста оборота, т.е. предприятие в своей деятельности ориентируется на собственные источники или кредиты банков
Снижение	Прирост (привлечение)	Скорее всего, на предприятии наблюдается кризисное состояние, выручка снижается быстрее, чем кредиторская задолженность
Снижение	Снижение (отвлечение)	Предприятие отказывается от использования кредиторской задолженности и опирается в своей деятельности на прочие источники

Комментарии ко II этапу анализа

Доля кредиторской задолженности в заемном капитале	Характеристика
Рост	Данная ситуация свидетельствует о политике предприятия, направленной на максимальное использование заемных источников и прежде всего кредиторской задолженности. Высокая степень риска
Снижение	Предприятие рассматривает использование прочих заемных источников (финансовые кредиты банка)
Рост	Свидетельствует об агрессивной политике формирования предприятием своих запасов. Высокая степень риска. Возможной причиной может явиться низкая платежеспособность предприятия
Снижение	Предприятие рассматривает использование других (основных) источников формирования запасов и затрат (собственные оборотные средства и краткосрочные кредиты банка). Повышается финансовая устойчивость предприятия

Комментарии к III этапу анализа

Доля просроченной кредиторской задолженности в общей сумме кредиторской задолженности	Характеристика
Рост	Данная ситуация свидетельствует о политике предприятия, направленной на максимальное использование заемных источников, часть которых является просроченной и возрастает. Возможной причиной может явиться низкая платежеспособность предприятия. Высокая степень риска
Снижение	Предприятие погашает просроченные долги. Идеальная ситуация, когда показатель равен 0
Коэффициент тяжести просроченных обязательств	Характеристика
Рост	Отрицательная ситуация, так как значение свидетельствует о наличии оснований для возбуждения дела о банкротстве
Снижение	Может отмечаться при финансовом оздоровлении организации, проводимом в том числе в рамках различных процедур банкротства

Комментарии к IV этапу анализа

Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности	Период оборота кредиторской задолженности	Средняя стоимость кредиторской задолженности	Характеристика		Снижение	Больше СС*	Предприятие более интенсивно рассчитывается с кредиторами, что на фоне высокой стоимости является позитивным моментом
Рост	Снижение	Меньше СС	Предприятие более интенсивно рассчитывается с кредиторами, данный факт следует отнести к негативным фактам, так как уменьшается доля более дешевых источников
Снижение	Рост	Больше СС	Крайне негативная ситуация. Предприятие широко использует дорогие источники	Однако, если снижение оборачиваемости обусловлено снижением выручки, то это свидетельствует о развитии кризиса на предприятии
Снижение	Рост	Меньше СС	Ситуацию следует признать позитивной, в частности увеличивается доля более дешевых источников

СС* - средневзвешенная стоимость капитала.

Управленческие решения. Важным показателем при принятии управленческих решений является относительный прирост (снижение) кредиторской задолженности. В идеальной ситуации темпы роста кредиторской задолженности должны соответствовать темпам роста выручки от продаж. Данный показатель отражает степень этого соответствия.

Если в результате расчетов получается отрицательное значение, то это свидетельствует об относительном сокращении использования кредиторской задолженности, что оправдано в случае ее высокой стоимости, в иных случаях ситуацию нельзя рассматривать как позитивную. Положительное значение свидетельствует о расширении привлечения кредиторской задолженности в деятельность предприятия. Данное обстоятельство следует рассматривать как позитивное при отсутствии просроченной задолженности, а также невысокой стоимости задолженности.

При использовании кредиторской задолженности нельзя забывать, что она относится к группе наиболее срочных обязательств. Рост удельного веса кредиторской задолженности в заемном капитале и в общем объеме источников финансирования свидетельствует об увеличении финансового риска и соответственно о снижении финансовой устойчивости предприятия. Следует отметить, что несвоевременность расчетов влияет на деловой имидж предприятия. Для нейтрализации негативных последствий можно рекомендовать следующее:

1)      вести тщательный контроль за возникающими обязательствами, особенно за сроками и объемами погашения;

2)      закрепить функции контроля за конкретным работником финансовой службы;

3)      осуществлять постоянный мониторинг состояния кредиторской задолженности.

Важным показателем для оценки эффективности использования кредиторской задолженности является эффект финансового рычага, с помощью которого можно определить влияние кредиторской задолженности на рентабельность собственного капитала. Если значение данного показателя отрицательное или имеет тенденцию к снижению, то при прочих равных условиях можно говорить о снижении эффективности использования кредиторской задолженности.

Если данное обстоятельство обусловлено ростом стоимости кредиторской задолженности, то для устранения данного отрицательного воздействия рекомендуется осуществить следующие мероприятия:

1)      путем переговоров с поставщиками продлить период предоставления коммерческого кредита. Так, увеличение периода в два раза позволит снизить стоимость кредита в два раза;

2)      отдельно следует оценить влияние задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами. Увеличение данного показателя свидетельствует о некачественной работе бухгалтерии предприятия;

3)      постоянно вести работу с поставщиками и выбирать поставщиков, предлагающих наиболее выгодные условия.

5.4 Анализ материальных запасов и управленческие решения

Анализ материальных запасов и материальных затрат.

Необходимым условием организации процесса производства является обеспечение предприятия материальными ресурсами. Анализ заключается в оценке обеспеченности организации материально-производственными запасами, а также эффективности их использования. Одна из составных частей аналитической работы - определение оптимального размера материальных запасов.

Анализ материальных ресурсов можно проводить по двум этапам:

I        этап - анализ динамики, структуры и оборачиваемости материальных запасов.

II       этап - анализ эффективности использования материальных ресурсов (эффективности материальных затрат).

Комментарии к I этапу анализа

Абсолютный прирост (снижение) материальных запасов	Относительная экономия (перерасход) материальных запасов	Характеристика
Прирост	Перерасход	Обеспеченность предприятия материальными ресурсами возрастает, однако их темпы роста превышают темпы роста выручки от продаж, что свидетельствует об относительном перерасходе этих ресурсов
Прирост	Экономия	Безусловно положительная ситуация, свидетельствующая о рациональном использовании материальных ресурсов
Снижение	Перерасход	Ситуация свидетельствует о сокращении масштабов деятельности предприятия, что может быть обусловлено реорганизацией либо кризисом на предприятии
Снижение	Экономия	Если данная ситуация складывается на фоне увеличения выручки от продаж, можно делать вывод о повышении эффективности использования, в обратной ситуации это свидетельствует о кризисе на предприятии

На II этапе необходимо оценить эффективность использования материальных ресурсов (осуществления материальных затрат на производство продукции).

Рост материалоотдачи сопровождается снижением материалоемкости и показывает, что темпы роста материальных затрат ниже темпов роста выручки от продаж, т.е. материальные ресурсы стали использоваться более эффективно.

Важным показателем является удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции, он зависит от множества факторов, среди которых основной - отраслевая принадлежность. Однако вне зависимости от отрасли рост данного показа теля следует рассматривать как отрицательный факт, свидетельствующий:

1)      об изменении технологии производства, что повлекло за собой увеличение материальных затрат;

2)      об ухудшении качества поставляемого сырья и материалов;

3)      о несоблюдении (превышении) норм расхода материала;

4)      об увеличении потерь и отходов.

Управленческие решения. При принятии управленческих решений весьма важно отслеживать темпы роста выручки от продаж и величины материальных запасов. В случае превышения темпов роста последних рекомендуются следующие действия:

·        оптимизировать величину материально-производственных запасов посредством использования соответствующих моделей;

·        установить систему нормирования материальных запасов на предприятии.

·        оценить качество работы отдела снабжения (не наблюдается ли заведомое увеличение партий поставок).

Такие действия позволят более целенаправленно формировать материальные ресурсы, не допуская накапливания излишних материально-производственных запасов.

Важным вопросом в управлении является повышение эффективности использования материальных запасов, с целью которого необходимо:

1)      отслеживать качество поставляемых сырья и материалов, что позволит сократить материальные расходы предприятия и, как следствие, увеличить материалоотдачу;

2)      разработать меры по стимулированию работников в случае экономии материалов на каждом рабочем месте;

3)      контролировать условия хранения и транспортировки сырья;

4)      использовать достижения научно-технического прогресса, новой техники и современных ресурсосберегающих технологий в производстве материалов и конечной продукции.

Существенное влияние на различные финансовые показатели организации оказывают методы оценки запасов при их отпуске в производство, что необходимо учитывать при анализе и выборе стратегии управления активами.

ГЛАВА 6. УЧЕТ ПРОЦЕССА ПРОИЗВОДСТВА

6.1 Учет оплаты труда и заработная плата

Организация оплаты труда на предприятии определяется тремя взаимосвязанными элементами: тарифной системой, нормированием труда и формами оплаты труда.

Тарифная система включает в себя:

Тарифная ставка	Тарифная сетка	Тарифно-квалификационные справочники
Определяет размер оплаты труда в денежном выражении за единицу времени (час, день, месяц). Тарифная ставка первого разряда предусматривает размер оплаты самого простого труда. Тарифные ставки всех остальных разрядов рассчитываются путем умножения тарифной ставки первого разряда на тарифные коэффициенты.	Показывает соотношение в оплате труда между различными разрядами работ и рабочих. Она состоит из шкалы разрядов и тарифных коэффициентов. Коэффициент тарифной сетки характеризует соотношение между уровнем оплаты работ данной квалификации и первым разрядом.	С помощью которых можно определить разряд работы и рабочего в соответствии с тарифной сеткой. В них содержатся квалификационные характеристики работ каждого разряда тарифной сетки и профессиональные требования к рабочим соответствующих разрядов.

Нормирование труда включает два показателя - норму выработки и норму времени.

Норма выработки устанавливает количество натуральных единиц продукции, которое должно быть изготовлено или получено в нормальных условиях работы за единицу времени (час, день, месяц).

Норма времени показывает время, необходимое для выполнения работы в определенных условиях.

Под формой оплаты труда понимают объект учета труда, подлежащий оплате: время или количество выполненной работы.

Основными формами оплаты труда являются повременная и сдельная.

При повременной форме оплата производится за фактически отработанное время.

При этом труд работников может оплачиваться:

·        по часовым тарифным ставкам;

·        по дневным тарифным ставкам;

·        исходя из установленного оклада.

При сдельной форме оплата производится за количество произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Формы оплаты труда содержат свои системы.

Повременная:

·        простая повременная;

·        повременно-премиальная.

Сдельная:

·        прямая сдельная;

·        сдельно-премиальная;

·        сдельно-прогрессивная;

·        косвенно-сдельная;

·        аккордная.

Повременная оплата труда.

При простой повременной системе оплаты труда организация оплачивает работникам фактически отработанное время.

Если работнику установлена дневная (часовая) ставка, то заработная плата начисляется за то количество дней (часов), которое он фактически отработал в конкретном месяце.

Работнику может быть установлен месячный оклад. Если все дни в месяце отработаны работником полностью, размер его заработной платы не зависит от количества рабочих часов или дней в конкретном месяце. Оклад начисляется в полном размере. Если работник отработал не весь месяц, то заработная плата начисляется только за те дни, которые фактически отработаны.

При повременно-премиальной оплате труда вместе с заработной платой начисляется премия. Премии могут устанавливаться как в твердых суммах, так и в процентах от оклада.

Заработная плата при повременно-премиальной оплате труда рассчитывается так же, как и при простой повременной оплате труда. Сумма премии прибавляется к заработной плате работника и выплачивается вместе с заработной платой.

Сдельная оплата труда.

При прямой сдельной оплате труда заработная плата исчисляется исходя из сдельных расценок, установленных в организации, и количества продукции (работ, услуг), которую изготовил работник.

При сдельно-премиальной оплате труда работнику помимо заработной платы начисляются премии, которые могут устанавливаться как в твердых суммах, так и в процентах от заработной платы по сдельным расценкам. Заработная плата при сдельнопремиальной оплате труда рассчитывается так же, как и при простой сдельной системе оплаты труда. Сумма премии прибавляется к заработной плате работника и выплачивается вместе с ней.

При сдельно-прогрессивной оплате труда сдельные расценки зависят от количества произведенной продукции за тот или иной период времени (например месяц). Оплата выработанной продукции в пределах установленных норм осуществляется по прямым (неизменным) расценкам, а сверх норм - по повышенным расценкам.

Косвенно-сдельная система оплаты труда применяется, как правило, для оплаты труда работников обслуживающих и вспомогательных производств. При такой системе сумма заработной платы работников обслуживающих производств зависит от заработка работников основного производства, получающих зарплату по сдельной системе, и устанавливается в процентах от общей суммы заработка работников того производства, которое они обслуживают.

Аккордная система оплаты труда применяется не за отдельные виды работ, а за определенный комплекс (аккорд) работ.

Кроме того, организации могут устанавливать:

·        бестарифную систему;

·        систему плавающих окладов;

·        систему выплат на комиссионной основе.

Бестарифная система оплаты труда может использоваться в организациях, где можно учесть трудовой вклад каждого работника в конечный результат деятельности организации.

Каждому работнику присваивается коэффициент трудового участия. Коэффициент должен соответствовать вкладу работника в конечный результат деятельности организации.

Фонд заработной платы определяется ежемесячно по результатам работы всего трудового коллектива.

Размер коэффициентов устанавливается на общем собрании работников и утверждается в положении об оплате труда либо в приказе руководителя организации.

При системе плавающих окладов заработок работников зависит от результатов их работы, прибыли, полученной организацией, и суммы денежных средств, которая может быть направлена на выплату заработной платы. Руководитель организации может ежемесячно издавать приказ о повышении или понижении оплаты труда на определенный коэффициент. Повышение или понижение оплаты труда зависит от суммы денежных средств, которая может быть направлена на выплату заработной платы.

Система плавающих окладов устанавливается с согласия работников и фиксируется в коллективном (трудовом) договоре.

При оплате труда на комиссионной основе размер заработной платы устанавливается в процентах от выручки, которую получает организация в результате деятельности работника. Данная система обычно устанавливается работникам, занятым в процессе продажи продукции (товаров, работ, услуг).

Процент от выручки, который выплачивается работнику, определяет руководитель организации в соответствии с положением об оплате труда и утверждает своим приказом.

Фонд заработной платы определяется ежемесячно по результатам работы всего трудового коллектива.

Размер коэффициентов устанавливается на общем собрании работников и утверждается в положении об оплате труда либо в приказе руководителя организации.

При системе плавающих окладов заработок работников зависит от результатов их работы, прибыли, полученной организацией, и суммы денежных средств, которая может быть направлена на выплату заработной платы. Руководитель организации может ежемесячно издавать приказ о повышении или понижении оплаты труда на определенный коэффициент. Повышение или понижение оплаты труда зависит от суммы денежных средств, которая может быть направлена на выплату заработной платы.

Система плавающих окладов устанавливается с согласия работников и фиксируется в коллективном (трудовом) договоре.

При оплате труда на комиссионной основе размер заработной платы устанавливается в процентах от выручки, которую получает организация в результате деятельности работника. Данная система обычно устанавливается работникам, занятым в процессе продажи продукции (товаров, работ, услуг).

Процент от выручки, который выплачивается работнику, определяет руководитель организации в соответствии с положением об оплате труда и утверждает своим приказом.

Для отражения использования рабочего времени за каждый день в табеле отведено две строки - одна для отметок условных обозначений видов затрат рабочего времени, а другая - для записи количества часов по ним. Отметки в табеле о причинах неявок на работу или о работе в режиме неполного рабочего дня, работе в сверхурочное время и других отступлениях от нормальных условий работы должны быть сделаны только на основании документов, оформленных надлежащим образом (листка нетрудоспособности, справки о выполнении государственных обязанностей и т. п.).

Порядок начисления оплаты труда.

Оплата труда рабочих и служащих зависит от формы и системы оплаты труда, его организации, действующих в организации положений о премировании, соответствующих положений законодательных актов о доплатах и т.п.

Расчет заработной платы при повременной форме оплаты труда производится на основании табелей, в которых отмечается количество отработанных дней и часов. Причитающаяся заработная плата определяется путем деления установленной месячной ставки на календарное количество дней и умножения полученного результата на фактически отработанное время. При часовой или дневной оплате заработок определяется путем умножения тарифной ставки за час или за день на количество оплачиваемых часов или дней.

Доплаты и надбавки.

Доплаты и надбавки компенсационного и стимулирующего характера связаны, как правило, с особым характером выполняемой работы (сезонностью, отдаленностью, неопределенностью объема и многосменностью работы и т.п.) или с условиями труда, отклоняющимися от нормальных (работа в ночное и сверхурочное время, в праздничные дни, работа с тяжелыми условиями труда и др.).

Доплата за работу в сверхурочное время.

Сверхурочными считаются работы сверх установленной продолжительности рабочего времени (при пятидневной рабочей неделе - 8 часов в день, при шестидневной - 7 часов в день). Администрация может применять сверхурочные работы только в исключительных случаях, предусмотренных законодательством (например, при производстве временных работ по ремонту и восстановлению механизмов или сооружений в тех случаях, когда их неисправность вызывает прекращение работ для значительного числа трудящихся).

Сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.

Доплаты за работу в сверхурочное время начисляются на основании оформленных в установленном порядке списков работавших сверхурочно. Работникам с ненормированным рабочим днем доплаты за сверхурочное время работы обычно не производятся. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

Оплата работы в выходные и праздничные дни.

Размер оплаты труда за работу в выходные и праздничные дни устанавливается организацией самостоятельно и вносится в коллективный договор, в положение об оплате труда или оговаривается сторонами при заключении трудового договора (контракта), но он не может быть ниже предусмотренного законодательством. Работа в выходной и праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере:

·        рабочим-сделыцикам не менее чем по двойным сдельным расценкам;

·        работникам, труд которых оплачивается по часовым или дневным тарифным ставкам, - в размере не менее двойной часовой или дневной тарифной ставки;

·        работникам, получающим месячный оклад, - в размере

не менее одинарной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа в выходной и праздничный день выполнялась в пределах месячной нормы рабочего времени; в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа выполнялась сверх месячной нормы.

Оплата работы в ночное время.

Ночным считается время работы с 22 до 6 часов утра. Однако общая продолжительность рабочего времени (включая ночное) одного работника не должна превышать 40 часов в неделю.

Час ночной работы оплачивается в повышенном размере, который устанавливается коллективным договором или положением об оплате труда организации, но при этом не может быть ниже предусмотренного законодательством. Продолжительность ночной работы (смены) сокращается на один час, но оплачивается как за полную смену. Ночное время учитывается в табелях учета рабочего времени итоговым количеством за месяц.

Оплата очередного отпуска.

Оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев (ст. 122 ТК РФ):

·        женщинам - перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;

·        работникам в возрасте до 18 лет;

·        работникам, усыновившим ребенка в возрасте до трех месяцев;

·        в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

·        Отпуск за второй и последующие годы работы может быть предоставлен в соответствии с графиком отпусков в любое время года. График отпусков составляется не позднее чем за две недели до начала календарного года по форме № Т-7. Не предоставлять отпуск работнику в течение двух лет подряд запрещается. Очередной ежегодный отпуск должен предоставляться до истечения текущего рабочего года.

·        Продолжительность очередного ежегодного отпуска составляет 28 календарных дней. При этом в период отпуска не включаются праздничные дни.

Расчетный период для оплаты очередного отпуска -12 месяцев, предшествующие уходу работника в отпуск. Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, независимо от источников этих выплат.

Учет удержаний из заработной платы. Удержания могут производиться в пользу:

·        бюджета;

·        организации, в которой работает работник;

·        третьих лиц.

В пользу бюджета удерживаются суммы налога на доходы физических лиц, а также штрафы за нарушения налогового и административного законодательства.

В пользу организации могут удерживаться невозвращенные подотчетные суммы, отпускные за неотработанные дни оплачиваемого отпуска, материальный ущерб, нанесенный работником организации, и т.д.

В пользу третьих лиц удерживаются алименты, суммы, предназначенные для возмещения причиненного вреда, взносы, перечисляемые по заявлению работника в страховые и благотворительные организации, и т.д.

Виды удержаний:

·        обязательные;

·        по инициативе организации;

·        по заявлению работника.

Обязательные удержания.

К обязательным удержаниям относятся налог на доходы физических лиц (НДФЛ) и удержания по исполнительным листам.

Налог на доходы физических лиц введен главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации и не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Налоговым периодом признается календарный год.

При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов.

Налоговый вычет на содержание ребенка производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет родителям и (или) супругам, опекунам или попечителям.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет производится в двойном размере. Предоставление указанного вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за вступлением их в брак.

Указанный налоговый вычет предоставляется вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет.

Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов.

Алименты на содержание несовершеннолетних детей удерживаются с дохода работника как по основному месту работы, так и по месту работы по совместительству.

Удержания алиментов производятся до достижения ребенком совершеннолетия (18 лет).

Перечень доходов, из которых удерживаются алименты на несовершеннолетних детей, утвержден постановлением Правительства РФ от 18.07. 1996 № 841.

К таким доходам относятся:

·        заработная плата;

·        все виды доплат и надбавок (за работу в ночное время, совмещение профессий и должностей, временное заместительство, выслугу лет, стаж работы и т.п.);

·        премии (вознаграждения), выплачиваемые регулярно, а также по итогам работы за год;

·        доплаты за сверхурочную работу, а также за работу в выходные и праздничные дни.

Сумма удержанных алиментов должна быть не позднее чем в трехдневный срок выдана получателю из кассы организации, или переведена на банковский счет получателя, или выслана получателю по почте.

Расходы на перевод алиментов по почте должен оплачивать работник, который их уплачивает.

Если местонахождение получателя алиментов неизвестно, удержанные суммы перечисляются на депозитный счет суда по местонахождению организации.

Удержания по инициативе организации.

Работник организации в процессе своей трудовой деятельности может нанести материальный ущерб организации. Ущерб может возникнуть в результате потери или порчи имущества организации.

Удержание своевременно не возвращенных сумм, полученных под отчет.

Работник, получивший подотчетную сумму, должен за нее отчитаться, представить в бухгалтерию авансовый отчет (с приложением документов, подтверждающих расходы), а неизрасходованные средства вернуть в кассу организации (суммы, обоснованно истраченные сверх выданной подотчетной суммы, могут быть возмещены работнику).

По денежным средствам, полученным под отчет на командировочные расходы, работник должен представить авансовый отчет и сдать в кассу неизрасходованный остаток подотчетных сумм не позднее чем через три рабочих дня после возвращения из командировки.

Удержания на основании заявлений или обязательств работников.

Все удержания, производимые на основании письменных заявлений или обязательств работника, производятся сверх обязательных удержаний.

Основаниями для удержания тех или иных сумм из заработной платы работника являются его заявления или заключенные с ним договоры (например договор о предоставлении займа).

Удержания по договору займа.

Организация может предоставлять своим работникам денежные средства по договору займа. В этом случае с работником заключается письменный договор.

В договоре указываются сумма займа, срок, на который он выдается, а также порядок возврата займа (целиком или частями, вносятся деньги в кассу или сумма займа удерживается из зарплаты и т.д.).

Порядок удержания средств из заработной платы работника также определяется договором. Сумма займа, которая может быть удержана из заработной платы работника, действующим законодательством не ограничена.

Удержания за товары, проданные в кредит.

Работники организации могут приобрести на предприятиях торговли те или иные товары в кредит. В этом случае организация, в которой работает работник, может удерживать определенную сумму из его заработной платы в счет погашения кредита.

При покупке товаров в кредит на предприятии торговли работник заполняет поручение-обязательство в двух экземплярах.

Первый экземпляр этого документа остается на предприятии торговли, второй пересылается в организацию, в которой работает работник.

Удержание заработной платы по поручению-обязательству может осуществляться только с согласия работника.

Прочие виды удержаний по заявлениям работников.

На основании письменных заявлений работников могут производиться и другие удержания из заработной платы (например, в оплату взносов по договору страхования или договору о предоставлении услуг мобильной связи, членские и благотворительные взносы, за форменную одежду и т.д.).

Аналитический и синтетический учет расчетов с персоналом по оплате труда.

Для учета расчетов с работниками организации по оплате труда, а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - активно-пассивный (чаще пассивный) счет.

Расчеты с органами социального страхования и обеспечения.

Для обеспечения права граждан на государственное пенсионное и социальное страхование (обеспечение) и медицинскую помощь организации должны производить отчисления от начисленных в пользу работников выплат в федеральный бюджет, Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ) и в федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ФФОМС и ТФОМС). Кроме того, организации обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Отчисления на социальное страхование, обязательное медицинское страхование и государственное пенсионное обеспечение взимаются в виде единого социального налога (ЕСН), уплачиваемого работодателями.

Для учета расчетов по внебюджетным платежам социального характера предназначен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - активно-пассивный (чаще пассивный) счет.

Объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иное вознаграждение, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Налоговой базой является сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных выше и начисленных за налоговый период в пользу физических лиц.

Налоговым периодом по ЕСН является календарный год.

Суммы ЕСН исчисляются и уплачиваются организациями- налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и в каждый фонд и определяются как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Суммы начисленных и уплаченных налогов по каждому работнику отражаются в индивидуальной карточке учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета.

Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Обязательное пенсионное страхование введено с 01.01.2002 г. Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ.

Законом установлено, что взносы на государственное пенсионное обеспечение разделены на две части:

·        единый социальный налог, поступающий в федеральный бюджет и направляемый на финансирование базовой части трудовой пенсии;

·        страховые взносы, поступающие в бюджет Пенсионного фонда РФ и направляемые на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - это индивидуально возмездные обязательные платежи, персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

Обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации осуществляется страховщиком, которым является Пенсионный фонд РФ. Организации же выступают в роли страхователей.

Обязательным страховым обеспечением по обязательному пенсионному страхованию являются:

·        страховая и накопительная части трудовой пенсии по старости;

·        страховая и накопительная части трудовой пенсии по инвалидности;

·        страховая часть трудовой пенсии по случаю потери кормильца;

·        социальное пособие на погребение умерших пенсионеров, не работавших на день смерти.

Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлено Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями).

Несчастным случаем на производстве признается событие, в результате которого застрахованный получил увечье или иное повреждение здоровья при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных установленных законом случаях как на территории организации, так и за ее пределами либо во время следования к месту работы или возвращения с места работы на транспорте, предоставленном организацией, и которое повлекло необходимость перевода застрахованного на другую работу, временную или стойкую утрату им профессиональной трудоспособности либо смерть.

Страховые взносы рассчитываются с сумм начисленной оплаты труда по всем основаниям исходя из страхового тарифа, скидки (надбавки) к страховому тарифу.

Страховой тариф - это ставка страхового взноса в процентах, устанавливаемая в зависимости от класса профессионального риска.

Класс профессионального риска - это уровень производственного травматизма, профессиональной заболеваемости и расходов на обеспечение по страхованию, сложившийся в отраслях экономики. Отнесение отраслей экономики к классу профессионального риска установлено постановлением Правительства РФ от 31.08.1999 № 975.

6.2 Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Основным направлением деятельности любой производственной организации является производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) с целью их последующей реализации (продажи) потребителям.

В процессе производства организация несет определенные издержки производства, необходимые для изготовления продукции (работ, услуг).

Издержки производства - это затраты живого и овеществленного труда на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг) и ее продажу.

В практике для характеристики всех издержек производства за определенный период используется термин «затраты на производство».

Затраты представляют собой потребленные сырьевые, материальные, трудовые и иные ресурсы, оцененные в стоимостном (денежном) выражении.

Кроме затрат на производство, организация несет определенные затраты, связанные с реализацией продукции (расходы на упаковку, транспортировку и др.).

Совокупность затрат на производство и реализацию продукции, выраженная в денежной форме, образует себестоимость продукции.

Затраты на производство, относящиеся к изготовленной продукции, формируют ее производственную себестоимость. Затраты на производство вместе с затратами на реализацию продукции формируют полную себестоимость реализованной продукции.

Калькулирование себестоимости продукции представляет собой способ группировки затрат и определения себестоимости изготовленной продукции по статьям затрат, связанных с ее производством и реализацией.

Себестоимость продукции в целом определяется по экономическим элементам затрат, а себестоимость отдельных конкретных видов продукции - по калькуляционным статьям затрат.

Расчеты по определению себестоимости продукции по статьям затрат производятся в специальных формах, называемых калькуляциями.

Отдельные виды продукции, по которым определяется себестоимость, называются объектами калькуляции.

Завершающим этапом процесса калькулирования является исчисление фактической себестоимости единицы произведенной продукции.

Произведенные затраты, в том числе учитываемые в себестоимости продукции, приводят к возникновению расходов организации.

Для целей бухгалтерского учета расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возник новения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Затраты признаются в качестве расходов организации только в том случае, когда произведенные затраты приводят к получению доходов. До момента признания доходов произведенные затраты не могут рассматриваться в качестве расходов организации и должны учитываться в бухгалтерском балансе в качестве активов. Если произведенные затраты не приводят к получению дохода ни в текущем периоде, ни в последующих отчетных периодах, то они квалифицируются как убытки.

Согласно ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Для целей налогового учета расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) организацией.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Классификация затрат на производство

Признак классификации затрат	Вид затрат	Сущность вида затрат
По экономическому содержанию	Экономические элементы	— материальные затраты; — затраты на оплату труда; — отчисления на социальные нужды; — амортизация; — прочие расходы
	Статьи	— сырье и основные материалы; — возвратные отходы (вычитаются); — покупные изделия и полуфабрикаты; — топливо и энергия для технологических целей; — заработная плата производственного персонала; — отчисления на социальные нужды; — амортизация основных средств; — затраты на подготовку и освоение производства; — общепроизводственные расходы; — общехозяйственные расходы; — потери от брака; — прочие производственные затраты; — затраты на реализацию (продажу) продукции
По экономической роли в процессе производства	Основные расходы	Затраты, непосредственно связанные с процессом производства продукции
	Накладные расходы	Затраты, связанные с обслуживанием производства и управлением организацией
По способу включения в себестоимость продукции	Прямые затраты	Затраты, которые относятся на конкретный вид продукции и прямо включаются в себестоимость этого вида продукции
	Косвенные затраты	Затраты, которые в момент их появления не могут быть отнесены на себестоимость одного конкретного вида продукции
По отношению к объему производства	Условно переменные расходы	Расходы, величина которых меняется с изменением объемов производства
	Условно постоянные расходы	Расходы, величина которых не зависит от изменения объемов производства
По целесообразности расходования	Производительные затраты	Затраты, связанные непосредственно с изготовлением продукции и полностью учтенные в ее себестоимости
	Непроизводительные затраты	Затраты, вызванные недостатками в технологии и организации производства
По связи с производством	Производственные расходы	Затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции и образующие ее производственную себестоимость
	Расходы на продажу	Затраты, связанные с реализацией (продажей) продукции
По однородности состава	Одноэлементные затраты	Затраты, однородные по своему составу и состоящие из одного элемента
	Комплексные затраты	Затраты, состоящие из нескольких разнородных элементов затрат
По времени возникновения	Текущие расходы	Затраты, имеющие частую периодичность и относящиеся к текущему отчетному периоду
	Расходы будущих периодов	Единовременные затраты, произведенные организацией в предшествующем и (или) отчетном периодах, но подлежащие включению в себестоимость продукции в последующие периоды деятельности организации

Организация учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции зависит также от типа производства. Различают следующие типы производства: единичное, массовое и серийное.

Единичное производство характеризуется малым объемом выпускаемой продукции.

Массовое производство характеризуется большим объемом выпускаемой продукции в течение длительного периода.

Серийное производство характеризуется изготовлением продукции периодически повторяющимися партиями (сериями).

В целом производственный учет включает группировку затрат на производственных счетах, определение себестоимости работ (услуг) вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств с отнесением ее на затраты потребителей, определение и распределение затрат на обслуживание производства и управления. На основании этих данных затраты распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией и составляются расчеты (калькуляции) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период. Наряду с этим затраты систематизируются по калькуляционным статьям, местам возникновения и центрам ответственности, видам, группам однородной продукции, заказам и др.

Учет затрат основного и вспомогательных производств.

Прямые затраты основного производства по изготовлению продукции отражаются на счете 20 «Основное производство», прямые затраты вспомогательных производств отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства». Счета 20 и 23 по отношению к балансу - активные.

Для учета расходов организации, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), используется счет 20 «Основное производство».

Учет затрат по основному производству организуется путем сбора всех затрат в разрезе структурных производственных подразделений (бригад, ферм, участков, цехов, производств), за определенный период времени (декада, месяц, год), раздельно по каждому виду продукции (работ, услуг) на счете 20. Для учета затрат по цехам, производствам ведутся ведомости учета затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг)

№ 12 по кварталам и году в целом по организации.

Выпущенная продукция (выполненные работы, оказанные услуги) может учитываться:

·        по полной производственной себестоимости;

·        по сокращенной себестоимости.

При учете продукции (работ, услуг) по полной производственной себестоимости в затраты по ее выпуску включаются как прямые, так и косвенные расходы (счета 25, 26).

При учете продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости в затраты по ее выпуску включаются только прямые и общепроизводственные расходы (общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» в полном объеме).

Порядок списания расходов, связанных с производством продукции, зависит от того, каким способом отражается в учете стоимость готовой продукции:

·        по нормативной (плановой) себестоимости;

·        по фактической себестоимости.

Если готовая продукция учитывается по нормативной (плановой) себестоимости, все расходы, связанные с ее выпуском, списываются на счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Если готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости, все расходы, связанные с ее производством, списываются на счет 43 «Готовая продукция».

Если организация использует готовую продукцию для производственных нужд, стоимость продукции можно учитывать на счете 10 «Материалы».

Учет расходов, связанных с деятельностью вспомогательных и подсобных производств, обслуживающих основное производство, ведется на счете 23 «Вспомогательные производства».

На этом счете (в зависимости от профиля организации) собираются затраты раздельно по видам вспомогательных производств (собственная котельная, компрессорная, автотранспорт, тракторный парк, ремонтный участок, тарный цех, прачечная, водокачки, гужевой транспорт, ремонтные мастерские и др.). Каждое их этих подразделений может производить несколько видов услуг, работ или простых изделий: для основного, вспомогательных или обслуживающих производств. Размер этих производств определяется потребностями основных отраслей. Учет затрат каждого вспомогательного производства и списание стоимости его услуг на пользователей организуется на отдельных субсчетах, к которым открываются аналитические счета - по каждому виду услуг.

Учет затрат вспомогательных производств ведется в ведомости № 12.

Вспомогательное производство может выполнять работы (оказывать услуги) для нужд:

·        основного производства;

·        общецехового назначения;

·        общехозяйственного назначения;

·        обслуживающего производства и хозяйства;

·        сторонних организаций.

Учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Для учета косвенных расходов, связанных с обслуживанием основного и вспомогательного производств организации, предназначен счет 25 «Общепроизводственные расходы» - активный счет.

Учет расходов, связанных с управлением и обслуживанием организации в целом, ведется на счете 26 «Общехозяйственные расходы» - активный счет.

Учет затрат на счете 26 ведется по статьям и элементам:

·        содержание общехозяйственного персонала;

·        канцелярские, почтово-телеграфные и другие расходы связи;

·        содержание сторожевой и пожарной охраны;

·        содержание легкового транспорта;

·        содержание помещений и территории общехозяйственного назначения;

·        расходы на подготовку и переподготовку кадров;

·        расходы по организационному набору рабочей силы;

·        затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно;

·        расходы по охране труда и технике безопасности;

·        представительские расходы;

·        консультационные, аудиторские расходы;

·        налоги, отчисления и взносы;

·        расходы на содержание природоохранных объектов и др.

Перечень статей может быть дополнен в зависимости от условий конкретной отрасли производства. В связи с тем что многие виды общехозяйственных расходов регламентируются государством, для целей налогообложения они ограничены утвержденными лимитами, нормами и нормативами.

Учет затрат обслуживающих производств и хозяйств.

Расходы по данным объектам учитываются на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» - активный счет.

Сводный учет затрат на производство продукции.

Сводный учет затрат на производство при применении журнально-ордерной формы учета ведется в журнале-ордере № 10.

Вначале на основании первичных документов составляются разработочные таблицы распределения сырья и материалов, транспортно-заготовительных расходов, начисленной заработной платы, отчислений, справки-расчеты о распределении затрат вспомогательных производств, общехозяйственных расходов, расчеты амортизационных отчислений и др.

На основании разработочных таблиц оформляются ведомости учета затрат, в которых затраты группируются по видам продукции и по цехам. При отсутствии цеховой структуры сводный учет затрат на производстве ведется по видам продукции.

Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Одним из основных показателей работы организации является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей реализован-

ной продукции называется калькуляцией. Различают плановую Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Они составляются исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановой являются сметные калькуляции, которые составляются на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляются на основании действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям организации на данном этапе его работы.

Отчетные, или фактические, калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые непроизводительные расходы.

Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом калькулирования понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

На промышленных предприятиях применяются нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Нормативный метод применяется, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

В организациях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. В этих организациях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.

Позаказный метод применяется на ремонтных работах и некоторых других производствах. При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и другие работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдаются не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции.

Для учета затрат на каждый заказ открывается отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа.

При данном методе все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетная калькуляция составляется только после выполнения заказа.

Попеределъный метод применяется в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). В этом случае затраты учитываются не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

При бесполуфабрикатном методе учет затрат производится по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому контролируется по данным учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведется в цехах.

Поэтому себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, а исчисляется только себестоимость готового продукта.

При полуфабрикатом варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируется себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет определить себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки.

Попроцессный (простой) метод применяется в отраслях с ограниченной номенклатурой продукции и там, где незавершенное производство отсутствует или незначительно (в добывающей промышленности, на электростанциях и т п.).

На предприятиях промышленности попроцессный метод учета затрат и калькулирования используется в простых вспомогательных производствах, вырабатывающих один или несколько видов продукции (работ, услуг) и, как правило, не имеющих незавершенного производства.

6.3 Учет готовой продукции

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком.

Согласно Методическим указаниям по учету материально производственных запасов готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством.

Движение готовой продукции включает две основные стадии:

·        поступление готовой продукции на склад;

·        отгрузка (реализация) готовой продукции покупателям.

Готовая продукция поступает из производства на склад на

основании приемо-сдаточных накладных, приходных актов, спецификаций и других аналогичных документов, которые выписываются в двух экземплярах. Один экземпляр документа предназначен для сдатчика готовой продукции, другой остается на складе. У сдатчика все документы на передачу готовой продукции на склад регистрируются в журнале выпуска готовой продукции по мере выпуска (в хронологической последовательности).

Для хранения готовой продукции создаются, как правило, отдельные склады готовой продукции. Исключение допускается для крупногабаритных изделий и иной продукции, сдача на склад которых затруднена по техническим причинам. Они могут приниматься представителем покупателя (заказчика) на месте изготовления, комплектации или сборки либо отгружаться непосредственно с этих мест.

Организация учета готовой продукции должна обеспечить формирование информации о наличии и движении готовой продукции по местам хранения и материально ответственным лицам. На каждый вид готовой продукции на складе открывается отдельная карточка, в которых кладовщик заполняет реквизиты, характеризующие места хранения изделий (стеллажи, ячейки, бункера и т.п.). К месту хранения прикрепляется материальный ярлык.

Отпуск готовой продукции покупателю осуществляется в соответствии с заключенными договорами. Организация-поставщик выписывает счет-фактуру, который регистрируется в журнале выданных счетов-фактур, а затем в книге продаж. К счету- фактуре прикладывается накладная, являющаяся основанием для списания готовой продукции со склада организации.

Учет наличия и движения готовой продукции осуществляется на счете 43 «Готовая продукция» - активный счет.

Способ оценки готовой продукции

Оценка готовой продукции
Фактическая производственная себестоимость	Нормативная (плановая) производственная себестоимость
Фактическая себестоимость определяется по истечении отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета фактических затрат на производство продукции. При учете готовой продукции по фактической себестоимости ее поступление на склад отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство». При этом фактическую себестоимость можно рассчитать только по окончании отчетного периода (месяца).	Плановая себестоимость представляет собой себестоимость, исчисленную исходя из средних норм затрат (плановых показателей) на производство соответствующих видов продукции за отчетный период. Нормативная себестоимость - себестоимость, исчисленная исходя из действующих в организации норм на определенную дату. Выбранный организацией метод оценки готовой продукции подлежит закреплению в приказе об учетной политике. При любом способе учета готовой продукции по дебету счета 43 отражается ее поступление на склад организации.
	Без применения счета 40 «Выпуск продукции(работ, услуг)	С применением счета 40 «Выпуск продукции(работ, услуг)

6.4 Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами

В процессе финансово-хозяйственной деятельности у каждой организации появляются обязательства по расчетам. Задолженность организации другим юридическим и физическим лицам называется кредиторской задолженностью, а сами эти лица - кредиторами. Задолженность других юридических и физических лиц данной организации называется дебиторской задолженностью, а сами эти лица - дебиторами.

Сроки исполнения обязательств должны быть оговорены в договорах организации, заключаемыми с другими юридическими и физическими лицами. Дебиторская и кредиторская задолженность со сроком их погашения не более 12 месяцев относится к краткосрочным обязательствам организации, а свыше 12 месяцев - к долгосрочным обязательствам.

Учет расчетов по налогам и сборам.

Для учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и по налогам с работниками этой организации предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» - активно-пассивный (чаще пассивный) счет.

Начисление налогов производится по налоговым декларациям (расчетам), перечисление - по платежным поручениям.

В соответствии со ст. 12 НК РФ в Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов:

·        федеральные;

·        субъектов Российской Федерации (региональные);

·        местные.

Порядок начисления и уплаты налогов регулируется законодательством и нормативными актами.

Учет расчетов с подотчетными лицами.

Подотчетные лица - работники организации (в том числе совместители), которым выданы из кассы наличные деньги с условием представления отчета об их использовании (отсюда и термин - «под отчет»).

Как правило, список подотчетных лиц, а также порядок выдачи наличных денег под отчет устанавливает руководитель.

Чаще всего под отчет наличные деньги выдаются:

·        в качестве аванса на командировочные расходы;

·        на хозяйственные нужды (на приобретение канцелярских и хозяйственных товаров, ГСМ через АЗС, на оплату мелкого ремонта и т. п.).

Порядок выдачи наличных денег под отчет регулируется правилами ведения кассовых операций. Запрещается:

·        выдавать подотчетные суммы работнику, не отчитавшемуся по ранее полученным деньгам;

·        передавать подотчетные суммы от одного работника другому.

Подотчетное лицо на суммы расходов представляет оправдательный документ - авансовый отчет (форма № АО-1), к нему прикладываются товарные и кассовые чеки, квитанции и т. д.

Сроки сдачи авансовых отчетов устанавливаются приказом руководителя организации. По суммам, полученным на командировочные расходы, установленный срок сдачи отчетов составляет три дня (по командировкам в пределах территории Российской Федерации и по загранкомандировкам).

Учет расчетов с персоналом по прочим операциям.

Для учета всех видов расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» - активно-пассивный (чаще активный) счет.

К данному счету могут быть открыты следующие субсчета: 73-1 «Расчеты по предоставленным займам»;

-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». Регистр синтетического учета - журнал-ордер № 8.

Регистр аналитического учета - ведомость № 7, в которой аналитическое счета открываются по каждому работнику организации.

На субсчете 1 отражаются расчеты с работниками организации по предоставленным им займам на индивидуальное или кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и др.

На субсчете 2 учитываются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работниками организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.

Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами.

Для учета расчетов с различными дебиторами и кредиторами, кроме тех, для расчетов с которыми Планом счетов предусмотрены отдельные бухгалтерские счета, предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - активно-пассивный счет.

К данному счету могут быть открыты следующие субсчета:

-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;

-2 «Расчеты по претензиям»;

-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;

-4 «Расчеты по депонированным суммам».

Организации вправе открывать любые необходимые субсчета, например, для расчетов по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации (квартплата, профсоюзные взносы, за содержание детей в детских дошкольных учреждениях, алименты и т. д.).

На субсчете 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» отражаются расчеты по страхованию имущества и персонала организации, когда она выступает страхователем.

Страхование имущества.

Страхование является добровольным, страховать можно не все имущество, а выборочно.

Организация оформляет заявление о страховании. Между организацией и страховой фирмой заключается договор имущественного страхования, в силу которого страховщик обязуется при страховом случае произвести страховую выплату страхователю, а страхователь обязуется уплатить страховые взносы в установленные сроки.

В случае уплаты страховых взносов авансом их начисление должно отражаться в составе расходов будущих периодов.

О случае гибели застрахованного имущества организация обязана в течение суток сообщить страховой фирме, о чем комиссией составляется акт, в котором указываются причины гибели имущества, размер причиненного ущерба, сумма страхового возмещения, которое следует выплатить организации.

Если имущество, пострадавшее в результате страхового случая, можно отремонтировать, то связанные с этим расходы нужно отнести за счет страхового возмещения.

Если по условиям договора страхования часть потерь не подлежит компенсации за счет страхового возмещения, то они считаются чрезвычайными расходами.

Страхование работников.

Работники могут заключить со страховой фирмой через организацию договор по личному страхованию. Начисление и перечисление страховых взносов при страховании работников отражаются в учете аналогично страхованию имущества.

На субсчете 2 «Расчеты по претензиям» отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.

Претензии могут быть выставлены за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присужденных судом.

Претензии могут быть выставлены кредитным организациям по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации.

Если поставщик (подрядчик) нарушил договорные обязательства, организация вправе взыскать с него пени, штрафы, неустойки, установленные договором.

В некоторых случаях выставленные поставщикам, подрядчикам или иным организациям претензии не подлежат взысканию (например во взыскании отказано судом). Суммы таких претензий списываются на счета, с которых они были приняты к учету.

На субсчете 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества. Такие доходы являются прочими доходами организации.

На субсчете 4 «расчеты по депонированным суммам» учитываются расчеты с работниками организации по суммам начисленным, но не выплаченным в установленный срок из-за неявки получателей. Если работник не может получить зарплату в назначенный день, сумма депонируется (сдается в банк).

Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами в рамках взаимосвязанных организаций ведется также на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Учет внутрихозяйственных расчетов.

Внутрихозяйственные расчеты - это все виды расчетов между организацией и ее филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными структурными подразделениями, выделенными на отдельные балансы. Для учета расчетов организации с подразделениями, выделенными на отдельные балансы, применяется счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Счет 79 предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с внутренними подразделениями организации, например, расчетов по выделенному имуществу, взаимному отпуску материальных ценностей, продаже продукции (работ, услуг), передаче расходов по управлению организацией, оплате труда работников подразделений и т. п.

К данному счету могут быть открыты следующие субсчета:

-1 «Расчеты по выделенному имуществу»;

-2 «Расчеты по текущим операциям»;

-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Регистр синтетического учета - журнал-ордер № 9.

Аналитический учет ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс; по каждому договору доверительного управления.

Учет расчетов с обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.

На субсчете 1 «Расчеты по выделенному имуществу» учитываются расчеты с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.

На субсчете 2 «Расчеты по текущим операциям» учитываются все прочие расчеты организации с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы. На этом субсчете, в частности, учитываются расчеты по взаимному отпуску материальных ценностей, продаже продукции (работ, услуг), передаче расходов по управлению организацией, оплате труда работников подразделений и т. п.

Учет расчетов по договорам доверительного управления имуществом.

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Учредителем доверительного управления признается юридическое или физическое лицо, являющееся обычно собственником имущества и передающее его в доверительное управление другой стороне.

Доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия), принимающая имущество в доверительное управление.

Выгодоприобретатель - это юридическое или физическое лицо, получающее доходы от имущества, переданного в доверительное управление.

Договор доверительного управления заключается в письменной форме.

Учет учредителем управления операций, связанных с осуществлением доверительного управления имуществом.

Передача имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по их балансовой стоимости, по которой это имущество отражено в его бухгалтерском балансе на дату подписания договора.

Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ (копия накладной, акт о приеме-передаче и т. п.).

Учет доверительным управляющим операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом.

При организации бухгалтерского учета доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, которые обособляются от операций, связанных с имуществом самого доверительного управляющего. Для каждого договора доверительного управления должен быть открыт отдельный субсчет к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в разрезе учредителя управления.

6.5 Анализ трудовых ресурсов, заработной платы и управленческие решения

Анализ трудовых ресурсов и заработной платы. Рациональное использование трудовых ресурсов - это основной фактор, обеспечивающий бесперебойность процесса производства, и залог успешного функционирования организации в будущем.

В процессе анализа необходимо оценить, насколько рационально и эффективно используются трудовые ресурсы, а также фонд заработной платы.

Анализ трудовых ресурсов можно проводить по следующим основным этапам:

I        этап - движение трудовых ресурсов;

II       этап - эффективность использования трудовых ресурсов;

III      этап - эффективность использования фонда заработной платы.

Последняя стадия анализа - оценка эффективности использования фонда заработной платы. Для этого в первую очередь необходимо проанализировать динамику и структуру фонда заработной платы: определить абсолютное изменение фонда заработной платы в целом и по отдельным видам выплат, а также оценить изменение удельного веса различных выплат.

В процессе анализа необходимо сравнить темы роста производительности труда и средней заработной платы. В случае если темпы роста заработной платы превышают темпы роста производительности труда, то данную ситуацию следует признать отрицательной, свидетельствующей о перерасходе фонда заработной платы.

В заключение анализа рекомендуется провести расчет относительного отклонения фонда заработной платы, который позволит количественно рассчитать сумму относительной экономии (перерасхода) фонда заработной платы по сравнению с изменениями масштабов деятельности организации (объемов продаж).

Управленческие решения. Для принятия управленческих решений тщательно изучаются причины выбытия работников, в том числе за нарушение трудовой дисциплины. С целью исключения этих причин можно рассмотреть следующие варианты действий:

1)      усиление контроля за рабочей дисциплиной;

2)      повышение квалификации работников, сопровождающееся ростом производительности труда;

3)      проведение мероприятий по моральному и материальному стимулированию работников. К последним можно отнести раз работку новой системы оплаты труда, при которой работник более заинтересован в результатах своего труда и деятельности предприятия. Желательно периодически, пусть и незначительно, повышать заработную плату. К моральным стимулам можно отнести поощрение работников за успехи в работе грамотами, различными именными подарками, а также организацию соревнования между работниками и т.п.;

4)      использование системы депремирования работников при нарушении ими трудовой или технологической дисциплины;

5)      решение социальных проблем работников.

При снижении производительности труда и в случаях, когда она значительно ниже среднеотраслевых показателей, следует:

·        оценить оснащенность рабочего места необходимым оборудованием;

·        проверить соответствие установленного оборудования современным требованиям;

·        оценить, как осуществлялось снабжение материальными ресурсами, не было ли перебоев в снабжении.

Если имели место простои, вызванные недостаточным качеством используемого оборудования, то необходимо определить возможность его замены более новым и современным.

Если же простои вызваны плохим снабжением материальными ресурсами, то следует улучшить качество снабжения.

Наряду с вышеуказанными действиями проводится оценка фонда рабочего времени с целью выявления его потерь. Такой анализ можно проводить по каждой категории работников, по каждому производственному подразделению и в целом по предприятию. Среди причин могут быть дополнительные отпуска с разрешения администрации, невыходы на работу по болезни, прогулы. В данном случае действия администрации должны быть направлены на снижение потерь. Можно рекомендовать следующие мероприятия по укреплению здоровья работников: оплата медицинских осмотров, профилактических мероприятий (прививки и т. д.). Кроме того, можно предусмотреть оплату абонементов на посещение работниками спортивных залов, проведения различных соревнований внутри предприятия и т. п.

В случае если работник остается не заинтересованным в результатах работы, то менеджеру по кадрам необходимо провести беседу о причинах такого отношения к труду, а также рассмотреть вопрос о переводе работника на другое место.

6.6 Анализ затрат на производство и управленческие решения

Анализ затрат на производство. Анализ процесса производства включает в себя также анализ затрат на производство продукции.

Основной целью проведения анализа является определение нерациональных, низкоэффективных затрат, а также разработка управленческих решений, способствующих их снижению и исключению.

Анализ затрат рекомендуется проводить по следующим этапам:

I        этап - анализ динамики и структуры затрат, в ходе которого необходимо оценить динамику отдельных статей и элементов затрат, а также структуру затрат и ее изменение;

II       этап - анализ рациональности изменения затрат. В частности, следует провести оценку затрате-, материало-, зарплатоемкости и т.д. По результатам данного этапа необходимо сделать выводы о том, насколько рационально увеличивались затраты.

III      этап - расчет относительной экономии (перерасхода) затрат. При этом необходимо количественно измерить влияние изменения эффективности производимых затрат на их абсолютную величину;

IV     этап - оценка степени производственного риска предприятия и принятие решения на планируемый период - увеличить или снизить воздействие операционного рычага.

Управленческие решения. Для принятия управленческих решений по снижению затрат производится оценка произведенных расходов с точки зрения их рациональности по показателям материало-, зарплате-, амортизациоемкости и уровня прочих затрат. Повышение данных показателей свидетельствует об относительном перерасходе по соответствующему элементу затрат. В то же время данный вывод не может быть однозначным, в частности изменение материалоемкости может быть вызвано переходом на новый вид продукции, более материалоемкий, отдача от которого будет в будущих периодах. Рост зарплатоемкости может свидетельствовать о переходе на другую систему оплаты труда, эффект от применения которой еще не наступил.

Руководству предприятия можно рекомендовать следующие мероприятия по снижению затрат:

1)      рассмотреть и устранить причины перерасхода финансовых ресурсов по управленческим и коммерческим расходам;

2)      усовершенствовать управление предприятием, а именно: выделить в составе структурных подразделений и структурных единиц центры затрат и центры ответственности;

3)      внедрить систему управленческого учета затрат в разрезе центров ответственности, центров затрат и отдельных групп товарной продукции;

4)      осуществлять постоянный контроль за условиями хранения и транспортировки сырья и готовой продукции;

5)      снизить себестоимость продукции за счет снижения прямых материальных и трудовых затрат на 1 рубль товарной продукции, недопущения сверхнормативных затрат сырья на единицу продукции;

6)      повысить качество продукции за счет снижения удельного веса бракованной продукции, улучшения работы отдела технического контроля.

Большое значение в управлении затратами имеет показатель эффекта операционного левериджа (рычага). В частности необходимо рассмотреть два варианта развития событий.

1.      При неблагоприятной конъюнктуре товарного рынка (снижение объема продаж), ранних стадиях жизненного цикла предприятия, когда им еще не преодолена точка безубыточности, эффект операционного левериджа необходимо снижать путем воздействия на постоянные затраты (снижение их удельного веса).

2.      При благоприятной конъюнктуре товарного рынка и наличии определенного запаса прочности требования к режиму экономии постоянных затрат могут быть существенно ослаблены. В такие периоды предприятие может значительно расширять объем реальных инвестиций, проводя реконструкцию и модернизацию основных производственных фондов.

6.7 Анализ готовой продукции и управленческие решения

Анализ готовой продукции. Завершающей стадией анализа процесса производства является анализ готовой продукции.

В рамках данного анализа необходимо проанализировать динамику запасов готовой продукции и оценить их достаточность для выполнения заявок покупателей в будущем. Важный элемент анализа - выявление излишних запасов готовой продукции.

Анализ готовой продукции рекомендуется проводить по следующим этапам:

I        этап - анализ динамики и структуры готовой продукции. В ходе данного этапа необходимо оценить динамику готовой продукции по общему объему и в разрезе отдельных групп готовой продукции, долю готовой продукции в оборотных активах, а также удельный вес отдельных видов (групп) готовой продукции в ее общем объеме (в случае значительного удельного веса определить, какими причинами это вызвано - изменением спроса или неверной ассортиментной политикой и т.д.);

II       этап - анализ оборачиваемости запасов готовой продукции. В ходе данного этапа на основании коэффициентов оборачиваемости необходимо сделать вывод об эффективности формирования запасов готовой продукции.

III      этап - оценка эффективности управления запасами готовой продукции. Здесь необходимо определить сумму относительной экономии (перерасхода) запасов готовой продукции а также выяснить, как повлияет увеличение (снижение) размера запасов на сумму затрат по хранению готовой продукции.

Управленческие решения. Принятие управленческих решений основывается на оценке выбранной политики по формированию запасов предприятия с точки зрения ее рациональности.

Вначале оценивается ситуация, складывающаяся в целом по всем видам готовой продукции, т.е. определяются абсолютное и относительное отклонение запасов готовой продукции. В частности, если относительное отклонение имеет отрицательное значение, то это свидетельствует об опережающих темпах роста выручки по отношению к запасам готовой продукции и о повышении спроса на готовую продукцию. В данном случае действия финансового менеджера должны быть направлены на оценку достаточности запасов готовой продукции при повышении спроса. Если запасы готовой продукции незначительны по объемам (срок хранения 1-2 дня), то имеет смысл рассмотреть вопрос об увеличении страхового запаса на случай непредвиденных сбоев.

В рамках управления запасами готовой продукции рекомендуется также определить сумму дополнительных затрат (экономии затрат) на хранение. При сокращении срока хранения запасов предприятие получает экономию средств, и наоборот. Здесь финансовый менеджер должен иметь в виду, что на сумму дополнительных затрат большое влияние оказывает средневзвешенная стоимость капитала и в случае ее значительного увеличения необходимо принять меры по ее снижению.

В случае если увеличение затрат на хранение обусловлено ростом запасов готовой продукции, то руководство предприятия может предпринять следующие действия:

1)      оптимизировать величину запасов готовой продукции, используя соответствующие модели;

2)      установить систему нормирования запасов готовой продукции;

3)      оценить качество работы отдела сбыта (осуществление всех мероприятий по продвижению продукции на рынок, эффективность затрат на продвижение и т.д.).

Следует обязательно провести анализ запасов готовой продукции не только в целом, но и по отдельным видам готовой продукции, что позволит выявить наиболее перспективные и бесперспективные товарные группы и соответственно управлять ассортиментной политикой предприятия.

ГЛАВА 7. УЧЕТ ПРОЦЕССА ПРОДАЖИ И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

7.1 Учет продажи

Отпуск (в том числе продажа) готовой продукции покупателям осуществляется в соответствии с заключенными договорами или путем свободной продажи через розничную торговлю.

Отпуск готовой продукции и ее отгрузка могут оформляться приказом-накладной, в который включены два документа: приказ складу и накладная на отпуск. В качестве типовой формы накладной может использоваться форма № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону».

Организации различных отраслей производства могут применять специализированные формы (модификации) накладных и других первичных учетных документов, оформляемых при отпуске готовой продукции. При этом данные документы должны содержать нормативно установленные обязательные реквизиты. Кроме того, накладная должна содержать дополнительные показатели, такие как основные характеристики отгружаемой продукции, в том числе код продукции, сорт, размер, марку и т. п., наименование структурного подразделения организации, отпускающей готовую продукцию, наименование покупателя и основание для отпуска.

Накладная (либо иной первичный учетный документ) должна выписываться в количестве экземпляров, достаточном для осуществления контроля отгрузки (вывоза) готовой продукции.

Данные первичных документов вносятся в ведомость учета и реализации продукции (работ, услуг) (формы № 16, 16а). Ведомость является формой аналитического учета, так как учет ведется по видам реализованной продукции (работ, услуг) по учетным (фактическим) и отпускным ценам и покупателям.

Учет отгрузки и продажи организуется в разрезе субсчетов и синтетических счетов в журнале-ордере № 11, предназначенном для отражения оборотов по кредиту счетов 43, 44, 45, 90, 91, 62 и аналитических данных по счетам 45 и 90. Журнал-ордер № 11 заполняется на основании аналитических данных ведомости № 16.

Продажа готовой продукции относится к обычным видам деятельности организации.

При продаже готовой продукции окончательной целью является выявление финансового результата от операции по ее продаже на счетах бухгалтерского учета.

Финансовый результат от продаж готовой продукции ежемесячно выявляется на счете 90 «Продажи». На данном счете обобщается информация о доходах и расходах, связанных с продажей готовой продукции, и формируется финансовый результат по ним.

Счет 90 «Продажи» - активно-пассивный счет.

Дебетовый оборот - расходы от продажи продукции (работ, услуг).

Кредитовый оборот - доходы от продажи продукции (работ, услуг).

Субсчета:

-1 «Выручка»;

-2 «Себестоимость продаж»;

-3 «Налог на добавленную стоимость»;

-4 «Акцизы»;

-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Записи по субсчетам производятся по дебету и кредиту накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчетам 2, 3, 4 и кредитового оборота по субсчету 1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 9 на счет 99 «Прибыли и убытки», где формируется конечный финансовый результат от всех видов деятельности организации. То есть общий остаток по счету 90 на конец отчетного периода должен быть равен нулю. Закрытие субсчетов 1, 2, 3, 4 на субсчет 9 производится в конце отчетного года при реформации баланса.

У приобретателя право собственности на продукцию по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей продукции признается вручение ее приобретателю, сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю. Продукция считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

В бухгалтерском учете отгрузка (отпуск) продукции отражается по-разному в зависимости от признания или непризнания выручки от продажи готовой продукции.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не выполнено хотя бы одно из названных условий, то в учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

При выполнении всех условий признания в бухгалтерском учете выручка от продажи отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 90 (субсчет 1). Одновременно с формированием дебиторской задолженности за покупателями в дебет счета учета продаж относятся:

·        фактическая производственная себестоимость отгруженной (отпущенной) готовой продукции;

НДС;

·        расходы на продажу, подлежащие списанию на счет учета продаж;

·        кредитовое или дебетовое сальдо по счету учета продаж относится на счета учета финансовых результатов.

Если выручка от продажи готовой продукции не может быть признана в бухгалтерском учете определенное время, то при ее фактической отгрузке или передаче продукция списывается со счета 43 на счет 45 «Товары отгруженные» - активный счет.

Начальное сальдо (по дебету) - отгруженная покупателям продукция без перехода к ним права собственности на продукцию на начало отчетного периода.

На счете 45 отгруженная продукция числится до момента признания выручки в бухгалтерском учете. С наступлением этого момента продукция считается проданной и списывается с кредита счета 45 в дебет счета 90.

Учет расходов на продажу.

Расходы, связанные со сбытом продукции, называются расходами на продажу, или коммерческими расходами.

В их состав входят:

·        расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;

·        расходы на транспортировку, доставку и погрузку;

·        комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям;

·        расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи;

·        рекламные расходы;

·        прочие расходы.

Учет коммерческих расходов ведется на счете 44 «Расходы на продажу» - активный счет.

Счет 44 сальдо не имеет, однако при использовании счета 45 может быть сальдо (по дебету), отражающее сумму произведенных расходов, которые приходятся на отгруженную, но не реализованную на начало периода готовую продукцию.

7.2 Учет расчетов с покупателем

Покупатели - организации, которым предприятие отгружает продукцию, товары.

Заказчики - организации, которым предприятие выполняет работы, оказывает услуги.

Расчеты с покупателями и заказчиками осуществляются на основании заключенных между организацией и покупателем (заказчиком) договоров. Основным документом при расчетах с покупателями и заказчиками для расчетов по НДС является счет-фактура. Данные счета-фактуры в хронологическом порядке регистрируются в журнале учета выписанных счетов-фактур, а затем в книге продаж.

Для учета расчетов с покупателями и заказчиками в Плане счетов выделен счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - активно-пассивный счет.

Если покупатель (заказчик) не погасил свою задолженность в срок, установленный договором, то по такой задолженности организация может создать резерв по сомнительным долгам.

Для учета резервов по сомнительным долгам в Плане счетов предусмотрен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» - пассивный счет.

Если в обеспечение задолженности покупатель (заказчик) выдал простой вексель, то для учета такой задолженности к счету 62 открывается отдельный субсчет «Векселя полученные».

Иногда номинальная стоимость векселя превышает договорную стоимость продажи товаров (работ, услуг).

7.3 Учет финансовых результатов

Конечный финансовый результат хозяйственной деятельности организации формируется в виде прибыли или убытка, определяемого как разница между полученными доходами и произведенными расходами.

Не признаются доходами организации следующие поступления:

·        суммы НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

·        по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

·        в порядке предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг);

·        авансов в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг);

·        задатка;

·        в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

·        в погашение кредита, займа, предоставленных заемщику.

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

·        доходы от обычных видов деятельности;

·        прочие доходы.

В общем случае доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ (оказанием услуг).

Доходы от обычных видов деятельности:

·        выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг);

·        арендная плата1;

·        лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности1;

·        доходы от участия в уставных капиталах других организаций1.

Прочие доходы:

·        арендная плата;

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

·        поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

·        поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

·        прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

·        поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

·        проценты по заемным средствам и средствам на расчетном счете.

·        штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

·        стоимость безвозмездно полученных активов;

·        поступления в возмещение причиненных организации убытков;

·        прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

·        кредиторская и депонентская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

·        курсовые разницы;

·        сумма дооценки активов;

·        прочие доходы.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.); стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Выручка от обычных видов деятельности принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Величина прочих поступлений для целей бухгалтерского учета определяется в следующем порядке:

·        поступления от продажи основных средств и иных активов, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяются в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности;

·        штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником;

·        активы, полученные безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости, которая устанавливается исходя из действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия активов к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертиз;

·        кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации;

·        суммы дооценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов;

·        иные поступления принимаются к учету в фактических суммах.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Величина прочих расходов для целей бухгалтерского учета определяется в следующем порядке:

·        расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности;

·        штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией;

·        дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации;

·        суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

·        расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

·        сумма расхода может быть определена;

·        имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в этом имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности и от прочих операций.

В течение года записи по субсчетам счета 90 ведутся нарастающим итогом. По кредиту счета 90, субсчет 1 и дебету счета 62 отражается выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг). Одновременно себестоимость проданной за отчетный месяц продукции (товаров, работ, услуг) списывается в дебет счета 90, субсчет 2 с кредита счетов 40, 43, 41, 44, 45, 26, 20 и др. Причитающиеся к получению от покупателей (заказчиков) суммы НДС и акцизов учитываются по дебету счета 90 субсчета 3 и 4 и кредиту счета 68.

По окончании месяца расчетным путем (без закрытия субсчетов) на счете 90 определяется финансовый результат путем сопоставления кредитового оборота по счету 90, субсчет 1 с общим дебетовым оборотом по счету 90, субсчетам 2, 3, 4.

Полученный результат ежемесячно списывается со счета 90 субсчет 9 на счет 99:

Дт 90-9 Кт 99 - получена прибыль

Дт 99 Кт 90-9 - получен убыток.

Таким образом, в течение года все субсчета, открытые к счету 90, на отчетную дату имеют сальдо, а синтетический счет 90 сальдо не имеет.

Формирование и учет конечного финансового результата.

Конечный финансовый результат от деятельности организации в отчетном периоде складывается из финансового результата от обычных видов деятельности, финансового результата от прочих доходов и расходов.

Формирование конечного финансового результата от всех видов доходов и расходов организации осуществляется на счете 99 «Прибыли и убытки» - активно-пассивный счет.

По дебету счета отражаются все расходы, убытки и потери, а по кредиту все доходы, прибыль организации. Учет всех видов доходов и расходов производится в течение всего отчетного года. Финансовые результаты (прибыль или убыток), выявленные на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», ежемесячно списываются в кредит (дебет) счета 99 «Прибыли и убытки».

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов за отчетный период по счету 99 формируется конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 в течение отчетного года также отражаются начисленные платежи по налогу на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - Дт 99 Кт 68, 69.

По окончании отчетного года счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УРНП) равен величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) и кредиту счета 68, сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период - по дебету счета 68 и кредиту счета 99 (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль).

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) равно величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Постоянные разницы образуются за счет тех доходов и расходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, но полностью учитываются в бухгалтерском учете в отчетном периоде. Для целей налогообложения к учету принимаются не все расходы, отраженные в бухгалтерском учете. Одни расходы учитываются для целей налогообложения только в пределах установленных норм, а другие вообще не принимаются к учету при налогообложении прибыли. Таким образом, величина постоянной разницы (ПР) определяется как разница между суммой данного вида расходов, признанной в бухгалтерском учете (Сбу), и суммой данного вида расходов, признанная в налоговом учете (Сну): ПР = Сбу - Сну.

Постоянные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета 68.

Отложенные налоговые активы (ОНА) признаются в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы, и равны величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах.

Учет расходов и доходов будущих периодов.

Расходы будущих периодов - это затраты, произведенные организацией в предшествующем и (или) отчетном периодах, но подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в последующие периоды деятельности организации.

К расходам будущих периодов относятся расходы, связанные с:

·        горно-подготовительными работами;

·        подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;

·        освоением новых производств, установок и агрегатов;

·        рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

·        неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств и др.

К расходам будущих периодов могут быть также отнесены расходы:

·        связанные с рекламой продукции;

·        на обязательную сертификацию продукции; на приобретение лицензии и др.

Расходами будущих периодов могут быть признаны только уже потребленные услуги (работы).

Для учета расходов, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов» - активный счет.

Учет доходов будущих периодов.

Доходы будущих периодов - это средства, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

К таким доходам относятся:

·        полученная авансом арендная плата;

·        абонентская плата за пользование средствами связи;

·        безвозмездно полученное имущество;

·        предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и др.

Доходы будущих периодов учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов» - пассивный счет.

Аналитический учет ведется по субсчетам.

К данному счету могут быть отнесены следующие субсчета:

-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

-2 «Безвозмездные поступления»;

-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

На субсчете 1 учитывается непосредственно движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

В состав таких доходов включаются:

·        арендная или квартирная плата;

·        плата за коммунальные услуги;

·        выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по проездным билетам;

·        абонентная плата за пользование средствами связи и др.

На субсчете 2 учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, которая должна быть подтверждена документально или путем проведения экспертизы. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определятся организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов.

На субсчете 3 учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы. К ним относятся суммы недостач ценностей, признанные виновными лицами или присужденные к взысканию судом.

На субсчете 4 учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, по которой они числятся на балансе организации.

Резервы предстоящих расходов.

Единовременное списание крупных расходов может привести к резкому увеличению себестоимости и даже стать причиной убытка. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства отчетного периода организация может образовывать резервы на покрытие каких-либо предполагаемых расходов.

Учет резервов на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплаты ежегодного вознаграждения за выслугу лет, вознаграждений по итогам работы за год.

Резерв на покрытие предстоящих расходов на оплату отпусков создается в случае значительной сезонности указанных расходов. Организация сама решает, создавать ли тот или иной резерв, определяет способ резервирования тех или иных сумм и отражает это в своей учетной политике.

Для формирования резерва на предстоящую оплату отпусков работников размер ежемесячных отчислений в резерв можно рассчитывать исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков вместе с суммами ЕСН и страховых тарифов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При резервировании предстоящих расходов на проведение всех видов ремонтов основных средств организации могут создавать:

·        ремонтный фонд;

·        резерв расходов на ремонт основных средств.

Отчисления рассчитываются исходя из балансовой стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организациями в учетной политике. Основными критериями определения норматива являются:

·        сроки ремонта, основанные на заключенных договорах;

·        дефектные ведомости, свидетельствующие о необходимости проведения ремонтных работ;

·        объем в стоимостном выражении исходя из цены, установленной договором, а при выполнении работ хозяйственным способом - исходя из фактических затрат на производство работ;

·        отчисления в резерв исходя из сметной стоимости ремонта объекта и межремонтных сроков.

При создании ремонтного фонда нормы утверждаются не менее чем на пять лет. Отчисления в фонд следует производить по крупным объектам с длительным периодом ремонта.

При создании резерва расходов на ремонт основных средств должны выполняться следующие условия:

1)      при инвентаризации резервов излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются;

2)      организации вправе оставлять переходящие остатки на следующий год, если в текущем периоде ремонтные работы были начаты, но не закончены;

3)      резервы не могут создаваться сроком более чем на пять лет.

Учет резервов на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

Создание данного резерва непосредственно связано с сезонным характером производства.

В соответствии с п. 3.53 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, если в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, то образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы.

Остатка на конец года по этому резерву быть не должно.

Учет резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Если организация несет затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции, на которую установлен гарантийный срок, то она может создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резерв формируется не единовременно в начале квартала (года), а постепенно по мере реализации товаров.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлены жесткие нормы, по которым следует вычислять размер резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Он не должен превышать определенной доли затрат на гарантийные работы, которые организация выполнила за три предшествующих года. Чтобы рассчитать эту долю, надо разделить сумму указанных расходов на выручку за этот же период.

Если организация прежде не занималась гарантийным ремонтом, то, рассчитывая резерв, она должна исходить из ожидаемых расходов.

7.4 Анализ продаж и управленческие решения

Анализ процесса реализации производится в следующей последовательности:

·        анализ продажи продукции;

·        анализ расчетов с покупателями (анализ дебиторской задолженности);

·        анализ финансовых результатов.

Анализ продаж.

Анализ продажи продукции позволяет более глубоко понять наметившиеся тенденции спада или роста продаж. Кроме того, анализ продаж позволяет выявить перспективные и бесперспективные виды продукции (товаров), а также такие товары, для продвижения на рынок которых следует приложить определенные усилия. Проведение такого анализа позволяет формировать более конкретные и целенаправленные управленческие решения в части продажи продукции.

Анализ продаж продукции проводится в определенной последовательности:

I        этап - анализ динамики и структуры продаж продукции. В ходе этого этапа анализа проводится оценка динамики продаж продукции в целом по предприятию и в разрезе отдельных групп продукции, а также оценка структуры продаж и структурной динамики.

В рамках данного этапа необходимо отследить тенденции, складывающиеся в отношении продаж продукции (рост, стабильность, спад), а также оценить долю продаж в кредит, необходимость и обоснованность кредитования покупателей, определить эффект от кредитования.

II       этап - оценка равномерности продаж продукции. Определяется коэффициент вариации и делаются выводы относительно причин, вызывающих неравномерность продаж. Если неравномерность обусловлена внутренними причинами, то разрабатываются мероприятия по их устранению и повышению ритмичности.

III      этап - определяется критический объем продаж и оценивается запас прочности.

IV     этап - в целях оценки эффективности функционирования организации определяется доходность (рентабельность) продаж.

Как и многие другие показатели, темпы роста, средние темпы роста продаж и рентабельность продаж целесообразно анализировать не только в динамике, но и в сравнении со среднеотраслевыми показателями и показателями конкурентов, что позволяет оценить деловую активность и эффективность профилирующих видов деятельности предприятия и его конкурентоспособность.

Управленческие решения. При отрицательной динамике выручки (или снижении темпов ее роста) действия финансового менеджера должны быть направлены на изучение причин, вызвавших спад объемов продаж. Среди основных причин выделяют следующие:

·        жизненный цикл товара приближается к спаду. Отделу маркетинга совместно с производственными отделами нужно разработать новый вид продукции;

·        усиливается конкуренция. Необходимо оценить конкурентоспособность предлагаемой продукции, а также конкурентоспособность предприятия в целом; определить сильные и слабые направления деятельности, последние - сократить, а сильные - развивать;

·        рынок перенасыщен. Отдел маркетинга должен рассмотреть возможности выхода на новые рынки сбыта.

Данное исследование следует проводить в целом по предприятию, а также по отдельным группам товаров.

.5 Анализ расчетов с покупателями и управленческие решения

Анализ расчетов с покупателями. Анализ состояния расчетов с покупателями и дебиторской задолженности является важной частью аналитической работы. Проведение анализа позволяет оценить, насколько эффективно организация инвестирует свои средства в кредитование покупателей, а также выявить добросовестных покупателей и покупателей, в отношении которых следует проводить инкассационные мероприятия.

Кроме того, результаты проведенного анализа могут служить основой для разработки политики кредитования покупателей на перспективу.

Анализ расчетов с покупателями рекомендуется проводить в следующей последовательности:

I        этап - анализ динамики, движения и структуры дебиторской задолженности. Следует оценить динамику дебиторской задолженности, сравнить темпы роста объема продаж и задолженности, а также проанализировать структуру задолженности. Рост дебиторской задолженности может считаться оправданным, если происходит в результате роста объема продаж, но темпы ее роста не должны быть выше темпов роста продаж.

II       этап - анализ качества дебиторской задолженности. Необходимо оценить качество дебиторской задолженности посредством оценки изменения удельного веса просроченной и сомнительной дебиторской задолженности.

III      этап - оценка эффективности использования дебиторской задолженности. Рассчитывается коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности и период ее оборота. Кроме того, необходимо количественно измерить экономический эффект, получаемый от инвестирования средств в дебиторскую задолженность.

Управленческие решения. В основе управления дебиторской задолженностью лежат следующие принципы:

1)      обоснование финансовой политики по поставкам продукции в кредит;

2)      принятие решений по каждому виду дебиторской задолженности в целях ее минимизации;

3)      выделение прибыльной дебиторской задолженности в целях максимизации прибыли;

4)      контроль и систематический оперативный анализ состояния расчетов с дебиторами;

5)      принцип двойного слежения.

При принятии решения по каждому виду дебиторской задолженности следует принимать во внимание ее величину и продолжительность предоставления отсрочки платежа за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), кредитные лимиты, установленные для каждого покупателя, общий кредитный лимит для новых и, возможно, перспективных покупателей. При этом следует стремиться к минимизации дебиторской задолженности каждого покупателя, что снижает потребность в заемных источниках финансирования.

Принцип выделения прибыльной дебиторской задолженности требует концентрации внимания на той ее части, которая может быть возвращена с максимальным эффектом.

Первоначальное мнение об эффективности использовании дебиторской задолженности можно сделать на основании коэффициента оборачиваемости и периода оборота дебиторской задолженности. Ускорение оборачиваемости при прочих равных условиях свидетельствует о повышении эффективности ее использования.

Однако для более полной оценки необходимо определить эффект от инвестирования средств в дебиторскую задолженность. Следует отметить, что чем выше оборачиваемость дебиторской задолженности, тем выше эффект, и наоборот. Для ускорения оборачиваемости средств в расчетах используются различные формы рефинансирования.

7.6 Анализ финансовых результатов и управленческие решения

Анализ финансовых результатов. Оценка процесса продажи завершается анализом финансовых результатов, которые являются важнейшими показателями, определяющими необходимое для нормального развития предприятия превышение доходов над расходами.

Анализ финансовых результатов проводится в следующей последовательности:

I        этап - анализ уровня прибыли и ее динамики. Проводится в разрезе различных прибылей (убытков): в основной деятельности (прибыль от продаж, валовая прибыль), прочей деятельности (разница между прочими доходами и расходами) и конечными финансовыми результатами (прибыль до налогообложения, чистая прибыль).

II       этап - оценка и количественное измерение влияния факторов на финансовые результаты. При этом объектом особого внимания является прибыль от продаж.

III      этап - анализ качества формирования финансовых результатов. Может быть проведен с учетом факторов, влияющих на формирование прибыли, по следующим направлениям:

1)      анализ бухгалтерской учетной политики и оценка роли бухгалтерских методов в формировании прибыли;

2)      анализ и оценка налоговой учетной политики и влияния правил налогового учета и налоговых режимов на прибыль;

3)      оценка взаимосвязи прибыли и размера и качества дебиторской задолженности (разница между начисленной и отраженной в форме № 2 выручкой и прибылью и реально оплаченной);

4)      анализ и оценка значения производственно-экономических факторов формирования прибыли от продаж, стабильности прибыли от продаж как основного элемента общей величины прибыли;

5)      анализ и оценка состава и структуры прочих доходов и расходов, характера их формирования.

Анализ качества финансовых результатов с точки зрения оценки факторов их формирования основан на различной вероятности повторения отдельных элементов доходов и расходов организации в будущем, что важно для построения обоснованных прогнозов и выявления возможных резервов улучшения финансовых результатов деятельности организации.

Последнее (пятое) из указанных выше направлений является наиболее распространенным. В рамках экспресс-анализа определяется удельный вес прочих доходов и расходов в их общей сумме и в прибыли до налогообложения (см. таблицу выше). Рост удельного веса при этом свидетельствует об ухудшении качества финансовых результатов.

IV     этап - анализ рентабельности. Оценивается доходность продаж и затрат в основной деятельности. По данным показателям пользователь может сформировать представление об эффективности текущей деятельности предприятия.

V       этап - оценка качества управления предприятием. Определяется соотношение темпов роста прибыли и выручки от продаж. Если темпы роста прибыли опережают темпы роста выручки, то это свидетельствует о повышении качества управления предприятием. Однако это можно утверждать только в том случае, если рост прибыли достигается в основном за счет стабильных ее составляющих.

Управленческие решения. По результатам анализа финансовых результатов могут быть приняты следующие управленческие решения.

1.      Прибыль от продаж отражает эффект маркетинговой и производственной деятельности, ее отрицательная динамика требует выявления внутренних и внешних причин и устранения негативно влияющих факторов.

Так, если снижение прибыли вызвано уменьшением натурального объема продаж, руководство предприятия должно выявить причины, повлиявшие на данное изменение. К основным причинам можно отнести:

1)      невыполнение плана производства;

2)      падение спроса на продукцию;

3)      появление на рынке конкурирующих организаций с аналогичным, но более дешевым видом продукции и т.д.

2.      В рамках управления качеством финансовых результатов следует обратить внимание на размер и структуру прочих доходов и расходов. Если их сальдо имеет отрицательное значение, то это свидетельствует о недостаточно качественной работе финансовой службы. Действия финансового менеджера должны быть направлены на фиксацию данных фактов и возможную их ликвидацию в будущем.

ГЛАВА 8. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

8.1 Бухгалтерский баланс

Бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Классификация и состав бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность по охвату организаций может быть отчетностью отдельной организации или сводной (консолидированной) отчетностью группы взаимосвязанных организаций.

По отчетным периодам бухгалтерская отчетность подразделяется на годовую и промежуточную.

Годовая бухгалтерская отчетность составляется нарастающим итогом в целом за календарный год (с 1 января по 31 декабря включительно) и состоит из следующих форм:

·        бухгалтерский баланс (форма № 1);

·        отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

·        отчет об изменениях капитала (форма № 3);

·        отчет о движении денежных средств (форма № 4);

·        приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

·        пояснительная записка.

К годовой бухгалтерской отчетности прилагается аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Промежуточная бухгалтерская отчетность (месячная и квартальная) включает формы № 1 и 2 и составляется нарастающим итогом с начала года.

Критерии признания бухгалтерской отчетности:

1)      достоверность и полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации всех активов организации;

2)      сопоставимость с отчетными данными за предыдущий отчетный период;

3)      соблюдение допущений и требований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, при оценке статей бухгалтерской отчетности;

4)      должна быть составлена на русском языке в валюте Российской Федерации и подписана руководителем и главным бухгалтером организации;

5)      представление:

·        квартальной - в течение 30 дней по окончании квартала;

·        годовой - в течение 90 дней по окончании отчетного года.

Под публичностью понимается опубликование отчетности

в газетах, журналах и т.п. Акционерные общества открытого типа: банки, биржи, страховые организации, инвестиционные фонды обязаны публиковать годовую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Подготовительные работы, предшествующие составлению годовой бухгалтерской отчетности.

1.      Сверка данных аналитического и синтетического учета.

2.      Проведение сплошной инвентаризации имущества и обязательств.

3.      Закрытие калькуляционных, собирательно-распределительных и финансово-результативных счетов.

Порядок закрытия счетов:

·        списание себестоимости работ (услуг) со счета 23;

·        закрытие счетов 25 и 26;

·        списание себестоимости готовой продукции;

·        определение финансового результата от продаж на счете 90, закрытие всех субсчетов к счету 90;

·        определение сальдо прочих доходов и расходов и закрытие всех субсчетов к счету 91;

·        определение остатка и закрытие счета 99 (реформация баланса).

Формирование бухгалтерской отчетности

Счета закрываются на основании бухгалтерских справок, данные которых отражаются в журналах-ордерах. Записи производятся методом «допроводки» либо методом «красное сторно». Операции по закрытию счетов отражают в Главной книге отдельной строкой. При составлении форм бухгалтерской отчетности используются в основном данные Главной книги или оборотной ведомости за последний месяц отчетного периода.

Бухгалтерский баланс (форма № 1). Бухгалтерский баланс характеризует имущественное и финансовое состояние организации и отражает активы и пассивы организаций на начало и конец отчетного периода. Он содержит два раздела в активе по группам активов и три раздела в пассиве по группам капитала и обязательств. Разделы подразделяются на статьи баланса, показывающие конкретные виды активов, обязательств и капитала.

Общие правила оценки статей бухгалтерского баланса установлены нормами ПБУ 4/99 и Положений по бухгалтерскому учету основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, финансовых вложений и др. (ПБУ 5/01,

ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007, ПБУ 19/02 и т.д.).

В соответствии с указанными Положениями хозяйственные средства и источники их формирования отражаются в бухгалтерском балансе в следующей оценке:

·        нематериальные активы, основные средства, доходные вложения в материальные ценности - по остаточной стоимости;

·        незавершенное строительство - по фактическим затратам для застройщика;

·        финансовые вложения - по первоначальной стоимости или по текущей рыночной стоимости;

·        материалы (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо и другие аналогичные ценности) - по фактической себестоимости их приобретения и изготовления;

·        незавершенное производство (в зависимости от принятой учетной политики) - по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов (в массовом и серийном производствах); по фактически произведенным затратам - при единичном производстве продукции;

·        расходы на продажу в торговых организациях - в сумме издержек (в части транспортных расходов), приходящихся на остаток непроданных товаров;

·        готовая и отгруженная продукция (в зависимости от принятой учетной политики) - по фактической или плановой (нормативной) производственной себестоимости;

·        товары - по стоимости их приобретения (покупной цене);

·        товары отгруженные - по полной фактической себестоимости или по полной нормативной (плановой) себестоимости;

·        расходы будущих периодов - в сумме фактически произведенных в отчетном периоде расходов, но относящихся к последующим отчетным периодам;

- дебиторская задолженность - в суммах задолженности дебиторов, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых организацией правильными;

·        денежные средства в кассе, на расчетных, валютных и прочих счетах - в сумме остатков денежных средств, выраженных в рублях;

·        уставный капитал - в размере, зафиксированном в учредительных документах организации;

·        добавочный капитал - в сумме, полученной в результате сложения эмиссионного дохода и сумм дооценки внеоборотных активов;

·        резервный капитал - в сумме остатка неиспользованных средств резервного капитала;

·        целевые финансирование и поступления - в сумме остатка неиспользованных средств целевого финансирования;

·        нераспределенная прибыль прошлых лет - в сумме остатка прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию;

·        нераспределенная прибыль отчетного года - в сумме нераспределенной прибыли отчетного периода в оценке нетто, исчисляемой как разница между выявленным финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения за счет прибыли;

·        краткосрочные и долгосрочные займы и кредиты - в сумме задолженности за непогашенные кредиты и займы с учетом причитающихся на отчетную дату процентов кредитору (займодавцу);

·        кредиторская задолженность - в суммах задолженности кредиторам, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых организацией правильными;

·        доходы будущих периодов - в суммах, учитываемых в соответствии с правилами бухгалтерского учета как доходы будущих периодов;

·        резервы предстоящих расходов - в сумме остатков неиспользованных средств, зарезервированных организацией.

Бухгалтерский баланс должен включать цифровые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и к отчету о прибылях и убытках. Поэтому в бухгалтерском балансе данные о нематериальных активах, основных средствах и доходных вложениях в материальные ценности приводятся по остаточной стоимости. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен положениями по бухгалтерскому учету.

В форме бухгалтерского баланса за итогами данных об активах, капитале, резервах и обязательствах организации рекомендуется справочно приводить данные о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Данные вносятся с учетом указаний, приведенных в Плане счетов, а также конкретного перечня забалансовых счетов, используемых организацией.

8.2 Отчет о прибылях и убытках

Данная форма позволяет определить прибыль, являющуюся оценкой эффективности деятельности организации. Прибыль определяется на основании данных о доходах и расходах организации.

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 все доходы и расходы в отчете о прибылях и убытках подразделены на две группы:

·        доходы и расходы от обычных видов деятельности;

·        прочие доходы и расходы.

Показатели отчета заполняются на основании аналитических данных к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». В форме № 2 приводится также информация о финансовых результатах организации за прошедший отчетный год.

Чистая прибыль организации за отчетный период или убыток представляет собой конечное сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки».

Порядок формирования финансового результата

8.3 Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Основная цель приложений к отчетным формам - раскрытие учетной политики организации и обеспечение пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, необходимыми для реальной оценки финансового положения организации.

Отчет об изменениях капитала (форма № 3) отражает движение собственного капитала и резервов организации. Приводятся данные по видам капитала, фондов и резервов по состоянию на начало и конец отчетного года, а также их изменения в течение года.

Отчет о движении денежных средств (форма № 4) отражает информацию о поступлении и направлении денежных средств в течение года. В форме № 4 суммируются потоки денежных средств за отчетный период и формируются дополнительные данные о результатах хозяйственной (текущей), инвестиционной и финансовой деятельности организации. Форма составляется на основании данных счетов 50, 51, 52, 55. При наличии валютных операций составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета пересчитываются по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности.

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) содержит информацию о нематериальных активах, основных средствах, финансовых вложениях, дебиторской и кредиторской задолженности, затратах на производство по экономическим элементам и др.

Для проверки правильности составленной отчетности используются взаимоувязки между строками как одной формы, так и разных форм.

В пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации, основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли. Кроме того, в ней должна быть раскрыта информация о событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, по аффилированным лицам, по операционным и географическим сегментам, по прекращаемой деятельности и др.

Информация по этим данным формируется в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000, «Информация по сегментам» ПБУ12/2000, «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02.

8.3 Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности

Бухгалтерская отчетность, представляющая собой итоговую систему данных об имущественном и финансовом состоянии предприятия и о результатах его финансово-хозяйственной деятельности, является одним из основных источников информации для проведения финансового анализа и соответственно базой для принятия управленческих решений. Менеджеры предприятия используют данные бухгалтерской отчетности наряду с внутренними источниками информации, в том числе учетного характера. Большая часть этой внутренней информации является конфиденциальной, а следовательно, недоступной для принятия управленческих решений в отношении организации внешними пользователями. Для последних бухгалтерская отчетность, которая является публичной по законодательству Российской Федерации, представляет собой порой единственный источник информации о конкретном предприятии. В этом смысле бухгалтерская финансовая отчетность выступает как средство коммуникации между различными субъектами рынка.

Объем и общий характер информации, содержащийся в бухгалтерской отчетности, ограничивает возможности анализа. Однако умение читать отчетность, знание методов и методик анализа позволяют достаточно полно и объективно оценить многие направления финансового состояния организации, увидеть причины их изменения, сделать прогноз на перспективу и принять соответствующие управленческие решения.

Анализ бухгалтерской отчетности включает анализ всех ее форм, включая пояснительную записку и итоговую часть аудиторского заключения.

Ознакомление с заключением аудитора позволяет получить сведения о степени достоверности отчетности. Пояснительная записка обеспечивает пользователей дополнительной информацией для формирования ими наиболее полного представления о финансовом положении организации.

В ходе предварительного анализа бухгалтерской отчетности выявляется и оценивается динамика «больных» статей отчетности двух видов:

1)      свидетельствующих о крайней неудовлетворительной работе коммерческой организации в отчетном периоде и о сложившемся в результате этого плохом финансовом положении (непокрытые убытки, просроченные кредиты и займы и кредиторская задолженность и т.п.);

2)      свидетельствующих об определенных недостатках в работе организации, которые в случае их регулярного повторения в отчетности нескольких смежных периодов могут существенно отразиться на финансовом положении организации (просроченная дебиторская задолженность, задолженность, списанная на финансовые результаты, взысканные с организации штрафы, пени, неустойки, отрицательный чистый денежный поток и т.п.).

Рассмотрим этапы анализа баланса.

I этап - анализ динамики и структуры баланса. В ходе анализа целесообразно определить темпы роста наиболее значимых статей (групп) баланса и сравнить полученные результаты с темпами роста выручки от продаж.

Важным направлением анализа является вертикальный анализ баланса, в ходе которого оцениваются удельный вес и структурная динамика отдельных групп и статей актива и пассива баланса.

«Хороший» баланс удовлетворяет следующим условиям:

1)      валюта баланса в конце отчетного периода увеличивается по сравнению с началом периода, а темпы роста ее выше уровня инфляции, но не выше темпов роста выручки;

2)      при прочих равных условиях темпы роста оборотных активов выше, чем темпы роста внеоборотных активов и краткосрочных обязательств;

3)      размеры и темпы роста долгосрочных источников финансирования (собственного и долгосрочного заемного капитала) превышают соответствующие показатели по внеоборотным активам;

4)      доля собственного капитала в валюте баланса не ниже 50%;

5)      размеры, доля и темпы роста дебиторской и кредиторской задолженности примерно одинаковые;

6)      в балансе отсутствуют непокрытые убытки.

При анализе баланса следует учитывать изменения в методологии ведения учета и в налоговом законодательстве, а также положения учетной политики организации. В частности, снижение сумм по статье «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (и соответствующее снижение суммы по третьей группе актива аналитического баланса, оборотным активам в целом и суммы задолженности по налогам и сборам) может быть связано с изменениями в налогообложении по НДС, введенными с 01.01.2006.

II этап - анализ финансовой устойчивости организации.

Абсолютные показатели финансовой устойчивости:

·        наличие реального собственного капитала (чистых активов);

·        наличие собственных оборотных средств и чистого оборотного капитала.

Относительные показатели финансовой устойчивости - это коэффициенты финансовой устойчивости (финансовой структуры капитала). Система основных показателей финансовой устойчивости и их экономическая интерпретация представлены в следующей таблице (ряд показателей был рассмотрен в предыдущих главах работы).

III этап - анализ ликвидности баланса и платежеспособности предприятия.

Ликвидность баланса означает наличие оборотных средств в размере, потенциально достаточном для погашения краткосрочных обязательств. Ликвидность баланса является основой платежеспособности организации. Оценка ликвидности баланса может производиться различными методами, в том числе на основе расчета основных коэффициентов ликвидности (см. таблицу ниже). В расчет каждого из коэффициентов включаются определенные группы оборотных активов, различающихся по степени ликвидности (т.е. способности трансформироваться в денежные средства в ходе ПКЦ). При этом к наиболее ликвидным активам (абсолютно ликвидным и высоколиквидным) относятся денежные средства и краткосрочные финансовые вложения (I степень ликвидности); к быстро реализуемым - дебиторская задолженность (II степень ликвидности); к слабо ликвидным или медленно реализуемым - запасы и затраты (III степень ликвидности).этап - анализ состояния активов. В рамках анализа бухгалтерского баланса необходимо провести анализ состава, структуры и эффективности использования внеоборотных и оборотных активов. Для оценки эффективности оборотных активов применяются показатели рентабельности и оборачиваемости. Последние можно подразделить на индивидуальные, частные и общие. Индивидуальные показатели оборачиваемости (дебиторской задолженности, материально-производственных запасов, денежных средств) рассмотрены в соответствующих главах данной книги. Для оценки оборачиваемости оборотных средств в целом можно рекомендовать следующие показатели.

V этап - анализ деловой активности.

Оценка деловой активности может быть проведена по следующим направлениям:

1)      по уровню эффективности использования ресурсов (уровню и динамике фондоотдачи, производительности труда, рентабельности и других показателей). Наиболее важные в этой группе - показатели оборачиваемости активов и капитала;

2)      по соотношению темпов роста прибыли, оборота и авансированного капитала.

Зависимость означает:

·        экономический потенциал предприятия растет (масштабы деятельности увеличиваются);

·        объем продаж возрастает более высокими темпами по сравнению с ростом авансированного капитала, т.е. ресурсы предприятия используется более эффективно;

·        прибыль возрастает опережающими темпами, что свидетельствует об относительном снижении затрат.

Данное соотношение называется «золотым правилом экономики предприятия»;

3)      по специальным показателям, характеризующим деловую активность (коэффициентам устойчивости экономического роста, способности самофинансирования, инвестиционной активности).

Коэффициент инвестиционной активности определяет объем средств, направленных на модификацию и усовершенствование собственности и на финансовые вложения в другие организации. Неоправданно низкие или слишком высокие значения данного показателя могут свидетельствовать о неправильной стратегии развития организации или о недостаточном контроле собственников организации за деятельностью менеджмента.

VI этап - диагностика финансового состояния предприятия.

Наиболее распространенными подходами к диагностике финансового состояния являются: оценка возможности восстановления (утраты) платежеспособности и использование дискриминантных математических моделей вероятности банкротства.

Анализ отчета о прибылях и убытках. Направления, последовательность и методики анализа отчета о прибылях и убытках в целом аналогичны анализу финансовых результатов.этап - анализ динамики и структуры отчета. Предполагает последовательное изучение всех статей отчета применительно к разным видам деятельности организации и тенденции их изменения.

II этап - факторный анализ чистой прибыли. Одна из основных задач анализа отчета состоит в том, чтобы объяснить причины изменения конечного финансового результата - чистой прибыли. В соответствии с порядком формирования отчета о прибылях и убытках чистую прибыль (убыток) отчетного периода можно представить в виде модели аддитивного типа.

При расчете влияния факторов следует иметь в виду, что затраты (расходы) являются факторами обратного воздействия, т.е. их рост (снижение) влияет на изменение прибыли с противоположным знаком. В свою очередь, прибыль от продаж - основная составляющая бухгалтерской и чистой прибыли находится под непосредственным влиянием ряда факторов: объема и структуры продаж, цен реализации, себестоимости проданной продукции и других факторов последующих порядков.этап - анализ влияния бухгалтерской учетной политики на показатели отчета о прибылях и убытках. Этот вопрос является одним из направлений анализа качества финансовых результатов, но имеет и большое самостоятельное значение, так как позволяет оценить роль бухгалтерских методов в формировании показателей прибыли.

IV этап - анализ рентабельности. В дополнение к показателям рентабельности продаж и произведенных затрат, представленных в разд. 7.6, по данным бухгалтерской отчетности рекомендуется дать оценку показателям рентабельности активов и капитала.

Показатели рентабельности анализируются в динамике, в сравнении со среднеотраслевыми значениями и показателями конкурентов. В качестве критериев оценки могут быть выбраны значения тех или иных показателей рентабельности, устанавливаемые банками для лучших (первоклассных) заемщиков.

Анализ отчета об изменениях капитала предусматривает оценку движения, поступления, расходования собственного капитала и созданных резервов.

По данным отчета устанавливаются также источники пополнения и причины уменьшения капитала, производится оценка влияния факторов на изменение собственного капитала:

·        дополнительный выпуск акций (уменьшение количества акций);

·        увеличение (уменьшение) номинала акций;

·        реорганизация юридического лица;

·        получение чистой прибыли (непокрытого убытка);

·        использование резервного капитала;

·        выплата дивидендов и пр.

Отчет об изменениях капитала является источником информации для анализа распределения (использования) прибыли. В справке формы № 3 содержится важный аналитический показатель - чистые активы предприятия.

Анализ отчета о движении денежных средств.

Основной информационной базой для анализа денежных потоков является отчет о движении денежных средств, в котором приводится информация о денежных потоках в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Текущая деятельность - это основная (уставная) деятельность, направленная на получение доходов и осуществляемая в соответствии с предметом и направлениями деятельности предприятия. Денежный поток по ней связан с поступлением денежных средств от покупателей и их использованием на оплату счетов поставщиков за ТМЦ, выполненные работы; на оплату труда, уплату налогов и сборов, процентов за кредит и т.п.

Инвестиционная деятельность связана с приобретением (созданием) основных средств, нематериальных активов, осуществлением долгосрочных финансовых вложений, а также с реализацией долгосрочных (внеоборотных) активов, т.е. она характеризуется увеличением активов, которые, как ожидается, будут приносить доход длительное время (возможно, в будущем), или их уменьшением.

Финансовая деятельность связана с изменениями в собственном и заемном капитале (поступления от выпуска акций, облигаций; займы и кредиты, предоставленные другими организациями, и их погашение).

Для анализа отчета о движении денежных средств используются три метода: прямой, косвенный, коэффициентный.

Анализ с использованием прямого метода производится по форме № 4 и заключается в рассмотрении данных о положительных и отрицательных денежных потоках организации, сформированных на основе кассового метода, путем включения в отчет хозяйственных оборотов, связанных с денежными операциями. Исходным элементом здесь является выручка.

По отдельным видам деятельности поступление и расходование денежных средств могут быть проанализированы в разрезе конкретных источников поступления и направлений расходования.

По результатам анализа прямым методом делаются выводы:

·        в каком объеме и из каких источников были получены наибольшие суммы поступления денежных средств, каковы основные направления их использования;

·        каково соотношение чистых денежных потоков по видам деятельности и каким образом оно может быть оценено;

·        достаточно ли денежных средств, генерируемых текущей деятельностью организации, для осуществления инвестиций. В случае недостатка поясняется, из каких источников организацией были получены недостающие денежные средства;

·        каким образом денежные потоки повлияли на остаток денежных средств;

·        в состоянии ли организация расплатиться по своим текущим обязательствам.

Косвенный метод предполагает преобразование чистой прибыли в чистый денежный поток на основе ряда корректировок.

Экономический смысл и необходимость применения косвенного метода анализа связаны с тем, что при использовании метода начисления и осуществления операций, связанных с оттоком денежных средств, но не связанных с формированием финансового результата, и наоборот, организации имеют существенную прибыль и, вместе с тем, недостаток денежных средств и низкую платежеспособность (возможна и обратная ситуация - при наличии непокрытых убытков организация достаточно неплохо обеспечена денежными средствами).

Коэффициентный метод анализа денежных потоков предполагает расчет и оценку относительных показателей - коэффициентов, определяемых на базе денежных потоков.

Анализ приложения к бухгалтерскому балансу. Приложение к балансу носит вспомогательный характер, в частности, оно позволяет расширить представление об организации, формируемое на базе основных форм отчетности.

Используя информацию данной формы отчетности, можно проанализировать динамику и структуру основных средств и нематериальных активов, их движение и эффективность использования.

Кроме того, рекомендуется проанализировать состав и структуру произведенных организацией затрат в разрезе их элементов. При необходимости динамическому и структурному анализу могут быть подвергнуты другие разделы приложения к балансу.

Управленческие решения. Решения, принимаемые на основе результатов анализа отчетности, зависят от многих факторов: отраслевой принадлежности организации, условий кредитования и цены заемных источников, сложившейся структуры источников и рациональности их размещения в активах, масштабности осуществляемых инвестиционных проектов, оборачиваемости и рентабельности, организации денежного оборота и др., а также от принадлежности лиц, принимающих решения (руководство фирмы или сторонние лица).

Управленческие решения по отдельным объектам учета пред- 489 ставлены в соответствующих разделах данной книги. Что же касается бухгалтерской отчетности организации как итоговой системы данных об имущественном и финансовом состоянии предприятия и о результатах ее хозяйственной деятельности, то результаты анализа для принятия управленческих решений должны заключаться прежде всего в выявлении степени сбалансированности финансовых ресурсов, обеспечении ликвидности баланса, в диагностике и прогнозировании финансового состояния организации.

1.      Управленческие решения в отношении структуры баланса должны быть направлены на обоснование и формирование целевой структуры капитала.

Целевая структура капитала - это внутренний финансовый норматив, в соответствии с которым формируется соотношение собственного и заемного капитала для каждой конкретной организации. Она формируется с учетом совокупного воздействия всех внутренних факторов и внешней среды бизнеса организации, ее целевых установок в отношении перспектив развития бизнеса.

Решения в отношении структуры баланса должны быть направлены на устранение диспропорций в темпах роста отдельных элементов активов и пассивов, в соотношении заемных и собственных источников, с одной стороны, и мобильных И мобилизованных средств с другой. Диспропорции могут привести к недостаточной обеспеченности собственными оборотными средствами и снижению уровня ликвидности. Отсутствие собственных оборотных средств, чистого оборотного капитала (их отрицательные значения) опасно для предприятий и с той точки зрения, что при необходимости срочного возврата задолженности потребуется вынужденная распродажа активов или произойдет «зависание» долгов перед кредиторами.

Значительное увеличение внеоборотных активов может быть обусловлено активной инвестиционной деятельностью, но при этом не следует допускать формирования долгосрочных активов за счет краткосрочных источников.

В части доходных вложений в материальные ценности и долгосрочных финансовых вложений требуется провести исследование эффективности и целесообразности вложений (соответствие получаемых доходов рыночному уровню), возможности их продажи, что будет направлено на мобилизацию ресурсов предприятия.

В своих действиях по управлению финансовой структурой капитала финансовому менеджменту организации следует учитывать также общепризнанное правило, которому должны следовать предприятия любых типов при формировании целевой структуры капитала: владельцы предприятий предпочитают разумный рост доли заемных средств, а кредиторы отдают предпочтение предприятиям с высокой долей собственного капитала, что снижает риски кредиторов.

Конечно, действия финансового менеджера не могут ограничиться только перечисленными выше решениями. Каждая компания уникальна, и в каждом конкретном случае возможен свой вариант действий и свои оптимальные формы и масштабы привлечения долевого и долгового капитала.

2.      Управление ликвидностью предполагает принятие определенных решений в отношении отдельных групп (видов) оборотных активов. Рост степени ликвидности оборотных активов, снижение доли низколиквидных их видов играют важную роль в повышении платежеспособности организации.

При принятии решений в отношении материальных оборотных активов следует выделить:

- активы, принимающие участие в производственном процессе, недостаток которых может привести к проблемам в основной деятельности (к остановкам производственно-технологического процесса, снижению выпуска готовой продукции и срывам поставок покупателям и т.п.);

·        активы, реализация которых проблематична (неликвиды). По возможности следует избавиться от этой части активов по демпинговым ценам;

·        активы, которые могут быть реализованы без ущерба основной деятельности (излишние, сверхнормативные). Реализация этой части материальных оборотных активов является основным резервом повышения ликвидности, мобилизации дополнительного денежного притока средств и погашения обязательств перед кредиторами.

Дебиторская задолженность представляет собой фактическую иммобилизацию средств организации в расчеты (в оборот других предприятий), но в тоже время является естественным следствием системы ведения взаиморасчетов между поставщиками и покупателями продукции. Основные задачи в этой части управленческих решений заключаются в контроле за возвратом средств и ускорении инкассации дебиторской задолженности. Для минимизации возможных потерь и повышения степени ликвидности задолженности рекомендуется осуществление управленческих мероприятий.

Денежные средства и краткосрочные финансовые вложения представляют собой абсолютно ликвидную и высоколиквидную часть оборотных активов, поэтому основной задачей управления ликвидностью является рост их доли в балансе.

В современных условиях большинство отечественных предприятий испытывают недостаток свободных денежных средств. В случае, если потребности текущей деятельности в достаточной степени обеспечены денежными средствами и имеется определенный «запас», то наиболее рациональным решением является размещение их в денежных эквивалентах - краткосрочных, высоколиквидных вложениях, легко обратимых в денежные средства и подвергающихся незначительному риску изменения стоимости, сроком размещения не более трех месяцев (депозиты).

При принятии управленческих решений в отношении ликвидности баланса и платежеспособности предприятия необходимо оценить размер и структуру краткосрочных обязательств.

Рост их особенно опасен, если при этом наблюдается значительное увеличение доли наиболее дорогих источников, в том числе просроченных долгов по налогам и сборам. В такой ситуации следует осуществлять мероприятия по высвобождению из оборотных активов всех возможных средств путем их оптимизации и погашать наиболее срочные (просроченные), а затем и наиболее дорогие обязательства.

Оценивая ликвидность баланса, финансовый менеджер должен учитывать, что высокий уровень коэффициента текущей ликвидности означает лишь формальное превышение оборотных активов над краткосрочными обязательствами и характеризует только теоретическую возможность рассчитаться по обязательствам. Будет ли иметь место этот расчет фактически, зависит от оптимизации операционного цикла и рациональной организации денежного оборота.

3.      Объектом особого внимания менеджмента хозяйствующего субъекта традиционно выступает прибыль (как основная цель ведения любого бизнеса и источник выплаты дивидендов) и рентабельность. Показатели рентабельности являются «естественными», данными самой рыночной экономикой, интегральными показателями эффективности вложений капитала.

Безусловно, что анализ и разработка управленческих решений в этой части особенно важны для убыточных предприятий, когда требуется выявление причин убыточности и обоснование возможных резервов по ее ликвидации или минимизации. Лицу, принимающему управленческие решения, необходимо оценить характер убыточности - кратковременный или долговременный. Если убыточность вызвана какими-то форс-мажорными обстоятельствами и является кратковременной, то мероприятий экстраординарного характера можно не производить. Но необходимо оценить вероятность появления данных обстоятельств в будущем и по возможности их устранить. Если убыточность деятельности наблюдается на протяжении продолжительного периода, то финансовый менеджер должен применять кардинальные воздействия, в частности осуществить антикризисные мероприятия.

Оптимальность пропорций в распределении чистой прибыли должна учитываться при разработке дивидендной политики, представляющей собой важный элемент финансового менеджмента не только в акционерных обществах, но и в компаниях других организационно-правовых форм. Недопустимо превышение использования прибыли над полученной ее величиной, поскольку это окажет такое же негативное воздействие на финансовое состояние, как и убытки в убыточных предприятиях.

4.    Важным и востребованным в современных условиях вопросом, который должен решаться в анализе бухгалтерской (финансовой) отчетности, является составление прогнозной отчетности.

В специальной литературе по финансовому анализу представлены как довольно простые методики построения прогнозных форм, применяемые, в основном, для экспресс-прогнозирования (процент от продаж, пропорциональная зависимость показателей, прогнозирование на основе тренда), так и более сложные и обоснованные, требующие учета достаточно большого числа факторов.

Практическое значение прогнозирования показателей отчетности заключается в следующем:

1.      руководство хозяйствующего субъекта имеет возможность заранее оценить, насколько базовые показатели прогнозной отчетности соответствуют поставленным на том или ином этапе задачам, охарактеризовать перспективы роста предприятия, скоординировать долгосрочные и краткосрочные цели его развития, стратегию и тактику действий.

2.      лица, принимающие управленческие решения, заблаговременно получают информацию о возможной в прогнозном периоде величине доходов, расходов, денежных потоков, активов и источников финансирования;

Это позволяет:

·        на основе прогноза выручки и финансовых результатов (прогнозного отчета о прибылях и убытках) оценить устойчивость получения доходов и прибыли в основной деятельности и зависимость будущих финансовых результатов от неосновной деятельности, определить возможную величину чистой прибыли как источника пополнения собственного капитала и выплаты дивидендов;

·        на основе прогноза денежных потоков (прогнозного отчета 495 о движении денежных средств) определить размеры и периоды появления кассовых разрывов и рассмотреть варианты их преодоления;

·        на основе прогнозного баланса оценить складывающуюся в прогнозном периоде взаимоувязку и сбалансированность активов и капитала.

Превышение прогнозной величины активов над пассивами свидетельствует о дефиците капитала и ставит перед финансовым менеджером вопрос либо о привлечении дополнительных внешних источников (путем долевого и долгового финансирования), либо о пополнении собственного капитала (за счет внутренних резервов), либо о продаже излишних активов или поиске других вариантов решений. Превышение «обеспеченных» источников прогнозного баланса над активами (что бывает гораздо реже) дает основания принимать решения об увеличении инвестиционных вложений либо о сокращении задолженности перед банками и кредиторами.

3.      Наконец, данные прогнозной отчетности дают возможность оценить уровень и динамику показателей финансовой устойчивости и платежеспособности в прогнозном периоде.

Управленческие решения, принимаемые на основе рассмотрения и оценки прогнозной отчетности, позволяют разработать систему мероприятий по улучшению деятельности и заложить их в бизнес-план предприятия.

5.      Управленческие действия финансового менеджера в отношении как структуры баланса, так и финансовых результатов должны быть связаны с оптимизацией решений в области бухгалтерской учетной политики (с пониманием взаимосвязи между учетом и величиной многих показателей отчетности). С этим вопросом непосредственно связано обоснование налоговой учетной политики и разработка оптимальных налоговых схем в рамках действующего законодательства.

И, наконец, неудовлетворительное ведение бухгалтерского учета приводит к ошибкам в расчетах с контрагентами, бюджетом и др. и не позволяет лицам, принимающим управленческие решения, получить полную, достоверную и прозрачную информацию о деятельности организации.

Заключение

В учебном портфолио рассматриваются организация и методология бухгалтерского учета, содержание и методики учета отдельных его объектов, включая вопросы анализа и принятие управленческих решений.

В первой, учетной, части каждой главы приводились определения, классификации, критерия признания и особенностей учета конкретного объекта. Подобное изложение материала более всего соответствует принципам международного учета.

Во второй, аналитической, части каждой главы анализируются элементы конкретного объекта учета, необходимый оптимальный перечень показателей и их критериальные значения; указание информационной базы, а также соответствующие пояснения по выбору методики анализа, выявлению резервов и выводам.

Работа ориентирована на практическую деятельность самоучитель для бухгалтеров, с помощью которого можно научаться предопределять результаты хозяйственных событий и четко видеть конечную цель, разобраться в существе операций, возникающих в процессах авансирования, кругооборота, оборота средств, формирования прибыли и ее использования.

Библиографический список

1.      Бухгалтерский учет и анализ. Комплексный подход к принятию управленческих решений : практическое руководство / А.В. Зонова, Л.А. Адамайтис, И.Н. Бачуринская. - М. : Эксмо, 2009. - 512 с.